I denna artikel behandlas de nya skattereglerna avseende omstruktureringar och andra överlåtelser av företag, sedda i egenföretagarperspektiv. Avsikten med de nya reglerna är att omedelbara skattekonsekvenser i normalfallet inte ska uppkomma. Även för egenföretagarna är detta givetvis positivt. Det man undanröjer är dock endast risken för uttagsbeskattning i samband med överlåtelsen, man glömmer helt bort de relativt nya regler som brukar betecknas ”neutral företagsbeskattning”. För Sveriges största grupp företag, egenföretagarna, är det i princip lika viktigt att lätta upp reglerna för överlåtelse av (sparad) räntefördelning, övergångspost, periodiseringsfond och expansionsmedel.
1 Inledning
För kollektivet Sveriges egenföretagare, dvs. de som valt att bedriva näringsverksamhet genom enskild firma eller via enkelt bolag, är det numera främst tre omstrukturerings-situationer som är intressanta. Nämligen när
enskild näringsverksamhet överförs till ny (fysisk) ägare,
enskild näringsverksamhet byter företagsform till av näringsidkaren ägt aktiebolag och
aktiebolag byter företagsform till av aktieägaren bedriven enskild näringsverksamhet.
För egenföretagarnas del är det reglerna om uttagsbeskattning och den korresponderande lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris (underprislagen, UPL) som har störst betydelse. Övriga regler berör i princip inte denna grupp företagare. Vi koncentrerar därför artikeln till nämnda lagregler.
Enligt tidigare lagreglering och praxis kunde uttagsbeskattning undvikas om den skattskyldige vid omstruktureringen uppfyllde vissa villkor. Som ett villkor uppställdes ett krav på ägarsamband mellan det överlåtande och det mottagande företaget. Det sagda innebar att i fall a) ovan kunde man endast undvika uttagsbeskattning vid överlåtelse via arv eller testamente samt vid gåva av hel förvärvskälla eller verksamhetsgren. I fall b) kunde däremot bytet av företagsform i regel genomföras utan risk för uttagsbeskattning. Detta till skillnad från fall c) som ansågs bryta mot ett villkor innebärande att tillgångar inte fick överföras till en lindrigare beskattad sektor (tidigare formulerades villkoret i regel så att tillgångar inte fick lämna den dubbelbeskattade sektorn). Det kan anmärkas att även reglerna i 32 § anv. p. 14 4:e stycket SIL kunde medförda beskattning i denna situation.
De nya reglerna förändrar totalt det tidigare rättsläget och lagreglering ersätter de villkor som tidigare uppställts i praxis. Den nya regleringen har sin utgångspunkt i en strävan att förhindra omotiverade skatteförmåner.
Inledningsvis behandlar vi reglerna om uttagsbeskattning. Därefter diskuteras i avsnitt 3 det skatterättsliga begreppet uttag och i avsnitt 4 vilka tillgångar som kan ”drabbas” av uttagsbeskattning. I avsnitt 5 beskrivs undantag från uttagsbeskattning, däribland underprislagens undantagsregler som i praktiken innebär att fem villkor satts upp vilka samtliga skall vara uppfyllda för att uttagsbeskattning ska kunna undvikas. Vi avslutar artikeln med exempel som visar behovet av ytterligare lagstiftningsarbete på området.
2 Uttagsbeskattning
De allmänna reglerna om beskattning av näringsverksamhet täcker inte den situationen att en näringsidkare tar ut varor och andra tillgångar ur näringsverksamheten för konsumtion eller annat privat förfogande. Inte heller finns möjlighet till beskattning vid överlåtelse till annan för ett vederlag understigande marknadsvärdet. Inkomstskattesystem innehåller därför, av systemskäl, normalt regler som beskattar uttag och underprisöverlåtelser. Grunden för dessa regler är att förhindra privat förfogande av näringsegendom utan att beskattning skett. Regler av denna typ benämns ofta uttagsbeskattning.
Av första stycket anvisningspunkt 1a till 22 § kommunalskattelagen (KL) framgår som huvudregel att uttag av en tillgång skall behandlas som om tillgången avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. Uttagsbeskattning förutsätter således att tillgången lämnat förvärvskällan antingen utan vederlag eller för ett pris understigande marknadsvärdet, dvs. att överlåtelsen har skett till underpris.
Vid överlåtelse mellan två oberoende parter torde man i normalfallet kunna utgå ifrån att det vederlag som överenskommits mellan parterna motsvarar marknadsvärdet. Detta gäller inte om överlåtelsen sker till en närstående, t.ex. i samband med generationsskifte, eller det i annat fall kan tänkas finnas anledning att berika mottagaren. För att undvika skattekonsekvenser i samband med överlåtelsen torde nämligen vederlaget i ”berikande-fall” regelmässigt sättas till skattemässigt restvärde. Även i de fall då företaget ombildas till ny företagsform sker affären i praktiken inom den ”egna” sfären varför det finns anledning att undvika skattebelastning i samband med ombildningen. Det är således vanligt vid omstruktureringar av enskild näringsverksamhet att vederlaget sätts till skattemässigt restvärde samtidigt som marknadsvärdet på tillgångarna överstiger detta värde.
Reglerna om uttagsbeskattning omfattar också tjänster, om ersättningen skulle ha beskattats som intäkt av näringsverksamhet. Som huvudregel gäller att uttagsbeskattning skall ske vid uttag av tjänst om värdet av tjänsten är mer än ringa. Detta överensstämmer med tidigare reglering. På denna punkt kan erinras om följande uttalande i proposition 1989/90:110 s. 660:
”Uttag föreligger inte om en näringsidkare för egen räkning vid sidan om sin näringsverksamhet använder sitt yrkeskunnande. Som exempel kan nämnas en revisor som upprättar sin egen deklaration, en frisör som rakar och kammar sig själv eller en målare som målar om sin bostad. Uttag föreligger inte heller i sådana fall då en näringsidkare vederlagsfritt utför eget arbete åt annan. En helt annan sak är att i vissa sådana fall beskattning för ett dolt vederlag, t.ex. en gentjänst, kan aktualiseras ...”
För det fall att förutsättningar för uttagsbeskattning föreligger enligt de två huvudreglerna aktualiseras de undantag som bl.a. reglerats i anvisningspunkt 1a till 22 § KL, dessa behandlar vi närmare nedan i avsnitt 5. Det viktigaste undantaget utgörs av de bestämmelser som lagreglerats i underprislagen. Undantag från uttagsbeskattning kan ske om lagen är tillämplig på uttaget och villkoren enligt denna är uppfyllda.
Systematiskt är således underprislagen underordnad reglerna om uttagsbeskattning i KL och utgör en inskränkning av dessas tillämplighet.
3 Det skatterättsliga begreppet uttag
3.1 Allmänt
Förutsättningen för att uttagsbeskattning skall kunna ske är givetvis att ett uttag skett. Det är alltså viktigt att analysera vad begreppet uttag innebär för egenföretagaren.
Andra stycket första meningen av anvisningspunkt 1a till 22 § KL omfattar situationer där näringsidkaren tillgodogör sig tillgångar från en förvärvskälla för privat bruk, dvs. privat konsumtion eller genom att föra över dem till en annan förvärvskälla. Sistnämnda situation kan uppkomma om självständig (enskild) näringsverksamhet bedrivs utomlands eller om viss del av verksamheten bedrivs via ett handelsbolag. Då artikeln främst behandlar omstruktureringar och andra företagsöverlåtelser berör vi inte denna lagreglering ytterligare.
Andra stycket andra meningen av lagrummet avser överlåtelse till annan och anger att uttag föreligger om den skattskyldige överlåter tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat.
Andra stycket förtydligar också att uttag föreligger vid överlåtelse utan ersättning eller till underpris från ett handelsbolag som den skattskyldige äger. Förtydligandet torde främst rikta sig mot bolagssfären, överlåtelse av tillgång till ett (ägande) aktiebolag innebär ju inte att tillgången lämnar förvärvskällan. Detta till skillnad från fall när handelsbolaget ägs av fysiska personer. Det är förvånande att inte den motsatta överlåtelsen (dvs. till handelsbolag från ägande aktiebolag) också förtydligats. Sådana överlåtelser har dock lagreglerats i underprislagen vilket visar att lagstiftarens mening är att ett delägande aktiebolags överlåtelse till handelsbolaget till underpris ska behandlas som uttag. Det faktum att någon lagreglering inte finns i kommunalskattelagen leder dock till osäkerhet. Underprislagens enda funktion är ju att identifiera undantag från den uttagsbeskattning som regleras i kommunalskattelagen. Som vi ska se i det fortsatta finns det ytterligare ”konstruktioner” av sådan karaktär.
Här bör också uppmärksammas lagregleringen i anvisningspunkt 1b som anger att uttagsbeskattning även skall ske om verksamheten i en förvärvskälla upphört. Även i denna situation anses således ett uttag ha skett. Vid en tolkning enligt ordalydelsen kan lagregleringen också vara tillämplig i vissa överlåtelsesituationer, varför den bör diskuteras vidare. Anvisningspunkten reglerar också fyra andra situationer då uttagsbeskattning skall ske. Då dessa fyra situationer i stort berör andra företag än de nu aktuella kommenterar vi dem inte mer i denna artikel.
Nya regler om uttagsbeskattning har införts i 3 § 1h momentet SIL. Det gäller tillskott av kapitalbeskattad reavinstegendom till aktiebolag från fysiska personer eller handelsbolag ägda av fysiska personer. Av lagregleringen framgår således att uttagsbeskattning kan ske vid underprisöverlåtelse av tillgång, på vilken reglerna i 25–31 § SIL är tillämpliga, till aktiebolag m.fl. För svenska aktiebolag neutraliseras normalt förlustsituationen. Detta då uttagsbeskattning vid överlåtelse till svenskt bolag inte sker fullt ut, utan endast upp till omkostnadsbeloppet, medan överlåtelse till utländsk juridisk person eller svenskt företag som är dotterföretag till säljarens utländska företag kan medföra uttagsbeskattning upp till marknadsvärdet.
Det kan också påpekas att uttagsbeskattning enligt punkt 4 fjärde stycket till 21 § KL skall ske i vissa fall vid byggnadsarbete för egen räkning. Dessa regler berörs inte av den nya regleringen om uttagsbeskattning.
Inledningsvis kan vi konstatera att reglerna om uttag avser överlåtelse av tillgångar. Detta innebär att de i vart fall till sin ordalydelse är ”fångesneutrala”, dvs. uttagsbeskattning sker oavsett genom vilket fång överlåtelsen av egendomen har skett. Det bör också påpekas att begreppet överlåtelse enligt allmänt språkbruk täcker såväl onerösa som benefika transaktioner.
3.2 Onerösa överlåtelser
Begreppet överlåtelse omfattar givetvis överlåtelser genom köp, byte eller därmed jämförliga onerösa fång. I normalfallet är sådana överlåtelser okomplicerade men en frågeställning förtjänar att behandlas i detta sammanhang, nämligen apportemission.
I samband med ombildning av en enskild firma till aktiebolag kan den enskilda firmans tillgångar tillskjutas bolaget som apportegendom. Som betalning för den tillskjutna egendomen erhåller näringsidkaren ett vederlag i form av (nyemitterade) aktier och i normalfallet saknas också benefik avsikt. Vi har därför svårt att se att detta kan vara fråga om annat fång än byte. Härmed avses nämligen förvärv av nyttighet (t.ex. egendom) genom avgivande av annan nyttighet. Frågan har märkligt nog inte kommenterats i förarbetena till KL:s uttagsbeskattningsregler, men däremot uttalas det i specialmotiveringen till underprislagen (prop. 1998/99:15 s. 270) att begreppet överlåtelse omfattar bl.a. kapitaltillskott av sakegendom till juridisk person.
I normalfallet torde av skattemässiga skäl apportpriset sättas till skattemässigt restvärde som oftast understiger marknadsvärdet. Även apport vid byte av företagsform till aktiebolag kan därför föranleda uttagsbeskattning om inte t.ex. underprislagen är tillämplig.
Vid byte uppkommer bl.a. den skatterättsliga frågeställningen vilket försäljningspris som skall tillämpas på den bortbytta egendomen. Två metoder torde finnas nämligen värdet på bortbytt egendom eller värdet på erhållen egendom. Som huvudregel gäller värdet på erhållen egendom, vilket skulle kunna medföra att övervärdet på överförda tillgångar i praktiken kommer att beaktas som bytesvederlag. Den erhållna egendomen utgör ju i detta fall ägarandelarna (aktierna) i det övertagande aktiebolaget.
I samband med diskussion i förarbetena om tillskott av kapitalbeskattad reavinstegendom till aktiebolag berörs frågan (prop. 1998/99:15 s. 174). Där uttalas att
”Frågan om hur ett tillskott skall behandlas är alltså oklar. Mycket talar emellertid för att ett tillskott inte är att jämställa med avyttring till marknadsvärde. Praxis godtar att näringstillgångar lämnas som tillskott till ett aktiebolag. I detta fall står det klart att avyttring till marknadsvärde inte föreligger. Beskattning till marknadsvärde kan endast ske genom uttagsbeskattning, vilket normalt underlåts.”
Det bör påpekas att något stöd för uttalandet inte presenteras. Det är dock rimligt att byte av företagsform från enskild firma till aktiebolag genom apportemission inte motverkas genom ”bytesbeskattning”. Det vore dock önskvärt om detta hade lagreglerats.
3.3 Gåva och bodelning av annan anledning än makes död
Uttagsbeskattning har före nu aktuell lagstiftning aktualiserats även vid gåva av enstaka näringstillgångar. Begreppet överlåtelse borde därför omfatta också gåva. Även bodelning av annan anledning än makes död behandlas normalt på samma sätt som gåva vid inkomstbeskattningen och reglerna om uttagsbeskattning borde därför vara tillämpliga även vid detta fång. Av uttalanden i förarbetena (prop. 1998/99:15 s. 151) synes kunna utläsas att det är lagstiftarens avsikt att benefika fång under företagarens livstid, i detta avseende, ska behandlas på samma sätt som onerösa fång. Lagtexternas utformning talar inte emot att överlåtelse av tillgångar via något av de två nu nämnda benefika fången skattemässigt behandlas som uttag, vi kan således sluta oss till att så är fallet.
Enligt äldre rätt gjordes en särskild prövning vid överlåtelse via gåva. Vid överlåtelse av hela förvärvskällan respektive särskilt avgränsad del av förvärvskällan skedde inte uttagsbeskattning medan så normalt skedde vid överlåtelse av enstaka tillgångar genom gåva. Vid onerösa fång skedde däremot en prövning utifrån i rättspraxis utvecklade fem villkor.
Trots att det uttalas i propositionen att det inte är aktuellt med ett förslag att gåva av hel verksamhet skall utlösa inkomstbeskattning synes således de nya reglernas utformning medföra att överlåtelse via gåva jämställs med överlåtelse via oneröst fång (se också prop. 1998/99:15 s. 128). Detta innebär en skärpning av tidigare rättsläge och uttagsbeskattning kan därför komma att ske även vid gåva om inte de fem nya lagreglerade villkoren uppfylls. Visserligen motsvarar i princip villkor 3 (se nedan avsnitt 5.4) tidigare praxis, men de övriga villkoren kan medföra uttagsbeskattning. Det kan avslutningsvis noteras att överlåtelse till skattemässigt restvärde i samband med generationsskifte, enligt vår uppfattning, inkomstskatterättsligt regelmässigt torde klassificeras som gåva, jfr diskussionen nedan under avsnitt 6.
3.4 Dödsbosuccession, arvsskifte och bodelning med anledning av makes död
Vid en näringsidkares död uppkommer ett dödsbo, som är en juridisk person i princip bestående av den avlidnes efterlämnade förmögenhetsmassa (se Rydin i Skattenytt 12 1991 s. 780). En äganderättsövergång mellan den avlidne och dödsboet sker således vid dödsfallet. Denna äganderättsövergång brukar kallas dödsbosuccession och torde skatterättsligt vara ett särskilt fång att jämställa med de familjerättsliga fång som uppräknas i 19 § KL. Arvtagare m.fl. anses sedan i sin tur överta egendomen från dödsboet genom arv, testamente eller bodelning med anledning av makes död.
Tillgångarnas övergång från näringsidkare i samband med näringsidkarens död medför normalt inte några inkomstskattekonsekvenser. Full kontinuitet råder under dödsfallsåret (53 § 3 mom KL). Dödsbosuccession torde därför normalt inte kunna medföra uttagsbeskattning. Undantag från denna princip har i praxis gjorts för skapande konstnärer, se vidare Christer Silverberg, s. 509 detta nummer. Det oskiftade dödsboet kan däremot uttagsbeskattas efter äganderättsövergången om förutsättningar för detta föreligger.
Äganderättsövergången från dödsboet till fysisk person sker sedan som konstaterats genom arv, testamente eller bodelning med anledning av makes död. Utformningen av anvisningspunkt 1a (andra stycket andra meningen) torde möjligen kunna tolkas så att fråga inte är om uttag vid något av de angivna benefika fången. Det talas ju om den skattskyldiges överlåtande, å andra sidan det finns ett dödsbo som kan överlåta och också gör det i samband med arvsskiftet. Vi har nämligen svårt att se att begreppet överlåtelse inte skulle omfatta de tre nu aktuella benefika fången. Av lagtextens utformning torde därför följa att uttagsbeskattning även kan ske vid arv, testamente och bodelning med anledning av makes död.
Det bör vidare uppmärksammas att i anvisningspunkt 1b anges att uttagsbeskattning också skall ske om verksamheten i en förvärvskälla har upphört, bestämmelsen tycks därför omfatta skifte av dödsbo.
Såvitt vi kan förstå torde därför bestämmelserna i KL, i vart fall till sin ordalydelse, vara tillämpliga även när ett dödsbos tillgångar överlåts genom något av de tre ovan angivna benefika fången. Detta är dock inte avsikten utan det uttalas att det inte finns skäl att överväga förändringar beträffande dessa fång (prop. 1998/99:15 s. 151), dvs. inkomstskatterättslig kontinuitet skall gälla. Äldre praxis visar således att det tidigare inte skett uttagsbeskattning vid arvsskifte. Detta gällde oavsett om skiftet omfattade hel förvärvskälla, kvotdel därav eller enstaka tillgångar. Det sagda gällde också vid bodelning med anledning av näringsidkarens död.
Det som efter 1990 års kodifiering av regler om uttagsbeskattning möjliggjorde detta var stadgandet att uttagsbeskattning inte skulle ske om särskilda skäl talade emot det. Stadgandet har nu tagits bort och har ersatts av underprislagen, som enligt uttalande i förarbetena inte är tillämplig vid dessa benefika fång. Notera också att det i specialmotiveringen till 1b § anges att
”Särskilda skäl mot uttagsbeskattning kan svårligen föreligga i fall som avses i nämnda sjätte stycket (bestämmelserna i 1b § återfanns tidigare där, vår anmärkning). Den gällande förutsättningen att särskilda skäl mot uttagsbeskattning inte föreligger har därför tagits bort.” (prop. 1998/99:15 s. 293).
I specialmotiveringen till underprislagens 1 § uttalas, som antytts, att begreppet överlåtelse inte omfattar äganderättsövergång genom bodelning med anledning av makes död eller genom arv och testamente. Begreppet överlåtelse synes således, i vart fall vid tillämpning av underprislagen, fått en ny mer inskränkt betydelse än tidigare (prop. 1998/99:15 s. 270, jfr dock med lagrådets uttalande att begreppet överlåtelse även täcker benefika transaktioner, s. 396).
Det bör också påpekas att de bestämmelser som nu återfinns i 1b § infördes redan från och med taxeringsår 1995. Det framgår av förarbetena (prop. 1994/95:91) att bestämmelserna tillkommit för helt andra fall än nu aktuella benefika förvärv. Vidare synes de inte ha fått genomslag i förändring av praxis.
Sammanfattningsvis talar mycket för att äldre praxis fortfarande gäller för överlåtelse från dödsbo. Den entydiga lagstiftningen i aktuella lagrum leder dock till osäkerhet. Vi har fått ännu ett fall då lagstiftaren i praktiken lagstiftar i förarbetena. Det vore intressant om Regeringsrätten fick pröva ett fall, man ställer sig onekligen frågan om hur domstolen ska kunna slingra sig undan lagtextens utformning.
Frågeställningen har också uppmärksammats av Carlsson-Silfverberg-Stenman som i den nyligen utkomna tredje upplagan av ”Generationsskiften och blandade fång” (s. 109 f.) uttalat att lagstiftarens redovisade tanke är att äldre bestämmelser/praxis skall vara oförändrad på området men att detta inte är ett alldeles självklart förhållande.
4 Tillgångar som omfattas av uttagsbeskattning
Hittillsvarande princip att reglerna om uttagsbeskattning omfattar såväl materiella som immateriella tillgångar behålls. Således anges i förarbetena till UPL att förutom sakegendom omfattas även goodwillvärde som är knutet till materiella tillgångar (prop. 1998/99:15 s. 270). Det kan anmärkas att det naturliga varit att beröra frågan i samband med KL:s bestämmelser om uttagsbeskattning.
Tidigare reglering på området stadgade att uttagsbeskattning endast kunde ske om vederlag eller vinst vid en avyttring skulle ha tagits upp som intäkt av näringsverksamhet. Denna reglering tas nu bort och man säger i propositionen att det av bestämmelsens inplacering bland reglerna för näringsverksamhet följer att beskattning endast skall ske om ersättning eller reavinst vid en verklig avyttring skulle ha tagits upp som intäkt av näringsverksamhet (prop. 1998/99:15 s. 292). En lagreglering om detta ansågs därför obehövlig. Det kan dock noteras att även tidigare gällande reglering var inplacerad i reglerna för näringsverksamhet, men då ansåg man tydligen att en ”intäktsdefinition” var nödvändig.
Den nya lagtexten anger således endast att fråga skall vara om överlåtelse av tillgång. Det finns tillgångar som i vidare mening måste anses vara tillgångar i näringsverksamhet samtidigt som avyttringar (onerösa överlåtelser) beskattas i inkomstslaget kapital medan benefika överlåtelser beskattas utanför inkomstskattesystemet. Detta gör att det inte är helt självklart att lagtextens formulering ger det svar lagstiftaren åsyftar.
Mot denna bakgrund bör därför diskuteras överlåtelse av näringsfastighet som är anläggningstillgång i enskild näringsverksamhet. Innehav av sådan tillgång konstituerar i enlighet med 21 § KL i sig näringsverksamhet. Då den inte räknas upp i punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 22 § KL skall beskattning vid avyttring emellertid ske i inkomstslaget kapital.
Enligt vår uppfattning borde lagstiftaren uttryckligen ha lagreglerat den huvudprincip man anser bör gälla. Vi saknar också en klargörande principiell diskussion i frågan som får sin betydelse utanför bolagssfären. Hittills har enligt svensk rätt uttagsbeskattning endast ansetts kunna ske vid överlåtelse av sådana tillgångar där avyttring skall beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Detta har ansetts gälla oaktat att även benefik överlåtelse (t.ex. gåva) av egendom kan medföra uttagsbeskattning.
Vi anser att det är systematiskt korrekt att bibehålla denna huvudprincip. Det bör dock påpekas att principen brutits i samband med den nya lagregleringen och att regler om ”förtäckt reavinst” införts i 3 § 1h mom. SIL, det rör sig dock endast om ett särreglerat fall.
Mot bakgrund av de tydliga uttalanden som finns i förarbetena, jfr också prop. 1998/ 99:15 s. 118, och med beaktande av att dessa uttalanden i vart fall inte direkt motsägs av lagtexten kan slås fast att rättsläget inte förändrats på denna punkt. Uttagsbeskattning kan således aldrig ske vid överlåtelse av näringsfastighet ägd av fysisk person.
Det faktum att avyttringen i vissa fall medför intäktsbeskattning i näringsverksamhet, jfr anvisningspunkt 5 till 22 § KL, förändrar inte vid den nya lagregleringen det sagda. Det bör också påpekas att uttagsbeskattning inte heller torde kunna ske i det fall att enskild näringsidkare utnyttjar möjligheten att enligt punkt 1 andra stycket andra meningen av anvisningarna till 22 § KL hänföra vinsten till inkomstslaget näringsverksamhet för att kunna göra avsättning till ersättningsfond. I båda fallen är fråga om regler av främst teknisk karaktär som inte bryter mot huvudprincipen.
Om tolkningen av huvudregeln i KL mot förmodan leder till att förutsättningar för uttagsbeskattning är för handen vid överlåtelse av näringsfastighet kan inte underprislagen undanröja denna. Av 8 § framgår nämligen att lagen endast är tillämplig på överlåtelse av tillgångar om ersättning eller realisationsvinst vid avyttring utgör intäkt av näringsverksamhet. Av någon anledning anser lagstiftaren att huvudregeln i KL inte behöver förtydligandet, däremot anses det nödvändigt i den underordnade underprislagen. Detta är svårförståeligt.
5 Undantag från uttagsbeskattning
5.1 Allmänt
För egenföretagare gäller liksom tidigare att uttagsbeskattning inte ska ske vid uttag av bränsle från fastighet som är taxerad som lantbruksenhet för uppvärmning av den skattskyldiges privatbostad på denna. Efter att ha konstaterat detta kan vi koncentrera oss på underprislagen som är det viktigaste undantaget för egenföretagaren.
Såvitt avser uttag av tjänst utöver ringa värde gäller enligt KL att uttagsbeskattning av tjänsten endast kan underlåtas om uttaget av tjänsten har samband med uttag av tillgång och uttagsbeskattning enligt underprislagen inte ska ske av uttaget av tillgången.
Då fråga är om överlåtelse av tillgångar reglerar underprislagen under vilka förutsättningar en underprisöverlåtelse kan genomföras utan uttagsbeskattning. De tidigare villkor som uppställts i praxis för att uttagsbeskattning ska kunna underlåtas vid underprisöverlåtelser ersätts med en uttrycklig lagreglering. Bestämmelserna är, som tidigare konstaterats, utformade så att de ska förhindra att underprisöverlåtelse genomförs i syfte att uppnå otillbörliga skatteförmåner. Detta är ett grundtema som skall genomsyra lagstiftningen.
I underprislagen uppställs fem villkor som samtliga skall vara uppfyllda för att lagen skall vara tillämplig på en viss transaktion. Dessa kommenteras nedan.
Det kan vidare uppmärksammas att underprislagen endast kan undanröja uttagsbeskattning enligt punkt 1a första stycket av anvisningarna till 22 § KL. Således kan uttagsbeskattning enligt 1b § ej undanröjas av underprislagen. Detta kan komma att få betydelse om uttagsbeskattning enligt sistnämnda lagrum sker t.ex. för arvsskiften i enlighet med diskussionen ovan i avsnitt 3.3 eller vid likvidation av handelsbolag.
5.2 Villkor 1 (överlåtare och förvärvare)
I 18 § UPL regleras vilka rättssubjekt som kan överlåta och förvärva en tillgång utan att uttagsbeskattning behöver aktualiseras. Såväl fysisk person som handelsbolag och aktiebolag kan vara överlåtare respektive förvärvare. För stiftelser och ideella föreningar finns vissa begränsningar. Detta innebär, när det gäller överlåtelse till underpris till och från enskild näringsverksamhet, att det i praktiken är fem olika situationer (vi bortser från de i praktiken inte förekommande överlåtelserna till och från stiftelser samt ideella och ekonomiska föreningar) som kan bli aktuella nämligen
enskild näringsverksamhet till enskild näringsverksamhet
enskild näringsverksamhet till aktiebolag
aktiebolag till enskild näringsverksamhet
enskild näringsverksamhet till handelsbolag
handelsbolag till enskild näringsverksamhet
Samtliga fem situationer är sammanfattningsvis godkända enligt villkor 1, de tre omstruktureringssituationer vi räknade upp i inledningen är således ”godkända” enligt villkor 1.
5.3 Villkor 2 (skattskyldighet)
När det gäller fysiska personer hänförs ersättning vid avyttring av tillgångar såväl till inkomst av näringsverksamhet som till kapital. Om möjlighet fanns att underlåta uttagsbeskattning när en tillgång ”vandrar” från inkomstslaget näringsverksamhet till inkomstslaget kapital skulle grunderna för dagens skattesystem kringgås. Därför föreskrivs i 19 § UPL att förvärvaren omedelbart efter förvärvet skall vara skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet i vilken tillgången ingår.
Överlåtelse vid de i inledningen uppräknade situationerna a–c uppfyller normalt även villkor 2. Det bör dock uppmärksammas att vid överlåtelse av anläggningsfastighet eller annan reavinstbeskattad egendom i samband med ombildning av ett aktiebolag till enskild näringsverksamhet aktualiseras uttagsbeskattning. Avyttring av sådan egendom beskattas ju i näringsverksamhet för aktiebolag medan fysiska personer beskattas i kapital. Notera dock diskussionen i avsnitt 3 ovan.
En intressant frågeställning i sammanhanget är vad som händer om sådan fastighet överlåts till underpris tillsammans med andra näringstillgångar. ”Smittas” de andra tillgångarna så att uttagsbeskattning skall ske av samtliga eller ”drabbar” uttagsbeskattningen endast fastigheten? Enligt vår uppfattning bör det sistnämnda gälla. Förutom rimlighetsskäl knyter ju lagtexten an till överlåtelse av en tillgång.
5.4 Villkor 3 (koncernbidragsrätt saknas)
Vid överlåtelse av enstaka näringstillgångar gäller att uttagsbeskattning endast kan underlåtas om det överlåtande företaget med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till det förvärvande företaget det aktuella beskattningsåret. Om fysisk person är inblandad krävs således att överlåtelsen avser hela verksamheten, en verksamhetsgren eller ideell andel därav (20 § UPL).
Ur aspekten organisatoriska skäl saknas egentligen rationella skäl för att alltid aktualisera uttagsbeskattning i de fall en enskild tillgång, inklusive lagertillgångar, överlåts inom den näringsbeskattade sektorn. Det kan nämligen i vissa fall vara mer ändamålsenligt att en viss tillgång innehas av en annan skattskyldig än nuvarande ägare. Detta synsätt har också präglat lagstiftningsarbetet (SOU 1998:1, s. 162 ff. och prop. 1998/99 15, s. 137)
Man har dock inte velat gå så långt att uttagsbeskattning generellt skall underlåtas även vid överlåtelse av enstaka tillgångar. Som skäl för detta ställningstagande anges att i annat fall skulle koncernbidragsreglerna urholkas. För fysiska personer anges att ”I konsekvens härmed bör ...” (prop. 1998/99:15 s. 160). Detta innebär att så länge koncernbidragsreglerna finns kommer enskilda näringsidkare inte att kunna överlåta enstaka tillgångar utan uttagsbeskattning även om det ur organisatoriska aspekter är mer ändamålsenligt att tillgången ingår i en annan förvärvskälla. Då koncernbidragsregler inte finns i denna sektor saknar dock motivet för inskränkningen relevans. Det är enligt vår uppfattning snarare det föråldrade regelsystemet med koncernbidrag som behöver omprövas och i vart fall inte tillåtas medföra negativa konsekvenser för den del av näringslivet där koncernbidragsrätt saknas.
5.4.1 Begreppet verksamhetsgren
Med verksamhetsgren avses enligt 12 § UPL sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse.
Genom bestämmelsen görs gränsdragningen mellan överlåtelse av enstaka tillgång och verksamhetsgren. Definitionen är vag och kommer med stor sannolikhet att leda till många tillämpningsproblem. Detta gör det intressant att närmare kommentera begreppet. Det är två krav som skall vara uppfyllda.
För det första skall det vara fråga om del av rörelse. Med rörelse avses enligt lagtextens formulering (12 § UPL) annan verksamhet än innehav av kontanta medel eller värdepapper. Innehav av kontanta medel eller värdepapper hänförs dock till en rörelse om medlen eller värdepapperna innehas som ett led i rörelsen. När en fysisk person är inblandad i en underprisöverlåtelse kan i enlighet med RÅ 1997 ref. 5 II i princip aldrig värdepapper ingå som ett led i rörelsen. Ersättningen eller vinsten vid avyttring av sådan egendom utgör därför inte intäkt av näringsverksamhet, detta oaktat att syftet med innehavet mycket väl kan vara att öka avkastningen på det (enskilda) företagets likvida medel.
För det andra skall rörelsedelen lämpa sig för att avskiljas till en självständig rörelse. Av förarbetena (prop. 1998/99:15 s. 138) framgår att t.ex. i fråga om rederi med flera fartyg kan verksamhet som är knuten till ett fartyg utgöra en verksamhetsgren. Vidare anges att ägande och förvaltning av enstaka fastighet i vissa fall kan utgöra verksamhetsgren. ”I båda fallen gäller att verksamheten bör ha en sådan omfattning att det framstår som ändamålsenligt att bedriva verksamheten självständigt.”
Det torde sakna betydelse om de överlåtna tillgångarna bildat en särskild verksamhetsgren eller på annat sätt använts självständigt hos överlåtaren. Det torde vidare sakna betydelse om tillgångarna hos den nye ägaren utgör en självständig rörelse. Det avgörande är istället att någon efter en överlåtelse skulle kunna bedriva näringsverksamhet på ett ändamålsenligt sätt med enbart den förvärvade egendomen. Bedömningen bör således, såvitt vi kan förstå, ske på helt objektiva grunder utan hänsyn till hur tillgångarna de facto kommer att utnyttjas hos förvärvaren eller hur de använts hos överlåtaren. Det viktiga är att egendomen lämpar sig för att utgöra en självständig rörelse.
Om exempelvis innehavaren av ett åkeri med tre lastbilar överlåter en lastbil (inklusive eventuella tillstånd och medlemskap för aktuell bil) – men behåller släpet – till underpris kan förvärvaren normalt bedriva åkeriverksamhet med enbart denna bil. Således har en verksamhetsgren överlåtits även om inte hela åkeriet överlåtits. Notera också att bedömningen inte heller påverkas av om övertagaren redan före överlåtelsen har en lastbil och därför redan bedriver åkeriverksamhet. Prövning måste dock ske om det är ändamålsenligt att bedriva näringsverksamhet med enbart den övertagna lastbilen. För det fall att förvärvaren endast kommer att bedriva sin åkeriverksamhet med den övertagna egendomen torde regelmässigt prövningen medföra att en verksamhetsgren överlåtits. Det torde således inte gå att underkänna det faktiska förhållandet på denna punkt, jämför bedömningen för det tidigare villkoret organisatoriska skäl.
Om däremot endast släpet överlåts, torde detta aldrig kunna utgöra en självständig verksamhetsgren hos förvärvaren, varför UPL inte är tillämplig, vilket medför uttagsbeskattning av överlåtaren. Förhållandena hos en person leder således till skattekonsekvens hos en annan, en ”teknik” som återkommer vid prövningen av villkor 4, se nedan i avsnitt 5.5.
En intressant fråga är om det går att finna ledning från äldre praxis vid gränsdragningen av om överlåtelsen omfattar enbart enstaka tillgång eller verksamhetsgren. Detta är tveksamt. Äldre praxis tar nämligen sikte på en avgränsad verksamhetsgren hos överlåtaren, inte förvärvaren.
Som exempel kan nämnas RÅ ref. 1976:6. Regeringsrätten uttalade att den skattskyldige ”har i samband med bodelning på sin hustru överlåtit inventarier, som han uttagit ur sin rörelse. Överlåtelsen kan inte anses omfatta själva rörelsen eller någon gren därav.” Detta citat visar att äldre praxis vad gäller begreppet ”verksamhetsgren” avser situationen hos överlåtaren. Även RÅ 1992 not 242 kan anföras. I detta fall var fråga om att dela upp ett fastighetsbestånd med tre fastigheter på två bolag. Skatterättsnämnden (RR: ej ändring) anförde att en ”uppdelning av den för närvarande förhållandevis homogena verksamheten inte ... anses utgöra en företagsombildning av det slag som bör föranleda undantag från uttagsbeskattning”.
Är vårt resonemang riktigt innebär detta att man fått en ny definition av begreppet verksamhetsgren. Från att tidigare utgöra en verksamhetsgren hos överlåtaren till att numera lämpa sig för självständig rörelse hos förvärvaren. Det kan påpekas att villkor 3 uppfylls även då hela verksamheten överförs. I detta fall sker dock prövningen enbart utifrån överlåtarens situation.
En annan fråga på samma tema är om den del av rörelsen som säljaren behåller måste lämpa sig för en självständig rörelse. Lagtexten talar endast om den del som skall avskiljas. Därför torde säljaren kunna behålla en eller ett fåtal tillgångar som inte självständigt kan användas i en verksamhet. Dock kan uttagsbeskattning enligt 22 § anv. p. 1b KL aktualiseras om verksamheten i förvärvskällan anses ha upphört.
5.5 Villkor 4 (underskott hos förvärvaren)
Ett underskott för en fysisk person får kvittas mot vinster inom samma förvärvskälla. Kvittning mellan olika förvärvskällor är i princip inte möjlig (det bör för fullständighetens skull nämnas att vissa undantag från denna huvudregel finns). Därmed är det normalt inte heller möjligt att överföra underskott mellan olika fysiska personer.
I det fall en underprisöverlåtelse sker från en fysisk person till en annan fysisk person som har ett ackumulerat underskott kan detta leda till en otillåten resultatutjämning mellan olika förvärvskällor. När övervärdena realiseras kan nämligen intäkten kvittas mot underskottet. Härigenom skulle ett kringgående av underskottslagen aktualiseras.
Är förvärvaren en fysisk person, får därför under beskattningsåret närmast före det beskattningsår då överlåtelsen sker inte ha uppkommit underskott i den förvärvskälla hos denne som förvärvet avser (21 § UPL). Är så fallet kan inte uttagsbeskattning underlåtas. Underskott som uppkommer under överlåtelseåret är däremot inte hinder för tillämpning av UPL. Det torde vara praktiska skäl som motiverar sistnämnda undantag (prop. 1998/99:15 s. 140). En konsekvent reglering hade nämligen inneburit att underskott inte fick uppkomma fram till överlåtelsen och att hänsyn borde tas till orealiserad värdeförändring på tillgångar.
Vidare gäller enligt lagtexten att övertagaren inte får ha rätt till avdrag för underskott av annan förvärvskälla enligt 46 § 1 mom. KL, dvs. underskott av nystartad verksamhet. Lagregleringen som tillkommit sent motiveras inte närmare. Avsikten torde dock vara att förhindra förvärvaren att realisera det övervärde som finns i de förvärvade tillgångarna och kvitta vinsten mot allmänt avdrag i form av underskott från nystartad verksamhet i annan förvärvskälla. Det bör här påpekas att sådan kvittning är möjlig inom ramen för samma förvärvskälla varför stopplagstiftningen på denna punkt synes vara överdrivet hård. Avdragsmöjligheten för underskott av nystartad näringsverksamhet ger ju främst möjlighet till avdrag mot tjänsteinkomst.
Om nu beskriven huvudprincip skulle gälla fullt ut hade det varit tillräckligt med ett obetydligt underskott för att sätta UPL ur spel vid en underprisunderlåtelse. Ett annat förhållande som skulle kunna inträffa är att det vid en omprövning av taxeringen för året före underprisöverlåtelsen fastställs ett underskott för förvärvaren. Även i denna situation skulle UPL inte vara tillämplig och uttagsbeskattning följaktligen kunna ske retroaktivt.
För att undvika problem av nu angivet slag har införts en möjlighet för förvärvaren att avstå från att utnyttja underskottet. Görs ett sådant avstående sätts villkor 4 ur spel och uttagsbeskattning sker inte (25 § UPL).
Tekniken kräver att en person avstår från att utnyttja ett underskott vilket sedan i sin tur får en skattemässig effekt hos en annan skattskyldig. Överlåtaren är således helt i händerna på förvärvaren. Om denne senare begär omprövning av sin taxering och vill utnyttja sitt underskott kan skattemyndigheten ompröva överlåtarens taxering och uttagsbeskatta denne för underprisöverlåtelsen, detta kräver dock någon form av samordning inom skattemyndigheten. Det kan påpekas att reglerna om särskild post i räntefördelningslagen innehåller samma teknik, dvs. att en skattskyldigs beteende kan påverka en annan skattskyldigs beskattning negativt. Av tredje stycket i 14a § RFL framgår nämligen att framtida kapitaltillskott från överlåtaren minskar förvärvarens särskilda post.
Tekniken är ur systematisk synvinkel stötande. När man konstaterar detta måste man dock hålla i minnet att fråga är om en spärreglering i en lagstiftning som i övrigt är liberal vid tillåtandet av underprisöverlåtelser utan uttagsbeskattning. Fråga är också om överlåtelse mellan närstående företag. Det kan dock påpekas att ”närstående-fall” inom bolagssfären i praktiken torde innebära samma ägarbild (individer) medan sådan överlåtelse i egenföretagarsfären även i praktiken sker mellan skilda individer.
I det fall förvärvaren begär omprövning så sent att skattemyndigheten inte hinner eftertaxera överlåtaren blir följden däremot en annan. I detta fall kan skattemyndigheten inte annat än att bifalla förvärvarens begäran om omprövning samtidigt som överlåtaren undgår uttagsbeskattning. Den valda tekniken ställer här till problem. För att förhindra ”kringgående-effekt” när en person som avstått från underskott ändrar sig så sent att tidsfristen för eftertaxering hunnit gå ut innan ett yrkande om konsekvensändring hos överlåtaren hinner framställas måste nämligen stoppregler konstrueras. Dessa blir med nödvändighet komplicerade och principiellt avvikande.
En lösning kan vara att tidsfristen för eftertaxering förlängs för just denna fråga samtidigt som möjligheten måste göras beroende av en annan skattskyldigs beteende. För skattemyndigheten torde lösningen medföra behov av ökade granskningsresurser och interna samordningsproblem. En annan lösning är att göra avståendet definitivt. Även denna lösning medför problem, t.ex. vid vilken tidpunkt ska det definitiva avståendet göras.
En lösning för företag utanför ”bolagssfären” kan vara att man slopar villkoret. Den nära kopplingen mellan företagarens privata ekonomi och näringsverksamhetens ekonomi medför nämligen att det är svårare att ”konstruera” underskott i denna sektor relativt bolagssektorn. Detta gör att villkoret sannolikt har liten praktisk betydelse vad gäller enskilda näringsidkare. Det behov samhället har att stoppa förlustutjämning enligt ovan torde därför i allt väsentligt återfinnas i bolagssfären.
Avslutningsvis kan påpekas att villkor 4 endast avser underskott hos förvärvaren. Det är fullt möjligt för överlåtaren att utnyttja sitt kvarvarande underskott i samband med överlåtelsen, t.ex. genom att sätta överlåtelsepriset över skattemässigt restvärde för att utnyttja kvarvarande underskott eller kvarvarande sparad räntefördelning. Beteendet föranleder således ej uttagsbeskattning på denna grund.
5.6 Villkor 5 (kvalificerade andelar m.m.)
Ett ofta återkommande begrepp i förarbetena till UPL är ”otillbörlig skatteförmån”. Man har på olika sätt försökt ge detta begrepp en konkret innebörd. Tidigare har i samband med villkor 4 nämnts systemet för resultatutjämning mellan olika företag. En annan viktig del i regelsystemet är de s.k. 3:12-reglerna. Dessa innebär att delägare i fåmansföretag rent principiellt inte ska kunna omvandla förvärvsinkomst till kapitalinkomst. UPL har utformats så att underlåten uttagsbeskattning inte ska ge möjlighet till kringgående av 3:12-reglerna.
Detta gör man genom att, vid ombildning från enskild näringsverksamhet till aktiebolag, ställa ett krav på att samtliga andelar i det förvärvande aktiebolaget skall vara kvalificerade enligt 3 § 12 a mom. SIL (26 § UPL). Vid överlåtelse till fysisk person, från enskild firma respektive aktiebolag, gäller av naturliga skäl inte villkor 5. Då fysisk person numera anses dubbelbeskattad, egenavgifter och inkomstskatt, behövs inte heller villkoret.
Det kan påpekas att vid ombildning till aktiebolag förvärvar den enskilde näringsidkaren ofta ett ”vilande” aktiebolag till vilket tillgångarna överlåts. Vid överlåtelsen är bolaget inte ”kvalificerat”. Detta skulle kunna innebära att villkor 5 inte är uppfyllt. Enligt 31 § UPL behöver dock inte andelen vara kvalificerad vid tidpunkten för överlåtelsen utan det räcker att andelen blir kvalificerad under samma år i samma innehavares hand.
Av lagregleringen avseende villkor 5 kan utläsas att underprisöverlåtelse från enskild näringsverksamhet till handelsbolag inte är möjlig utan uttagsbeskattning. Detta är en förändring jämfört med tidigare praxis. Det ligger utanför ramarna för denna artikel att närmare analysera de skäl som redovisats för lagregleringen på denna punkt.
6 Exempel som visar behovet av ytterligare lagändringar för egenföretagarna
Av det ovan anförda framgår att underprisöverlåtelse i de tre situationer som redovisades i inledningen av artikeln i normalfallet torde kunna ske utan uttagsbeskattning. Det är dock nödvändigt att harmonisera ”överlåtelsereglerna” i den ”neutrala företagsbeskattningen” med det synsätt som präglat utformandet av t.ex. underprislagen. Vi låter därför avslutningsvis några exempel illustrera detta behov.
Den enskilde företagaren F önskar överlåta sin enskilda firma till sonen S. Balansräkningen visar på tillgångar med ett skattemässigt restvärde på 500 000 kr. Marknadsvärdet på tillgångarna uppgår till 800 000 kr. Överlåtelsen skall ske till skattemässigt restvärde, dvs. 500 000 kr och betalningen erläggs genom övertagande av skulder på 100 000 kr samt övertagande av periodiseringsfond på 100 000 kr respektive expansionsmedel på 100 000 kr. Resterande del av köpeskillingen erläggs via revers. Av det sagda kan utläsas den skatterättsliga balansräkningens innehåll.
Tillgångar | 500 000 kr | Skulder | 100 000 kr |
Periodiseringsfond | 100 000 kr | ||
Expansionsmedel | 100 000 kr | ||
Eget kapital | 200 000 kr |
Samtliga fem villkor enligt underprislagen förutsätts vara uppfyllda, varför uttagsbeskattning inte sker.
Ett studium av Lag (1993:1538) om periodiseringsfonder (PFL) visar att periodiseringsfonden endast kan överlåtas till aktiebolag. F:s periodiseringsfond torde därför i samband med företagsöverlåtelsen, i enlighet med 5 § PFL, omedelbart återföras till beskattning hos F. Här kan påpekas att periodiseringsfond kan övertas om ett aktiebolag avyttrar tillgångar till ett annat aktiebolag genom en verksamhetsöverlåtelse (26 § Fusionslagen ). Detsamma gäller vid fusion och fission (1 och 18 §§ Fusionslagen)
Rent lagtekniskt är det däremot möjligt att överlåta expansionsmedlen till annan fysisk person, jmf 10 § Lag (1993:1537) om expansionsmedel (ExmL). Det krävs dock en benefik överlåtelse av samtliga realtillgångar i näringsverksamheten. Här kan noteras att ur underprislagens synvinkel har gränsdragningen mellan köp och gåva ingen betydelse och vidare krävs inte överlåtelse av samtliga realtillgångar, det räcker med tillgångarna i en verksamhetsgren eller att fråga är om överlåtelse av ideell andel av en verksamhetsgren. Överlåtelse via oneröst fång torde alltid, mot bakgrund av stadgandena i 9 § respektive 10 § ExmL, medföra att expansionsmedlen återförs till beskattning.
Frågan hur fångesbestämning skall göras vid överlåtelse av enskild näringsverksamhet är inte klarlagd. Som framgår av Rydins artikel i Skattenytt 1993 s. 240 f. torde i ett fall som det ovan beskrivna normalt huvudsaklighetsprincipen tillämpas, överlåtelsen är således antingen gjord genom köp eller genom gåva.
Även själva bedömningen är oklar. Silfverberg anser i ”Gåvobeskattningen i nordiskt perspektiv” s. 326 f. att man vid prövningen skall jämföra vederlaget med skattemässigt restvärde. Rydin anger däremot i ovan angiven artikel att bedömningen bör ske utifrån tillgångarnas marknadsvärden. Vi kan nu konstatera att vid ena tolkningen är fråga om köp och vid den andra gåva. Osäkerheten är således stor i vilka fall expansionsmedel kan övertas.
Härefter kan kommenteras omstrukturering från aktiebolag till enskild firma. Tidigare ansågs en sådan ombildning alltid böra medföra uttagsbeskattning. Även reglerna i 32 § anv. p. 14 4:e stycket KL föranledde beskattning. Sedan i vart fall 1990 års skattereform medför en sådan ombildning i normalfallet ingen skattelättnad. Det är således positivt att rättsläget förändrats på denna punkt. Det bör dock påpekas att det varken är möjligt att föra över periodiseringsfond till den enskilda näringsverksamheten eller omvandla (enkel)beskattade vinstmedel till expansionsmedel vid denna situation. Detta försvårar sådana ombildningar.
Det torde också kunna diskuteras om det inte ska tillåtas att sparad utdelning/lättnad ska kunna omvandlas till sparad räntefördelning. Spärren medför ju annars skattebetingade utdelningar i samband med omstruktureringen (eventuellt följda av korresponderande kapitaltillskott), näringsverksamheten riskerar därför att dräneras på rörelsekapital enbart av skatteskäl.
Situationen kan jämföras med ombildning från enskild näringsverksamhet till aktiebolag. I detta fall tillåts överförande av periodiseringsfond och omvandling av expansionsmedel till beskattat kapital i aktiebolaget. Förutsättningen är vid förstnämnda situation att överföringen inte föranleder uttagsbeskattning, tillskjutande av kapital samt avsättning i räkenskaperna. I situation två krävs att fråga är om överlåtelse av samtliga realtillgångar. Någon harmonisering av PFL och ExmL existerar således inte.
De ovan uppräknade exemplen visar att överlåtelsereglerna i ”neutral företagsbeskattning” konstruerats utifrån den praxis vad gäller uttagsbeskattning som nu mist sin betydelse genom den nya lagstiftningen. Det sagda visar också med all önskvärd tydlighet att utredningsarbetet måste gå vidare och reglerna måste harmoniseras med de tankegångar som legat bakom konstruktionen av underprislagen. I båda fallen är det fråga om en latent vinst (obeskattad reserv) och enligt vår uppfattning bör även öppna obeskattade reserver få överlåtas utan uttagsbeskattning. Genom att behandla öppna och dolda obeskattade reserver på samma sätt kan generationsskiften och andra omstruktureringar där enskilda näringsidkare är inblandade avsevärt underlättas.
I samband med detta kan man också passa på att undanröja osäkerheten i räntefördelnings- och expansionsmedelslagarna vad gäller begreppet ”en fysisk person”. Klargörande bör göras för att undanröja tvivlet att överlåtelse ej kan ske till enkelt bolag, dvs. i praktiken till två eller flera fysiska personer. Det kan också noteras att en lantbrukare som vill ombilda sin verksamhet till att drivas i aktiebolag inte kan, enligt särskild lagstiftning, överlåta jordbruksfastigheten till ett aktiebolag. Bolaget får nämligen normalt inte förvärvstillstånd. Eftersom samtliga realtillgångar inte kan överlåtas till bolaget riskerar lantbrukaren att expansionsmedel inte kan ersättas av beskattat kapital i bolaget. Därför bör förtydligas att, i likhet med tidigare principer vad gäller uttagsbeskattning, de speciella omständigheterna vad gäller förvärvstillstånd medför att expansionsmedel får ”tas över” även i detta fall.
Ett vanligt förfarande vid generationsskifte av lantbruk är att överlåta tillgångarna i två steg, beroende på omständigheterna överlåts fastigheten i ett första steg och resterande tillgångar i ett andra steg eller tvärtom. Då lagtexten i ExmL knyts till överlåtelse av samtliga realtillgångar kan inte expansionsmedel överföras förrän i steg 2, vilket riskerar att medföra återföring till beskattning då kvarvarande tillgångar ”inte räcker till”. Även detta bör ändras.
Urban Rydin & Peter Nilsson
Urban Rydin och Peter Nilsson arbetar som skattekonsulter på LRF Konsults skattebyrå. Båda författarna är verksamma vid Lunds universitet med inriktning på beskattningen av enskilda näringsidkare.