Rättsfallen avseende mervärdesskatt för år 1996 omfattar som tidigare år huvudsakligen förhandsbesked. Det förekommer inte så många övriga mål som kommer upp till prövning i Regeringsrätten. Anledningen härtill kan vara att tolkningsfrågor avseende mervärdesskatt löses i samförstånd med skattemyndigheten eller genom ansökan om förhandsbesked. Samförståndslösningar har dock varit vanligare historiskt sett. Idag är det enligt min uppfattning en restriktivare inställning hos skattemyndigheterna, vilket förmodligen leder till fler skatteprocesser i framtiden. Ett flertal mål angående god redovisningssed och tidpunkten för avdragsrättens inträde i samband med periodskiften är för närvarande föremål för process. Det kan förväntas att ett av de målen avgörs av Regeringsrätten under 1997. Prövningstillstånd har meddelats.
1 Omsättning
I RÅ 1996 ref 10 prövades om skattskyldighet till mervärdesskatt förelåg vid fullgörande av åtagande att leverera s k frikraft grundat på två avtal ingångna år 1953 respektive 1974. Avtalen innebar att markägarna i samband med den stora utbyggnaden av vattenkraften i de svenska älvarna överlät eller upplät sin rätt till vattenområdena i utbyte mot kontant ersättning eller fri leverans av elkraft. Genom avtalen förband sig kraftbolagen att för all framtid leverera elkraft till innehavaren av en viss fastighet.
Förhandsbeskedet avsåg frågan huruvida kraftbolaget numera kunde bli skattskyldigt till mervärdesskatt för uttag av kraft för leverans enligt insända frikraftsavtal. Alternativt frågades om svaret skulle förändras om det i avtalet direkt bestämts att vederlaget skulle bestå enbart av årliga leveranser av elkraft. En annan alternativ fråga var om svaret skulle förändras om det var fråga om en upplåtelse av fallrätt för all framtid. Slutligen frågades hur en betalning skulle behandlas hos betalaren om frikraftsleveransen genom överenskommelse mellan parterna avlöstes med en engångsbetalning.
Skatterättsnämnden fann för de tre första frågorna att upplåtelserna inte hänfördes till skattepliktiga upplåtelser enligt föreskrift som gällde vid upplåtelsetillfällena och att grund saknades att prova om upplåtelserna skulle varit skattepliktiga enligt nu gällande mervärdesskattelag.
På den fjärde frågan anförde Skatterättsnämnden att det inte förelåg någon grund för att en avlösen mot en engångsersättning av förpliktelserna enligt avtalen skulle utgöra omsättningar i mervärdesskattehänseende. Skattskyldighet ansågs därför inte föreligga för sökandebolagen.
Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.
Skatterättsnämnden uttalar i sina motiv att det saknas anledning att betrakta de genom avtalen upplåtna rättigheterna till elektrisk kraft som annat än upplåtelser av rättigheter till fastigheter mot ersättning erhållen i form av servitutsrätt och äganderätt till strömfallsfastighet. Med hänsyn härtill och till att den enligt avtalen faktiskt utnyttjade elektriska kraften inte kan anses överlåten genom särskilda avtal om köp eller byte eller vara att hänföra till uttag i bolagens verksamheter ansågs ingen omsättning av skattepliktig vara föreligga.
Det har i ärendet inte prövats huruvida omsättningen är skattepliktig enligt nu gällande mervärdesskattelag. Om ingen omsättning anses föreligga saknas intresse om skatteplikten eftersom skattskyldighet ändå inte kan föreligga.
Enligt min uppfattning tillhandahåller kraftbolagen elkraft till motparterna i avtalen. Om omsättning ansetts föreligga skulle den varit skattepliktig.
Huruvida en omsättning föreligger eller ej framgår av bl a 2 kap 1–3-§§ mervärdesskattelagen (ML) till vilka paragrafer det hänvisas till i referatet. Det synes tyda på att frågan i sig gäller en skatteplikt för vara, men att kraven för omsättning av denna inte är uppfyllda. För att så skall vara fallet måste varan överlåtas mot vederlag eller tas i anspråk genom uttag. Den uttagssituation som skulle kunna varit tillämpbar här är den där vara överlåts utan vederlag eller mot ett vederlag som understiger ett visst beräknat värde.
RÅ 1996 not 307 gäller också fråga om eventuell uttagsbeskattning. Här gällde det tolkningen av den tidigare lagen (1968:430) och dess bestämmelser om uttag av tjänst i byggnadsverksamhet (punkt 2 första stycket av anvisningarna till 2 §). En förutsättning för att uttagsbeskattning då skulle ske av tjänst var att det samtidigt förelåg ett uttag av varor av mer än ringa värde.
I aktuellt fall hade en person som var snickare, och som bedrev verksamhet, med skattskyldighet till mervärdesskatt i nära anslutning till ett fastighetsförvärv uppfört en villabyggnad på fastigheten. Arbetena utfördes av honom själv och av en anlitad byggnadsfirma. Inköp till bygget bokfördes inte i firmans räkenskaper. Skattemyndigheten påförde utgående mervärdesskatt på beräknat eget arbete på byggnaden.
Regeringsrätten fann vid prövning av inkomstbeskattningen att något uttag av varor ej skett varför värdet av det egna arbetet inte kunde inkomstbeskattas. Eftersom det inte heller i mervärdesskattehänseende kunde anses föreligga uttag av varor saknades stöd för uttagsbeskattning av tjänst.
Eftersom det för uppförande av en byggnad naturligtvis även måste ingå varor skulle det således räcka vid uppförande för privat bruk att de inte bokförs i en verksamheten för att undvika en uttagsbeskattning av de tjänster som utförs i sammanhanget.
ML innehåller numera inte några krav på uttag av varor för att byggtjänster skall kunna uttagsbeskattas. Här gäller andra principer för beskattning. (Se 2 kap 7 § ML.)
2 Skatteplikt
I ett av de två referatmålen i 1996 års rättsfall angående mervärdesskatt prövades frågan om tillämpning av den s k huvudsaklighetsprincipen ( RÅ 1966 ref 74). Det gällde ett bolag som enligt avtal med sjukvårdsdistrikt gjorde läkarbesök i hemmen hos patienter. För transporter av läkarna anlitades ett taxiföretag. I ansökan om förhandsbesked frågade bolaget om mervärdesskatt skulle utgå i anledning av taxitransporterna när bolaget fakturerade sjukvårdsdistriktet. Vidare frågades om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt förelåg.
Skatterättsnämnden ansåg att verksamheten i sin helhet utgjorde sådan sjukvård som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap 4 § första stycket ML. Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt förelåg då inte. Regeringsrätten gjorde samma bedömning och fastställde nämndens förhandsbesked.
Av nämnda bestämmelse i ML framgår förutom att omsättning av tjänster som utgör sjukvård undantas från skatteplikt att det även omfattar ” tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i denna ”. Taxitransporterna har således i detta fall hänförts till tjänster omsatta som ett led i sjukvårdstjänsterna. Den omständigheten att transporttjänsterna upphandlas från annat bolag påverkar inte beskattningskonsekvensen från läkarbolaget till sjukvårdsdistrikten.
För att omfattas av undantaget som ett led i sjukvårdstjänsten måste tjänsten ha ett naturligt samband med huvudtjänsten. En transport av läkare vid hembesök hos patient har enligt ovan hänförts dit.
Huvudsaklighetsprincipen kan i nämnda bestämmelse anses lagstadgad. Den har dock även i rättspraxis tillämpats utan lagstöd och närmast såsom en grundläggande princip i mervärdesbeskattningen. Biprestationer har då ansetts som underordnade led till huvudprestationen. Som exempel på sådan praxis kan nämnas RÅ 1988 not 525. Ett annat exempel på sådan tillämpning av huvudsaklighetsprincipen är det nedan kommenterade rättsfallet, RÅ 1996 not 243.
Omfattningen av undantaget för omsättning av finansiella tjänster har varit föremål för prövning i ett flertal rättsfall på senare år (RÅ 1992 not 209, RÅ 1992 not 210, RÅ 1993 not 71, RÅ 1994 not 13 och RÅ 1994 not 422 ). För år 1996 föreligger två förhandsbesked som avser detta undantag.
I RÅ 1996 not 84 var frågan om undantag från skatteplikt förelåg för tjänster som bestod i att förmedla eller anvisa köpare av aktier som var under tvångsinlösen.
Det aktuella undantaget omfattar omsättning av bank- och finansieringstjänster samt värdepappershandel. I detta fall gällde ansökan om tjänsterna kunde anses utgöra värdepappershandel.
Skatterättsnämnden fann att den verksamhet som sökandebolaget bedrev i allt väsentligt var att bedöma som informationsverksamhet avseende pågående förfaranden om tvångsinlösen av aktier som inte omfattades av undantaget. Regeringsrätten delade Skatterättsnämndens uppfattning.
I motiveringen hänvisar Skatterättsnämnden till ett tidigare förhandsbesked, RÅ 1994 not 422, där en aktieförmedling ansetts i allt väsentligt vara en konsulttjänst i samband med företagsöverlåtelse varför undantaget inte var tillämpligt. Nämnden hänvisade här till förarbeten och ansåg att undantaget från skatteplikt endast omfattade sådan värdepappershandel som utgjorde typiska inslag i bankers och finansieringsinstituts verksamhet. Slutsatsen har då blivit att man tillämpat ett slags genomsyn och angivit verksamhetens karaktär som informationsverksamhet och inte förmedling av aktier.
Hänvisning till annan lagstiftning och i viss mån EG-rätten ger RÅ 1996 not 243 en särskilt intressant dimension. Här var frågan om förvaltning av säljarreverser kunde anses utgöra en från skatteplikt undantagen omsättning av finansiella tjänster. Skatterättsnämnden ansåg undantaget inte tillämpligt, vilket fastställdes av Regeringsrätten.
I detta mål hämtar Skatterättsnämnden stöd för tolkningen av undantaget från annan lagstiftning, nämligen lagen (1992:1610) om kreditmarknadsbolag. Enbart förmedling av kontakt mellan kreditgivaren och kredittagaren skulle då inte utgöra kreditförmedling. För att så skulle vara fallet måste det gälla en aktiv medverkan vid kreditgivningen eller att den medverkande uppträder så att kredittagaren haft anledning att uppfatta den medverkande som handlande enligt ställningsfullmakt.
Även om den av sökandebolaget administrerade krediten skulle utgöra finansieringsverksamhet enligt kreditmarknadsbolagslagen ansåg Skatterättsnämnden att tjänsterna var av sådan karaktär att de skulle hänföras till notariatverksamhet varav följer att undantaget inte är tillämpligt.
Regeringsrätten inhämtade yttrande från Finansinspektionen som ansåg att sökandebolagets kreditförmedlingstjänst vara att hänföra till en finansieringstjänst enligt kreditmarknadsbolagslagen.
Regeringsrätten, som ansåg att förhandsbeskedet skulle gälla tillämpligheten av såväl nuvarande ML som den tidigare (1968:430), uttalade i sina motiv att ledning för tolkning av begreppet finansieringstjänst kunde hämtas från lagen om kreditmarknadsbolag även om begreppet inte kunde begränsas till detta. Regeringsrätten fann då att det i sökandebolagets verksamhet förelåg finansiella tjänster som sedda för sig skulle vara undantagna från skatteplikt. Det ansågs dock att verksamheten skulle ses som en helhet. De moment som innefattade finansiella tjänster ansågs då som underordnade led i tillhandahållande av en totalprodukt som inte innefattades av undantaget. Skatteplikt ansågs därför föreligga för hela verksamheten.
Här föreligger således ännu ett exempel på tillämpning av en huvudsaklighetsprincip som inte har direkt stöd i lagtexten.
Hänvisningen till EG-rätten innebär att Regeringsrätten konstaterar att den svenska lagstiftningen vad gäller undantaget för finansiella tjänster är harmoniserat med EG-rätten. Samtidigt uttalas att EG-rätten vad gäller undantag för finansiella tjänster har relativt vid omfattning. En tolkning av det uttalandet kan vara att Regeringsrätten anser att undantaget i ML för finansiella tjänster är mer restriktivt än motsvarande bestämmelse i EG-rätten.
3 Yrkesmässighet
Är en stiftelse som tillhandahåller tjänster till självkostnadspris skattskyldig till mervärdesskatt? Den frågan ställdes av Svenska kyrkans stiftelse för rikskyrklig verksamhet i en ansökan om förhandsbesked (RÅ 1996 not 168).
Verksamheten som omfattade ca 100 anställda avsåg administration av bl.a u-landsbistånd och katastrofhjälp i utlandet samt lednings- och servicefunktioner för Svenska kyrkans arbete i Sverige. Omsättningen var ca 130 milj. kr per år varav ca 50 milj. kr var bidrag.
Skatterättsnämnden fann att stiftelsen var skattskyldig till mervärdesskatt. Den avgörande frågan var då enligt nämnden i första hand huruvida verksamheten var yrkesmässig enligt ML eller ej. Nämnden har utgått ifrån att det förelåg en omsättning av skattepliktiga tjänster i verksamheten. Verksamheten ansågs också yrkesmässig med hänsyn till arten och omfattningen av verksamheten. Härvid ansåg nämnden att stiftelsens verksamhet skulle anses utgöra näringsverksamhet enligt 21 § kommunalskattelagen (KL). Härav följde att verksamheten var yrkesmässig enligt 4 kap. 1 § ML.
Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.
Yrkesmässighet enligt ML kan föreligga trots att det inte föreligger näringsverksamhet enligt KL, nämligen om en verksamhet bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse förutsatt att årsomsättningen överstiger 30.000 kr. För många stiftelser är det ofta den bestämmelsen som kommer ifråga för att bedöma eventuell skattskyldighet. I förhandsbeskedet har dock Skatterättsnämnden ansett att näringsverksamhet enligt KL förelegat. Anledningen härtill var arten och omfattningen i verksamheten. Arten utgjordes av tjänster såsom administration samt lednings- och servicefunktioner vilket inte torde vara normal art i stiftelser. De har oftast en mer ideell inriktning. De nämnda tjänsterna är av sådan karaktär som normalt exempelvis tillhandahålls av moderbolag i koncerner. Det är i detta perspektiv naturligt att bedöma dem som ingående i en yrkesmässig verksamhet. Omfattningen i verksamheten torde enligt min uppfattning inte i sig medföra att yrkesmässig verksamhet föreligger utan det gäller här en samlad bedömning med iakttagande av arten av tjänsterna.
En omständighet som Skatterättsnämnden ansett inte påverka bedömningen att yrkesmässighet föreligger är att tjänsterna är omsatta till ett självkostnadspris. Vad som dock inte besvarats i förhandsbeskedet är om skattskyldighet förelegat vid en renodlad kostnadsfördelning mellan exempelvis stiftelser. I detta förhandsbesked var förutsatt att det tillhandahölls skattepliktiga tjänster från stiftelsen.
4 Avdragsrätt
En tillämpning av s k genomsyn vid mervärdesbeskattningen har prövats i RÅ 1996 not 192. Målet gäller huruvida avdragsrätt föreligger för inköp av guld där köparen hävdade att ett köp förelåg medan den andra parten ansåg att det gällde förmedling av guldet. Köparen hade ett kvitto på inköpet som uppfyllde de formella kraven på uppgifter som gäller enligt ML. Säljarens registreringsnummer till mervärdesskatt samt skattens belopp framgick exempelvis av kvittot. Mellan parterna hade tidigare tecknats ett avtal om förmedling av guld. Säljaren av guldet var en enskild firma vars ägare var VD i det köpande bolaget.
Regeringsrätten fastställde kammarrättens dom som innebar att bolaget medgavs avdragsrätt för ingående mervärdesskatt.
Kammarrätten fann att den enskilda firman varit skattskyldig till mervärdesskatt såsom sådant ombud som avsågs i punkt 3 första stycket av anvisningarna till 2 § GML med följande lydelse: ”Den som i egenskap av ombud i eget namn förmedlar vara eller tjänst som anges i 2 § första stycket är skattskyldig om han uppbär likviden för varan eller tjänsten, exempelvis såsom kommissionär vid försäljning i kommission.” Kammarrätten uttalade härvid bl a att övervägande skäl talade för att den aktuella bestämmelsen inte kunde anses uppställa ett krav på att ombud skulle erhålla likvid direkt från köparen för att skattskyldighet skulle föreligga. Kammarrätten ansåg då att det kunde föreligga två eller fler ombud som blev skattskyldiga med stöd av angivna bestämmelse. Den omständigheten att den enskilda firman här uppbar likviden från bolaget och inte från köparen av guldet medförde inte att skattskyldigheten för den enskilda firman skulle bortfalla.
De skriftliga verifikationerna gav enligt kammarrätten bolaget rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Med hänsyn till mervärdesskattens speciella karaktär, nämligen att sådan skatt skall redovisas i varje led för sig och mot bakgrund av omständigheterna i målet ansåg kammarrätten att skattemyndigheten inte kunnat visa att omständigheterna varit sådana att bolaget skulle förvägras avdrag för ingående mervärdesskatt på grund av en ”genomsyn” av den transaktionskedja som förekommit i målet. Kammarrätten uttalade vidare att skattemyndigheten haft visst fog för sin uppfattning att inblandade personer hade konstruerat en transaktionskedja som i vissa delar inte kunde ha något annat rimligt syfte än att i strid mot lagstiftningen i något led antingen kunna erhålla avdrag för ingående mervärdesskatt eller inte erlägga utgående mervärdesskatt.
Målet avser även förvaltningsprocessrätt vad gäller partshabilitet för aktiebolag i konkurs som avslutats. Den delen av domen kommenteras av Börje Leidhammar i avsnitt 15.7.
En fråga av stor principiell betydelse behandlas i RÅ 1996 not 281. Det gäller huruvida avdragsrätt föreligger för ingående mervärdesskatt i en del av en verksamhet där avgifter erhålls som inte i sig medför skattskyldighet. I aktuellt ärende gällde det ingående skatt på kostnader som hänförde sig till hantering av kontrollavgifter i en skattepliktig parkeringsverksamhet.
Skatterättsnämnden ansåg i förhandsbeskedet att sökandebolaget hade rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt som belöpte på förvärv hänförliga till den del av verksamheten som avsåg uttagande av kontrollavgifter. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet, men anmärkte att frågan om kontrollavgifternas behandling i skattepliktshänseende inte var föremål för prövning i målet.
Avgörande för om avdragsrätt förelåg var enligt Skatterättsnämnden i första hand om verksamheten avseende kontrollavgifter skulle anses utgöra separat verksamhet alternativt verksamhetsgren eller inte i förhållande till parkeringsverksamheten. Nämnden ansåg då att sökandebolagets verksamhet avseende bevakning och kontrollavgifter hade så naturlig anknytning till parkeringsverksamheten att det var fråga om enda verksamhet avseende parkering. Olika verksamhetsgrenar ansågs inte föreligga. Alla kostnader i verksamheten kunde därför hänföras till den skattepliktiga verksamheten varför avdragsrätt för ingående mervärdesskatt förelåg för kostnaderna.
Avgörande betydelse för utgången i målet är enligt min uppfattning att de kontrollavgifter som uppbärs i verksamheten inte kan hänföras till några tillhandahållna tjänster av bolaget. Det förelåg således ingen omsättning i mervärdesskattehänseende. Avdragsrätten får då motsvarande omfattning som exempelvis gäller då bidrag erhålls i en verksamhet utan att motprestation utförs. Här bortses då från de nya bestämmelserna angående avdragsrätt som gäller för teatrar mfl från och med den 1 januari 1997.
Detta förhandsbesked har närmare kommenterats av professor Peter Melz i Skattenytt 1997 nr 3, sid 120.
Jan Kleerup