I det förhållandevis kända traktormålet hade en person fått förvärva en traktor av sin makes arbetsgivare till ett pris understigande marknadsvärdet. Traktorn skulle användas i en av förvärvaren ensam bedriven förvärvskälla (jordbruksverksamhet). Den anställde, det vill säga förvärvarens make, blev beskattad på grund av det förmånliga priset.
I artikeln diskuteras hur anskaffningsvärdet bör fastställas i de fall en person blivit beskattad för en annan persons förvärv till förmånligt pris (underpris). Diskussionen tar sin utgångspunkt i beskattning av så kallad indirekt förmån (se RÅ 1989 ref. 57 – traktormålet).1 Den uppfattning som framförs är att det föreligger ett nära samband mellan den faktiska grunden för beskattning av indirekt förmån och hur anskaffningsvärden bör fastställas i fall som dessa. Slutsatsen som dras är att anskaffningsvärdet bör anses utgöras av det som erlagts kontant med tillägg för det värde som blivit föremål för beskattning.
1 Inledning2
Regeringsrätten har i en rad domar och under en längre tidsperiod fastställt att så kallad indirekt förmån, det vill säga om en make eller sambo till en anställd erhåller en förmån av den anställdes arbetsgivare, kan leda till beskattning.3 Beskattningen träffar inte den som utåt sett åtnjutit förmånen utan den anställde. En följdfråga som utgången av dessa rättsfall ger upphov till är hur förvärvarens, det vill säga makens eller sambons, anskaffningsvärde på grund av förmånliga förvärv i fall som dessa skall fastställas. Denna fråga har ännu inte varit föremål för Regeringsrättens prövning.4
Normalt sett vållar det inga större problem med att fastställa ett skattemässigt anskaffningsvärde. En huvudprincip i de inkomstskatterättsliga reglerna tycks vara att anskaffningsvärdet utgörs av vad som ”faktiskt erlagts” i köpeskilling med tillägg för vissa kostnader som kan anses ha ett direkt samband med förvärvet av egendom.5 Det sagda gäller vid onerösa förvärv. I de fall egendom anskaffats genom ett icke oneröst förvärv, benefikt eller annars till underpris, gäller att mottagaren antingen övertar överlåtarens anskaffningsvärde (kontinuitet) eller så utgör marknadsvärdet vid tidpunkten för förvärvet det skattemässiga anskaffningsvärdet.6
Mer problematiskt blir det i de fall där lagreglerna inte tycks ge någon direkt vägledning. Exempelvis regleras endast undantagsvis frågan om och hur värden som blivit föremål för beskattning skall beaktas i detta sammanhang.7 Regeringsrätten fastställde i det avgjorda målet RÅ 80 1:28 att den som av sin arbetsgivare fått förvärva egendom till förmånligt pris får tillgodoräkna sig, förutom vad som erlagts i form av kontanter, det värde som tagits upp till beskattning vid beräkning av anskaffningsvärdet. Den fråga som i huvudsak skall behandlas i denna artikel är om samma, liknande eller ett i linje med det sagda synsättet kan appliceras även på fall då den bakomliggande beskattningsgrundande transaktionen kans anses vara en indirekt förmån.8
Med andra ord kan syftet beskrivas som att en diskussion skall föras om innebörden av uttrycket ”vad som faktiskt erlagts” när fråga är om att fastställa ett anskaffningsvärde. Rörande denna fråga tycks det i sak gå att inta två olika ståndpunkter. Den ena utgår från synsättet att med ”faktiskt erlagts” endast menas vad förvärvaren av egendomen har erlagt i form av kontant vederlag.9 Den andra, vilken jag förespråkar, är att utgå från att den beskattning som den anställde träffats av på grund av makens förmånliga förvärv också skall beaktas inom ramen för vad som kan anses ”faktiskt erlagt” vid förvärvet av egendomen.
Artikeln är så disponerad att jag i nästkommande avsnitt redogör för allmänna regler och principer för hur anskaffningsvärden bör fastställas enligt KL och SIL. Därefter behandlas frågan hur anskaffningsvärden bör fastställas när den bakomliggande beskattningsgrundande transaktionen är en indirekt förmån.
Jag vill inledningsvis tacka professorerna Sture Bergström och Nils Mattsson, docenterna Robert Påhlsson och Kristina Ståhl, juris doktorerna Leif Gäverth och Jan Kellgren samt skattejurist Christer Öhman för synpunkter på manus till denna artikel. Ett särskilt tack riktas också till doktorand Adam Diamant som korrekturläst manus samt assistent Anita Kolmodin som varit behjälplig med utskrift. Eventuella fel och brister skall dock inte skyllas på någon annan än författaren.
Se RÅ 85 1:78, RÅ 1989 ref. 57 och RÅ 1996 ref. 16. I målen har prövats när make och sambo till anställd erhåller förmånliga priser vid förvärv av egendom från den anställdes arbetsgivare. Detta har föranlett beskattning av den anställde och inte av förvärvaren av egendomen. Om, och i sådana fall hur långt, denna princip sträcker sig har inte uttryckligen angivits av Regeringsrätten. Det framstår som troligt att förmåner som tillfaller personer inom samma hushållsgemenskap, som är närstående till den anställde, per presumtion skall anses beskattningsgrundande.
Frågan har dock diskuterats av Möller, se Möller, Lars, Förmån för den ene kostnad för den andre? (Skattenytt 1994) s. 658 ff. (fortsättningsvis citerad som Möller SN 1994).
Se Lodin, Sven-Olof/Lindencrona, Gustaf/Melz, Peter/Silfverberg, Christer, Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt (6 upplagan, Lund 1997) s. 160 (fortsättningsvis citerade som Lodin m.fl.).
Se exempelvis 23 § 13 anvisningspunkten i 1928 års kommunalskattelag (KL) och 24 § 1 momentet i 1947 års lag om statlig inkomstskatt (SIL).
Se dock 23 § 2 anvisningspunkten KL om följden av uttagsbeskattning i vissa fall.
En uppfattning som bestridits av Möller, se Möller SN 1994 s. 662.
Se Lodin m.fl. s. 661.
2 Lagregler om hur anskaffningsvärden skall fastställas
Innan själva huvudfrågan tas upp till diskussion framstår det som lämpligt att i korthet beröra de allmänna reglerna i KL och SIL som behandlar hur anskaffningsvärden skall fastställas vid förvärv av egendom.10
Det kan konstateras att KL och SIL tillhandahåller tre ”huvudmodeller” för hur anskaffningsvärden skall bestämmas.11 Styrande för vilken av modellerna som skall tillämpas i det enskilda fallet är på vilket sätt egendomen förvärvats. Skillnader görs således mellan onerösa, icke onerösa och blandade fång.
Vid onerösa förvärv är utgångspunkten nästan alltid att det är det erlagda vederlaget som också skall ligga till grund för hur förvärverns anskaffningsvärde skall bestämmas (se exempelvis 23 § 13 anvisningspunkten 2 stycket KL).
Vid icke onerösa förvärv är det i stället antingen överlåtarens skattemässiga restvärde (kontinuitet, se 24 § 1 momentet SIL) eller marknadsvärdet vid förvärvstidpunkten (se 23 § 13 anvisningspunkten 2 stycket KL) som är avgörande för anskaffningsvärdets storlek.12 En intressant frågeställning som uppkommer vid icke onerösa förvärv är i vilka sammanhang marknadsvärdet vid förvärvstidpunkten läggs till grund för förvärvarens anskaffningsvärde. Så är förhållandet vanligtvis när enstaka rörelsetillgångar förvärvas genom ett icke oneröst fång (se 23 § 13 anvisningspunkten 2 stycket KL).13 I lagtexten anges att marknadsvärdet får användas som anskaffningsvärde om särskilda skäl föreligger. Ett sådant särskilt skäl torde vara att överlåtaren blivit beskattad på grund av transaktionen. Det kan antas att rörelsetillgångar ofta tas ut ur en förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet för att tillföras en annan förvärvskälla i samma inkomstslag. Sådana uttag leder ofta till uttagsbeskattning enligt 22 § 1 a anvisningspunkten KL om uttaget avser en enstaka rörelsetillgång. Motivet för att låta marknadsvärdet, och inte kontinuitet, ligga till grund för fastställande av anskaffningsvärdet för enstaka rörelsetillgångar som erhållits genom ett icke oneröst fång tycks således vara att överlåtaren inte sällan träffas av beskattning på grund av transaktionen.
Vid blandade fång tillämpas någon, eller båda, av de ovan nämnda sätten för att fastställa anskaffningsvärden. Om den förvärvade egendomen utgörs av fast egendom tillämpas den så kallad huvudsaklighetsprincipen. Denna innebär att hela förvärvet ges den etikett – oneröst eller benefikt – som utgör det huvudsakliga inslaget i transaktionen och det skatterättsliga fastställandet av anskaffningsvärdet utfaller därefter.14 Rör det sig om lös egendom bedöms de onerösa och den benefika delarna var för sig i enlighet med vad som ovan sagts om de två olika typerna av förvärv.
Det skall i detta sammanhang särskilt framhållas att Regeringsrätten ansett att även vissa beskattningsgrundande transaktioner kan få avgörande betydelse för att bestämma fångest karaktär. I det ovan redan omnämnda rättsfallet RÅ 80 1:28 hade en skattskyldig fått förvärva en fastighet av sin arbetsgivare. Förvärvet skedde till ett pris understigande marknadsvärdet. På grund av det låga priset, och relationen mellan köpare och säljare, beskattades den anställde för skillnaden mellan marknadsvärde och vad som erlagts i form av vederlag som inkomst av tjänst. Fråga i målet var till vilket värde fastigheten skulle anses anskaffad av den anställde. Regeringsrätten fastställde att till grund för bestämmandet av anskaffningsvärdet skulle läggas vad som erlagts i form av kontant vederlag samt det värde som blivit föremål för beskattning som löneförmån. Rättsfallet kan enligt min uppfattning inte tolkas på annat sätt än att förvärvet i sin helhet var att se som oneröst.
Till samma slut kom Rättsnämnden vid Riksskatteverket i förhandsbeskedsärendet RÅ 83 1:18. I detta fall skulle de skattskyldiga förvärva andelar i ett kommanditbolag till ett förmånligt pris från ett aktiebolag. De skattskyldiga avsåg att deklarera förmånsvärdet som inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. Som alternativ till denna transaktion avsåg de skattskyldiga att motta andelarna i kommanditbolaget som utdelning från aktiebolaget. Även i detta fall var avsikten att de skattskyldiga skulle deklarera kommanditbolagsandelarnas värde som skattepliktig inkomst. Rättsnämnden, vars beslut i denna del inte överklagades till Regeringsrätten, fastställde att de skattskyldiga, om de vid förvärvet beskattades för det värde som överfördes till dem från aktiebolaget, fick beakta detta avskattade värde vid fastställandet av kommanditbolagsandelarnas anskaffningsvärde.
Ytterligare stöd för att beskattningshändelser kan påverka ett anskaffningsvärde återfinns i den särskilda karaktärsbytesregeln i 3 § 1 momentet 4 stycket SIL.15 Denna regel är så konstruerad att själva karaktärsbytet av en tillgång kan leda till beskattningskonsekvenser trots att det inte föreligger någon avyttring. Regeln i 3 § 1 momentet 4 stycket SIL tar i första hand sikte på fallet att en enskild näringsidkare har en personlig tillgång som inte tillhör rörelsen och som han i framtiden avser att använda i den av honom bedrivna näringsverksamheten.16 Vid omklassificeringstidpunkten kan det vara lämpligt att eventuella orealiserade värdeökningar tas fram och avskattas. Skälet till att avskattning kan vara intressant trots att någon avyttring inte skett är att skattesatsen i kapital är proportionell och betydligt lägre än den högsta marginalskatten som utgår på fysiska personers inkomster av näringsverksamhet.17 Regeln är till sin karaktär frivillig att tillämpa. Den skattskyldige kan som alternativ överföra sitt ursprungliga anskaffningsvärde för egendomen till näringsverksamheten. Om avskattning sker medför dock detta att marknadsvärdet vid karaktärsbytestillfället utgör anskaffningsvärdet i näringsverksamheten.18 Regeln uttalar således att i de fall någon beskattas för vissa beräknade värden skall också samma värde som ligger till grund för beskattningen kunna användas som underlag för framtida avskrivningar. Stadgandet i 3 § 1 momentet 4 stycket SIL ger således stöd för att det finns en koppling mellan beskattning och motsvarande uppräkning av ett anskaffningsvärde.
Det kan alltså redan här konstateras att i skrivningen ”vad som faktiskt har erlagts” inte endast skall inräknas kontant betalning. Även beskattade förmånsvärden kan således i princip utgöra en del av ett anskaffningsvärde. Till stöd för detta kan ovan åberopade rättsfall från Regeringsrätten, samt en systematisk tolkning med beaktande av grunderna för avskattningsregeln i 3 § 1 momentet 4 stycket SIL, anföras. Principen tycks i vart fall vara gällande om den beskattade och förvärvaren är samma person.
Ur neutralitetsperspektiv framstår den i ovan åberopade rättsfall anförda lösningen som mycket rimlig. Den leder nämligen till att förmånsfallet likställs med att den anställde först erhåller en högre lön och därefter köper egendom till marknadsvärdet av sin arbetsgivare. I båda fallen kommer den skattskyldige därigenom att beskattas för lika stora inkomster och erhåller även lika höga anskaffningsvärden på egendomen. Materiellt sett är detta, enligt min uppfattning, ett tilltalande synsätt.
Sammanfattningsvis kan således konstateras att KL och SIL innehåller regler för hur anskaffningsvärden skall fastställas rörande i stort sett alla typer av egendom och samtliga typer av förvärv. Vid onerösa förvärv är utgångspunkten att det är vad som faktiskt har erlagts som utgör anskaffningsvärdet. Regeringsrätten har i sin praxis angivit att i de fall en transaktion leder till beskattning, och den beskattade och förvärvaren är samma person, så är transaktionen onerös och det avskattade värdet får räknas in i anskaffningsvärdet. Vid icke onerösa förvärv tillämpas antingen kontinuitet eller markandsvärdet vid förvärvstidpunkten som grund för att fastställa förvärvarens anskaffningsvärde. En värdering efter marknadsvärdet synes vara tillämpligt i de fall överlåtaren typiskt sett träffas av beskattning på grund av transaktionen.19
Se exempelvis 23 § 6,7 och 13 anvisningspunkterna KL och 24 § 1 momentet 2 stycket SIL.
I denna uppsats bortses från bestämningen av anskaffningsvärden genom särskild uppskovslagstiftning.
En ingående redogörelse för kontinuitetsprincipen och dess tillämpning och genomslag i skattelagstiftningen återfinns i Österman Persson, Roger, Kontinuitetsprincipen vid den svenska inkomstbeskattningen (Stockholm 1997) (fortsättningsvis citerad som Österman Persson).
Se Pelin, Lars, Överlåtelse av företag (Lund 1993) s. 78 ff. och Lodin m.fl. s. 268 f.
I inkomstskattepraxis anses ett pris överstigande taxeringsvärdet medföra att transaktionen i sin helhet är onerös. Understiger priset taxeringsvärdet är överlåtelsen i stället att se som benefik, se RÅ 81 1:29.
Ett mer långsökt stöd för att beskattningsgrundande händelser skall få betydelse för hur anskaffningsvärden fastställs är att utgå från de rättspolitiska grunder för när kontinuitet respektive subjektivitet skall användas i inkomstskatterätten, jfr Österman Persson s. 109.
Se proposition 1989/90:110 s. 698.
Skillnaden mellan skattesatserna är minst 25 % eftersom kapitalinkomster endast beskattas med en skattesats uppgående till 30 % och förvärvsinkomster i marginalen till 55 %. På förvärvsinkomster tillkommer dessutom egenavgifter som vid högre inkomster till stor del kan betecknas som ren skatt.
Se också Österman Persson s. 261 f.
Detta innebär dock inte att det finns någon absolut koppling mellan att förvärvaren har ett anskaffningsvärde motsvarande marknadsvärdet vid förvärvstidpunkten och att överlåtaren träffas av beskattning på grund av transaktionen. De lagregler som anger marknadsvärdet som anskaffningsvärde vid icke onerösa förvärv gör detta dock i de fall då det typiskt sett förhåller sig så att överlåtaren har blivit beskattad.
3 Fastställande av anskaffningsvärde vid beskattning av indirekt förmån
3.1 Allmänt
En ytterligare fråga som bör behandlas i detta sammanhang är varför indirekta förmåner leder till beskattning. Som jag kommer att visa är svaret på denna fråga av avgörande betydelse för den fortsatta diskussionen om fastställande av anskaffningsvärden vid beskattning av indirekt förmån.
Rent teoretiskt, men vilket praktiskt sett är svårare, borde en uppdelning av olika typer av indirekta förmåner göras. Å ena sidan kan tala om oäkta indirekt förmån och å andra sidan om äkta indirekt förmån.20
En oäkta indirekt förmån kan beskrivas som följden av en skentransaktion.21 Skälet till att den anställdes beskattas, och inte dennes make eller annan närstående som utåt sett uppburit en förmån, är att den sistnämnda antas ha agerat som någon typ av ”ombud” eller ”bulvan” för den förstnämnde.22 I transaktionen mellan den närstående och den anställdes arbetsgivare är således inte det egentliga syftet att den närstående skall vara part i affären. Skälet till att han eller hon ändå kommit att agera som avtalskontrahent får i stället antas vara rent skattemässigt betingat. Genom förfarandet hoppas parterna helt enkelt på att undgå bland annat inkomstbeskattningen.23
Om det kan konstateras att en transaktion av nyss nämnda slag genomförts för skens skull så torde skattemyndigheterna vid taxeringen eller skattedomstolarna i eventuella skatteprocesser ha möjlighet att helt bortse från den av den skattskyldige anförda civilrättsliga rubriceringen.24 Skatterätten anses inte vara strikt bunden till civilrätten.25 Skattemyndigheterna och skattedomstolarna kan genom tolkning avvika från den civilrättsliga rubricering som anförts av den skattskyldige. Ofta framhålls att man vid beskattningen skall söka det verkliga innehållet och den verkliga betydelsen av de civilrättsliga dispositioner som de skattskyldiga vidtagit.26 Det problem som skentransaktioner ger upphov till är således inte av samma typ som i fall av äkta indirekt förmån. Redan underkännandet av den skattskyldiges rubricering av den civilrättsliga transaktionen leder till att beskattningsfrågan är löst. Skatterättsligt är det den beskattade som äger egendomen och i sådana fall ger ovan åberopade rättsfall RÅ 80 1:28 full vägledning för hur anskaffningsvärdet skall bestämmas.27
Med äkta indirekt förmån skulle i belysning av det sagda avses att den civilrättslig transaktionen, varigenom den närstående till den anställde får förvärva egendomen till förmånligt pris, också överensstämmer med verkliga förhållanden. Det skulle således vara fall där den förvärvande maken direkt åtnjuter förmånen av ett lågt pris och där den anställde (den beskattade) endast indirekt tagit del av förmånen. RÅ 1989 ref. 57 (traktormålet) utgör ett typexempel på detta. Syftet med förvärvet var i detta fall att makan skulle använda egendomen i en av henne ensam bedriven jordbruksrörelse. Rimligen måste affären enligt dessa förutsättningar så tillvida varit riktigt rubricerad att det är makan och inte den anställde som är avtalspart i den förmånsgrundande transaktionen. Förmånens karaktär av att vara indirekt ligger således i att den beskattade/ anställde inte åtnjuter någon direkt ekonomisk fördel av att affären genomförts.
Av direkt betydelse för hur anskaffningsvärden skall fastställas vid indirekta förmåner är varför och på vilket sätt dessa förmåner träffas av beskattning. Det är därför viktigt att diskutera denna fråga närmare.
Terminologin är enkom skapad för denna framställning.
Angående allmänt om behandlingen av skentransaktioner vid beskattningen se Gäverth, Leif Regeringsrätten och genomsyn (Svensk Skattetidning 1996) s. 736 ff. (fortsättningsvis citerad som Gäverth SST 1996).
Se Hultqvist, Anders Traktormålet. RÅ 1989 ref. 57 (plenimål) i Rättsfall att minnas. Till Jan Hellner den 28 oktober 1997 (Stockholm 1997) s. 339 (fortsättningsvis citerad som Hultqvist 1997).
Arbetsgivarens förtjänst av transaktionen kan vara att han slipper betala arbetsgivaravgifter och andra lönekostnader på förmånsvärdet.
Se Gäverth SST 1996 s. 737.
Se Bergström, Sture Skatter och Civilrätt (Stockholm 1978) s. 94 (fortsättningsvis citerad som Bergström 1978).
Se Gäverth SST 1996 s. 766.
Se En annan sak är att bevisfrågorna i dylika fall kan vara mycket komplicerade varför det i praktiken kan bli så att fall av oäkta indirekta förmåner behandlas på samma sätt som äkta indirekta förmåner. Dessutom kan problem uppkomma om både den anställde och den som agerat som ”bulvan” lever som om äganderätten tillfallit den senare. Sådana fall bör enligt min uppfattning jämställas med äkta indirekt förmån och således inte behandlas som oäkta indirekt förmån. Det sagda påvisar att gränsdragningen mellan äkta och oäkta indirekt förmån är förhållandevis subtil, och på sätt och vis ett överteoretiserande. En viktig funktion fyller dock resonemanget. Detta för att jag fortsättningsvis helt bortser från skenavtalsgrunden för att upprätta den av mig nedan anförda beskattningsregeln.
3.2 Grunden för beskattning av den anställde vid indirekt förmån
En grundläggande princip vid inkomstbeskattningen är att den som intjänat en inkomst, i de fall inkomsten är skattepliktig, också är den som skall beskattas.28 Hur placeringen av den subjektiva skattskyldigheten skall läggas ut på olika subjekt är endast undantagsvis reglerade i KL:s och SIL:s paragrafer.29 I avsaknad av särskilda regler rörande denna fråga får huvudregeln anses vara att den som intjänat en inkomst inte endast genom att överlåta denna kan undkomma beskattningen.30 Avgörande för om någon skall beskattas är således om denne haft rätt att lyfta den inkomst som grundat beskattningen.31
Belysande för det sagda är det så kallade Gratia Dei målet (RÅ 1962 ref. 46).32 I detta mål hade en person låtit ett av honom intjänat föreläsningsarvode tillfalla en stiftelse.33 Regeringsrätten beskattade ändå den som föreläst med motiveringen att de faktum att annan uppburit inkomsten inte i sig överflyttar skattskyldigheten. Det slut som Regeringsrätten kom till i RÅ 1962 ref. 46 kan förklaras med att man sett det som att den skattskyldige givit bort en fordran på sin uppdragsgivare (arbetsgivare).
Regeringsrätten har i RÅ 80 1:69, rörande den subjektiva skattskyldigheten när det gäller äkta makars räntebetalningar, givit uttryck för i grunden samma inställning som i RÅ 1962 ref. 46. I RÅ 80 1:69 hade den ena av två makar betalat ränta på skuld som den andra maken ensam var gäldsansvarig för. Frågan var om den som faktiskt betalat också skulle medges avdrag för detta. Taxeringsintendenten gjorde gällande att en grundläggande förutsättning för avdragsrätt för räntebetalningar var att den som faktiskt betalat också var gäldenär i skuldförhållandet. Regeringsrätten medgav visserligen inte den betalande avdragsrätt, men gick å andra sidan inte heller på taxeringsintendentens linje. I stället tillgodoräknade Regeringsrätten den betalningsskyldige maken den betalning som gjorts av den andre maken. Avgörandet motiverades på följande sätt:
”I det fall att en person med egna medel verkställt räntebetalningen – för att fullgöra underhållsskyldighet enligt 5 kap. 2 § giftermålsbalken eller såsom försträckning, periodiskt understöd, gåva eller liknande – får inbetalaren anses ha ställt erforderliga medel till gäldenärens förfogande och för dennes räkning fullgjort inbetalningen.”
Av särskilt intresse i denna motivering är att Regeringsrätten valt något som skulle kunna betecknas som en omvänd genomsyn av omständigheterna.34 Domstolen kan sägas ha konstruerat en transaktion som innebar att medel överfördes från den som betalade till den som var betalningsskyldig. I materiellt perspektiv framstår utgången som riktig. Rimligen kan inte avdragsrätten göras beroende av vem som faktiskt verkställt en betalning. Det som enligt min uppfattning är av störst intresse är om den avdragsberättigade på något sätt kan tillgodoräknas en betalning som annan utåt sett har bestridit.35
Det framstår som rimligt att tolka Regeringsrättens praxis på så vis att både skattskyldigheten och avdragsrätten i huvudsak bör styras av vem som intjänat en inkomst och vem som egentligen borde ha betalat en kostnad. Om annan än den som yrkar avdrag betalar en kostnad så kan avdrag medges om det mellan betalaren och den som yrkat avdraget kan anses föreligga en ekonomisk överföring i form av gåva eller liknande. RÅ 80 1:69 borde enligt mitt förmenande, i vart fall de sententia ferenda, kunna generaliseras på så vis att målet även kan anses omfatta andra närstående än makar.36
Om det ovan förda resonemanget rörande den subjektiva skattskyldigheten förs vidare uppnås ett något överraskande resultat. Förmånen i RÅ 1989 ref. 57 tycks ur materiellt hänseende (till sin faktiska innebörd) inte vara indirekt utan direkt till sin karaktär. Målet kan förklaras av att den anställde kan anses ha disponerat över en rätt till inkomst på så vis att dennes make slutligen åtnjutit rätten att förvärva en traktor till ett förmånligt pris.37 Det är således möjligt att uppfatta situationen på sådant vis att det som grundat beskattningen i 1989 års mål var dispositionen över en rätt till att erhålla en inkomst.38 Det intressanta med denna tolkning av målet är att det därigenom uppnås kongruens med rättsfallet RÅ 1962 ref. 46. I Gratia Dei målet grundar sig antagligen beskattningen på att den skattskyldige hade disponerat över (konsumerat) sin inkomst genom att ge bort föreläsningsarvodet till en stiftelse. De båda rättsfallen bör således förstås som att den beskattningsgrundande transaktionen ligger i disponerandet över inkomster som kan jämställas med att dessa använts för konsumtion.39 Härigenom föreligger stöd för uttag av skatt.
Enligt min uppfattning leder det sagda till att det inte föreligger någon principiell skillnad mellan å ena sidan att den beskattade och den som åtnjutit förmånen är närstående till varandra och å andra sidan att någon sådan relation mellan de två subjekten inte föreligger. Rättsfrågan, det vill säga om transaktionen bör vara beskattningsgrundande, bör vara densamma och besvaras på samma sätt oberoende av relationen mellan den beskattade och den som åtnjutit inkomsten.40
Det nyss sagda aktualiserar frågan vad det är för skillnad mellan 1962 års mål och 1989 års mål. Enligt min uppfattning bör skillnaden mellan fallen främst sökas på bevissidan.
Om skillnaden hänförs till bevissidan är det möjligt att utifrån de två målen utläsa en konsekvent och stringent princip.41
I ett sådant perspektiv skulle RÅ 1989 ref. 57, det vill säga fall av indirekt förmån, uttala en presumtionsregel att om den som åtnjutit en inkomst är närstående till den anställde så är utgångspunkten att den sistnämnde skall beskattas.42 Det bör således vara den skattskyldige som har att bevisa att den närståendes förmånliga förvärv inte är en följd av en inkomst som den anställde redan intjänat.43 RÅ 1962 ref. 46 bör i detta sammanhang anses uttala en, i förhållande till detta, omvänd bevisregel. När den anställde och den som åtnjutit inkomsten inte är närstående till varandra bör det således vara skattemyndighetens sak att påvisa att det föreligger en beskattningsgrundande disposition från den anställdes sida.
Sammantaget kan konstateras att beskattningen av indirekta förmåner (i enlighet med RÅ 1989 ref. 57) kan uppfattas på samma sätt som uttaget av skatt enligt RÅ 1962 ref. 46.44 Det är således inte i reell bemärkelse det faktum att det föreligger en intressegemenskap mellan den beskattade och den som utåt sett åtnjuter en förmån som är grund för beskattningen.45 Avgörande är i stället att den som beskattas har disponerat över sina inkomster så att annan kunnat åtnjuta en förmån.46 Betydelsen av relationen mellan den som beskattas och den som erhållit förmånen skulle utifrån detta synsätt i första hand ha betydelse för bevisfrågan.
Se Melz, Peter, Något om subjektiv skattskyldighet för förvärvsinkomster (Skattenytt 1992) s. 465. och s. 615. (fortsättningsvis citerad som Melz SN 1992) samt Gäverth, Leif, Beskattning av utdelning till annan än aktieägare (Skattenytt 1996) s. 592. (fortsättningsvis citerad som Gäverth SN 1996). Jämför även 3 § 9 momentet 1 stycket SIL där det återfinns en uttrycklig regel om den subjektiva skattskyldigheten för utdelning på aktier.
Se i föregående not nämnda regel samt även 32 § 14 anvisningspunkten KL. Enligt de så kallade fåmansföretagsreglerna träffas aktieägare av fåmansföretag av beskattningen i vissa fall när närstående till aktieägaren erhåller förmåner från fåmansföretaget.
Se Melz SN 1992 s. 465.
Se a.a. s. 471.
Se Melz SN 1992 s. 472, Gäverth SN 1996 s. 592., och von Bahr, Stig, Verklighet, schablon och fiktion (Skattenytt 1988) s. 569. (fortsättningsvis citerad som von Bahr 1988).
Se Melz SN 1992 s. 471.
Jfr von Bahrs kommentar till RÅ 1962 ref. 46 och RÅ 1989 ref. 57, von Bahr SN 1988 s. 569. och densamme Nordbäcksmålet, skatteflykt och genomsyn (Skattenytt 1992) s. 605 (fortsättningsvis citerad som von Bahr SN 1992).
En intressant fråga, som inte kommer att beröras närmare i det följande, är hur man, när det rör tjänstebeskattningen, skall förhålla sig till att en skattskydlig erhållit exempelvis i och för sig avdragsgill facklitteratur i gåva av någon. Har gåvomottagaren i detta fall rätt att dra av utgiften för anskaffandet av facklitteraturen? Enligt min uppfattning talar systematiska skäl för att så borde vara fallet. Detta är dock inte självklart.
Möjligen kan man gå ännu längre och även medge att annan betalar andras kostnader så länge dessa transaktioner redovisas som gåva mellan betalaren och den som yrkar avdraget, jämför föregående not.
Se Gäverth SN 1996 s. 592 f., och jfr von Bahr SN 1988 s. 567 ff., särskilt s. 568–570. Författaren framhåller att målet grundar sig på en princip om genomsyn. Se också von Bahr Skattenytt 1992 s. 605 f.
Se Melz SN 1992 s. 471 f.
Se Lodin m.fl. s. 105.
Se a.a.
Även rättssäkerhetsargument kan anföras till stöd för att söka samtolka de två rättsfallen. Förutsebarheten av att någon beskattas endast på grund av att hans eller hennes make erhållit en förmån kan nämligen starkt ifrågasättas. Detta synes nämligen vara uttag av skatt utan stöd av lag.
Se Hultqvist, Anders Legalitetsprincipen vid den svenska inkomstbeskattningen (Stockholm 1995) s. 108 (fortsättningsvis citerad som Hultqvist 1995).
Se Hultqvist 1997 s. 339.
Se a.a.
Se a.a.
Se a.a.
3.3 Hur bör anskaffningsvärdet fastställas?
3.3.1 Allmänt
När anskaffningsvärdet vid förvärv som föranlett beskattning på grund av indirekt förmån – och liknande fall47 – skall fastställas bör detta ske utifrån i föregående avsnitt uppställda grundpremiss. Grundantagandet är således att det som utlöst beskattningen är att den anställde disponerat över en inkomst genom en värdeöverföring till maken.
Med stöd av RÅ 80 1:28 samt RÅ 83 1:18 kan konstateras att med erlagt vederlag inte strikt avses vad som faktiskt och fysiskt erlagts i form av kontanter eller därmed jämförbara betalningsmedel. Att värden träffas av beskattning synes medföra att dessa också får beaktas vid bestämmandet av anskaffningsvärdet. Detta i vart fall om den beskattade och förmånsförvärvaren är samma person.
Om förutsättningarna i stället är som i RÅ 1989 ref. 57 ligger problemet i att förklara hur det anskaffningsvärde som den anställde skulle haft tillkommer den närstående.
Som alternativ till att konstruera en överföring mellan den anställde och närstående vore att se transaktionen mellan arbetsgivaren och den närstående som benefik. I fall som RÅ 1989 ref. 57, det vill säga att förvärvaren avser att använda tillgången i en näringsverksamhet, skulle då regeln i 23 § 13 anvisningspunkten 2 stycket KL, om bestämmande av anskaffningsvärdet vid icke onerösa förvärv, kunna tillämpas. Marknadsvärdet vid förvärvstidpunkten skulle då anses utgöra förvärvarens anskaffningsvärde. Ett sådant synsätt framstår dock inte som särskilt fruktbart med beaktande av att det knappast föreligger någon benefik avsikt från arbetsgivarens sida.48
Det sagda leder till att den närståendes förvärv måste, i vart fall om man strikt följer den formella dispositionen, anses vara oneröst. Förvärvarens anskaffningsvärde skall då anses vara detsamma som det erlagda vederlaget.49
Detta ger att den centrala frågeställning blir hur det faktiska vederlagets storlek bör bestämmas. Bör man som vederlag endast räkna vad som utgått kontant, eller i form av jämförbara betalningsmedel, som betalning för egendomen, eller skall även det faktum att någon har beskattats för en bakomliggande transaktion beaktas?
Såsom jag uppfattat saken talar den tidigare bestämningen av subjektsfrågan för att det finns två huvudsakliga sätt att se på saken.50 Det ena sättet benämns i det följande för flerledsmodellen och det andra för fordringsmodellen.
Med detta avses exempelvis sådana fall som aktualiserades i RÅ 1962 ref. 46.
Det benefika momentet motsägs av att den anställde beskattas, se ovan avsnitt 2.
Se exempelvis 23 § 13 anvisningspunkten 2 stycket KL och 2 § 1 momentet SIL.
Se ovan avsnitt 3.2.
3.3.2 Flerledsmodellen
Flerledsmodellen bygger på att det skapas en fiktion som leder till att det är den anställde, med maken som någon form av ombud, som förvärvat egendomen.51 Den anställdes anskaffningsvärde skulle med detta som bakgrund fastställas utifrån principen som kommer till uttryck i RÅ 80 1:28. Därefter antas den anställde ha överlåtit egendomen till sin make. Därigenom skall makens anskaffningsvärde fastställas utifrån de premisser som gäller för den senare av transaktionerna.
Ett sådant synsätt är emellertid enligt mitt förmenande väl komplicerat och dessutom långsökt. Modellen förutsätter att ett flertal antaganden, som delvis bygger på varandra, upprätthålls.
Dessutom är det med beaktande av civilrättsliga uppfattningar om fullmaktsläran mindre lämpligt att anföra denna lösning. En grundläggande förutsättning för att en mellanman skall vara behörig i sitt uppdrag är att det finns en partsvilja riktad från huvudmannen till tredje man.52 Att i skattemål föra bevisning om existensen av en sådan vilja synes vara mycket komplicerat.
Som ytterligare ett argument mot flerledsmodellen kan anföras att synsättet ger upphov till problem med hur makens förvärv skall klassificeras. Har den anställde efter sitt förvärv sålt eller givit bort egendomen till sin make? Om denna överlåtelser uppfattas som icke benefik uppkommer problem i att fastställa vad som utgjort köpeskillingen och så vidare.53
Enligt min uppfattning talar en sammanvägd bedömning mot att flerledsmodellen används.
Se Hultqvist 1997 s. 335 f.
Se Grönfors, Kurt, Avtalslagen (2 upplagan, Stockholm 1989) s. 24 f. och 68 ff.
Ett problem som kan uppkomma är om en kompensation i annan form, exempelvis om den köpande maken ensam bestridit alla hushållskostnader, kan anses utgöra en del av köpeskillingen.
3.3.3 Fordringsmodellen
Ett alternativt synsätt är att strikt utgå från det i avsnitt 3.2 uppställda antagandet att det är det faktum att den skattskyldige intjänat en inkomst som gör att den skall beskattas. Därefter har denna rätt till inkomst överförts till den make som förvärvar egendom från den anställdes arbetsgivare.54 Överföringen kan liknas vid överlåtelse av en fordran mellan två borgenärer. Därav följer att jag valt att kalla denna modell för fordringsmodellen.
Konsekvensen av detta synsätt är att det framstår som rimligt att förvärvaren (det vill säga maken) anses ha betalat marknadsmässigt pris för egendomen. Vederlaget skulle således bestå av dels en kontant betalning, dels av att en ”fordran” mot arbetsgivaren/ säljaren avskrivs. Ett med indirekt förmån liknande exempel, men där rättsföljden framstår som uppenbar, kan anföras till stöd för det sagda.55 Om en anställd av sin arbetsgivare erhåller ett värdebevis till ett värde av 10000 kronor som kan användas som betalningsmedel i valfri affär leder detta utan tvekan till beskattning. Den anställde antas därefter ge bort värdebeviset till sin make. Denna disposition medför inte att den anställde därigenom undkommer beskattningen. När maken i sin tur utnyttjar värdebeviset är det tveklöst så att det är genom ett oneröst fång som den förvärvade egendomen anskaffats.56 Makens anskaffningsvärde utgör också av vad som betalats, det vill säga marknadsvärdet, för egendomen. Enligt min uppfattning bör ingen åtskillnad göras mellan om en förmån är materialiserad i form av kontanter eller ett värdebevis eller om förmånen endast kan jämställas med ett fordringsanspråk.
Det förda resonemanget bör leda till att en persons förmånliga förvärv från sin makes arbetsgivare bör uppfattas som oneröst.57 Vidare bör det faktiskt erlagda vederlaget bestämmas med beaktande av dels vad som utgått i form av kontant betalning, dels utifrån att maken (förvärvaren) genom sitt förvärv fritar arbetsgivaren från en ”skuld”.
Den invändning som med störst fog kan riktas mot det av mig anförda synsättet är att maken inte själv bestridit kostnaden och inte heller blivit beskattad för någon förmån.58 Enligt min uppfattning påvisar dock RÅ 80 1:69 att ett sådant krav, om att den skattskyldige själv verkligen måste ha bestridit en utgift för att avdrag skall medges, inte alls framstår som självklart.59 Målet påvisar att Regeringsrätten i vart fall när det gäller makar och när det gäller betalning av en kostnad accepterat en värdeöverföring genom att den ena å den andres vägnar med egna medel bestridit utgiften. Argumentationslinjen har därigenom viss förankring i praxis.
Dessutom bör framhållas att det inte finns något egenvärde i att upprätthålla en strikt princip om att den skattskyldige de facto måste ha stått för en kostnad för att avdrag skall medges. Alternativet är nämligen att mellan den som faktiskt betalat och den avdragsberättigade ”på papperet” genomföra en gåva av kontanter som motsvarar det betalda beloppet. Vid behov kan en fullmakt om den betalandes rätt å den avdragsberättigades vägnar betala en viss kostnad också upprättas. Enligt min uppfattning borde skattemyndigheterna under sådana betingelser ha svårt att vägra ett yrkat avdrag. Det finns därför skäl att tro att RÅ 80 1:69 reflekterar en generell princip.
Det intressanta med ”fordringsmodellen” är att den inte medför något behov av att fastslå någon reciprok grundregel för beskattningens del. En beskattningskonsekvens behöver inte nödvändigtvis påverka någon annans skattemässiga situation. Fordringsmodellen skapar i stället en logisk förklaring till hur anskaffningsvärden skall fastställas när förvärv av egendom utlöst beskattning på grund av så kallad indirekt förmån.
Se Hultqvist 1995 s. 108.
Se a.a. där en liknande slutsats dras.
Jämför a.a.
Se a.a. s. 107 f.
Se Möller SN 1994 s. 658 ff.
Jämför Lodin m.fl. s. 92, där det framhålls att en kostnad måste vara den skattskyldigas egna. Detta är enligt min uppfattning en annan fråga än om den skattskyldige också de facto måste ha betalat de egna kostnaderna för att avdragsrätt skall föreligga.
4 Sammanfattning och slutsatser
Sammanfattningsvis kan konstateras att frågan om hur förvärvarens anskaffningsvärde skall bestämmas om förvärvet utlöst beskattning på grund av indirekt förmån är beroende av varför förmånsbeskattning överhuvudtaget kommit till stånd.
Enligt den modell jag här presenterat beror förmånsbeskattningen på att det är den anställde och inte den förmånsberättigade som intjänat inkomsten. Den subjektiva skattskyldigheten följer som huvudregel den som har intjänat en inkomst och inte den som utnyttjat den.
Om resonemanget förs vidare i samma spår kan två alternativa lösningar tänkas. Den första kan betecknas som en flerledsmodell och bygger på ett synsätt som innebär att det i led 1 är den anställde som förvärvar egendomen till ett förmånligt pris och i led 2 överlåts egendomen till maken. Jag har förkastat detta synsätt med motiveringen att det kräver att en mängd antaganden görs om överlåtelsetransaktioner och fullmaktsförhållanden. Därigenom kompliceras bedömningen i allt för hög grad.
Det alternativa synsätt jag anfört och förespråkar är vad som ovan kallas för fordringsmodellen. Denna modell utgår från att den anställde har ett ekonomiskt anspråk mot sin arbetsgivare. Den anställde har sedan låtit maken utnyttja denna rätt vid förvärvet av egendomen. Av detta följer att det vederlag som maken erlagt kan delas upp i två delar. Vederlaget skulle då utgöras av vad som erlagts kontant med tillägg för värdet av den förpliktelse som arbetsgivaren befriats från genom överlåtelsen. Om detta synsätt accepteras måste anskaffningsvärdet ostridigt anses vara marknadsvärdet vid förvärvstidpunkten.
Avslutningsvis kan således konstateras att med ”vad som faktiskt erlagts” vid förvärv av egendom, som föranlett beskattning på grund av indirekt förmån, antagligen utgörs av vad som erlagts kontant med tillägg för värden som beskattats.
Magnus Alhager
Magnus Alhager är verksam som skattejurist hos KPMGs Skattekonsulter och doktorand i finansrätt vid Juridiska institutionen i Uppsala.