Skattenytt nr 10 2000 s. 587

Anskaffningskostnad på fordringar

Att anskaffningskostnad vid realisationsvinstbeskattningen skall beräknas på kontant erlagd köpeskilling kan tyckas självklart. Riksskatteverket (RSV) har emellertid i en nyligen publicerad skrivelse tillkännagivit en annan uppfattning. Jag är kritisk till såväl de rättsliga övervägandena i skrivelsen som till avsaknaden av en helhetssyn på de rättsliga frågorna och jag anser att RSV:s uppfattning saknar stöd i gällande rätt.

1 RSV:s skrivelse 2000-02-10

RSV har i skrivelsen ”Några frågor rörande skattemässig behandling av vissa slag av fordringar m.m.” (dnr 1148-00/110, publicerad på RSV:s hemsida www.rsv.se) tagit ställning till avdrag för förluster på fordringar av vissa slag, främst i samband med utlåning till eget bolag.

Skrivelsen väcker flera frågor. Avgränsningen av begreppet finansiellt instrument är inte självklar. Inte heller slutsatsen att förlust på villkorligt aktieägartillskott aldrig är avdragsgill. Jag väljer här att behandla en annan fråga av principiellt intresse, nämligen beräkning av anskaffningskostnad på fordringar.

Enligt RSV:s mening finns det ibland skäl att frångå en fordrings nominella belopp som anskaffningskostnad. Detta gäller enligt RSV när det vid fordringens uppkomst står klart att återbetalning inte kommer att ske, t.ex. vid lån till bolag i likviditetskris där bolaget senare försätts i konkurs. Till stöd för sin uppfattning redovisar RSV två kammarrättsdomar1 och rättsfall från Regeringsrätten avseende värdering av lågförräntade fordringar som erhållits i vederlag vid avyttring av aktier och fastigheter2.

Kammarrättens i Stockholm dom den 29 september 1999 i mål nr 6374-1999 och Kammarrättens i Göteborg dom den 6 maj 1994 i mål nr 2152-1993.

RÅ 85 1:89, RÅ 1987 ref. 102 och RÅ 1988 ref. 148.

2 Gällande rätt

Det kan som sagt verka självklart att vad den skattskyldige kontant betalat för förvärv av egendom skall läggas till grund för beräkning av egendomens anskaffningskostnad vid realisationsvinstbeskattning. Frågan är om det finns någon bakomliggande skatterättslig princip att stödja sig på för att komma till den slutsatsen, och i så fall, hur RSV:s uppfattning om beräkning av anskaffningskostnad på fordringar förhåller sig till en sådan princip.

2.1 Lagtext

Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL)ger viss vägledning i frågan. I 24 § 1 mom. SIL ges följande allmänna stadgande angående beräkning av realisationsvinst:

”Vid beräkning av realisationsvinst skall såsom intäkt tas upp det vederlag som överenskommits för den avyttrade egendomen med avdrag för försäljningsprovision och liknande kostnader. Avdrag får – i den mån inte annat anges – ske för alla omkostnader för egendomen (omkostnadsbeloppet), således för erlagd köpeskilling jämte inköpsprovision, stämpelskatt o.dyl. (ingångsvärdet) och för vad som nedlagts på förbättring av egendomen (förbättringskostnad) m.m.”

I 44 kap. 14 § Inkomstskattelagen (1999:1229) ges följande kärnfulla stadgande:

”Med omkostnadsbelopp avses, om inte annat föreskrivs, utgifter för anskaffning (anskaffningsutgifter) ökade med utgifter för förbättring (förbättringsutgifter).”

2.2 Förarbeten

Utredningen om reformerad inkomstbeskattning (RINK) sammanfattade rättsläget på följande sätt i sitt förslag till 1990 års skattereform (SOU 1989:33 s. 29 f.):

”I praxis värderas vederlag vid kapitalinkomstbeskattningen till marknadsvärde. Som exempel härpå kan anges värderingen av räntefria skuldebrev när dessa erhålles som vederlag vid egendomsförsäljning. I RÅ 1987 ref. 102 har angivits att försäljningsintäkten i dessa fall ”beräknas med utgående från reversens nuvärde vid överlåtelsetillfället”. I RÅ 1987 ref. 89 I och II har regeringsrätten gjort bedömningen att en hyresrätt till en bostadslägenhet inte kan anses ha något värde vid beräkning av reavinst och reaförlust. Bedömningen innebär knappast ett frångående av marknadsvärderingsnormen, utan beror på de legala restriktioner som finns då hyresrätter enligt gällande lagstiftning i 12 kap. 65 § jordabalken inte kan överlåtas mot vederlag.

Värdet på de vid egendomsförsäljning avdragsgilla omkostnaderna för egendomens anskaffning och förbättring beräknas likaså med utgångspunkt från marknadsvärdet på det vederlag som lämnats vid förvärvet (min markering). Exempelvis har i RÅ 1986 ref. 48 anskaffningskostnaden för aktier förvärvade genom kvittning mot räntefria reversfordringar ansetts vara reversernas efter marknadsränta diskonterade värde vid tidpunkten för aktieförvärvet.”

I regeringens förslag till skattereform instämde departementschefen till fullo i utredningens redogörelse för rättsläget i denna del3.

1992 års företagsskatteutredning lämnade följande beskrivning av rättsläget vid s.k. koncerninterna aktieöverlåtelser jämlikt 2 § 4 mom. 10 st. SIL4:

”AB A äger andelar i dotterföretaget AB C med verkligt värde 100 mkr och anskaffningsvärde 1 mkr. A avser att sälja andelarna till det från A fristående AB D. Som förberedande åtgärder bildar A ett dotterbolag, B med ett kapital på 100 000 kr. Vidare överlåter A andelarna i C till B för 100 mkr mot vederlag av nyemitterade andelar i B. B övertar A:s anskaffningsvärde, 1 mkr, för andelarna enligt koncernregeln. Anskaffningsvärdet hos A för de nyemitterade andelarna i B kommer att utgöras av marknadsvärdet av andelarna i C, alltså 100 mkr. A kan alltså sälja samtliga andelar i B till D för verkliga värdet 100,1 mkr utan att vinst uppkommer” (min markering).

Regeringen instämde i utredningens beskrivning av gällande rätt i sitt förslag till ny utformning av koncernregeln.5

Prop. 1989/90:110 s. 393 f.

Omstruktureringar och beskattning, SOU 1998:1, s. 249.

Regeringen skrivelse 1997/98:66 s. 4 respektive prop. 1998/99:15 201 f.

2.3 Doktrin

K G A Sandström konstaterar att vid realisationsvinstberäkning får avdrag ske för alla omkostnader i samband med förvärvet, i första hand ”den erlagda köpeskillingen eller värdet av det eljest för egendomen lämnade vederlaget”6.

Melz redogör för gällande rätt, främst med utgångspunkt i fastighetsförsäljningar, och konstaterar att försäljningsintäkt respektive anskaffningskostnad enligt gällande rätt bestäms enligt reciprocitetsprincipen. Säljarens försäljningsintäkt bestäms med utgångspunkt i värdet av det vederlag som köparen utger. Säljarens anskaffningskostnad för det erhållna vederlaget bestäms i sin tur av värdet av den egendom som säljaren överlät till köparen7.

Lodin m.fl. konstaterar att försäljningsintäkten för säljaren normalt är lika med anskaffningskostnaden för köparen. Behandling av intäkter och kostnader vid realisationsvinstbeskattningen är således i huvudsak reciprok8.

Alhager9 har sammanfattat rättsläget på följande sätt. Vid onerösa förvärv är utgångspunkten att anskaffningsvärdet utgöres av vad som faktiskt erlagts. Vid icke onerösa förvärv tillämpas antingen kontinuitet eller marknadsvärdet vid förvärvstidpunkten för att fastställa förvärvarens anskaffningsvärde, varvid marknadsvärdemetoden synes tillämpas då överlåtaren typiskt sett beskattas för transaktionen.

K G A Sandström, Om beskattning av inkomst av tjänst m.m., Stockholm 1945, s. 723.

Melz, Kapitalvinstbeskattningens problem – företrädesvis vid fastighetsförsäljningar, Stockholm 1986, s. 91 ff. samt s. 98 ff.

Lodin, Lindencrona, Melz, Silfverberg, Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, 7:e uppl., s. 157.

Alhager, Anskaffningsvärde i samband med beskattning av indirekt förmån, Skattenytt 1999 s. 223 ff.

2.4 Rättspraxis

Regeringsrätten har i flera domar under de senare årtiondena fastslagit att försäljningsintäkt vid beskattning av realisationsvinst skall beräknas efter det mottagna vederlagets marknadsvärde. Som exempel kan nämnas rättsfallen RÅ 85 1:89, RÅ 1987 ref. 102 samt RÅ 1988 ref. 148.

På motsvarande sätt har regeringsrätten i RÅ 1986 ref. 48 slagit fast att anskaffningskostnaden skall beräknas utifrån marknadsvärdet på det vederlag som förvärvaren utgivit för den förvärvade egendom. Melz10 har i en kommentar till rättsfallet konstaterat att regeringsrätten därmed fastslagit att anskaffningskostnaden skall beräknas lika med lämnat vederlag (dvs. reciprocitetsmetoden, min anmärkning) vid byten av värdepapper.

Regeringsrättens praxis har på senare tid bekräftats av Skatterättsnämnden i ett opublicerat förhandsbesked angående beräkning av anskaffningskostnaden för nyemitterade aktier som lämnats som vederlag vid en koncernintern överlåtelse11 (se Skattenytt 1997 s. 707 f., punkt 2.2). Skatterättsnämnden konstaterade att anskaffningskostnaden på de nyemitterade aktier i dotterföretaget NYAB, som ett moderföretag skulle erhålla i utbyte mot sina aktier i X AB, skulle utgöras av marknadsvärdet på aktierna i X AB.

Skattenytt 1988 s. 293.

Förhandsbeskedet omnämns även i SOU 1998:1 resp. prop. 1998/99:15, jfr not 5och 6 ovan.

2.5 Slutsats

Anskaffningskostnad (eller med Inkomstskattelagens terminologi; anskaffningsutgiften) på realisationsvinstbeskattad egendom beräknas enligt reciprocitetsprincipen. I det fall köpeskillingen för egendomen utgivits kontant i svenska kronor, är det uppenbart att anskaffningskostnaden är lika med betalningens nominella belopp. Vid betalning med sakegendom, såsom ex.vis vid byte, utgöres anskaffningskostnaden av marknadsvärdet (på förvärvsdagen) av vad som utgivits för förvärvet12. Det är inte förenligt med reciprocitetsprincipen att lägga värdet av vad som förvärvats till grund för anskaffningskostnaden, oavsett eventuell diskrepans mellan utgivet vederlag och fordringens marknadsvärde (jag bortser här från särfallet med felaktigt betecknade rättshandlingar).

Det saknas således stöd i gällande rätt för RSV:s uppfattning att fordringens marknadsvärde skall läggas till grund för beräkning av anskaffningskostnaden. Jag menar således att RSV, och domstolarna i de kammarrättsdomar som RSV åberopar, har missuppfattat rättsläget.

Motsvarande bedömning skall enligt min åsikt göras vid beräkning av anskaffningskostnaden på regressfordring, som uppkommit i anledning av att borgensman eller tredjemanspantsättare infriat sin förpliktelse. Borgensmannen infriar regelmässigt sitt åtagande med ett kontantbelopp och förvärvar därigenom en regressfordring på huvudgäldenären. Anskaffningskostnaden på regressfordringen utgöres med stöd av reciprocitetsprincipen av det utgivna kontantbeloppet. Avdrag för förlusten på borgensåtagandet skall – om förlusten är avdragsgill enligt allmänna regler om avdrag för förlust på borgensförbindelser (jfr SOU 1995:137 s. 59 resp. 66) – medges först när förlusten är definitiv, dvs. när borgensmannen genom avyttring av regressfordringen eller slutuppgörelse med huvudgäldenären frånhänts möjligheter till återbetalning. Jämför i denna fråga Jonsson, SvSkT 1998 s. 199 ff. samt Berglöf, SvSkT 1999 s. 140 ff.

För tredjemanspantsättaren innebär pantrealisationen en skattepliktig avyttring av den pantsatta egendomen, för vilken beskattning skall ske enligt de allmänna reglerna i inkomstslagen näringsverksamhet respektive kapital. Vad panthavaren med stöd av pantavtalet tillgodgör sig som betalning av huvudgäldenärens skuld, utgör det vederlag som tredjemanspantsättaren utger för förvärv av regressfordringen på huvudgäldenären. Beloppet skall med stöd av reciprocitetsprincipen tillgodoräknas som anskaffningskostnad för regressfordringen. På sätt som ovan angivits skall avdrag för förlust i anledning av pantsättningen medges först när tredjemanspantsättaren genom avyttring av regressfordringen eller slutuppgörelse med huvudgäldenären frånhänts möjligheter till återbetalning.

3 Kritik av RSV:s ställningstagande

Förutom det uppenbara – att RSV kommit till fel slutsats om innehållet i gällande rätt – är jag kritisk till att RSV:s skrivelse helt saknar en analys av effekterna av om anskaffningskostnaden skulle fastställas till den förvärvade egendomens marknadsvärde. För den fortsatta framställningen vill jag använda följande exempel:

A äger samtliga aktier i AB X, som har ekonomiska problem. För att möjliggöra att AB X kan betala leveranser av material, som är nödvändiga för den fortsatta driften, lånar A ut 100 tkr till AB X. Marknadsvärdet av A:s sålunda förvärvade fordring på AB X kan – med hänsyn till AB X:s betalningssvårigheter – bedömas vara 5 tkr. AB X nödgas efter ytterligare en tid att begära sig i konkurs. A får ingen utdelning på sin oprioriterade fordring. A:s förlust på sin investering i AB X uppgår – förutom förlust på medel som betalats för aktierna i AB X – till 100 tkr.

Om A istället tillskjutit medlen som betalning för nyemitterade aktier i AB X, skulle hela beloppet tillgodoräknats som anskaffningskostnad. Vidare skulle A sluppit avyttringsmomentet för att realisera förlusten, eftersom bolagets försättande i konkurs jämställs med avyttring när det gäller finansiella instrument, jämför 24 § 2 mom. 1 st. SIL. Enligt RSV:s synsätt utgör fordring på eget bolag inte finansiellt instrument.

Med RSV:s synsätt skulle A:s anskaffningskostnad på fordringen uppgå till 5 tkr. Om A genom avyttring av fordringen för 1 krona skulle realisera förlusten, skulle realisationsförlusten, före kvotering, uppgå till 5 tkr, medan A:s reella förlust skulle uppgå till 100 tkr13 .

En viktig fråga som borde ha analyserats i RSV:s skrivelse är hur mellanskillnaden mellan A:s reella förlust och förlusten enligt RSV:s synsätt, dvs. i exemplet 100-5 = 95 tkr, skatterättsligt skall behandlas. Är det en avdragsgill förlust överhuvudtaget? När skall i så fall avdrag medges; vid utlåningstillfället eller vid avyttringstillfället? Om det inte är en avdragsgill förlust; vilken typ av kostnad är det då och varför är den kostnaden inte avdragsgill?

Vidare saknar jag ett övergripande, och mer systematiskt, tänkande i skrivelsen. Varför skall A:s förlust på fordran skatterättsligt behandlas på annat sätt än förlusten på aktierna? Står ett sådant synsätt i överensstämmelse med skattelagstiftningens systematik? Är det önskvärt att särbehandla dessa förluster eller bör rättsutvecklingen i stället gå mot en likabehandling av aktieägares investering i fordring, aktieägartillskott respektive aktier?

Avslutningsvis vill jag rikta kritik mot att RSV så okritiskt lägger några enstaka underrättsavgöranden till grund för sitt ställningstagande, varav ett dessutom är överklagat till Regeringsrätten. Som Leif Gäverth tidigare påpekat i denna skrift14 kan inte kammarrättsavgöranden, vare sig enstaka eller flera med samma utgång, anses utgöra en rättskälla med samma tyngd som prejudikat från Regeringsrätten. Redan på denna grund kan man ifrågasätta det lämpliga i att RSV åberopar kammarrättsdomar till stöd för sitt ställningstagande i frågan. De kammarrättsavgöranden som RSV åberopar15 är dessutom enligt min mening alltför knapphändiga i sina motiveringar i fråga om anskaffningskostnadens beräkning för att kunna ge någon vägledning i frågan. Det saknas t.ex. resonemang om hur skillnaden mellan det faktiskt utgivna vederlaget för fordringarna och den av domstolen fastställda anskaffningskostnaden skall behandlas skattemässigt.

Skattenytt 1998 s. 855 ff.

Jfr not 1 ovan.

4 Avslutning

På kort sikt hoppas jag att RSV omgående gör en ny och djupare analys av frågan om beräkning av anskaffningskostnad på fordringar och tillkännager sina rön i ny skrivelse.

På längre sikt vore det enligt min mening önskvärt om RSV kunde gå i täten för en mer genomgripande förändring av beskattningen av ägare till små och medelstora företag. Den nuvarande lagstiftningen beskattar investeringar i små och medelstora företag, och avkastning därav, på helt olika sätt, beroende på i vilken form investeringarna sker. RSV:s skrivelse är bara ett exempel på detta. Nuvarande ordning leder till skattearbitrage, som i sin tur leder till snedvridning av investeringar på grund av skatteskäl. RSV söker ”täppa till luckorna” genom en fiskal tolkning av reglerna, som – som jag beskrivit ovan – leder till att tolkningen går ”för långt” och därför framstår som orättfärdig. En bättre ordning vore att likabehandla investeringar i små och medelstora företag, oavsett i vilken form de sker.

Lars Söderlund

Advokat Lars Söderlund är verksam på Advokatfirman Lindahls Göteborgskontor.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...