I artikeln diskuteras möjligheten till att ta ut skattetillägg i det fall en koncernintern aktieöverlåtelse skett till ett pris understigande marknadsvärdet, men villkoren för underlåten uttagsbeskattning inte varit uppfyllda, och detta leder till en avvikelse från en upprättad självdeklaration. Den skattskyldige, dvs. det överlåtande bolaget, har i detta fall möjlighet att yrka på uppskov med beskattningen och till följd därav undvika en höjd taxering för det år som överlåtelsen skedde. Därigenom blir inte uttaget av skatt högre än om överlåtelsen hade kunnat ske till underpris. Frågan som behandlas är om en invändning om uppskov med beskattningen vid upptaxering i ett fall som detta leder till att underlaget för uttag av skattetillägg reduceras.
1 Inledning1
Från och med årsskiftet 1998/1999, i vissa fall tidigare,2 har den svenska skatterättsliga lagstiftningen utvidgats med ett nytt regelverk som rör företagsöverlåtelser i vid mening. Lagändringarna har initierat en mängd tolkningsproblem och frågeställningar.
Den nya lagstiftningen har också redan varit föremål för behandling i den skatterättsliga doktrinen,3 och även i detta nummer av Skattenytt tas en rad frågeställningar rörande dessa regler upp. I denna artikel avser jag att behandla det särskilda problemet kring skattetilläggsfrågan vid en koncernintern aktieöverlåtelse.
En koncernintern aktieöverlåtelse kan genomföras med målet att den skall falla in under reglerna i lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelse till underpris (fortsättningsvis betecknad som UPL). Innebörden av detta är att överlåtelsepriset kan bestämmas till ett pris understigande marknadsvärdet, exempelvis överlåtarens anskaffningsvärde på de överlåtna aktierna, utan att någon beskattning utlöses. UPL är dock inte den enda lag som kan leda till en förmånlig skattemässig situation vid aktieöverlåtelse mellan koncernbolag. Även enligt lagen (1998:1602) om uppskov med beskattningen vid andelsöverlåtelser inom koncerner (fortsättningsvis betecknad som KÖL) medges en förmånlig behandling vid denna typ av transaktion.
Bakgrunden för den diskussion som kommer att föras i det följande är att KÖL antagligen kan åberopas subsidiärt till UPL för att lindra beskattningen vid en koncernintern aktieöverlåtelse. Av 2 § KÖL framgår nämligen att belopp varmed uttagsbeskattning sker kan ligga till grund för uppskov med beskattningen.4 I de fall en överlåtelse skett till skattemässigt restvärde och villkoren enligt UPL inte är uppfyllda kan således uppskov med stöd av KÖL komma att aktualiseras i stället.5
Den diskussion som kommer att föras i denna artikel sker med utgångspunkt från följande typfall. En koncern består av ett moderbolag (MB) och tre icke helägda dotterbolag (DB1, DB2 och DB3) varav DB1 äger en post aktier (aktierna). DB1 överlåter sina aktier till DB2. Priset vid överlåtelsen sätts till DB1:s skattemässiga anskaffningsvärde på aktierna, vilket är lägre än marknadsvärdet på aktierna. DB1 antas utgå från att transaktionen kvalificeras under UPL:s regler, varför uttagsbeskattning kan underlåtas. Vid en efterkommande taxeringsrevision framkommer att villkoren i UPL inte varit uppfyllda. Ett exempel kan vara att de överlåtna andelarna inte utgör näringsbetingade aktier och att det inte är möjligt att med skatterättslig verkan lämna koncernbidrag mellan överlåtaren och förvärvaren av aktierna.6 Överlåtelsen kommer då att avse en enstaka rörelsetillgång, vilket gör att UPL inte blir tillämplig och därigenom aktualiseras uttagsbeskattning på grund av transaktionen. Om den skattskyldige (det överlåtande bolaget) i sin självdeklaration inte öppet deklarerat att överlåtelsen skett till det skattemässiga restvärdet är det en sådan underlåtenhet att avge väsentlig uppgift till ledning för taxeringen som konstituerar en oriktig skatteuppgift enligt taxeringslagen (TL) 5:1.7 Därigenom föreligger grund för uttag av skattetillägg. Det kan samtidigt konstateras att det faktiska skatteuttaget inte nödvändigtvis behöver höjas på grund av uttagsbeskattningen då överlåtaren under vissa omständigheter kan åberopa KÖL till stöd för att erhålla uppskov med beskattningen med motsvarande belopp. Så är fallet om exempelvis ett annat koncernbolag tillsammans med det överlåtande bolaget äger minst 25 % av aktierna i det överlåtna bolaget.
Det spörsmål som det sagda aktualiserar är hur det särskilda stadgandet i TL 5:2a, rörande beräkning av underlaget för uttag av skattetillägg, skall tolkas. Enligt detta lagrum kan underlaget för fastställandet av skattetillägget reduceras med kvittningar avseende samma ”fråga” som den som grundar uttaget av skattetillägget.8 En oäkta, men inte en äkta, kvittningsinvändning accepteras således för att minska eller helt eliminera uttaget av skattetillägg.
Äkta kvittningsinvändningar avser en helt annan ”fråga” än den som är föremål för tvist. En ”fråga” är i detta fall antagligen detsamma som processföremålet (saken). För att exemplefiera det sagda; skattemyndigheten yrkar i en process att inkomst A uppgående till 100, hänförligt till verksamhet X, är skattepliktig. Den skattskyldige medger att inkomst A är skattepliktig, men att han inte tidigare yrkat avdrag för kostnad B, som också uppgår till 100, hänförlig till verksamhet Y. Avdrag B antas neutralisera den inkomsthöjande effekt som inkomst A leder till. I detta fall har intäkt A och kostnad B inget som helst samband med varandra. En sådan kvittningsinvändning är att anse som äkta .
En oäkta kvittningsinvändning är för handen om skattemyndigheten anser att maskin M1 inte får ingå i avskrivningsunderlaget i verksamhet X och den skattskyldige medger detta men kvittningsvis invänder att värdet av maskin M2, den också hänförlig till verksamhet X, inte har beaktats vid fastställandet av underlaget för värdeminskningsavdrag. I detta fall rör invändningen samma ”fråga”, vilket gör att kvittningen är att se som oäkta .
Det är av utomordentligt stor betydelse att fastställa vad som menas med ”samma fråga” enligt TL 5:2a, och särskilt avgöra om uttagsbeskattning enligt UPL är ”samma fråga” som uppskov med beskattningen enligt KÖL, för att kunna avgöra om uttagsbeskattning som kvittas med ett uppskovsyrkande kommer att förhindra uttag av skattetillägg. Syftet med denna uppsats är att diskutera nämnda frågeställning. Det skall dock redan här sägas att jag inte särskilt behandlar frågan om skattetilläggsinstitutets förenlighet med Europarådskonventionens regler om skyddet för de mänskliga rättigheterna.9
Artikeln är disponerad på så vis att jag först diskuterar betydelsen av termen ”fråga” i TL 5:2a (avsnitt 2). Därefter berörs hur begreppet ”fråga” bör avgränsas (avsnitt 3). I avsnitt 4 diskuteras sedan om (underlåten) uttagsbeskattning är samma fråga som uppskov enligt KÖL. Artikeln sammanfattas och utvärderas i avsnitt 5.
Jag vill tacka professor Sture Bergström och skattejurist Christer Öhman för värdefulla synpunkter på manus till denna artikel. Tidigare manus till artikeln har också lagts fram inför microseminariumkretsen i skatterätt vid Juridiska fakulteten i Uppsala. Jag vill också tacka Nordiska skattevetenskapliga forskningsrådet som beviljat mig forskningsmedel för att utföra arbetet med denna uppsats. Uppsatsen utgör en del av ett större forskningsprojekt.
Reglerna om koncerninterna aktieöverlåtelser infördes med verkan från 21 januari 1998, se regeringsens skrivelse 1997/98:66 och proposition 1998/99:15 s. 208 f.
Se exempelvis Melbi, Ingrid, Omstrukturering och beskattning, Skattenytt 1998 s. 808 ff., Ståhl, Kristina, Omstruktureringar och EG-rätten – några synpunkter på den nya regleringen, Skattenytt 1998 s. 816 ff. och Knutson, Margit/Johansson, Gunnar, Något om den nya skatterättsliga regleringen av fusioner, fission och verksamhetsöverlåtelser samt Bokföringsnämndens förslag till redovisning av fusioner.
Se proposition 1998/99:15 s. 281.
En grundförutsättning är dock att transaktionen kvalificerar sig under de krav som uppställs enligt KÖL för att uppskov skall medges.
Se 20 § UPL.
Se Almgren, Karin/Leidhammar, Börje, Skatteförfarandet (Norstedts Juridik, lösbladssystem) s. 5:1:10 ff.
Se proposition 1991/92:43 s. 72 ff. och Almgren/Leidhammar s. 5:2 a:3.
Om detta se Eklund, Hans/Johansson, Anders, Europakonventionens tillämpning i mål om skattetillägg, Skattenytt (SN) 1999 s. 174 ff.
2 Är ”fråga” i TL 5:2a detsamma som processföremålet i skatteprocessen?
I TL förekommer termen ”fråga” i flera olika sammanhang. Antagligen är det vid avgränsningen av processföremålet som det är av störst betydelse att ge termen ”fråga” en klar och koncis betydelse (jfr TL 4:8). Av TL 4:8 framgår att ”fråga” som avgjorts av skattedomstol inte får omprövas av skattemyndigheten. Detta är en följd av att en skattedom anses vinna rättskraft – res judicata – i förhållande till efterkommande processer om samma sak.10
Varför termen ”fråga” valdes till att beteckna processföremålet i skatteprocessen framkommer inte närmare av förarbetena till lagstiftningen.11 Det kan dock anmärkas att ”fråga” som term också förekommer i en mängd andra stadganden i TL. Bland annat återfinns termen i TL 6:19 som rör möjligheten att ändra en talan. Det brukar framhållas att i den mån en taleändring är möjlig så bör också det som kan anföras genom taleändringen prekluderas av en dom, dvs. omfattas av domens rättskraft, och detta oavsett om dessa omständigheter anförts eller inte i det mål som dom avkunnats över.12 På grund av det sagda kan det på goda grunder antas att ”fråga” i TL 4:8 och 6:19 har samma betydelse.
Även i TL 6:22 förekommer termen fråga och där i sammanhanget att avgränsa vad som är möjliga deldomsteman.13 Ett grundläggande krav på ett sådant tema är att deldomsförfarandet inte skall medföra ökade processkostnader.14 Detta innebär bland annat att deldomen och det som återstår att bedöma efter att deldom avkunnats inte bör grunda sig på samma tvistiga sakomständigheter, då detta kan ge upphov till dubbla processkedjor.15 Om tvist råder över hur en verksamhet skall klassificeras – exempelvis som näringsverksamhet eller inkomst av tjänst – bör inte en av flera ”frågor” som är beroende av detta avdömas separat genom deldom. Om ett sådant mål delas upp i olika handläggningar med stöd av deldomsinstitutet är risken att samma tvistiga sakomständigheter blir föremål för bedömning i två parallella processer.16
Även i TL 5:2a återfinns ordet ”fråga”. Där anges att invändning rörande ”samma fråga” som den som skattetillägg grundar sig på reducerar underlaget för beräkningen av tillägget. Det kan därvidlag konstateras att lagrummet syftar till att avgränsa vad som menas med en oäkta kvittningsinvändning. En klar koppling finns således till taleändringsregeln i TL 6:19. Termen ”fråga” i de båda lagrummen bör således, enligt min uppfattning, avse samma begreppsmässiga innehåll.
Om resonemanget förs vidare, i enlighet med vad som ovan anförts om sambandet mellan möjligheten att ändra en talan och en doms rättskraft, kan konstateras att det även mellan TL 4:8 och TL 5:2a föreligger ett klart samband. Jag framhöll nyss att termen ”fråga” i TL 5:2a antagligen avser detsamma som fråga i TL 6:19. Jag har också ovan konstaterat att ”fråga” i TL 6:19 antagligen är synonymt med ”fråga” i TL 4:8. Utifrån det sagda kan således konstateras att ”fråga” i TL 4:8, 5:2a, 6:19 och 6:22 bör ges en och samma betydelse. Begreppet ”fråga” i TL 5:2a kan således definieras på samma sätt som processföremålet i skatteprocessen.
Se Bergström, Sture, Rättskraftsfrågor i den nya skatteprocessen, Skattenytt 1991 s. 206.
Se proposition 1989/90:74.
Se Bergström, SN 1991 s. 215.
Deldom innebär att en av flera frågor avdöms separat före det att målet i övrigt avgjorts, se Alhager, Magnus, Något om deldom i inkomstskattemål – två tillämpningsproblem, Skattenytt 1993 s. 260.
Se Alhager, SN 1993 s. 261.
Se Alhager, SN 1993 s. 262 f.
Se Alhager, SN 1993 s. 262 f.
3 Vad avgränsar ”frågan”?
Slutsatsen i föregående avsnitt var att ”fråga” i TL 5:2a och i TL 4:8 antagligen är detsamma. Följden av det sagda är att invändningar som rör samma processföremål också är hållbara för att reducera underlaget för beräkningen av ett skattillägg. Den centrala frågeställningen som därigenom uppkommer är hur processföremålet bör avgränsas i skatteprocessen.
När beloppsprocessen infördes 1991 togs inget klart ställningstagande i detta spörsmål. Föredraganden hänvisade i motiven till lagstiftningen allmänt till att civilprocessrätten, och då främst i dispositiva tvistemål, skulle anses utgöra förebild för hur processföremålet avgränsas i den framtida skatteprocessen.17 Vad jag kunnat finna har denna avgränsning inte ännu ställts på sin spets i Regeringsrättens praxis.
För civilprocessens del, och då främst dispositiva tvistemål, finns två huvudsakliga skolor för hur processföremålet bör avgränsas. Den ena, som ursprungligen hävdades av Olivecrona, utgår från att det är ett visst bestämt händelseförlopp som avgränsar processföremålet.18 Den andra, vars främste förespråkare var Ekelöf, använder den yrkade rättsföljden för att fastställa ”sakens” identitet.19
Skillnaden mellan dessa två skolor har beskrivits i olika sammanhang både i civilprocessrättslig och skatterättslig litteratur.20 Skillnaden består främst i att Ekelöfs lära leder till en mer omfattande prekulsionsverkan än Olivecronas.21 Enligt Ekelöf träffas även i ett mål icke åberopade alternativa grunder för det yrkande som bedöms genom domen av dess preklusionsverkningar (rättskraft – res judicata).22 Ett exempel för skatterättens del är att en skattskyldig i en första process yrkar att en viss bestämd inkomst är skattefri med stöd av 19 § KL.23 Genom dom som sedermera vinner laga kraft fastställs att inkomsten är skattepliktig. Den skattskyldige återkommer med en ny talan om att samma inkomst är skattefri, men nu med stöd av att den inte går att hänföra till en förvärvskälla. Enligt Ekelöfs lära utgör den första domen res judicata i förhållande till nytt yrkande om samma rättsföljd vilket leder till att den nya talan skall avvisas. Olivecronas lära synes däremot kunna innebära att det är möjligt att även efter den första domen återkomma i en ny process om skattefrihet för samma belopp, då det är ett nytt händelseförlopp som åberopas till stöd för yrkandet i det andra målet.24
I den skatterättsliga litteraturen fördes vid införandet av 1991 års TL en debatt rörande vilket av synsätten att bestämma processföremålet som borde tillämpas i skatteprocessen.25 Jag och Bergström har framhållit att det är den yrkade rättsföljden som borde ligga till grund för denna avgränsning.26 Remstam och Saldén Enérus har däremot framfört en annan uppfattning dvs. att det i stället är ett visst bestämt händelseförlopp som avgränsar processföremålet.27
Enligt min uppfattning finns det i huvudsak två argument för att rättsföljden är mest lämpad att ligga till grund för avgränsningen av processföremålet. Som jag ser det bidrar en avgränsning av processföremålet utifrån rättsföljden till att det inre sammanhanget i TL upprätthålls. Begreppet fråga förekommer i en mängd stadganden och särskilt i samordningen mellan å ena sidan lämpliga deldoms- och mellandomsteman och å andra sidan en skattedoms res judicata fungerar det bäst med att tillämpa rättsföljden som grund för avgränsningen av begreppet ”fråga”.28
Det andra argumentet som kan anföras är att den förhållandevis vida preklusionsverkning som uppnås genom att rättsföljden ligger till grund för att fastställa res judicataeffekten hos en skattedom bättre bidrar till en god processekonomi än Olivecronas händelseförloppslära. Som jag framhållit tidigare medför en tillämpning av Ekelöfs lära att rättskraften blir mer omfattande och därigenom undviks i större omfattning nya processer rörande samma rättsförhållande.
Med stöd av det sagda kommer jag fortsättningsvis att utgå från att det är just rättsföljden som är avgörande för hur ”frågan”, dvs. processföremålet, avgränsas inom skatteprocessen. Om inga särskilda skäl talar för annat, bör detta sätt att avgränsa begreppet ”fråga” också tillämpas i TL:s samtliga stadganden. Detta är enligt min uppfattning lämpligt i ett systematiskt perspektiv.
Den slutsats som enligt min uppfattning således kan dras är att ’”fråga” i TL 5:2a är detsamma som processföremålet enligt TL 4:8. Detta skulle kunna formuleras som att en kvittningsinvändning, som i en process rörande den materiella frågan skulle ha prekluderats genom en dom, är sådan att den kan reducera underlaget för uttaget av skattetillägg.
En ytterligare viktig begränsning i skattedomens rättskraft är den tidsmässiga. I motiven till TL anfördes att rättskraften inte bör sträcka sig längre än till det enskilda taxeringsåret.29 Uttalandet motiverades i första hand av att processen skulle bli förutsebar för den enskilde. Ett synsätt som har visst fog för sig med avseende på att en skattedoms preklusionsverkningar för den enskilde skulle kunna få en överraskande effekt. Om uttalandet tas för gott skulle detta innebära att bedömningen av vad som utgör ”frågan” måste avgränsas till de skatteffekter som uppkommer för det enskilda taxeringsåret.
Till det sagda bör också läggas skattedomens karaktär av att vara en fullgörelsetalan. Antagligen är det så att det inte förekommer någon form av fastställelsetalan inom skatteprocessen. Det är exempelvis inte möjligt att föra en talan om fastställandet av ett visst beräkningsunderlag om detta inte har någon betydelse för hur ett taxerat belopp skall beräknas.30
Se proposition 1989/90:74 s. 370 ff.
Se Olivecrona, Karl, Rätt och dom, 1966, s. 265.
Se Ekelöf, Per-Olof, Rättegång III, 1998, s. 102 ff.
Se exempelvis Bergström, SN 1991 s. 206 ff. och Lindell, Bengt, Civilprocessen, 1998, s. 307 ff.
Se Lindell, 1998 s. 309 f.
Se Ekelöf, s. 116 ff.
Jfr Bergström, SN 1991 s. 219 f.
Remstam, Maj-Britt, Processföremålets avgränsning i den framtida skatteprocessen, Svensk Skattetidning 1990, s. 511.
Se Remstam, SvSkt 1990 s. 496 ff., Saldén Enérus, Anita, Rättskraften i taxeringsprocessen, Skattenytt 1992, s. 38 ff., Bergström, SN 1991 samt jfr Alhager, SN 1993.
Se Alhager, SN 1993 s. 262 och Bergström, SN 1991 s. 229.
Se Remstam, SvSkt 1990 s. 511 och Saldén Enérus, SN 1992 s. 43.
Se Alhager, SN 1993 s. 262.
Se proposition 1989/90:74 s. 375.
Kammarrätten i Jönköping har avvisat en talan om att få underlaget för avsättning till skogskonto fastställt. Detta med motiveringen att underlagets storlek inte påverkade det taxerade beloppet.
4 Förhållandet mellan underlåten uttagsbeskattning och uppskov enligt KÖL
4.1 Allmänt
Med utgångspunkt från det ovan anförda, att ”fråga” enligt TL 5:2a är detsamma som det skatterättsliga processföremålet, blir det avgörande spörsmålet för om uppskov till följd av en koncernintern aktieöverlåtelse utgör grund för att reducera ett skattetillägg på grund av uttagsbeskattning, om de två företeelserna rör samma processföremål. Det är alltså frågan om en dylik kvittningsinvändning är att se som äkta eller oäkta till sin karaktär. Är invändningen äkta reduceras inte skattetillägget. Däremot kan tillägget reduceras eller helt falla bort om kvittningsinvändningen är oäkta.
Den prövning som måste ske är således om de rättsföljder som underlåten uttagsbeskattning och uppskov leder till är samma eller olika rättsföljder. Det finns därför anledning att i det följande kortfattat redogöra för den skattemässiga effekten av de två regelsystemen. Jag inleder med att diskutera uttagsbeskattning och därefter behandlar jag uppskov med beskattning enligt KÖL. I avsnittet görs också ett ställningstagande till om det är samma rättsföljd eller inte.
4.2 Underlåten uttagsbeskattning
Enligt 22 § 1 a anvisningspunkten kommunalskattelagen (KL)31 skall uttag ur en förvärvskälla till ett pris understigande marknadsvärdet som huvudregel träffas av uttagsbeskattning. Undantag från uttagsbeskattning föreligger bland annat om UPL är tillämplig, se 22 § 1a anvisningspunkten 5 stycket KL.32
I UPL uppställs ett flertal villkor som måste vara uppfyllda för att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas. Villkoren är utformade så att en tillämpning av UPL inte skall kunna leda till någon otillbörlig skatteförmån.33 Däremot har de enligt äldre rätt gällande kraven om organisatoriska skäl, ägargemenskap och att karaktärsbyte av tillgångar inte får ske i vissa fall slopats i den nya lagstiftningen.34
För att skapa en förutsebar lagstiftning är UPL:s regler detaljerade.35 Lagstiftningen har därigenom blivit tekniskt komplicerad och förhållandevis svårtillgänglig i sin uppbyggnad.36
I 3–12 §§ UPL återfinns en mängd definitioner som är av central betydelse vid tillämpningen av UPL. Av 18 § UPL framgår som ett villkor för att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas att överlåtaren och förvärvaren är fysisk person, företag eller handelsbolag. Vidare framgår av 19 § att förvärvaren omedelbart efter förvärvet skall vara skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet. Verksamheten får inte heller vara undantagen från skattskyldighet med stöd av dubbelbeskattningsavtal. I 20 § anges den särskilda regeln att i de fall koncernbidragsrätt saknas mellan överlåtare och förvärvare måste överlåtelsen avse en hel verksamhet, verksamhetsgren eller ideell andel av en verksamhet.37
Rättsföljden av att uttagsbeskattning underlåts anges i 13–17 §§ UPL. Den viktigaste följden är att överlåtaren inte skall beskattas för uttaget, dvs. 22 § 1 a och 1 b anvisningspunkterna i KL är inte tillämpliga. Det framgår också av 14 § UPL att överlåtelsen inte skall medföra någon utdelningsbeskattning för någon som direkt, eller indirekt, är ägare av det överlåtande företaget.
Av dessa regler framgår vidare att en värdemässig kontinuitet föreligger mellan överlåtare och förvärvare.38 Förvärvaren övertar överlåtarens skattemässiga värdesituation. Avser överlåtelsen andelar i ett bolag övertar förvärvaren överlåtarens skattemässiga värde på de överlåtna andelarna. Förvärvaren anses dock ha anskaffat andelarna vid tidpunkten för underprisöverlåtelsen.
Sammantaget kan således framhållas att detta rör sig om en form av uppskovsteknik.39 Uppskovet ligger dock i att det övervärde som överförs genom UPL-transaktion kan komma att beskattas hos förvärvaren när denna i framtiden på något sätt avhänder sig egendomen (förutsatt att detta inte kan ske genom en ny underpristransaktion).
En uttagsbeskattningsregel återfinns också i 1 b anvisningspunkten till samma lagrum.
Det finns i lagrummet uppräknat ett ytterligare antal fall när uttagsbeskattning kan underlåtas. För den fråga som diskuteras i denna artikel är dessa övriga fall av underordnat intresse varför de lämnas därhän.
Se proposition 1998/99:15 s. 127 ff.
Se proposition 1998/99:15 s. 127 ff.
Se proposition 1998/99:15 s. 102.
Enligt min uppfattning är det en ren kontradiktion att detaljrik och svårtillgänglig lagstiftningsteknik är förutsebar.
I 21–25 §§ finns särskilda regler för det fall att förvärvaren är ett förlustföretag och 26–31 §§ regleras vissa fåmansföretagsfall.
Se proposition 1998/99:15 s. 171 f.
Se proposition 1998/99:15 s. 125 f.
4.3 Uppskov enligt KÖL
KÖL reglerar i viss omfattning samma typer av transaktioner som UPL. Av 1 § KÖL framgår att när en juridisk person överlåter andelar till en annan juridisk person inom samma koncern kan uppskov med beskattning av realisationsvinst medges. Det skall särskilt anmärkas att en grundförutsättning för att KÖL skall vara tillämplig är att det uppkommit en realisationvinst.40 För förlustfallen tillämpas den särskilda regeln om överlåtelse av egendom mellan intresseföretag i 2 § 4a mom. lagen om statlig inkomstskatt (SIL). Det anges särskilt att en förutsättning för uppskov är att det yrkas av den skattskyldige.41
I 2 § KÖL återfinns en särskild regel som reglerar fallet att en överlåtelse/transaktion leder till beskattning enligt 22 § 1 a anvisningspunkten KL (uttagsbeskattning) eller 43 § 1 mom. KL (armlängdsregeln). Även belopp som träffas av denna skatt kan utgöra underlag för uppskov enligt KÖL.
Villkoren för att erhålla uppskov med stöd av KÖL återfinns i 7 §. Där anges att moderföretaget i koncernen skall vara ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening, en svensk sparbank eller ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag. Med koncern torde i detta sammanhang avses det aktiebolagsrättsliga koncernbegreppet.42 Vidare får det säljande företaget inte ingå i en annan koncern än den i vilken det köpande företaget ingår. Som ytterligare krav uppställs att andelarna som överlåts skall vara näringsbetingade (jfr 7 § 8 mom. SIL). En modifiering återfinns dock i förhållande till det vanliga kravet i 7 § 8 mom. SIL för att andelar är näringsbetingade vad gäller 25 procents-regeln. Enligt KÖL räcker det med om det sammanlagda innehavet inom en koncern uppgår till 25 procent av andelarna i det överlåtna företaget.
Rättsföljden av att uppskov medges enligt KÖL är att den vinst som realiserats genom den koncerninterna överlåtelsen beskattas först när en efterkommande händelse inträffar. Enligt 8 § KÖL skall uppskovsbeskattningen utlösas om den överlåtna andelen inte längre existerar eller innehas av företag som tillhör samma koncern som det säljande företaget.43 När en händelse enligt 8 § KÖL inträffar beskattas den ursprungliga överlåtaren för den tidigare uppkomna realisationsvinsten.
Se proposition 1998/99:15 s. 281.
Se även 1 § lagen (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten.
Se proposition 1998/99:15 s. 281 där hänvisning görs till att KÖL ersätter den koncernregel som tidigare fanns i 2 § 4 mom. SIL. Denna regel ansågs reglera överlåtelser inom koncerner enligt aktiebolagslagens definition, se Wiman, Bertil, Koncernbeskattning 1995 s. 22.
I 9–10 §§ regleras vissa särfall.
4.4 Samma eller olika rättsföljder?
Utifrån vad som ovan redovisats schematiskt rörande UPL och KÖL framgår att KÖL närmast utgör ett supplement till regleringen i UPL. Det kan på goda grunder antas att det är mest eftersträvansvärt att söka undvika uppskovsbelopp. Ett uppskovsbelopp kan ligga kvar under lång tid inom en koncern och det kan efter transaktionen förekomma en mängd andra affärshändelser som komplicerar förhållandet. Underlåten uttagsbeskattningen är en i förhållande till detta mycket enklare situation att hantera.
Det kan på grund av det sagda antas vara rimligt att utgångspunkten för de flesta kommer att vara söka undvika uppskovet och i stället tillämpa UPL även på koncerninterna transaktioner. Gränsfallen för tillämpningen av UPL kan därför antas komma att bli ett flertal.
Utifrån det referensfall som angavs i det inledande avsnittet kan antas att DB1 överlåter aktierna till DB2. DB1 har bedömt förhållandena som att aktierna är att se som näringsbetingade enligt 7 § 8 mom. SIL. På grund av att överlåtelsen endast avser dessa aktier, och övriga tillgångar är kvar i DB1, rör det sig om en överlåtelse av en verksamhetsgren (jfr 12 § UPL). Det visar sig emellertid att dessa aktier inte alls är att se som näringsbetingade då varken kravet på 25 procentigt ägande vid årets utgång eller betingande av verksamheten är uppfyllda. Överlåtelsen har därigenom inte avsett en verksamhetsgren utan enstaka tillgångar. Om förhållandet därutöver är sådant att det inte finns möjlighet att ge koncernbidrag mellan det överlåtande och det mottagandet företaget kan överlåtelsen inte ske till skattemässigt restvärde utan att uttagsbeskattning utlöses. Om förhållandena inte redovisats öppet i det överlåtandet bolagets självdeklaration föreligger en oriktig uppgift enligt TL 5:1.
För att avgöra om skattetillägg kan tas ut på grund av den oriktiga uppgiften är det nödvändigt att bedöma om underlåten uttagsbeskattning och uppskov enligt KÖL utgör samma fråga. Om det rör samma fråga synes ett uppskovsyrkande kunna anföras som kvittningsinvändning vid fastställandet av underlaget för uttaget av skattetillägget (se TL 5:2a och ovan). Som jag framhållit ovan bör frågan avgränsas utifrån rättsföljdssidan.
Effekten av underlåten uttagsbeskattning, vid koncerninterna aktieöverlåtelser, är att överlåtelsen inte kommer att leda till reavinstbeskattning ett visst bestämt taxeringsår. Även uppskov enligt KÖL leder till att en aktieöverlåtelse kan ske utan beskattningskonsekvens det år som transaktionen genomförs.
Det kan också konstateras att för det överlåtande företaget är det inte möjligt att självständigt få prövat om det på grund av överlåtelsen finns ett uppskovsbelopp och hur stort detta i sådana fall är.44 Detta är en fastställelsetalan och en sådan anses inte tillåten inom skatteprocessen. Det synes inte heller vara möjligt för förvärvaren att genom dom få anskaffningsvärdet på aktierna fastställt.45 Även detta är en form av fastställelsetalan. Enligt min uppfattning påvisar det sagda att det enligt TL:s processystem inte föreligger någon skillnad i rättsföljden när fråga är om underprisöverlåtelser enligt UPL eller uppskov enligt KÖL.
Det sagda förstärks också av den i motiven till TL anförda uppfattningen att en skattedoms rättskraft inte kan sträcka sig längre än det taxeringsår som domen avser.46
Den slutsats som kan dras är således att uttagsbeskattning och uppskovsfrågan enligt KÖL kan anses röra samma fråga. Nämligen om en viss andelsöverlåtelse skall leda till beskattning eller inte ett visst bestämt taxeringsår. Den slutsats som kan dras utifrån detta är också att i de fall en oriktig uppgift anförts av den skattskyldige som lett till uttagsbeskattning synes det vara möjligt att ett yrkande om uppskov kommer att reducera eller helt eliminera underlaget för uttag av skattetillägg enligt TL 5:2a. En tolkning av rättskraftsreglerna i enlighet med förarbetena till TL skulle således leda till att det inte är möjligt att ta ut ett skattetillägg i ett fall som detta. Visserligen föreligger en oriktig uppgift som påverkat taxeringen, men den skattskyldige kan genom uppskovsyrkandet reducera underlaget för uttaget av skattetillägg på ett sådant vis att det rör sig om en oäkta kvittningsinvändning.
Det kan i detta sammanhang tilläggas att tekniken för att hantera uppskovet mycket väl kan tänkas påverka om en invändning rör samma fråga eller inte. En jämförelse med det särskilda typen av uppskovsavdrag som kan erhållas med stöd av lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad visar detta. Tekniken i denna lag är att ett särskilt avdrag medges till den del en realisationsvinst vid avyttring av en bostad används för reinvestering i en ny bostad. Realisationsvinsten beräknas således och beskattas. Mot detta ställs ett avdrag. Hade samma teknik använts för uppskov enligt KÖL hade det antagligen varit så att ett KÖL-uppskov varit en annan fråga än uttagsbeskattning.
Förarbetena tycks dock utgå från att uppskovsbelopp skall fastställas. Efter vad jag kan förstå av gällande lagstiftning saknas dock laga stöd för att en realisationvinst måste redovisas i deklaration om KÖL är tillämplig.
Det skall dock framhållas att genom ett så kallat förhandsbesked kan en fastställelselik dom erhållas. I denna form skulle det således kunna vara möjligt att få frågan om uppskovsbelopp prövat. Förhandsbesked omfattas dock inte formellt sett av TL:s processystem.
Se ovan avsnitt 3.
5 Sammanfattning och utvärdering
Jag har i denna uppsats diskuterat möjligheten att ta ut skattetillägg i de fall andelar överlåtits inom en koncern till ett pris understigande marknadsvärdet och detta lett till uttagsbeskattning samt att det förelegat en oriktig skatteuppgift.
Därvidlag har särskilt diskuterats vad som menas med fråga enligt TL 5:2a. Min uppfattning är att fråga i detta lagrum är synonymt med fråga i TL 4:8. Det sistnämnda lagrummet anses vara det lagrum varigenom processföremålets avgränsning framkommer i skatteprocessen.
Det är inte självklart hur processföremålet i skatteprocessen skall avgränsas. Jag har dock anfört att starka skäl talar för att det är en jämförelse av rättsföljder som bör ligga till grund för att bestämma processföremålets identitet. Detta sammantaget med att föredraganden i motiven till TL anfört att rättskraften inte sträcker sig längre än till ett enskilt taxeringsår, samt att möjligheten till att erhålla en fastställelsetalan saknas i skatteprocessen, enligt min uppfattning medför att frågan om underlåten uttagsbeskattning och uppskov enligt KÖL i själva verket är samma fråga. Frågan kan betecknas som bedömningen av om en viss överlåtelse skall leda till beskattning ett visst taxeringsår.
Slutsatsen leder i sin tur till att i de fall en underprissättning och en oriktig uppgift lett till uttagsbeskattning vid en andelsöverlåtelse och det är möjligt att erhålla uppskov med stöd av KÖL reduceras underlaget för uttaget av skattetillägg. Det rör sig i detta fall om en invändning som rör samma fråga som den som skattetillägget avser. Invändningen är således till sin karaktär en oäkta kvittningsinvändning.
Orsaken till denna kanske något överraskande slutsats synes i första hand vara att TL saknar institutet fastställelsetalan kombinerat med systemet för uppskov med realisationsvinster. Läggs till detta att rättskraften begränsas till enskilda taxeringsår blir effekten att en jämförelse med rättsföljder mellan underlåten uttagsbeskattning och uppskov med stöd av KÖL är samma ”fråga”.
Enligt min uppfattning finns en klar brist i samordningen mellan processuella och materiella regler i detta fall. Förhållandet är helt enkelt sådant att KÖL inte är anpassad för ett förfarande- och processystem som har de begränsningar som skatteförfarandet och skatteprocessen har idag. Sett i ett lämplighetsperspektiv kan det med fog ifrågasättas om det stämmer med syftet bakom skattetilläggsinstitutet att yrkande om uppskov med beskattningen i ett fall som detta kan reducera underlaget för uttag av skattetillägg. I egenskap av att vara sanktion mot felaktigt avgivna och underlåtenhet att avge uppgifter till ledning för taxeringen borde det vara så att skattetillägg kan tas ut i ett fall som detta. Enligt min uppfattning krävs det dock en lagändring i TL för att detta skall vara möjligt. Det vore lämpligt att kombinera ett införande av institutet fastställelsetalan med en uttrycklig regel om att en skattedoms rättskraft inte begränsas till enskilda taxeringsår.
Magnus Alhager
Magnus Alhager är juris doktor och verksam som skattejurist vid KPMG Skatt.