14 Tolkning och tillämpning av skattelag
14.1 Allmänna tolkningsfrågor
RÅ 1993 ref 92 (SN 3/94), som handlar om hur reglerna om avskrivning på filmrättigheter skall tolkas, behandlas endast i avsnitt fyra.
Det krävs bl a att större delen av vinstbolagets tillgångar överlåtits före det att aktierna i vinstbolaget avyttrades, för att vinstbolagsreglerna i 35 § 3 mom åttonde stycket ÄKL, som upphävdes genom 1990 års skattereform, skulle kunna vara tillämpliga. I RÅ 1993 ref 49 (SN 10/93) gjorde den skattskyldige gällande med stöd av ett förarbetsuttalande att endast tillgångar avyttrade efter sista bokslutet skulle beaktas, när det gällde att avgöra om större delen av vinstbolagets tillgångar överlåtits.1 Regeringsrätten uttalade följande om denna fråga.
Här har från Gösta S:s sida invänts framför allt att överlåtelser före det sista bokslutet – i detta fall per den sista december 1983 – inte skall beaktas, eftersom det i förarbetena till ifrågavarande lagstiftning finns ett uttalande av innebörd att frågan huruvida större delen av tillgångarna i ett bolags rörelse tagits ut får bestämmas med ledning av bolagets ställning vid ingången av räkenskapsåret i fråga och vid tidpunkten för aktieöverlåtelsen (se prop 1972:93 s 33). Uttalandet påstås skola tolkas som om med orden ”ingången av räkenskapsåret i fråga” har avsetts ingången av det räkenskapsår under vilket aktieförsäljningen ägde rum. Uttalandet bör enligt Regeringsrättens mening emellertid ses mot bakgrund av frågan när bolaget kan anses ha fått karaktären av skalbolag, och att det således är förhållandena under detta räkenskapsår och fram till aktieförsäljningen som skall beaktas.
Det åberopade förarbetsuttalandet kan möjligen tolkas som att lagtexten i själva verket skall ha en mer inskränkt betydelse än dess ordalydelse. Regeringsrätten tog dock avstånd från en sådan tolkning och uttalade att förarbetsuttalandet skulle förstås på ett sätt som bättre stod i överensstämmelse med en naturlig tolkning av lagtexten. Enligt min mening skall man normalt bortse från oklara förarbetsuttalanden vare sig de står i strid med lagtextens ordalydelse eller ej. Regeringsrättens uttalande skall dock förmodligen mer ses som en upplysning till den skattskyldige att han feltolkat förarbetsuttalandet, än att domstolen dömt med stöd av förarbetsuttalandet, sedan detta har tolkats.
Målet, liksom det likartade målet RÅ 1993 not 386, är utförligt behandlat i avsnitt fyra.
14.2 Sambandet mellan civilrätt och skatterätt
14.2.1 Gränsdragningen mellan gåva och köp
I det uppmärksammade gåvoskattemålet NJA 1980 s 642 I, hade Larissa Köhler överfört sin enskilda firma till bokförda värden, som i betydande mån understeg marknadsvärdet på tillgångarna, till ett aktiebolag, där hon ägde 30 %, mannen 30 % och hennes dotter 40 %. Hon berikade därigenom mannen och dottern. Det anmärkningsvärda var dock att HD ansåg att gåvan i första hand riktade sig till aktiebolaget, som ansågs skattskyldigt till gåvoskatt för hela värdeöverföringen och även för den del som föll på Larissa Köhler. Målet ger fortfarande uttryck för gällande gåvoskattepraxis, men har blivit kraftigt kritiserat i litteraturen.2 Utgången i målet är svårförståelig. Det hade varit naturligare att nöja sig med att gåvobeskatta make och barn för den förmögenhetsöverföring som kommit dem till del. Osäkerhet har rått om ombildning av enskild firma till aktiebolag till bokfört värde av samma ägare skulle kunna drabbas av gåvobeskattning. Så är troligen inte fallet eftersom HD i NJA 1980 s 642 I krävt att gåvosyfte skall föreligga, vilket inte normalt föreligger i sådana ombildningsfall.
I RÅ 1993 ref 43 I och II har Regeringsrätten tagit ställning till gränsdragningen mellan försäljning och gåva i reavinstskatteavseende, när fastigheter ägda av fysiska personer överförts till ett pris under taxeringsvärdet till aktiebolag med samma ägare (mål I fall a), och där närstående ägde 7 % (mål I fall b) respektive 20 % av aktierna (mål II). I samtliga fall ansågs det vara fråga om onerösa överlåtelser.3
Regeringsrätten menar att, om de allmänna gåvorekvisiten – överlåtelsen innebär en frivillig förmögenhetsöverföring med gåvoavsikt, varigenom givarens förmögenhet minskar och mottagarens ökar – är uppfyllda, en gåva skall anses föreligga i reavinstskatteavseende. Regeringsrätten anser att det i allmänhet inte kan sägas, att givarens förmögenhet minskas genom en fastighetsöverlåtelse till underpris till ett helägt aktiebolag, eftersom givarens aktier i bolaget regelmässigt får antas öka i värde. Det är inte heller självklart att en sådan överlåtelse sker med gåvoavsikt, eftersom det ofta kan ligga klara affärsmässiga skäl bakom transaktionen. Regeringsrätten uttalade sedan, att det inte är fråga om gåva i reavinstskattehänseende i ett sådant fall, såvida inte utredningen visar, att överlåtelsen innebär en förmögenhetsminskning för givaren och att det föreligger en gåvoavsikt. Utredningarna i målen gav dock inte stöd för detta.
Regeringsrätten har med stöd av en tolkning av de allmänna gåvorekvisiten uttalat, att det normalt inte är fråga om gåva, när fastighet avyttras till underpris av en fysisk person till ett helägt aktiebolag, och att det ofta saknas gåvoavsikt vid en sådan överlåtelse. Regeringsrätten anser vidare, att det är fråga om en onerös överlåtelse även om överlåtelsen innefattar ett visst mindre gåvomoment (målen I fall b och II).4 Regeringsrätten delar inte Högsta domstolens uppfattning i NJA 1980 s 642, att en gåva kan föreligga därigenom att givarens egna aktier ökar i värde genom överlåtelsen. Av domskälen i RÅ 1993 ref 43 får jag intrycket att Regeringsrätten anser att en eventuell gåva genom en underprisförsäljning till ett av givaren och hans närstående ägt aktiebolag riktar sig till givarens närstående och inte till bolaget. Enligt min uppfattning är de principer som Regeringsrätten slagit fast i RÅ 1993 ref 43 riktiga och naturliga.
Se t ex Silfverberg SN 1993 s 693 ff med vidarehänvisningar.
Se närmare om detta mål i avsnitt tre.
Regeringsrätten tillämpade en huvudsaklighetsmetod när det gällde gränsdragningen mellan gåva och köp och ansåg att köp förelåg i samtliga fall, vilket i princip är det naturligaste sättet att lösa frågan. Se närmare om denna fråga i avsnitt tre och Silfverberg SN 1993 s 693 ff.
14.2.2 Äganderättens övergång vid fastighetsöverlåtelse5
Äganderätten till lös och fast egendom anses övergå successivt mellan säljare och köpare i den meningen att rättigheter och skyldigheter allt efter det att tiden går tillkommer köparen och inte längre säljaren. I civilrätten och i skatterätten är olika rättsföljder knutna till det faktum att äganderätten har övergått till köparen. I lagstiftning liksom i praxis varierar tidpunkten för äganderättens övergång, vilket ofta är funktionellt betingat. Beträffande fast egendom är det vanligt att äganderätten anses övergå i och med att det föreligger ett bindande köpeavtal. I tidigare inkomstskatte- och förmögenhetsskattepraxis ansågs äganderätten övergå i och med bindande avtal, såvida inte ett villkor tagits in i köpekontraktet om att äganderätten skulle övergå till köparen vid en senare tidpunkt, då denna tidpunkt gällde i stället.6 Denna praxis tillkom genom RÅ 1950 ref 5 och sträcker sig fram till RÅ 1965 fi not 239.7
En äganderättsklausul har inte några rättsliga verkningar utöver de standardvillkor som förekommer i så gott som samtliga köpeavtal och borde därför inte tillmätas någon särskild skatterättslig relevans.8 Trots detta har en sådan klausul i enlighet med fast och stadgad praxis kunnat uppskjuta skattskyldighetens inträde till dess ”äganderätten övergått” vid köparens tillträde till fastigheten i RÅ 1993 ref 16 (SN 5/93).9 I det aktuella fallet ansågs beskattning kunna ske särskilt som resultatet var till den skattskyldiges fördel. Lösningen var som Regeringsrätten uttalade materiellt tillfredsställande i just detta fall. Enligt min mening bör skattskyldigheten för köparen vid den inkomstbeskattningen normalt inträda vid tillträdet. I fastighetstaxeringsmålet RÅ 1993 ref 65 (SN 12/93) ansågs att samma synsätt som i RÅ 1993 ref 16 skulle gälla, men eftersom det saknades en äganderättsklausul i det aktuella köpekontraktet ansågs äganderätten ha övergått i och med köpekontraktet.10 Denna skillnad mellan utgångarna i målen är materiellt otillfredsställande.11 Regeringsrättens hänvisning till mycket gammal praxis är inget helt övertygande argument. Lagstiftaren bör därför snarast agera så att sådana materiellt otillfredsställande konsekvenser, som kan ha relativt stor ekonomisk betydelse, undviks.
Se även RÅ 1993 not 96 som endast behandlas i avsnitt tre.
Se närmare därom i avsnitt tre.
Det bör samtidigt observeras att fastighet alltid anses avyttrad genom köpekontraktet i realisationsvinstskatteavseende.
Äganderättsklausuler brukar professor Sten Hillert vid Uppsala universitet därför kalla för trolleriklausuler.
Närmare behandlat i avsnitt tre.
Se närmare i kapitel B.
Se även RÅ 1980 1:24.
14.3 Genomsyn och skatteflykt
Under året har den numera upphävda skatteflyktslagen inte tillämpats i något fall och praxis innehåller inte i övrigt några intressanta avgöranden som är värda att kommentera.
Av större intresse är filmkommanditmålet RÅ 1993 ref 86 (SN 3/94) som gällde kommanditdelägares avdrag för underskott i kommanditbolaget.12 Underskottet ansågs inte ha uppkommit genom att kommanditbolaget bedrivit rörelse, utan snarare genom en rundgång av likvida medel vid sidan av kommanditbolagets motparts filmrörelse. Underskottet ansågs inte vara avdragsgillt och kommanditdelägarnas ersättning till komplementären ansågs utgöra icke avdragsgilla vederlag för handlingar som kommanditbolag bedömde kunde ligga till grund för de för kommanditbolagsdelägarna utlovade skatteeffekterna.
Regeringsrättens motivering påminner om skrivningarna i Accentamålet, RÅ 1987 ref 78, och Diamantmålet, RÅ 1989 ref 127. I dessa mål var det fråga om mer renodlat skattebetingade upplägg, medan det i skatteplaneringsmålen Fastighetsleasingmålen, RÅ 1989 ref 62, och Dahlénmålen, RÅ 1992 ref 21, ansågs föreligga även affärsmässiga skäl i den meningen att likartade förfaranden förekom på marknaden som var affärsmässigt betingade, samtidigt som transaktionerna även var skattebetingade. Jag är kritisk mot domsluten i Fastighetsleasing- och Dahlénmålen, men har lättare att förstå utgången i RÅ 1993 ref 86.
Sture Bergström
Närmare behandlat i avsnitt fyra och av von Bahr i SvSkT 1994 s 135 ff.