Skattenytt nr 9 1999 s. 487

Omstruktureringsfrågor för handelsbolag

Med tillämpning fr.o.m. den 1 januari 1999 har ett antal nya skatteregler avseende omstruktureringar av företag införts. Bestämmelserna är, som de flesta känner till, synnerligen komplicerade. Syftet med denna artikel är att använda ett funktionellt perspektiv och undersöka hur de olika bestämmelserna berör beskattning av handelsbolag. Jag kommer självfallet inte att behandla alla skattefrågor som berör hur handelsbolag påverkas av de nya omstruktureringsbestämmelserna, men jag ämnar ta upp några frågor.

1 Uttagsbeskattning och underprislagen

1.1 Tidigare bestämmelser och praxis

Enligt 22 § anv. p. 1 4 st. KL i dess lydelse innan 1999 skulle uttagsbeskattning ske om en tillgång tagits ut ur en förvärvskälla till underpris och det inte förelåg särskilda skäl mot uttagsbeskattning. Vad som utgjorde särskilda skäl har klarlagts i rättspraxis och då framför allt i det s.k. Sipanomålet, RÅ 1992 ref. 56. I den tidigare uttagsbestämmelsen i 22 § anv. p. 1 4 st. KL behandlades inte handelsbolag särskilt, men det fick antas att bestämmelsen även gällde handelsbolag och dess delägare enligt allmänna principer.1

Om tillgångarna i ett handelsbolag utskiftas till delägarna uppkommer frågan huruvida uttagsbeskattning skall ske av delägarna för skillnaden mellan marknadsvärdet och bokfört värde om detta värde är lägre. Eftersom det är delägaren som beskattas för bolagets inkomster och att beskattning som huvudregel sker i inkomstslaget näringsverksamhet finns det som princip inget som hindrar att tillgångarna överförs från handelsbolaget till en av delägaren bedriven enskild firma. Innan skattereformen accepterades denna typ av överföringar i rättspraxis.2 Enligt 22 § anv. p. 1 4 st. KL kunde uttagsbeskattning underlåtas om det förelåg särskilda skäl och uttagsbeskattning kunde sannolikt underlåtas i de flesta fall.3

Mattsson, N, Beskattning av handelsbolag 9 uppl., s. 48 f. (cit. Mattsson, Handelsbolag).

RÅ 1955 ref. 41 och RÅ 1971 ref. 45. Jfr Mattsson, Handelsbolag s. 92.

Jfr Mattsson, Handelsbolag s. 92 ff. I RÅ 1996 ref. 71 uttalade Regeringsrätten att något uttag som påverkade andelens justerade ingångsvärde enligt 28 § SIL inte förelåg vid underlåten uttagsbeskattning.

1.2 Nya uttagsbeskattningsreglerna i 22 § KL

Utgångspunkten i den nya lagstiftningen som återfinns i 22 § anv. p. 1 a samt 22 § anv. p. 1 b KL är att uttagsbeskattning skall ske om den skattskyldige tar ut en tillgång ur förvärvskällan för privat bruk eller överför tillgången till en annan förvärvskälla. Uttag föreligger vidare om den skattskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Av den nya lydelsen i 22 § anv. p. 1 a 2 st. KL följer att motsvarande gäller om ett handelsbolag som den skattskyldige är delägare i överlåter en tillgång till den skattskyldige eller någon annan. Denna skrivning har införts i förtydligande syfte.4 I 22 anv. p. 1 a 5 st. KL stadgas det viktiga undantaget att uttagsbeskattning kan underlåtas i vissa fall enligt lag (1998:1600) om beskattning vid överlåtelser till underpris – underprislagen.

Se specialmotiveringen i prop. 1998/99:15 s. 292.

1.3 Underprislagen (SFS 1998:1600)

1.3.1 Allmänt

Tidigare har uttagsbeskattning kunnat underlåtas om det förelegat särskilda skäl.5 Förutsättningar för att underlåta uttagsbeskattning regleras fr.o.m. 1 januari 1999 i underprislagen (SFS 1998:1600).6 Av 1 § i underprislagen följer att uttagsbeskattning enligt 22 § anv. p. 1 a KL kan underlåtas om en tillgång som ingår i näringsverksamhet överlåts utan ersättning eller till underpris utan att detta är affärsmässigt motiverat och villkoren i underprislagen i övrigt är uppfyllda. De villkor som i huvudsak skall vara uppfyllda är i huvudsak följande:7

  1. Överlåtaren och förvärvaren skall vara en fysisk person, ett företag eller ett handelsbolag enligt 18 §.

  2. Förvärvaren skall omedelbart efter förvärvet vara skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet i vilket tillgången ingår enligt 19 §.

  3. Överlåtelsen skall avse överlåtarens hela verksamhet eller verksamhetsgren eller liknande enligt 20 och 12 §§.

Av 18 § underprislagen framgår således att överlåtaren kan vara ett handelsbolag. Bestämmelsen kompletteras av 6 § underprislagen där det stadgas att handelsbolag omfattas under förutsättning att det är fråga om ett svenskt handelsbolag som endast har fysiska personer eller andra företag än svenska stiftelser och svenska ideella föreningar som delägare. Vilka företag som omfattas efter att stiftelser och ideella föreningar exkluderats framgår av en uppräkning i 5 § underprislagen. Handelsbolag som har handelsbolag som delägare kan emellertid inte ingå i en underprisöverlåtelse enligt 6 § underprislagen e contrario.8 Vidare kan uttagsbeskattning inte underlåtas vid överlåtelser mellan två handelsbolag.9 Dessa bestämmelser kompletteras i sin tur av bestämmelser i 26–31 §§ underprislagen som ytterligare preciserar vilka villkor som gäller för överlåtare respektive förvärvare.

Se bl.a. SOU 1998:1 s. 152 samt prop. 1998/99:15 s. 128. Jfr Wiman i SN 1992 s. 448.

För den som vill läsa mer om underprislagen hänvisas till bl.a. Melbi, I, Omstrukturering och beskattning, SN 1998 s. 808 ff. samt Johansson, G, Underprisöverlåtelser, SvSKT 1998 s. 966 ff.

Jfr Lodin m.fl., Inkomstskatt, del 2, 7 uppl. 1999 s. 404.

Prop. 1998/99:15 s. 271.

Prop. 1998/99:15 s. 156.

1.3.2 Inkomst av näringsverksamhet hos förvärvaren – 19 §

Av 19 § underprislagen följer att förvärvaren omedelbart efter förvärvet skall vara skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet i vilken tillgången ingår. All inkomst från ett handelsbolag utgör inkomst av näringsverksamhet med undantag för icke yrkesmässig avyttring av fastighet och bostadsrätt.10 Om ett handelsbolag avyttrar aktier eller andra värdepapper beskattas inkomsten som inkomst av näringsverksamhet hos delägaren. Om värdepapper överlåts från ett handelsbolag till en delägare som är fysisk person byter tillgången karaktär från att vara näringstillgång i handelsbolaget till att bli privattillgång hos den fysiske personen, som vid en framtida avyttring beskattas i inkomstslaget kapital. Denna typ av överlåtelser måste således ske till marknadspris. Det finns emellertid ingenting som hindrar att en fastighet alternativt en bostadsrätt överlåts till underpris från ett handelsbolag till en delägare som är fysisk person. En dylik överlåtelse skall beskattas i inkomstlaget kapital hos delägaren varför uttagsbeskattning, som sker i inkomstslaget näringsverksamhet, inte aktualiseras.

Om tillgångar i form av exempelvis värdepapper överlåts från ett aktiebolag till ett handelsbolag med fysiska personer som delägare behåller tillgångarna sin karaktär av tillgångar i inkomstslaget näringsverksamhet enligt 22 § anv. p. 1 3 st. KL. Om handelsbolaget överlåter värdepappren beskattas delägarna i inkomstslaget näringsverksamhet. En överlåtelse av värdepapper kan därför ske till skattemässigt värde under förutsättning att övriga villkor är uppfyllda. Om en fastighet å andra sidan överlåts från ett aktiebolag till ett handelsbolag med fysiska personer som delägare kommer en framtida överlåtelse av fastigheten att beskattas i inkomstslaget kapital enligt 22 § anv. p. 1 3 st. KL varför uttagsbeskattning inte kan underlåtas. Om fastigheten å andra sidan skulle utgöra en omsättningsfastighet i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter hos delägarna i handelsbolaget kan uttagsbeskattning underlåtas under förutsättning att övriga villkor är uppfyllda.

Vidare framgår av 19 § underprislagen att samtliga delägare i handelsbolaget skall vara skattskyldiga för inkomst av näringsverksamhet och inte någon del av inkomsten får vara undantagen enligt dubbelbeskattningsavtal. En ideell förening eller stiftelse bör inte få vara delägare i ett handelsbolag som är part i en underprisöverlåtelse.11

22 § anv. p. 1 3 st. KL.

Prop. 1998/99:15 s. 158.

1.3.3 Överlåtelse av verksamhetsgren – 20 §

I den nya lagen gör man åtskillnad mellan det fall att man överlåter en hel verksamhetsgren eller en enstaka tillgång. Om koncernbidrag kan lämnas mellan överlåtaren och förvärvaren för överlåtelseåret godtar man överlåtelse även av en enstaka tillgång till underpris.12 Om koncernbidragsrätt inte föreligger mellan köpare och säljare uppställer lagstiftaren i 20 § underprislagen krav på att överlåtelsen skall avse överlåtarens hela verksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhetsgren. Enligt 20 § 2 st. underprislagen gäller inte ovan nämnda krav överlåtelser mellan ett handelsbolag och ett företag som är delägare i handelsbolaget. Man kan notera att undantagsbestämmelsen enbart gäller när företag är delägare och inte när fysiska personer är delägare.13 Vidare är undantagsbestämmelsen knuten till förhållandet att köparen är delägare i handelsbolaget. Det kan tänkas, även om det inte är särskilt vanligt, att ett företag enbart har en resultatandel från ett handelsbolag utan att vara delägare i handelsbolaget ifråga.14 Uttagsbeskattning kan således inte underlåtas i det senare fallet om en enstaka tillgång överlåts till den som har en resultatandel utan att vara delägare.

En annan närliggande fråga är den om överlåtelse av en andel i ett handelsbolag kan anses utgöra överlåtelse av en verksamhetsgren som i vissa fall kan ske utan att uttagsbeskattning aktualiseras. Enligt 20 § jämte 12 § 2 st. underprislagen räknas andelar som en verksamhet eller en verksamhetsgren om förvärvaren under samma beskattningsår äger näringsbetingade andelar i företaget. Med andel förstås enligt 7 § jämfört med 5 § underprislagen andel i aktiebolag, ekonomisk förening eller utländskt bolag enligt 16 § 2 mom. SIL. Enligt lagtextens ordalydelse kan således inte överlåtelse av en andel i ett handelsbolag ske utan uttagsbeskattning, såvida inte koncernbidragsrätt föreligger mellan överlåtare och förvärvare. Uttagsbeskattning kan emellertid underlåtas om man överlåter exempelvis aktier som i förvärvarens hand blir att betrakta som näringsbetingade aktier.

Om villkoren i koncernöverlåtelselagen (SFS 1998:1602) är tillämpliga kan säljaren emellertid erhålla uppskov enligt den lagen vid överlåtelse av handelsbolagsandelar som utgör näringsbetingade andelar (se avsnitt 3 nedan).

Jfr tidigare rättspraxis RÅ 1992 ref. 106.

Jfr 20 § 2 st. med definitionerna i 4 och 5 §§.

2 kap. 21 § L(1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag. Se även Nial, H, Om handelsbolag och enkla bolag, 3 uppl., 1992 s. 222 ff.

1.3.4 Underskott – 21–23 och 25 §§15

Möjligheten att genomföra underprisöverlåtelser samordnas med gällande begränsningar i rätten till underskottsavdrag enligt bestämmelser i 21–23 och 25 §§ underprislagen. Om koncernbidragsrätt saknas skall det inte vara möjligt att utan uttagsbeskattning göra en underprisöverlåtelse om det förvärvande företaget är i en underskottsposition, dvs. har ett underskottsavdrag att utnyttja från tidigare år.16 Om en förvärvare som är fysisk person eller ett företag avstår från att utnyttja underskottet kan en överlåtelse ske till underpris utan att reglerna i 21–23 §§ tillämpas enligt 25 §. Om förvärvaren är ett handelsbolag återfinns särskilda regler i 23 § underprislagen. Fysiska personer respektive aktiebolag som är delägare i handelsbolaget får inte ha underskott för beskattningsåret innan överlåtelseåret. För aktiebolag som delägare gäller dessutom enligt 23 § 3 st. underprislagen att underskott inte får ha uppkommit året innan hos företag till vilken delägaren kan lämna koncernbidrag överlåtelseåret. Det gäller dock inte den delägare som överlåtit tillgången. Av 23 § 4 st. underprislagen framgår att bestämmelsen i 23 § 3 st. inte tillämpas om överlåtaren kunnat lämna koncernbidrag med avdragsrätt till varje delägare i det förvärvande handelsbolaget som inte uppfyller villkoret i det lagrummet. I 23 § 4 st. återfinns en bestämmelse som innebär att en underprisöverlåtelse inte godtas om reglerna om koncernbidragspärr i 8 § UAL17 är tillämpliga.18

Bestämmelserna i 21–23 och 25 §§ tar sikte på att man inte godtar en underprisöverlåtelse om förvärvaren har ett gammalt underskottsavdrag. Dessa bestämmelser hindrar å andra sidan inte att kvittning sker genom att man överlåter ett handelsbolag till underpris där det återfinns ett driftsunderskott för överlåtelseåret som förvärvaren, exempelvis ett aktiebolag, vid årets utgång kvittar mot överskott av aktiebolagets egen verksamhet. Resultatfördelningen mellan bolagsmännen i handelsbolaget skulle å andra sidan kunna angripas om den anses utgöra en form av obehörig resultatfördelning mellan delägarna.19

Enligt SFS 1999:644, prop. 1998/99:113 har 24 § upphört att gälla och 21–23 respektive 25 §§ fått ändrad lydelse.

Prop. 1998/99:15 s. 140 ff.

Lag (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet.

Prop. 1998/99:15 s. 274.

RÅ 1957 fi 2409, RÅ 1990 not 274, RÅ 1995 ref. 35, RÅ 1995 not 95 samt RÅ 1997 not 126.

1.3.5 Enskild firma till handelsbolag – 26 §

Om överlåtaren är en fysisk person skall förvärvaren vara en fysisk person eller ett företag enligt 26 § underprislagen. Denna bestämmelse innebär att en överlåtelse till underpris inte kan äga rum från en enskild firma till handelsbolag.

Som förklaring anfördes i förarbetena i princip följande argument för att ombildningar till handelsbolag inte skulle vara möjliga att göra.20 En fysisk person som säljer sina näringstillgångar skall beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet för detta. Om personen i fråga äger en näringsfastighet sker beskattning i inkomstslaget kapital. Värdeminskningsavdrag och vissa värdehöjande reparationer återförs dock i inkomstslaget näringsverksamhet. Om en aktieägare säljer kvalificerade aktier enligt 3 § 12 mom. SIL skall han som regel beskattas med ca 43,5 procent i skatt på denna realisationsvinst. Om en delägare i ett handelsbolag avyttrar sin andel beskattas han som huvudregel i inkomstslaget kapital med 30 procents skatt på vinsten. Enligt 24 § 7 mom. SIL gäller särskilda regler som innebär att en fysisk person kan beskattas på liknande sätt som enligt 3:12-reglerna. Den särskilda regeln i 24 § 7 mom. SIL tillämpas om han säljer en andel i ett handelsbolag som i sin tur äger aktier direkt eller indirekt som skulle ha varit kvalificerade om de ägts av den fysiske personen direkt. Vidare gäller särskilda regler enligt den s.k. överlåtelselagen (SFS 1992:1643). Denna lag innebär att en överlåtelse av en andel i ett handelsbolag kan beskattas som inkomst av näringsverksamhet om exempelvis en fysisk person säljer en andel i ett handelsbolag där han arbetat aktivt under året till ett aktiebolag. I propositionen återfinns följande uttalande som i princip ordagrant är hämtat från utredningsbetänkandet:

Prop. 1998/99:15 s. 154 f. och SkU 1998/99:15 s. 10. Jfr SOU 1998:1 s. 178.

”Det kan noteras att regleringen inte omfattar fallet att en arbetsinkomst i handelsbolaget plöjts ner i tillgångar, t.ex. i fastigheter, genom värdeminskningsavdrag. Utredningen konstaterar med hänvisning till detta att om uttagsbeskattning skulle kunna underlåtas vid en underprisöverlåtelse från ett fåmansföretag med aktiva delägare till ett handelsbolag med fysisk person som delägare, skulle icke önskvärda skatteförmåner kunna erhållas. Detta gäller även vid underprisöverlåtelser från en fysisk person till ett handelsbolag. Utredningens slutsats är att uttagsbeskattning därför bör ske i dessa fall.”/..../”Regeringen delar utredningens slutsats att uttagsbeskattning måste ske när tillgångar överlåts från en fysisk person till ett handelsbolag. En annan lösning skulle kräva att tillämpningsområdet för den särskilda regleringen för handelsbolag utvidgas, något som i betydande grad skulle öka komplexiteten.”21

Här har lagstiftaren uppenbarligen drabbats av en plötslig och mycket stor omsorg gentemot rättstillämparen för att inte ytterligare öka komplexiteten i skattelagstiftningen. Lagstiftningen beträffande omstruktureringsfallen kännetecknas trots allt av hög komplexitet, vilket bl.a. lagrådet gett uttryck för i propositionen.22 Frågan uppkommer huruvida argumenten framstår som övertygande eller om man rentav skjuter över målet. Till att börja med kan man konstatera att rättspraxis sedan lång tid godtagit överföringar till underpris mellan enskild firma och handelsbolag.23 En allmän uppfattning inom doktrinen har varit att ombildning kunnat ske till underpris från en enskild firma till handelsbolag under förutsättning att de tidigare särskilda skälen mot uttagsbeskattning i 22 § anv. p. 1 4 st. KL förelegat.24 Det är inte möjligt att överföra en periodiseringsfond från en enskild firma till ett handelsbolag.25 Däremot är det möjligt att överföra expansionsmedel från en enskild firma till ett handelsbolag enligt 11 § Lag (1993:1537) om expansionsmedel. Fråga uppkommer varför lagstiftaren tillåter överföring av expansionsmedel i dessa fall?

Avyttring av fastigheter beskattas i princip likvärdigt oavsett om fastigheten ägs privat eller av ett handelsbolag. Den fördel man kan uppnå genom att överlåta en fastighet från en fysisk person till ett handelsbolag är att en efterföljande överlåtelse av handelsbolagsandelen kan ske utan att värdeminskningsavdrag och värdehöjande reparationer återförs samt att andelen kan överlåtas utan att stämpelskatt utgår. Detta är välkända sanningar som innebär att fastigheter placeras i ett handelsbolag alternativt kommanditbolag och att den nya regleringen innebär att småföretagare, som möjligen inte begrep bättre från början, får problem med ombildningar.

En så omfattande nyordning på företagsskatteområdet som innebär att en enskild firma inte kan omvandlas till handelsbolag utan att det blir fråga om uttagsbeskattning bör föregås av en öppen och förutsättningslös diskussion över vilka bevekelsegrunder som ligger bakom förslaget. Dessutom bör de skäl som framförs framstå som övertygande. De skäl som framförs i förarbetena framstår inte som särskilt övertygande enligt min mening. Vidare uppkommer osökt frågan vart denna nyordning leder i neutralitetsfrågan. Tidigare förelåg svårigheter att ombilda aktiebolag till annan företagsform. Nu har man till stora delar löst den frågan, men å andra sidan gjort det omöjligt att ombilda enskild firma till handelsbolag utan uttagsbeskattning. Är inte underprislagen ett skott i foten när det gäller den övergripande neutralitetsprincipen vid val av företagsform inom svensk företagsbeskattning?

SOU 1998:1 s. 177 f. samt prop. 1998/99:15 s. 154 f. Min redogörelse följer i princip förarbetena, men har kortats ner något.

Lagrådet i prop. 1998/99:15 s. 393.

RÅ 1960 ref. 31. Jfr Mattsson, Handelsbolag s. 46 ff.

Mattsson, Handelsbolag s. 48 f. och RSV, Handledning del 2 1998 s. 1362 ff.

6 § Lag om periodiseringsfonder. Jfr RSV, Handledning del 2 1998 s. 1368 samt Svensson, B, Skatterättsliga för- och nackdelar med handelsbolag, SN 1995 s. 629.

1.3.6 Överlåtelse från företag till handelsbolag – 27 §

Om överlåtaren är ett företag och någon andel i det säljande företaget är kvalificerad gäller att samtliga delägare måste vara företag om ett handelsbolag är förvärvare enligt 27 § underprislagen. Jag utgår i det följande från att aktierna är kvalificerade enligt 3:12-reglerna. Bestämmelsen innebär att skattskyldiga inte kan överlåta inkråmet i aktiebolag som omfattas av 3:12-reglerna till ett handelsbolag där samma fysiska personer är delägare. Av 27 § 4 st. underprislagen framgår att minst samma andel av andelarna i vart och ett av de delägande företagen skall vara kvalificerade som andelen kvalificerade andelar i det överlåtande företaget. Bestämmelsen innebär att om två fysiska personer, t.ex. två advokater, äger kvalificerade andelar i ett aktiebolag och överlåter inkråmet till ett handelsbolag/kommanditbolag med enbart aktiebolag som delägare, med samma fysiska personer som aktieägare, kan uttagsbeskattning underlåtas under den grundläggande förutsättningen att aktierna är kvalificerade i den meningen som avses i 3:12-reglerna.26 Huruvida denna typ av aktier är kvalificerade eller inte om aktieägarna enbart tar ut lön från handelsbolaget och någon egentlig verksamhet inte drivs i aktiebolaget är föremål för prövning i skattedomstolar runt om i landet. Frågan diskuterades i förarbetena till reglerna om riskkapital och där ansåg departementschefen att konstruktionen omfattades av reglerna i 3:12 SIL redan enligt gällande rätt och att någon lagstiftning inte var nödvändig.27 Frågan har därefter diskuterats i doktrinen där olika uppfattningar framförts.28 Denna fråga har prövats i en dom från Länsrätten i Göteborg, dom 1998-12-28, mål nr S 1278-96. Domen rör advokaten O som var anställd i Advokatfirman X (kommanditbolag). O ägde personligen ett aktiebolag till 100 procent som var delägare i advokatfirman X. Han tog emellertid inte ut någon lön från aktiebolaget utan han var anställd i kommanditbolaget. Han överlät sina aktier och yrkade att reavinsten inte skulle beskattas enligt reglerna i 3 § 12 mom. SIL. Länsrätten ansåg att O:s eget aktiebolag omfattades av reglerna i 3 § 12 mom. SIL. Värt att notera är att domaren, ordföranden, var skiljaktig, och menade att 3:12-reglerna inte var tillämpliga. Rättsläget är oklart och frågan lär inte slutligen avgöras innan Regeringsrätten får den på sitt bord.29

Överfört på 27 § 4 st. underprislagen innebär konstruktionen här ovan att en överföring till skattemässigt värde godtas om aktierna i konsultbolaget är kvalificerade enligt 3:12 SIL. Om aktierna i konsulternas aktiebolag å andra sidan inte omfattas av 3:12-reglerna aktualiseras uttagsbeskattning eftersom rekvisiten i 27 § 4 st. underprislagen brister.

Lagstiftaren utgår från den grundläggande förutsättningen att skattskyldiga äger sina näringsfastigheter i aktiebolag där de själva eller närstående är aktiva. Denna utgångspunkt bygger enligt min personliga uppfattning på en felaktig bild om hur det i flertalet fall ser ut i praktiken. Många skattskyldiga och deras rådgivare är medvetna om denna problematik sedan lång tid och har därför i många fall valt andra ägarstrukturer när det gäller fastigheter. Fastigheten ägs ofta privat alternativt i ett handelsbolag, men själva driften sker i ett aktiebolag som hyr fastigheten från privatpersonen eller handelsbolaget. Skattskyldiga och deras rådgivare har i många fall redan företagit dispositioner för att undkomma den situation som enligt utredningen är det primära skälet till varför lagstiftaren p.g.a. bestämmelsen i 27 § underprislagen försvårat vissa företagsombildningar.

Prop. 1998/99:15 s. 155.

Prop. 1995/96:109 s. 68 f.

Jag har själv framfört argument som går i linje med förarbetsuttalandet i en artikel i Skattenytt 1995 s. 621 f. Jfr även Nils Mattsson i SN 1995 s. 325. Mats Tjernberg respektive Robert Påhlsson har dock framfört argument för att denna konstruktion inte omfattas av reglerna i 3:12 SIL, se Tjernberg, Beskattning av fåmansföretag, 3 uppl., s. 56 samt Påhlsson i SN 1997 s. 44 f.

Jfr RÅ 1998 not 265 som gällde tillämpningen av lönesummeregeln i 3 § 12 d mom. SIL samt kommentar till fallet i SN 1999 s. 311 f. och s. 313 f.

1.3.7 Överlåtelse från handelsbolag med fysiska personer som delägare – 28 §

Av 28 § underprislagen framgår att det är möjligt att överlåta tillgångar utan uttagsbeskattning från ett handelsbolag med enbart fysiska personer som delägare under följande förutsättningar. Förvärvaren skall vara en fysisk person eller ett företag. Om förvärvaren är ett företag skall samtliga andelar i företaget vara kvalificerade.

Återigen tar lagstiftaren sin utgångspunkt i 3:12-reglerna och uppställer krav på att samtliga aktier hos köparen skall vara kvalificerade om det är ett aktiebolag som är förvärvare. Kravet att aktierna hos förvärvaren i alla lägen skall vara kvalificerade förefaller dock alltför långtgående i en del fall. Viss verksamhet faller trots allt utanför 3:12-reglerna. Om någon förvärvar ett aktiebolag som bedriver leasingverksamhet och inte tar någon befattning med driften av verksamheten torde detta aktiebolag inte omfattas av 3:12-reglerna.30 Om motsvarande verksamhet bedrivits i handelsbolag kan exempelvis detta handelsbolag överlåtas till ett aktiebolag utan att överlåtelsen faller in under överlåtelselagen (SFS 1992:1643) eftersom verksamheten får anses utgöra passiv näringsverksamhet och inte aktiv sådan. Om inkråmet i handelsbolaget å andra sidan skall överlåtas till ett aktiebolag stadgas nu krav i 28 § underprislagen att aktierna skall vara kvalificerade enligt 3:12-reglerna för att uttagsbeskattning inte skall aktualiseras. Detta krav förefaller onödigt långtgående. Mitt förslag är att lagtexten ändras i detta avseende till att omfatta enbart överlåtelser i handelsbolag där överlåtaren eller någon närstående varit aktiv under överlåtelseåret.31

Se Tjernberg, Mats, Fåmansaktiebolag, 1999 s. 244 ff.

Jfr 1 § 2 st. överlåtelselagen (SFS 1992:1643).

1.3.8 Överlåtelse från handelsbolag med företag som delägare – 29 §

Om överlåtaren är ett handelsbolag med enbart aktiebolag som delägare och den högsta andelen kvalificerade aktier i något av delägarbolagen är exempelvis 60 procent skall förvärvaren vara en fysisk person eller ett aktiebolag i vilket minst 60 procent av aktierna är kvalificerade enligt 29 § underprislagen.32

Om man tillämpar 28 och 29 §§ underprislagen jämte varandra förutsätter 28 § att överlåtaren är ett handelsbolag med fysisk person som delägare medan 29 § utgår ifrån att överlåtaren är ett handelsbolag med enbart (min kursivering) företag som delägare. Respektive paragraf synes vid första anblicken utgå ifrån att handelsbolag endast har fysiska personer som bolagsmän alternativt endast företag som bolagsmän. En bokstavstolkning av respektive paragraf utvisar dock att enbart 29 § innehåller lokutionen ”endast” varför det torde vara möjligt att kunna överföra tillgångar från handelsbolag med såväl fysiska personer som företag som delägare under förutsättning att övriga villkor i underprislagen är uppfyllda.

Jfr Johansson, G, Underprisöverlåtelser, SvSKT 1998 s. 974.

2 Andelsbyten

Ett andelsbyte föreligger om aktier eller andelar i ett bolag förvärvas av ett annat företag mot marknadsmässig ersättning i form av andelar i det köpande företaget. Eventuellt kontantvederlag får inte överstiga 10 procent av de mottagna andelarnas nominella värde enligt 1 § andelsbyteslagen (Lag (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten). Om lagen är tillämplig erhåller säljaren, om han så önskar, uppskov med beskattningen av reavinsten som uppstått vid avyttringen. Uppskovsbeloppet tas upp till beskattning senast det beskattningsår då äganderätten till andelen övergår till annan eller andelen upphör att existera enligt 8 § 2 st. Uppskovet kan under vissa förutsättningar förlängas även om andelen byter ägare.

Är säljaren ett handelsbolag medges varje delägare efter yrkande uppskov med beskattningen om villkoren i andelsbyteslagen är tillämpliga enligt 1 § 2 st. Enligt 4 § gäller bestämmelserna i lagen även om andelarna i det säljande handelsbolaget ägs av ett annat handelsbolag. Det är delägarna i det senare handelsbolaget som medges uppskov. Är det fråga om ägande i en kedja av handelsbolag är det således delägarna i det ”översta handelsbolaget” som medges uppskov.33 Enligt 5 § skall ett antal villkor vara uppfyllda för att lagen skall vara tillämplig. Enligt 5 § 1 p. kan en fysisk person vara säljare om han har hemvist i Sverige. En fysisk person som är delägare i ett handelsbolag kan härigenom erhålla uppskov enligt andelsbyteslagen. Köparen skall enligt 5 § p. 2 vara aktiebolag, utländskt bolag enligt 16 § 2 mom. SIL eller vissa företag som är hemmahörande i en stat som är medlem i EG.34 Ett handelsbolag kan således inte vara köpare enligt andelsbyteslagen utan kan enbart uppträda som säljare. Enligt 5 § p. 4 skall det överlåtna företaget vara sådan juridisk person som anges i p. 2 eller ekonomisk förening.35 Härigenom är andelsbyteslagen inte tillämplig om det är andelar i ett svenskt handelsbolag som är föremål för överlåtelse.

Enligt 16 § 2 mom. 3 st. SIL anses som utländskt bolag alltid utländsk juridisk person som är hemmahörande i någon av de i lagtexten särskilt uppräknade avtalsländerna under förutsättning att avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten skall tillämpas på personen. Handelsbolag omfattas av avtalets regler i de nya dubbelbeskattningsavtalen mellan de nordiska länderna samt USA. Handelsbolag kan därför komma att omfattas av definitionen i 16 § 2 mom. 3 st. SIL och reglerna i underprislagen, andelsbyteslagen samt Lex ASEA. Av detta skäl har en ändring gjorts i 16 § 2 mom. 3 st. SIL. För att en utländsk juridisk person som är hemmahörande i någon av de uppräknade avtalsstaterna skall anses som ett utländskt bolag krävs numera också att personen är skattskyldig till inkomstskatt i avtalslandet.36 Överlåtelse av eller till ett utländskt handelsbolag torde därför inte kunna ske med tillämpning av andelsbyteslagen.

Enligt 7 § 1 st. skall kontant ersättning tas upp till beskattning det beskattningsår andelsbytet sker. Är säljaren ett handelsbolag skall ersättningen i kontanter fördelas mellan delägarna. Enligt 9 § fördelas uppskovsbeloppet mellan de delägare som yrkat och medgetts uppskov. I 9 § 2 st. återfinns en särskild bestämmelse för handelsbolag som innebär att uppskovsbeloppet kan återföras vid en tidigare tidpunkt än vad som anges i 8 § 2 st. Uppskovsbeloppet skall beskattas om en delägare som medgetts uppskov överlåter andelen i handelsbolaget eller om andelen upphör att existera. Det senare kan inträffa om en delägare utträder eller om handelsbolaget likvideras. Om det är fråga om en ”kedja av handelsbolag” skall uppskovsbeloppet beskattas om någon andel i kedjan överlåts. Detta gäller även om andelen i det ”översta handelsbolaget” upphör att existera.37

Om den avyttrade andelen utgjort lagertillgång kan uppskovsbelopp medges enligt regler i 10–12 §§. Regler för handelsbolag återfinns i 10 § 3:e meningen samt 12 §. I 12 § 2 st. finns motsvarande återföringsbestämmelser som i 9 § 2 st.

En fråga som uppkommer i detta sammanhang är huruvida delägarna i ett handelsbolag kan fördela erhållen kontantersättning på ett sätt medan man fördelar uppskovsbeloppet på ett annat sätt. I ett inte överklagat förhandsbesked (RSV/FB Dt 1985:2) ville de sökande fördela den totala köpeskillingen vid avyttring av andelar i ett kommanditbolag efter i princip samma grund som de tidigare fördelat resultatet. RSV:s nämnd för rättsärenden fann att realisationsvinstbeskattningen skulle ske efter ett belopp som motsvarade säljarens ”... efter huvudtalet beräknade andel av den totala köpeskillingen även om han faktiskt uppbär ett större eller mindre belopp.” Frågan får anses oklar även om den aktualiserats tidigare i andra sammanhang.38

Prop. 1998/99:15 s. 276 f.

Prop. 1998/99:15 s. 181 f.

Prop. 1998/99:15 s. 182.

Prop. 1998/99:15 s. 300. Jfr Rutberg, A, Lex ASEA i ny tappning, SvSKT 1998 s. 998.

Prop. 1998/99:15 s. 278.

Jfr Nils Mattsson, Bolagskonstruktioner och beskattningseffekter, 1974 s. 178 ff. samt 227 ff.

3 Koncernöverlåtelselagen samt 2 § 4 a mom. SIL

3.1 Koncernöverlåtelselagen

Vid överlåtelse av näringsbetingade andelar inom koncerner beräknas realisationsvinsten enligt allmänna regler. Om uppskov medges med beskattningen enligt lag (1998:1602) om uppskov med beskattningen vid andelsöverlåtelser inom koncerner (KÖL) tas vinsten upp till beskattning hos säljaren först när andelarna säljs externt eller när något inträffar som medför att det säljande och köpande företaget inte längre tillhör samma koncern. Uppskovet kan under vissa förutsättningar förlängas även om det överlåtna företaget upphör att existera. Bestämmelser som reglerar dessa fall och som omfattar efterföljande fusion, andelsbyte eller viss utdelning återfinns i 10–14 §§ KÖL. Om avyttringen innebär en realisationsförlust återfinns regler i 2 § 4 a mom. SIL som innebär att säljaren inte omedelbart kan utnyttja en förlust. Jag börjar med att kommentera koncernöverlåtelselagen.

Enligt 1 § i KÖL kan en juridisk person medges uppskov med beskattningen av realisationsvinsten när andelar säljs till en juridisk person som ingår i samma koncern som säljaren. Koncernregeln gäller vid avyttringar till och från ett handelsbolag.39 Genom en ny bestämmelse i 22 § anv. p. 1 3 st. tredje meningen KL blir koncernregeln tillämplig på fysiska personer som är delägare i ett handelsbolag, vilket avyttrar aktier eller andelar med vinst till ett företag som ingår i samma koncern som handelsbolaget.40

Är säljaren ett handelsbolag medges varje delägare uppskov med beskattningen efter yrkande enligt 1 § 2 st. KÖL. Lagen omfattar även överlåtelser av andelar i handelsbolag enligt 3 § KÖL. Som jag tidigare nämnt kan andelsbyteslagen (SFS 1998:1601) inte tillämpas när man överlåter andelar i handelsbolag. I 6 § återfinns motsvarande bestämmelse som i andelsbyteslagen,41 som innebär att uppskov medges om det säljande handelsbolaget i sin tur ägs av ett annat handelsbolag. Det är delägarna i det ”översta handelsbolaget” som medges uppskov.42 Som villkor för uppskov gäller enligt 7 § KÖL att moderföretaget i koncernen är svenskt. Säljande och köpande företag skall tillhöra samma koncern. Vidare skall de sålda andelarna vara näringsbetingade andelar. I 9 § återfinns en bestämmelse som omfattar det fall säljaren är ett handelsbolag och som kan innebära att vinsten i vissa fall skall tas upp till beskattning vid en tidigare tidpunkt än den som anges i 8 §. Följande uttalande är hämtat från specialmotiveringen i propositionen:

”Det gäller om en delägare som medgetts uppskov överlåter andelen i handelsbolaget till någon som inte ingår i koncernen eller om andelen upphör att existera. Överlåts andelen till någon som ingår i koncernen skall vinsten inte tas upp till beskattning. Detta skall däremot ske om förvärvaren senare överlåter andelen externt.

Prop. 1998/99:15 s. 283.

Är det fråga om en kedja av handelsbolag, skall uppskovsbeloppet tas upp till beskattning om någon andel i kedjan överlåts. Detta gäller även – jfr 6 § – om andelen i det ’översta handelsbolaget’ upphör att existera.”43

Ett grundläggande krav för att få tillämpa koncernöverlåtelselagen är att överlåtelsen följer reglerna om realisationsvinstbeskattning. Vid avyttring av lagerandelar kan uppskov endast medges enligt andelsbyteslagen.44 Företag som bedriver byggnadsrörelse och handel med fastigheter45 respektive värdepappersrörelse46 kan ha andelar som utgör omsättningstillgångar.

Jfr prop. 1998/99:15 s. 205.

Prop. 1998/99:15 s. 205 samt 292.

Jfr 4 § andelsbyteslagen.

Prop. 1998/99:15 s. 282.

Prop. 1998/99:15 s. 281.

21 § anv. p. 4 5 st. KL. Jfr prop. 1980/81:68 s. 162 och Eriksson, L & Qwerin, E, Beskattning av byggnadsrörelse, 1992 s. 92 f.

RÅ 1981 1:4 och RÅ 1988 ref. 45. RSV Rapport 1996:1, Redovisning och beskattning av finansiella instrument inom företagssektorn, s. 31 ff. och Rutberg, A m.fl., Beskattning av värdepapper, 2 uppl., s. 25 ff.

3.2 Förlustregeln i 2 § 4 a mom. SIL

Vid överlåtelse av reavinstbeskattad egendom medges inte omedelbart avdrag för förlust vid överlåtelser mellan företag som utgör moder eller dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam ledning enligt 2 § 4 a mom. SIL. Förlusten fastställs vid överlåtelsen och säljaren erhåller avdrag när en omständighet inträffar som medför att egendomen inte längre innehas av ett företag som ingår i samma intressegemenskap som säljaren. Förlustregeln i 2 § 4 a mom. SIL gäller vid avyttringar till och från ett handelsbolag.47 En bestämmelse införs i 23 § anv. p. 33 KL som innebär att förlustregeln blir tillämplig på fysiska personer som är delägare i handelsbolag och där bolaget avyttrar reavinstegendom med förlust till ett företag i samma intressegemenskap.48

Prop. 1998/99:15 s. 240.

Prop. 1998/99:15 s. 240 och 294.

4 Övriga regler

4.1 Fusionslagen

Den s.k. fusionslagen (SFS 1998:1603), som behandlar såväl fusioner, fissioner som verksamhetsöverlåtelser, omfattar företag som faller in under 2 § i fusionslagen. Handelsbolag omfattas inte av denna uppräkning varför lagen inte är tillämplig på handelsbolag.

Kontinuitetsregeln i 11 § fusionslagen medför att tidigare rättspraxis i RÅ 1994 ref. 16 beträffande fusion av lageraktier påverkas. I det aktuella målet ledde en fusion till att innehavda handelsbolagsandelar bytte skattemässig karaktär från anläggningstillgångar till omsättningstillgångar. Enligt kontinuitetsprincipen i 11 § fusionslagen kommer handelsbolagsandelar som utgjort anläggningstillgångar hos det företag som fusioneras upp i moderföretaget att bibehålla denna karaktär hos förvärvaren, även om denne bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter.49

Om det övertagande företagets andelar i det överlåtande företaget utgör lagertillgångar anses dessa tillgångar avyttrade genom fusionen enligt RÅ 1994 ref. 16. Enligt 2 § 1 mom. sista stycket SIL skall andelarna anses ha avyttrats för skattemässiga värdet varför någon intäkt inte uppkommer.50

Prop. 1998/99:15 s. 218 f. Jfr Knutsson, M och Johansson, G, Något om den nya skatterättsliga regleringen av fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser samt Bokföringsnämndens förslag till redovisning av fusioner, SvSKT 1999 s. 13.

Prop. 1998/99:15 s. 228 och 296.

4.2 Tillskott av kapitalbeskattad egendom till aktiebolag

Fr.o.m. 1 januari 1999 återfinns en ny bestämmelse i 3 § 1 h mom. SIL som reglerar de fall där tillskott av reavinstbeskattade tillgångar görs av en fysisk person till ett aktiebolag. Bestämmelsen gäller även tillskott från ett handelsbolag med fysiska personer som delägare av tillgångar som kapitalbeskattas hos dessa fysiska personer, t.ex. fastigheter eller bostadsrätter.51 Egendomen skall anses ha avyttrats mot en ersättning som motsvarar omkostnadsbeloppet. I aktiebolaget utgörs anskaffningsvärdet för egendomen av motsvarande värde. Anskaffningsvärdet för överlåtarens aktier ökar med motsvarande belopp. Tillskott till ett företag som inte är skattskyldigt här i landet behandlas som om tillgången avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. Enligt 3 § 1 h mom. 7 st. SIL omfattar bestämmelsen även tillskott till ett handelsbolag.52

En fråga som aktualiseras är hur tillskott till handelsbolag eventuellt påverkar regleringen i 28 § SIL där följande kommentar gjordes i propositionen:

Prop. 1998/99:15 s. 175. Jfr specialmotiveringen till 28 § SIL, prop. 1998/99:15 s. 300 f.

”Frågan gäller här hur den bestämmelsen förhåller sig till den föreslagna reciprociteten. Ett korrekt resultat torde uppnås om tillskottet vid beräkningen av ingångsvärdet på andelen tas upp till det belopp som skall utgöra handelsbolagets anskaffningsvärde.”53

Prop. 1998/99:15 s. 298.

Prop. 1998/99:15 s. 299.

4.3 Lex Asea

Skattefrihet för utdelning av aktier enligt den s.k. Lex Asea-regeln återfinns i 3 § 7 a mom. SIL. Utdelning från ett svenskt aktiebolag i form av aktier eller andra andelar i ett dotterföretag som är ett svenskt aktiebolag eller ett utländskt bolag undantas från beskattning under vissa förutsättningar. Som jag tidigare omnämnt under avsnittet om andelsbyten har det skett en lagändring i 16 § 2 mom. 3 st. SIL för att förhindra att utländska handelsbolag skall falla in under definitionen av utländskt bolag och därigenom omfattas av ett antal svenska omstruktureringsregler. Utdelning av utländska handelsbolag torde därför inte heller kunna ske med tillämpning av Lex ASEA.

5 Avslutande synpunkter

Albert Einstein lär ha sagt: ”Det som är svårast att förstå i världen är inkomstskatten.” Einstein hade sannolikt ansett våra nya omstruktureringsregler som en stor utmaning – kanske den största!

Bo Svensson

Bo Svensson, lärare i skatterätt vid Handelshögskolan i Göteborg och skattejurist vid Wistrand Advokatbyrå i Göteborg.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...