Skattenytt nr 7–8 1999 s. 429

Om forskningsstipendiers skattefrihet

I artikeln diskuteras frågan under vilka förutsättningar stipendier till personer som genomgår forskarutbildning vid högskolor och universitet är inkomstskattefria. I viss mån behandlas även andra stipendier för forskning.

1 Inledning1

Stipendier förekommer i olika sammanhang och för olika syften. Många stipendier ges för att möjliggöra högre studier. I denna uppsats diskuteras frågan under vilka förutsättningar stipendier till personer som genomgår forskarutbildningen är inkomstskattefria. I viss mån behandlas även andra stipendier för forskning.

Framställningen är upplagd så att jag först (avsnitt 2) i korthet förklarar begreppet stipendium och (avsnitt 3) redogör för de grundläggande förutsättningarna under vilka stipendier är skattefria. Därefter (avsnitt 4) behandlar jag frågan vem som ska anses vara utgivare av ett stipendium. En viktig fråga är om forskarutbildningen ska anses vara en utbildning i den aktuella skatterättsliga bemärkelsen (jag koncentrerar framställningen på s.k. utbildningsstipendier). Detta spörsmål har jag valt att dela upp i två delfrågor. Först (avsnitt 5) diskuterar jag frågan om forskarutbildningen i sig ska anses vara en utbildning. Därefter (avsnitt 6) behandlar jag frågan när sådana prestationer från stipendiaten ska anses ha förekommit att stipendiets skattefrihet går förlorad. I avsnitt 7 diskuteras stipendier för forskning till andra personer än sådana som är antagna till forskarutbildningen. Avslutningsvis (avsnitt 8) föreslås att vissa schabloner införs, som skulle minska den osäkerhet om rättsläget som ofta föreligger i fall som de här behandlade.

Jag tackar prof. Sture Bergström, docent Robert Påhlsson och det skatterättsliga mikroseminariet i Uppsala för värdefulla synpunkter på tidigare versioner av denna uppsats. Denna artikel bygger på en utredning jag har gjort åt Uppsala universitet.

2 Stipendiebegreppet

Det finns ingen definition av begreppet stipendium i kommunalskattelagen (KL). Begreppet har dock definierats på följande sätt i förarbetena till en ändring av regleringen av stipendiers skattefrihet (19 § KL):

Prop. 1990/91:54 (Fortsatt reformering av inkomst- och företagsbeskattningen) s. 180.

”Med stipendium avses ett bidrag till en fysisk person som utges för mottagarens utbildning eller för att stödja en verksamhet som mottagaren bedriver eller planerar att starta. Det kan vara fråga om en litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet, en idrottslig verksamhet eller en verksamhet som forskare eller uppfinnare. Till bidrag som jämställs med stipendier, s.k. liknande bidrag, hänförs bidrag till fysiska personer för att stödja en verksamhet av annat slag än de nu nämnda samt dessutom priser och belöningar som ges för att premiera redan utförda prestationer. Begreppet ’stipendier och liknande bidrag’ omfattar inte vad som skatterättsligt är gåva och inte heller ersättning för arbete för utgivarens räkning eller s.k. näringsbidrag.”2

För att kunna avgöra om en förmögenhetsöverföring är att se som ett stipendium i skatterättslig mening är det nödvändigt att göra en gränsdragning mot i första hand arbetsersättningar och gåvor.3 I de fall som diskuteras i denna uppsats torde gränsdragningen mot gåvor endast undantagsvis vara praktiskt relevant.4 Däremot är gränsdragningen mot arbetsersättningar av stor betydelse. Stipendier i skatterättslig mening utgår utan vederlag från mottagarens sida.5 Det är en många gånger svår gränsdragning att avgöra när så ska anses vara fallet.6

J. Eriksson, Beskattning av stipendier och liknande bidrag, SN 1992 s. 144.

Se närmare Eriksson a.a. (not 3) s. 144 f.

Eriksson a.a. (not 3) s. 144.

SOU 1990:47 (Beskattning av stipendier) s. 38. Frågan har kommit att belysas i rättspraxis vid ett flertal tillfällen. Se Eriksson a.a. (not 3) s. 151–162 för en omfattande och förtjänstfull redogörelse av rättspraxis på området.

3 Skattefrihetsgrunderna

Ett stipendium är skattefritt i följande tre fall:7

  1. Om det utgår för mottagarens utbildning (19 § p. 9 KL)

  2. Om det utgår för andra ändamål men inte utgår periodiskt eller utgör ersättning för arbete som har utförts eller ska utföras för utgivarens räkning (19 § p. 10 KL)

  3. Om det är fråga om bidrag från stiftelse eller ideell förening med ett kvalificerat allmännyttigt ändamål som avses i 7 § 6 mom. SIL (31 § anv. p. 2 KL).8

Jag ska nedan göra en mer ingående analys, men i korthet gäller enligt min mening följande. Forskarutbildningen omfattas av utbildningsbegreppet och utgångspunkten är därför att stipendier avsedda att möjliggöra studier inom ramen för forskarutbildningen är skattefria. Denna skattefrihet bibehålls även om utbildningsstipendiet utgår periodiskt.9 Stipendier för forskning till personer som inte genomgår en utbildning (i 19 § p. 9 KL:s mening) kan passa in under den andra ovan nämnda skattefrihetsgrunden (19 § p. 10 KL). Punkterna 1 och 2 är tillämpliga i princip oavsett vem som ger stipendiet.10 Punkten 3 är inte tillämplig på stipendier till vilka universitetet står som utgivare. Däremot kan universitetet ha inflytande över vissa stiftelser som ger stipendier för forskning, utan att därför vara utgivare i den här avsedda meningen. I alla ovan nämnda fall går skattefriheten förlorad om stipendiet utgör ersättning för arbete för utgivarens räkning (se vidare avsnitt 6).

G. Lindencrona, Universitetsjuridiska problem, i Festskrift till Strömholm, 1997 s. 644.

Se vidare Eriksson a.a. (not 3) s. 149.

Se Prop. 1990/91:54 s. 298, Lindencrona a.a. (not 7) s. 645 och Eriksson a.a. (not 3) s. 144 och 149.

Det är dock tveksamt om privatpersoner kan ge stipendier, se Eriksson a.a. (not 3) s. 144 f. I dessa fall torde det i juridiskt hänseende vara fråga om en gåva eller ett uppdrag.

4 Steg 1: Vem är stipendieutgivare?

För att avgöra om ett stipendium är skattefritt är det nödvändigt att fastställa vem som är utgivare av stipendiet. Denna fråga har betydelse på två sätt.

För det första måste den skatterättsliga prövningen inriktas på rätt aktörer (mottagare och utgivare): Anta att en yrkesarbetande person får ett stipendium för att genomgå en kurs. Om stipendiet kommer från personens ordinarie arbetsgivare kan stipendiatens prestation eventuellt anses utgöra arbete för arbetsgivarens räkning. Stipendiet skulle då kunna ses som ett utflöde av tjänsten och därför inte vara att se som ett stipendium i skatterättslig mening. (se närmare avsnitt 6). Om stipendiet kommer från någon annan än arbetsgivaren blir den avgörande frågan om stipendiatens prestationer utgör arbete för denne andres räkning. Det förtar inte ett stipendiums skattefrihet att det man utför är till nytta för någon annan än stipendieutgivaren.11

För det andra kan bedömningen av om skattefrihetsdiskvalificerande prestationer förekommer utfalla olika beroende på vem som är utgivare, exempelvis är utrymmet för en person att ta emot skattefria stipendier från sin ordinarie arbetsgivare sannolikt i praktiken mindre än utrymmet för att ta emot skattefria stipendier av andra utgivare (se avsnitt 6.3). Vidare använder olika utgivare forskarutbildningens resultat på olika sätt, vilket rimligtvis måste vara av betydelse för att avgöra om någon skattefrihetsdiskvalificerande prestation har förekommit: Jämför t.ex. hur ett läkemedelsföretag använder utvecklad kunskap med hur universitetet använder den.

Vem är då att se som stipendieutgivare? Det är inte alltid så lätt att avgöra. Ett okomplicerat fall är dock det då en forskarstudent helt på egen hand söker och beviljas medel av en annan forskningsfinansiär än universitetet. Då är finansiären utgivare, även om forskningen ska utföras vid universitetet. Ett universitet torde inte heller stå som utgivare i de fall då universitetet till lämpliga forskarstudenter styr medel som av en extern finansiär är avsedda att utgöra stipendiemedel. Inte heller kan ett universitet vara att se som stipendieutgivare i de fall då man ombesörjer viss stipendiemedelsförvaltning åt externa finansiärer.

Om däremot ett universitet självt inrättar stipendier av egna medel som inte från början av finansiären är avsedda för stipendier torde universitetet vara att se som utgivare. Det skulle förmodligen inte göra någon skillnad om universitetet i efterhand får den externa finansiärens tillåtelse att använda en del av medlen till att inrätta stipendier. Universitetet har ju då redan haft medlen till sitt förfogande och beslutet att ge stipendiet förefaller i allt väsentligt vara universitetets, inte finansiärens.

En annan sak är att kringgåendetransaktioner eller liknande bör ses igenom. T.ex. kan inte ett företag använda en närstående stiftelse eller liknande för att med skatterättsligt verkan ge stipendier till en anställd (se t.ex. RÅ 1963 ref. 32 I och II, RÅ 1972 Fi 906 och RÅ 1981 A.a. 163).

5 Steg 2: Forskarutbildningen är en utbildning

Forskarutbildning omfattas enligt RegR:s praxis av utbildningsbegreppet.12 I proposition 1990/91:54 föreslogs en viss ändring av lagtexten om stipendier. I propositionen betonades att etablerad praxis alltjämt ska gälla.13

Forskarutbildningen har också alla kännetecken för en utbildning: 1) Den följer en kursplan; 2) den innehåller omfattande helt renodlade utbildningsinslag, i form av forskarkurser; 3) det finns möjlighet att få studiemedel under forskarutbildningen; 4) man söker till forskarutbildningen och det är reglerat i högskoleförordningen hur urvalet till forskarutbildningen ska ske; 5) även produktionen av avhandlingen är i mycket hög grad en läroprocess som till sin karaktär kan sägas likna de examensarbeten som produceras på grundutbildningen; 6) högskolepoäng ges för forskarutbildningen; 7) forskarutbildningen resulterar – efter avlagda prov – i en akademiskt examen; 8) den som är antagen till forskarutbildningen har rätt till handledning; 9) forskarutbildningen kallas av lagstiftaren för utbildning; 10) efter genomgången utbildning måste man söka arbete – det saknas rätt till automatisk ”fortsättning” och 11) den som är verksam på forskarutbildningen och är stipendiefinansierad behandlas regelmässigt av andra myndigheter som studerande.

Den uppfattningen förekommer dock att forskarstudier ska ses som ett arbete.14 Exempelvis kan det faktum att både utbildningsbidrag och doktorandtjänster numera är skattepliktiga eventuellt anföras till stöd för en sådan uppfattning. Frågan är om det finns skäl att ändra det hävdvunna skatterättsliga synsättet på forskarutbildningen som en utbildning. Jag anser att forskarutbildningen i och för sig är en utbildning i den mening som avses i 19 § p. 9 KL, men att de prestationer som utförs för stipendierna i vissa fall kan klassificeras som skattefrihetsdiskvalificerande arbete. Utgångspunkten bör alltså vara att forskarstudier ska ses som en utbildning, men en prövning ska göras av vilken skatterättslig relevans forskarstudentens prestationer har.

Jag vill alltså skilja mellan å ena sidan forskarutbildningens grundläggande karaktär av utbildning och å andra sidan doktorandprestationernas eventuella skattefrihetsdiskvalificerande karaktär. Kanske är det svårt att se att denna distinktion skulle vara relevant. Den torde dock ha betydelse i vissa fall. Anta t.ex. att man inte gör denna åtskillnad och anser att de prestationer en viss forskarstudent utför skulle vara skattefrihetsdiskvalificerande i förhållande till en viss finansiär. Om man inte gör ovan nämnda åtskillnad kommer denne forskarstudent inte att kunna få periodiska utbildningsstipendier ens från någon som inte har någon som helst nytta av forskarstudentens prestationer – 19 § p. 9 KL skulle ju inte vara tillämplig (jag bortser här från skattefrihetsgrund 3). Det kan inte vara riktigt.

Se i första hand RÅ 1966 ref. 23 I och II samt t.ex. A. Hagstedt, Om beskattning av stiftelser, 1972 s. 250, S. Johansson & G. Rabe, Det svenska skattesystemet, 1998 s. 93, Lindencrona a.a. (not 7) s. 645 och S-O Lodin m.fl. Inkomstskatt, 1999 s. 66 och 70.

Prop. 1990/91:54 s. 182. Se även Eriksson a.a. (not 3) s. 142 och 143, Lindencrona a.a. (not 7) s. 645 och Lodin m.fl. a.a. (not 12) s. 68.

Se t.ex. not 20 samt analys av Lindencrona a.a. (not 7) s. 645.

6 Steg 3: Skattefrihetsdiskvalificerande motprestationer

Det kan förekomma att forskarstudenten utför prestationer som är att klassificera som arbete för stipendieutgivarens räkning.15 Då går skattefriheten förlorad.16 Detta framgår inte direkt av lagtexten (utom i 19 § p. 10 KL), utan följer av att det utgivna beloppet i dessa fall inte kan anses utgöra ett stipendium i skatterättslig mening.

En verksamhet kan utgöra arbete för utgivarens räkning endast om den åtminstone typiskt sett resulterar i något skatterättsligt relevant värde för utgivaren.17 Forskarutbildningen kan sägas resultera i två huvudsakliga nyttigheter: Kunskapsutveckling och kompetensutveckling. Nyttigheten kunskapsutveckling kan, enkelt uttryckt, sägas föreligga när forskningsinsatsen resulterar i ny kunskap – man kan säga att mänskligheten (eller kanske snarare kolleger i vetenskapsgrenen) kommit att veta mer om något som är av vetenskapligt intresse. Det kan här t.ex. vara fråga om upptäckta grundämnen eller ekonomiska samband. Nyttigheten kompetensutveckling kan sägas föreligga när forskarstudenten blir mer kompetent att utföra forskningsuppgifter. Det kan t.ex. ske genom att doktoranden deltar i metodkurser eller tillgodogör sig andras forskningsresultat. Jag ska i det följande diskutera vilken skatterättslig relevans dessa två nyttigheter bör anses ha för stipendiers inkomstskatterättsliga behandling.

Det kan eventuellt verka konstigt att särskilja de två kategorierna eftersom de i praktiken förekommer samtidigt (även om inslaget av kunskapsutveckling förmodligen ofta är mycket blygsamt i början av forskarutbildningen). Jag anser dock att analysen av prestationernas skatterättsliga relevans blir tydligare om diskussionen bryts ned i sina två huvudsakliga beståndsdelar. Det kan tilläggas det bör vara tillräckligt att en av de två kategorierna anses vara skattefrihetsdiskvalificerande för att stipendiets skattefrihet ska gå förlorad.

Som ovan (avsnitt 4) påpekats kan bedömningen av om skattefrihetsdiskvalificerande prestationer förekommer utfalla olika beroende på vem som är utgivare. Jag ska nedan i första hand diskutera det fallet att universitetet står som utgivare.18

Det bör inledningsvis påpekas att Skatterättsnämnden så sent som 1995-12-29 ansåg ett stipendium från staten för forskarutbildning vara skattefritt.19

Av grundläggande betydelse för frågan vilka prestationer som är skattefrihetsdiskvalificerande är om det finns någon regel eller hävdvunnen formel att tolka, som uttrycker vad som utgör en skattefrihetsdiskvalificerande prestation. Jag använder här det mest hävdvunna kriteriet: att en prestation utgör ersättning för arbete för utgivarens räkning. Lodin m.fl. (a.a. [not 12] s. 68) har dock uppmärksammat att i det ett förarbetsuttalande rörande skattefrihet för stipendier på ett ställe talas om att prestationerna ska ha kommit utgivaren till nytta (se vidare ibid). Förmodligen bör dock det kriteriet gälla att prestationen inte får utgöra arbete för utgivarens räkning. Så tycks t.ex. Eriksson a.a. (not 3) s. 147, Lindencrona (a.a. [not 7] s. 644 f) och Lodin m.fl. (a.a. [not 12] s. 67) ha uppfattat saken. Detta kriterium är också detsamma som det som används i 19 § p. 10 KL.

Se t.ex. Lodin m.fl. a.a. (not 12) s. 67. Se t.ex. RÅ 1966 ref. 23 I, som dock inte ger någon större ledning för frågan om när arbete för utgivarens räkning ska anses förekomma.

Ett stipendium som avser att stödja en för utgivaren irrelevant verksamhet kan dock bli skattepliktigt därför att stipendiet i realiteten utgör ersättning för andra prestationer som stipendiaten utfört för utgivarens räkning. Se även avsnitt 6.3.

Utredningen får i andra fall endast en indirekt betydelse för universiteten. Denna indirekta betydelse är dock stor: Om skatteplikt ska anses föreligga för ett stipendium i en sådan situation får det en stor negativ ekonomisk betydelse för forskarstuderande knutna till universitetet – medel som skulle finansiera forskning vid universitetet försvinner ju i skatt. I den mån det finns en osäkerhet om huruvida skatteplikt föreligger för stipendier till vilka universiteten inte står som utgivare kommer detta också att försvåra planering av forskningen.

Se närmare Lindencrona a.a. (not 7) s. 644–647.

6.1 Är kunskapsutvecklingen skattefrihetsdiskvalificerande?

En förutsättning för att få disputera är att man har producerat ett eller flera vetenskapliga arbeten. Ett arbete helt utan nyhetsvärde kan knappast kallas vetenskapligt. Därför ingår kunskapsutveckling som ett nödvändigt moment i forskarutbildningen. Frågan är om arbetet att få fram denna kunskap bör anses vara skattefrihetsdiskvalificerande arbete för utgivarens räkning. Normalt sett bör enligt min mening så inte vara fallet.

Ett starkt skäl mot att anse att kunskapsutvecklingen utgör skattefrihetsdiskvalificerande arbete för universitetets räkning är att universitetet inte i företagsekonomisk mening exploaterar forskningsresultaten. Vid universiteten bedrivs fri forskning, inte produktutveckling eller liknande. Man kan säga att kunskapen söks för dess egen skull. En stor del av forskningen är för övrigt av en sådan art att den knappast kan exploateras. Det gäller t.ex. stora delar av humanioran.

Vidare saknar den fria forskningen den ”beställningskaraktär” som kännetecknar den kommersiella forskningen. Den fria forskningen är vanligtvis mycket öppen för förändringar under arbetets gång, ofta i hög grad utifrån forskarstudentens egna preferenser. Det gör att den inte kan betraktas som ett beställningsarbete i vanlig bemärkelse. Om emellertid ett universitet åtar sig att utföra bestämda uppgifter åt en extern finansiär och för detta får medel av vilka man inrättar stipendier (och blir att se som utgivare till dessa stipendier) som ska användas för att utföra delar av sådana projektet får forskningen en tydligare beställningskaraktär. Sådana stipendier bör nog i vissa fall anses vara skattepliktiga.

Det finns ytterligare en tänkbar grund för att hävda att kunskapsutveckling inom ramen för forskarutbildningen ska anses utgöra skattefrihetsdiskvalificerande arbete. Universiteten är statliga. Staten har nytta av att forskning bedrivs. Det är vore därför tänkbart att tillräkna universiteten den nytta staten får av den kunskapsutveckling som sker inom ramen för forskarutbildningen. Därmed skulle viss stipendier från universiteten kunna tänkas bli skattepliktiga även om kunskapsutvecklingen inte direkt utgör arbete för just universitetens räkning. Flera skäl talar dock emot att uppställa någon generell sådan princip:

  1. Lagstiftaren har med regeln om skattefrihet för utbildningsstipendier velat uppnå den effekten att sådana stipendier ska vara skattefria. Eftersom forskarutbildning omfattas av utbildningsbegreppet kan det hävdas att det skulle stå i strid med syftena bakom 19 § p. 9 KL att med en så vidsträckt tolkning av begreppet arbete för utgivarens räkning undanröja skattefriheten för utbildningsstipendier. Man har som sagt också i proposition 1990/91:54 betonat att etablerad praxis om skattefrihet för stipendier ska fortsätta att gälla. I ljuset därav är det svårt att motivera en tolkning som står i strid med denna praxis.

  2. Det har förts fram tankar om att forskarstudier borde betraktas som arbete.20 Att doktorandtjänster och utbildningsbidrag finns och är skattepliktiga kan uppfattas som ett argument för att så bör vara fallet också i skatterättslig mening de lege lata. Att dessa finansieringsformer har införts betyder dock inte nödvändigtvis att det arbete som genomförs inom forskarutbildningen bör anses vara skattefrihetsdiskvalificerande. Ett mer riktigt synsätt är följande: Det finns en politisk vilja att unga människor ska välja att genomgå forskarutbildningen. För att uppnå detta mål är det nödvändigt att erbjuda så bra villkor att forskarutbildningen framstår som ett lockande alternativ. Genom att göra ersättningarna skattepliktiga får forskarstudenterna tillgång till ett bättre socialt skyddsnät. Jag menar att det rätta synsättet på de skattepliktiga finansieringsformerna är man har velat jämställa forskarutbildning med arbete för de som står i begrepp att välja mellan forskarutbildningen och en sedvanlig anställning och som kan få tillgång till dessa finansieringsformer. Det betyder dock inte att de prestationer som utförs inom forskarutbildningen skulle anses ha förändrat karaktär och blivit skattefrihetsdiskvalificerande arbete. Forskarutbildningen som sådan har inte förändrats av att vissa skattepliktiga finansieringsformer blivit vanligare. Att en lagreglering om att utbildningsbidrag är skattepliktiga (32 § anv. p. 12 3 st. KL) ansetts vara nödvändig får dessutom motsatsvis anses indikera att utgångspunkten är att medel för utbildning är skattefria. Om lagstiftaren verkligen menade att det är ett arbete att genomgå forskarutbildningen skulle man för övrigt knappast bevilja studielån för detta syfte.

  3. Ett annat skäl till att doktorandtjänster har införts är att de ger universiteten möjlighet att ålägga forskarstudenter ganska omfattande undervisningsuppgifter, vilket inte är fallet med den som är stipendiefinansierad.

Se i första hand Eriksson a.a. (not 3).

Kan den kunskapsutveckling som sker på forskarutbildningen anses vara till skattefrihetsdiskvalificerande nytta för andra finansiärer , om dessa står som utgivare? Här finns en ganska riklig rättspraxis som kan vara till ledning, även om den inte i första hand handlar om just prestationer inom ramen för forskarutbildningen.21 Denna praxis är också tillämplig om staten eller universitetet vill ha något specifikt utrett och därför beviljar ett stipendium.

Se t.ex. SOU 1990:47 (Beskattning av stipendier) s. 67–68.

6.2 Är kompetensutvecklingen skattefrihetsdiskvalificerande?

Universiteten har förvisso nytta av att forskarutbildade personer finns att tillgå i landet. Annars skulle man behöva rekrytera sina forskare från andra länder, vilket väsentligt skulle hindra svensk forskning. Det är därför inte helt ogrundat att jämföra forskarutbildningen med en traineeplats eller liknande. Det finns också en del äldre exempel ur RegR:s praxis på att bl.a. bidrag till lärlingsfonder och provårsarvoden varit skattepliktiga.22 Jämförelsen med lärlingssystemet är alltså inte helt grundlös, även om det inte i något av dessa fall varit fråga om stipendier för att genomgå forskarutbildning. Jämförelsen haltar dock av flera skäl:

  1. Betydligt fler forskarutbildas än som kan få arbete vid universiteten. Det finns en politisk ambition att allt fler ska genomgå forskarutbildningen. Naturligtvis kan inte alla dessa få arbete inom universiteten efter disputationen. Det är därför tydligt att forskarutbildningen har fler viktiga syften än att förse universitetet med kompetent personal.

  2. Jag vill också hävda att det utbyte staten får när någon genomgår forskarutbildningen är alltför indirekt för att vara skattefrihetsdiskvalificerande. En parallell kan dras till RÅ 1981 1:31 II, om fackliga stipendier. Där ansågs att en kurs hade till syfte att höja den allmänna utbildningsnivån hos deltagarna. RegR konstaterade att även om fackförbundet hade intresse av detta kunde intresset inte anses vara så påtagligt att stipendiet var att se som arbete för förbundets räkning.

  3. Som ovan (avsnitt 6.1) påpekats skulle en princip om generell beskattning av stipendier till forskarstudenter strida mot syftet med regeln om skattefrihet för utbildningsstipendier och mot etablerad praxis.

Kan den kompetensutveckling som sker på forskarutbildningen anses vara till skattefrihetsdiskvalificerande nytta för andra finansiärer , om dessa står som utgivare? Anta att t.ex. att svenska läkemedelsföretag eller telekommunikationsföretag ger stipendier för att öka antalet forskarutbildade inom områden där dessa företag behöver kvalificerade forskare. Det kan tänkas vara till nytta för dessa företag att doktorer examineras. Ett sådant resonemang håller dock knappast skatterättsligt. Sambandet mellan utbetalning och prestation till utgivaren är i dessa fall alltför svagt för att vara skatterättsligt relevant: Det är ju inte alls säkert att företagen får någon nytta av de doktorer som sedermera utexamineras.

Se Geijer m.fl., Skattehandbok,19:35 f med vidare hänvisningar till RegR:s praxis.

6.3 Är arvoderade sidouppdrag skattefrihetsdiskvalificerande?

Det kan förekomma att en stipendiat utför arvoderade sidouppdrag åt stipendieutgivaren. En sådan situation kan t.ex. vara att ett universitet har gett en forskarstuderande ett stipendium för forskning (och anses vara utgivare) och samtidigt ger stipendiaten lön för att genomföra viss undervisning. Jag ska här diskutera dels vilket utrymme som finns för att med skatterättslig verkan ge stipendier i sådana relationer, som här kallas arbetstagar-givar-relationer, dels under vilka förhållanden sådana relationer ska anses föreligga.

Finns det något utrymme för att dela ut skattefria stipendier när en arbetstagar-givar-relation utan tvekan föreligger? (Det kan t.ex. vara fråga om att en person antagen till forskarutbildningen utför ett omfattande lärararbete inom ramen för en adjunktstjänst.) Det är enligt min mening en schablon som är välbetänkt som allmän princip att skattefria stipendier normalt inte kan lämnas av en arbetsgivare till en av dennes arbetstagare. Det faktum att en arbetstagar-givar-relation föreligger bör dock inte helt förhindra att vissa skattefria stipendier ges. En parallell kan här dras till den praxis som utbildats rörande arbetsgivares gåvor av större värde till arbetstagare: Utgångspunkten är i dessa fall att gåvor inkomstbeskattas, men undantag kan göras (se RÅ80 1:44). En förutsättning för att med framgång kunna hävda att ett stipendium för forskarutbildning är skattefritt i de fall då en person fått ett stipendium av sin ordinarie arbetsgivare torde vara att det klart kan visas att stipendiaten fått stipendiet p.g.a. sina forskningsmeriter eller förutsättningar för forskning. Det ska så att säga framstå som en tillfällighet att ett anställningsförhållande samtidigt föreligger mellan stipendiaten och stipendieutgivaren. Detta kan underlättas om stipendiet blivit ordentligt utlyst och har sökts i konkurrens.

Det är alltså viktigt att avgöra när en arbetstagar-givar-relation ska anses föreligga. Det förhållandet att en person genomgår forskarutbildningen är inte i sig tillräckligt för att konstituera en arbetstagar-givar-relation. För att en sådan relation ska anses vara för handen krävs att forskarstudenten utför uppgifter som i skatterättslig mening utgör arbete för utgivarens räkning. Det är, som ovan visats, sällan fallet med stipendiefinansierade prestationer inom ramen för forskarutbildningen.

Men kan varje arvoderat sidouppdrag konstituera en sådan arbetstagar-givar-relation att ovan nämnda schablon om att skattefria stipendier normalt inte kan lämnas blir tillämplig? Det vore enligt min bedömning en alltför formalistisk syn. Det vore konstigt om varje annan sidoprestation som stipendiaten gjort eller gör för universitetet skulle så markant försämra möjligheten att i denna relation ge/få skattefria stipendier. Det bör vara möjligt att utföra åtminstone vissa mindre uppdrag åt universitetet utan att träffas av schablonen. Att vissa arvoderade sidouppdrag skulle kunna förekomma förhindrade inte i förhandsbeskedet 1995-12-29 att doktoranden Östlunds stipendium var skattefritt.

7 Något om stipendier till disputerade forskare

Disputerade forskare kan ta emot skattefria stipendier för forskning. Det är då inte fråga om stipendier för utbildning, utan om sådana stipendier som omnämns i 19 § p. 10 KL (”för andra ändamål”).23 Det får som sagt inte heller i dessa fall vara fråga om arbete för utgivarens räkning.

Om någon vid universitetet anställd disputerad person skulle befinnas vara bäst meriterad till ett sådant stipendium bör dennes skatterättsliga situation inte vara sämre än om en icke av universitetet anställd skulle ha fått det. Jag har dock ovan (avsnitt 6.3) hävdat att en förutsättning för att med framgång kunna hävda att ett stipendium för forskarutbildning är skattefritt när man fått det av sin arbetsgivare bör anses vara att det visas att stipendiet givits enbart p.g.a. forskningsprojektets relevans och stipendiatens forskningsmeriter eller förutsättningar för forskning. Detta torde gälla med särskild styrka för stipendier till disputerade.

Se Prop. 1990/91:54 s. 181 samt t.ex. Geijer m.fl., Skattehandbok 19:34 KL.

8 Avslutning

Sammanfattningsvis bör prövningen av om ett stipendium för forskning är skattefritt eller inte bygga på en analys i tre steg. Först undersöks vem som är att se som utgivare av stipendiet. Därefter utreds om någon skattefrihetsgrund är preliminärt tillämplig (och vilken skattefrihetsgrund). Slutligen avgörs om några skattefrihetsdiskvalificerande motprestationer har förekommit.

Nämnda frågor är ofta svåra att avgöra. Svårigheterna leder till olägenheter för universiteten, eftersom det är svårt att veta när och hur stipendier kan ges med skatterättslig verkan. Dessa olägenheter skulle kunna reduceras genom införande av vissa schabloner för hantering av stipendiegivandet, t.ex. i form av en rekommendation från RSV. Sådana schabloner skulle kunna öka förutsebarheten och reducera behovet av skatterättslig expertis. Schablonerna skulle bl.a. kunna innehålla tidstumregler och krav på ordentlig utlysning. Exempelvis kunde den ordningen tänkas att de två första (mest utbildningsintensiva) åren av forskarutbildningen utan vidare skulle kunna finansieras med stipendier. Efter dessa två år kan en mer nyanserad prövning behöva göras i det enskilda fallet. Inga andra krav på motprestationer från stipendiaten får förekomma än sådana som är motiverade av utbildningssyftet. Ett krav på riktiga utlysningsrutiner skulle försvåra användningen av stipendier för att betala de facto-löner i en etablerad relation forskare-universitet eller för att gynna av universitetet anställda. Det skulle eventuellt också underlätta kontrollen av hur stipendierna används och kanske även effektivisera konkurrensen i universitetsvärlden.

Jan Kellgren

Jan Kellgren är universitetslektor vid Juridiska institutionen, Uppsala universitet.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...