A Inkomstskatt

14.1 Inledning

Alla rättsfall som är avgjorda under 1998 och som behandlas här, avhandlas även i andra kapitel i detta häfte. Jag har därför valt att mycket kortfattat redovisa de faktiska förhållandena i målen.

14.2 Allmänna tolkningsfrågor

I RÅ 1998 not 191 hade praxis ändrats efter det att den skattskyldige hade vidtagit sin rättshandling, men under samma beskattningsår. Skyddet mot retroaktiv skattelagstiftning i 2 kap. 10 § regeringsformen skyddar emellertid den enskilde mot retroaktiv skattelagstiftning, men inte mot ändrad praxis som leder till retroaktiva effekter för den skattskyldige. I målet betonade Regeringsrätten att varken grundläggande rättsprinciper, eller någon annan grund i det aktuella fallet hindrade att beskattning skedde. Fallet behandlas mer ingående av Leidhammar i avsnitt 15.

Under senare år har Regeringsrätten i ett flertal fall uttalat att beskattning inte kan ske utan stöd i lagtextens ordalydelse, se t.ex. avsnitt 14 i kommentaren till 1997 års rättsfall och RÅ 1998 ref. 2, RÅ 1998 ref. 6, RÅ 1998 ref. 25, RÅ 1998 ref. 27 och jfr RÅ1998 ref. 29.

Regeringsrätten har då tagit avstånd från att stödja sig på rekvisit som skapats i förarbetena utan direkt stöd i lagtexten. Ett typiskt exempel på detta är RÅ 1998 ref. 27. Fallet kommenteras också av Per Anclow i avsnitt B.

Enligt lagtexten kunde fastighetsskatten sättas ned om en för uthyrning avsedd lägenhet inte hade gått att hyra ut. Av förarbetena framgår att detta i första hand gällde när det berodde på att lägenheten skadats av eldsvåda. Majoriteten i målet ansåg dock att lagtexten objektivt tolkad inte gav utrymme för en tolkning i enlighet med förarbetena.

En skiljaktig ledamot ansåg dock att lagtexten var oklar och att det var förenligt med lagtexten att, med stöd av en restriktiv tolkning av lagtexten, vägra den skattskyldige nedsättning av fastighetsskatten.

Detta sätt att resonera påminner om hur majoriteten gjorde i plenimålet RÅ 1985 1:85, där lagtexten ansågs vara oklar och därför skulle tolkas i enlighet med den lösning som förarbetena förordade, till nackdel för den enskilde.

Enligt min mening har dock majoriteten i RÅ 1998 ref. 27 stannat för den mest naturliga tolkningen av lagtexten, särskilt som det förefaller logiskt att den skattskyldige skall ha nedsättning av fastighetsskatten när han inte kunnat hyra ut en lägenhet.

I RÅ 1998 ref. 6 uttalade Regeringsrätten att det saknades lagstöd för att vägra avdragsrätt för koncernbidrag som var beroende av viss bokföringsmässig redovisning, och medgav följaktligen avdrag. Fallet kommenteras närmare av Stig von Bahr och Claes Norberg i avsnitt 4.

I RÅ1998 ref. 25 gällde om rätt till avdrag för realisationsförlust vid likvidation kunde anses föreligga då bolaget trätt i likvidation, när en definitiv förlust förelåg redan vid detta tillfälle. Lagtexten gav utrymme för en sådan tolkning, men förarbetena kunde tyda på att ett sådant avdrag inte kunde medges, till skillnad från vad som gäller vid konkurs, förrän bolaget upplösts genom likvidation. Regeringsrätten uttalade:

En sådan avsikt har dock inte kommit till uttryck i lagtexten. Någon principiell skillnad mellan konkurs- och likvidationsfallen kan därför inte göras.”

Den skattskyldige medgavs avdrag för reaförlust redan när förlusten var konstaterad med stöd av lagtextens ordalydelse, men i strid med förarbetena. Fallet kommenteras också av Peter Melz i avsnitt 3.

Intressant är även tolkningen av termen tillverkning i avgiftsmålet RÅ 1998 ref. 29, där riktlinjer för bedömningen utvecklas närmare i Standard för svensk näringsgrensindelning (SNI). Fallet kommenteras också av Yvonne Svenström i avsnitt G. Regeringsrätten uttalade att rättsläget är sådant att en klassificering som står i överensstämmelse med de generella riktlinjerna för SNI skall följas vid avgiftsuttaget. Presumtionen kan dock, som i detta fall, brytas om det står klart att en verksamhet har ett innehåll som enligt vanligt språkbruk bör klassificeras på ett annat sätt. Så ansågs vara fallet och den aktuella tillverkningen ansågs vara en sådan tillverkning, som berättigade den skattskyldige till nedsättning av avgiften.

Regeringsrätten har även i detta fall betonat att lagtextens ordalydelse enligt vanligt språkbruk skall tillmätas avgörande vikt vid tolkning av, som här, betungande regler.

Mycket intressant är att Regeringsrätten i två fall tolkat skatteregler på ett i förhållande till lagtexten friare sätt, såväl till fördel som till nackdel för den skattskyldige.

I RÅ 1998 ref. 13, som behandlas närmare i avsnitt 4, skulle en konvertering av ett koncerninternt konvertibelt skuldebrev innebära att uttagsregeln i 22 § 1 anv. p. 4 st. KL blev tillämplig. Moderbolaget avsåg att istället kräva att få kontant betalning av skuldebrevet och inte konvertera det. Regeringsrätten uttalade sedan bl.a. följande.

”Förfarandets innebörd kan beskrivas så att H & M genom att välja kontant betalning i stället för konvertering omvandlar rätten till ett direkt ägande i Holding till ett indirekt ägande genom dotterföretaget International. Enligt Regeringsrättens mening innefattar detta en sådan värdeöverföring till ett närstående företag som enligt grunderna för bestämmelserna om uttagsbeskattning bör omfattas av dessa bestämmelser. Avfattningen av punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL får också anses ge utrymme för att tillämpa lagrummet i ett fall som det förevarande.”

Den skattskyldige hade inte som lagtexten förutsätter tagit ut en tillgång ur en förvärvskälla, utan hade i stället via sina dotterbolag indirekt berikat sig. Regeringsrätten ansåg att uttagsregeln genom en fri eller analog tolkning kunde användas till nackdel för den skattskyldige på grund av att mycket starka skäl talade för en sådan lösning.

I RÅ 1998 ref. 31 ansågs i ett komplicerat mål inte hinder föreligga för att förklara ett konkursbo som frivilligt skattskyldigt till mervärdesskatt till den skattskyldiges fördel. Fallet kommenteras också av Jan Kleerup i avsnitt E. Frivillig skattskyldighet i det aktuella fallet krävde att den skattskyldige ägde den aktuella fastigheten. Regeringsrätten konstaterade att ett konkursbo inte är ägare till konkursgäldenärens fastighet, men att detta förhållande inte utgjorde hinder mot bifall av konkursboets ansökan om frivillig skattskyldighet. En ledamot var skiljaktig och ville inte bifalla konkursboets ansökan.

Lagtexten är komplicerad och hade genom ett redaktionsfel fått ett inte avsett innehåll. Regeringsrättens majoritet tolkade därför, med stöd av mycket starka skäl, lagtexten fritt till den skattskyldiges fördel.

14.3 Skatterätt och civilrätt

I princip är det endast giltiga rättshandlingar som realisationsvinstbeskattas. I RÅ 1998 not 166 saknades vid en fastighetsförsäljning i köpehandlingarna en uttrycklig äganderättsöverlåtelse. Ett formkrav enligt 4 kap. 1 § Jordabalken är att köpehandlingen innehåller en förklaring att säljaren överlåter fastigheten på köparen. Regeringsrätten uttalade dock till skillnad från underinstanserna, att köpehandlingen var giltig och att yrkade underskottsavdrag därför skulle medges, bland annat med följande motivering.

”Högsta Domstolen har i rättsfallet NJA 1984:81 framhållit vikten av att de för fastighetsköp stadgade formkraven upprätthålls strängt men även uttalat att det för ett giltigt köp inte kan krävas att överlåtelsen uttrycks med en ordalydelse som direkt anknyter till lagtexten och att bedömningen av frågan huruvida en handling kan anses ge klart uttryck åt en överlåtelseförklaring inte heller kan begränsas till enskilda i handlingen förekommande uttryck utan måste ske på grundval av handlingens innehåll i dess helhet. – Regeringsrätten som i fråga om tillämpningen av formkraven för fastighetsköp gör samma bedömning som Högsta Domstolen kan inte finna annat än att köpekontrakten betraktade i deras helhet ger uttryck åt en överlåtelseförklaring.”

Högsta Domstolen har i flera mål förklarat att en äganderättsöverlåtelse inte behöver uttryckligen vara angiven i köpehandlingarna, utan kan tolkas fram ur köpehandlingen och andra tolkningsdata. Denna uppfattning har Regeringsrätten uttryckligen anslutit sig till i målet och förklarat att fastighetsöverlåtelser utan uttryckliga äganderättsöverlåtelser kan vara giltiga. Fallet kommenteras också av Peter Melz i avsnitt 3.

Regeringsrätten kom i RÅ 1998 ref. 9 efter en civilrättslig analys med stöd av kapitalskyddsreglerna i tolfte kapitlet Aktiebolagslagen och civilrättslig doktrin fram till att ett lån från ett dotterbolag till ett ägarbolag var utdelning och inte ett lån. Regeringsrätten betonade särskilt att lånet aktiebolagsrättsligt skall betraktas som utdelning och att det saknas skäl att göra en annan bedömning vid beskattningen. Fallet kommenteras närmare av Stig von Bahr och Claes Norberg i avsnitt 4 och jag delar den uppfattning som framförs där.

Det komplicerade omstruktureringsmålet RÅ 1998 ref. 19, som även behandlas av Bertil Wiman i avsnitt 10, innehåller ett intressant klarläggande från Regeringsrätten av begreppet verklig innebörd i skatterätten. Regeringsrätten uttalade bland annat följande, efter en genomgång av fall där domstolen bedömt rättshandlingar på grundval av deras verkliga innebörd oavsett den beteckning de åsatts.

”Sökandena har gjort gällande att det kan komma i fråga att vid beskattningen frångå rättshandlingars civilrättsliga form bara såvitt gäller konstruerade s.k. skatteupplägg utan affärsmässig bakgrund och att omstruktureringen av Y-koncernen är affärsmässigt motiverad. Som framgått av de anförda exemplen utgör det förhållande att det finns organisatoriska skäl för den planerade omstruktureringen inte hinder mot att de skattemässiga konsekvenserna bedöms utifrån en helhetssyn.

– – –

I förevarande fall har hela den transaktionskedja, vari utdelningen och indragningen ingår, utgjort en sammanhängande plan för omstruktureringen av Y-koncernen: Syftet med dessa åtgärder har också just varit att X skulle bli ägare till aktier i Z i stället för aktier i Y.”

Skattskyldiga åberopar ofta att giltiga rättshandlingar skall bedöma i enlighet med deras åsatta beteckningar eller form. Regeringsrätten har i målet betonat att en rättshandlings verkliga innebörd skall ligga grund för beskattningen, som i sådant fall kan ske utifrån en helhetssyn på förfarandet. Så har skett i flera fall utöver de som Regeringsrätten hänvisat till. Från senare år kan nämnas RÅ 1990 ref. 73 (Depositionsleasing) och RÅ 1993 ref. 86 (Filmkommanditbolag). Vanligt är dock även att Regeringsrätten bedömt rättshandlingar mera efter deras formella innebörd än deras verkliga innebörd, se t.ex. RÅ 1989 ref. 62 (Fastighetsleasing) och RÅ 1992 ref. 21 (Investorleasing).

Den civilrättsliga avtalsfriheten ger ofta parter möjlighet att ingå olika typer av avtal som är bindande mellan dem, men parternas beteckningar på rättshandlingarna binder inte domstolar eller myndigheter. Det kan som i det aktuella målet vara fråga om att förfarandet skall åsättas en annan etikett än den parterna valt. Domstolen kan då finna att en rättshandlings innebörd är en annan än vad parterna har kommit överens om. Detta är ett naturligt sätt att bedöma rättshandlingar efter deras verkliga innebörd såväl i civilrätt som i skatterätt. Detta förfarande brukar i skatterättsliga sammanhang kallas för genomsyn och ofta skatterättslig genomsyn.

En sådan terminologi är enligt min mening ofta missvisande och döljer vad det i själva verket är fråga om. Det är en domstols eller myndighets uppgift att fastställa de rätta sakomständigheterna i det enskilda fallet och tolka lagen. Enligt min mening är det sällsynt att Regeringsrätten uppfattar civilrättsliga termer och rättshandlingar på ett principiellt annorlunda sätt än vad Högsta Domstolen skulle ha gjort, jfr dock RÅ 1993 ref. 43 där Regeringsrätten och Högsta Domstolen hade principiellt olika uppfattningar om begreppet gåva i likartade fall.

Denna fråga har även varit föremål för prövning i RÅ 1998 ref. 58, som också är behandlat i avsnitt fyra i detta häfte.

I detta mål ansågs rätt till avdrag inte föreligga för värdeminskning på inventarier som förvärvats från och leasats till flygbolag (I), finansbolag (II) respektive utländska dotterbolag (III).

I mål I hade ett svenskt kommanditbolag skjutits in av skatteskäl som mellanled vid en flygplansförsäljning mellan en flygplanstillverkare och ett flygbolag. Regeringsrätten prövade om kommanditbolaget verkligen enligt avtalens innehåll kunde anses äga flygplanet. Först betonade Regeringsrätten att det förhållandet att avtalsparterna utgått från ett visst skattemässigt resultat naturligtvis i sig saknar betydelse vid Regeringsrättens bedömning. Prövningen fick i stället göras utifrån en analys av ekonomiska och andra effekter av avtalen för kommanditbolaget och flygbolaget. Regeringsrättens majoritet uttalade sammanfattningsvis följande.

Enligt Regeringsrättens mening visar den här gjorda analysen av avtalsvillkoren att Martinair (flygbolaget, min anmärkning) under avtalstiden utövar de väsentliga ägarfunktionerna med avseende på flygplanet, att avtalsparterna vid ingåendet av avtalen förutsatt att Mega (kommanditbolaget, min anmärkning) inte skulle komma att återta planet när denna tid gått ut och att Mega med stor säkerhet kunnat beräkna det ekonomiska utfallet av engagemanget från början. Mot denna bakgrund bör Mega inte godtas som ägare till planet vid utgången av 1988 och 1989. Av vad nu sagts följer att Megas inkomst inte skall reduceras med värdeminskningsavdrag.”

Regeringsrätten betonar klart att de gjort en civilrättslig analys av de aktuella avtalen och kommit fram till att kommanditbolaget inte var ägare till flygplanet under de aktuella beskattningsåren, och att kommanditbolaget inte var berättigat till yrkade värdeminskningsavdrag, som ju tillkommer den som äger en inventarie.

I målen II och III blev utgången densamma, och där betonade Regeringsrättens majoritet att syftet med avtalen var att ge den skattskyldige ett underlag för värdeminskningsavdrag, och inte att överföra några rättigheter eller skyldigheter med avseende på inventarierna. Den skattskyldige var därför inte berättigad till värdeminskningsavdrag.

I alla tre målen har Regeringsrätten betonat att utgången i målen grundar sig på en civilrättslig analys av avtalsvillkoren. Avtalens form och innehåll har inte överensstämt och Regeringsrätten har tolkat avtalen i enlighet med avtalens innehåll. En delvis obesvarad fråga är vad som krävs, t.ex. vid ett s.k. skatteupplägg, för att avtalens form och innehåll skall anses sammanfalla vid beskattningen. Förhoppningsvis kommer framtida praxis att ge klarare svar på denna fråga.

14.4 Skatteflyktslagen

I RÅ 1998 not 195 har den nya skatteflyktslagen prövats för första gången. Målet är utförligt analyserat i avsnitt fyra och jag delar de uppfattningar som förs fram där. Enligt min mening är det naturligt att tillämpa skatteflyktslagen i det aktuella fallet där man på ett mycket konstlat, men förmodligen på ett bolagsrättsligt korrekt sätt, omvandlat en utdelning till ränta. Enligt min mening hade förmodligen även skatteflyktslagen i dess tidigare lydelse varit tillämplig i det aktuella fallet.

Sture Bergström