A. Inkomstskatt

14.1 Inledning

Alla rättsfall från 1997 som behandlas här är behandlade i andra avsnitt i detta häfte. Jag har därför valt att mycket kortfattat redovisa de faktiska förhållandena i målen, dock utan att ange var de är behandlade i övriga avsnitt, för att undvika upprepningar.

14.2 Svensk skattelag och Europakonventionen respektive EG-rätten

Europeiska konventionen den 4 november 1950 angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna inkorporerades som svensk lag genom lag (1994:1219). Genom RÅ 1997 ref 6 har Regeringsrätten slagit fast att ett rekvisit i en regel i en tidigare tillkommen skattelag, som stod i strid med Europakonventionen, inte fick tillämpas. I målet har lex posterior-principen tillämpats, som innebär att en yngre lag, skall tillämpas före en äldre lag, se vidare om detta Aldén, Om regelkonkurrens på inkomstskatteområdet 1998 s 203 ff.

En obesvarad fråga är om Europakonventionen gäller före en skatteregel som tillkommit senare än lagen om inkorporering av Europakonventionen. Av 2 kap 23 § regeringsformen framgår att lag eller annan föreskrift inte får meddelas i strid med Sveriges åtaganden på grund av Europakonventionen. Denna regel har visserligen endast lagstiftaren eller normgivaren som adressat, men mycket talar dock för att denna regelkonflikt normalt kommer att lösas på det sättet att Europakonventionen skall tillämpas före svensk skattelag, om inte särskilda skäl i det enskilda fallet talar för en annan lösning, jfr prop 1993/94:117 s 35 ff.

Europakonventionen och Europadomstolens praxis utgör i tillämpliga delar i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet enligt EG-domstolens praxis oskrivna rättsprinciper i EG-rätten. I RÅ 1997 ref 65 har Regeringsrätten bortsett från ett fullföljdsförbud över en myndighets beslut i en regeringsförordning med hänvisning till att detta fullföljdsförbud stred mot EG-rättens allmänna rättsprinciper.

Frågan är vilken betydelse målet kan få vid beskattningen. Om ett skattebeslut inte går att överklaga till domstol strider förmodligen detta beslut mot EG-rätten, om det rör en fråga där beslutet kan strida mot EG-rätten, t ex genom att beslutet kan diskriminera någon på grund av utländsk nationalitet, jfr här artikel 6 EG-fördraget. Om en tillämpning av svensk skattelag skulle strida mot EG-rätten, är den vanligaste vägen att lösa denna konflikt i oklara fall att begära ett förhandsavgörande enligt artikel 177 EG-fördraget från EG-domstolen. Om frågan inte kan prövas i domstol, saknas möjlighet att inhämta ett förhandsavgörande. Detta talar för att myndighetsbeslut som rör skatt och som kan strida mot EG-rätten kan prövas i svensk administrativ domstol även om en myndighet är sista instans för denna typ av mål. De flesta skattefrågor kan prövas i domstol, men dispensärenden prövas av Riksskatteverket (i vissa fall regeringen) som sista instans. Om en dispensregel skulle stå i strid med EG-rätten, t ex strida mot EG-rättens diskrimineringsförbud, skall detta beslut kunna prövas av domstol. Detta blir nog aktuellt endast i rena undantagsfall.

14.3 Allmänna tolkningsfrågor

Regeringsrätten har genom rättsfallen RÅ 1993 ref 57, RÅ 1994 ref 31, RÅ 1996 ref 101, RÅ 1997 ref 18 och RÅ 1996 ref 5, slagit fast att lagtextens ordalydelse, objektivt tolkad, skall följas. Förarbetsuttalanden som står i strid med en lagregels ordalydelse eller med dess eller lagens allmänna syfte skall inte beaktas.

I samband med 1990 års skattereform föreslogs en regel om att endast verkliga reaförluster var avdragsgilla. Förslaget ledde inte till lagstiftning på grund av kritik från lagrådet. Departementschefen gjorde dock vissa uttalanden om termers verkliga innebörd i propositionen 1989/90:110. I RÅ 1997 ref 11, som kommenteras av Wiman i avsnitt 10, konstaterade Skatterättsnämnden, i dess av Regeringsrätten fastställda förhandsbesked, att endast avdrag för en verklig förlust vid försäljning av dotterbolagsaktier i praxis hade fått den innebörd som departementschefen avsett. Skatterättsnämnden lade dock inte departementschefens uttalande till grund för förhandsbeskedet, i enlighet med RÅ 1987 ref 45. Regeringsrätten slog där fast att departementschefsuttalanden som inte sker i samband med en materiell lagändring, inte skall tillmätas någon särskild vikt som tolkningsdata.

I RÅ 1997 ref 54 (förhandsbesked), som utförligt kommenteras av Wiman i avsnitt 10, har Regeringsrätten klart uttalat att tolkning av skatteregler i strid med lagtextens ordalydelse inte kan accepteras. Frågan var om aktieägarna i ett överlåtande bolag vid en fusion kunde anses ha avyttrat aktierna i skatteavseende trots att det inte var fråga om avyttring i bolagsrättsligt avseende. Regeringsrätten tog avstånd från att tolka en regel i strid med dess ordalydelse och uttalade bland annat följande.

”En sådan utvidgning bör inte åstadkommas genom en tolkning som går utöver ordalydelsen. Om en sådan utvidgning anses angelägen bör den åstadkommas genom lagstiftning där den närmare utformningen och avgränsningen bättre kan överblickas.”

Uttalandet stämmer väl överens med kravet på att beskattning skall ha stöd i lag. Även i RÅ 1997 ref 43 (förhandsbesked) ger Regeringsrätten uttryck för denna uppfattning. Av RÅ 1997 ref. 31 (förhandsbesked) framgår att det numera råder överensstämmelse mellan skattesubjektet och rättssubjektet stiftelse enligt stiftelselagen (1994:1220).

14.4 Skatteflyktslagen

I RÅ 1997 ref 67 (förhandsbesked) avsåg en person att köpa alla aktierna i ett aktiebolag och dela ut befintliga fria vinstmedel till sig delvis skattefritt med stöd av den s k lättnadsregeln i 3 § 1 a mom SIL, och därefter avyttra bolaget med en realisationsförlust motsvarande utdelningen.

Skatterättsnämnden ansåg att realisationsförlusten skulle minskas med den skattefria utdelningen, eftersom denna del av förlusten inte utgjorde en verklig förlust. Regeringsrätten ansåg dock att mottagen skattefri utdelning inte skulle påverka avdraget för realisationsförlust, trots att förfarandet inte tillkommit av andra skäl än skatteskäl. Istället tillämpade Regeringsrätten skatteflyktslagen. Genom det valda förfarandet uppkom en skatteförmån och även om förmånens exakta belopp inte är känt var den inte oväsentlig. Det hade inte påståtts annat än att det endast fanns skatteskäl för förfarandet, som även ansågs strida mot lagstiftningens grunder.

Enligt min mening innebar det aktuella förfarandet att det skapades en icke verklig förlust. Det hade då varit naturligare att vägra avdrag för denna förlust såsom en icke verklig förlust än att tillämpa skatteflyktslagen.

I RÅ 1997 not 249 (förhandsbesked) ansågs inte skatteflyktslagen tillämplig när reglerna i 27 § 4 mom SIL om koncerninterna överlåtelser kringgåtts. Förfarandet ansågs inte strida mot lagstiftningens grunder. Skatterättsnämnden, i vars bedömning Regeringsrätten instämde, menade förmodligen att förfarandet fick anses känt av lagstiftaren, jmfr prop 1996/97:18 s 20. Enligt min mening är detta en riktig och naturlig tolkning av detta rekvisit.

Från och med den 1/1 1998 har skatteflyktslagen en delvis ändrad lydelse, men såvitt jag kan bedöma skulle utgångarna i RÅ 1997 ref 67 och RÅ 1997 not 249 blivit desamma om skatteflyktslagen i dess nya lydelse hade tillämpats.

Sture Bergström