Rättsfall

Avdrag för realisationsförlust

Fråga om avdrag skulle medges för realisationsförlust som uppkommit vid försäljning av aktier i golfaktiebolag eller om förlusten var att hänföra till personlig levnadskostnad. Inkomsttaxering 1994.

I sin självdeklaration redovisade P. försäljning av fem stycken aktieposter om 50 aktier i T. Golf AB. Anskaffningsvärdet angavs till 148 500 kr och försäljningsintäkten till 12 500 kr. De närmare omständigheterna kring innehavet framgår av RR:s domskäl, vilka återges nedan.

LR och KR medgav avdrag med 70 % av den redovisade förlusten.

RSV överklagade till RR. RR anförde: ”Målet gäller om förbudet mot avdrag för levnadskostnader i 20 § andra stycket KL hindrar att P. får avdrag för en förlust som uppkommit vid försäljning av aktier i T. Golf AB (golfbolaget).

Enligt 20 § andra stycket KL i dess lydelse vid förevarande taxering får avdrag inte göras för den skattskyldiges levnadskostnader och därtill hänförliga utgifter. I målet uppkommer till att börja med frågan om denna bestämmelse över huvud taget är tillämplig i fråga om realisationsvinstbeskattningen av aktier. I samband med 1990 års skattereform inordnades realisationsvinstbeskattningen under beskattningen av kapital och samtidigt flyttades bestämmelserna från KL till SIL. I 2 § 1 mom. SIL anges att bestämmelserna i bl.a. 20 § KL skall tillämpas också vid taxeringen till statlig inkomstskatt i den mån inte annat följer av SIL. Frågan är då om det av bestämmelserna om realisationsvinstsbeskattningen i SIL kan anses följa att avdragsförbudet i 20 § andra stycket SIL inte skall tillämpas.

Av särskilt intresse i sammanhanget är en bestämmelse i 31 § femte stycket SIL som infördes i samband med 1990 års skattereform och som gäller realisationsvinstbeskattningen av egendom för personligt bruk (personligt lösöre). Enligt bestämmelsen medges inte avdrag för realisationsförlust för egendom som innehafts för personligt bruk. Genom att det i nämnda lagrum särskilt föreskrivs ett avdragsförbud för en viss typ av realisationsförluster som kan hänföras till den skattskyldiges levnadskostnader eller liknande utgifter kan det motsatsvis hävdas att andra realisationsförluster av liknande karaktär skall anses avdragsgilla trots föreskriften i 20 § andra stycket KL. I förarbetena till bestämmelsen anförde Utredningen om reformerad inkomstbeskattning bl.a. (SOU 1989:33, del II, s. 196) att det i viss utsträckning var så att förluster vid försäljning av denna typ av egendom berodde på att innehavaren hade tillgodogjort sig varan genom personlig förbrukning. Förslitningen utgjorde då enligt utredningen en icke avdragsgill personlig levnadskostnad enligt de generella reglerna i 20 § andra stycket KL. Utredningen föreslog att dessa realisationsförluster skulle göras inte avdragsgilla för att komma ifrån besvärliga gränsdragningsproblem i förhållande till personliga levnadskostnader. Föredragande statsrådet anslöt sig till utredningens förslag (prop. 1989/90: 100 s. 476 f.). I propositionen diskuterade föredraganden också ett förslag från en remissinstans att slopa avdragsrätten för realisationsförluster på fordringar mellan privatpersoner (a. prop. s. 459). Föredraganden fann det inte nödvändigt att slopa avdragsrätten. Han framhöll dock att sådana realisationsförluster i många fall kunde vara att hänföra till privata levnadskostnader och att dessa naturligtvis inte borde bli avdragsgilla (jfr RÅ 1985 Aa 204).

Av det anförda framgår att avdragsförbudet i 31 § SIL avseende realisationsförluster vid försäljning av personligt lösöre inte är avsett att uttömmande reglera frågan om avdrag vid realisationsvinstbeskattningen för förluster som är hänförliga till personliga levnadskostnader. Det innebär med andra ord att avdragsförbudet i 20 § andra stycket KL i och för sig är tillämpligt även vid realisationsvinstbeskattningen av aktier.

Frågan är då om den aktuella realisationsförlusten vid försäljning av aktier i golfbolaget utgör en inte avdragsgill levnadskostnad. Omständigheterna i målet är i huvudsak följande. P. och fyra medlemmar i hennes familj förvärvade den 8 maj 1991 i samband med en nyemission var sin post om 50 aktier i golfbolaget för 29 700 kr. P. fick familjemedlemmarnas aktier i gåva den 24 november 1993 och sålde samtliga aktier den 25 november samma år för 12 500 kr. I inbjudan till nyemissionen år 1991 anförs bl.a. följande. Golfbolaget har ett aktiekapital om 250 000 kr fördelat på 2 500 aktier som ägs av en privatperson. Bolagets verksamhet har pågått i två år och bestått av projektering av golfanläggning, golfbaneverksamhet samt administration för T. Golfklubb. Nyemissionen görs för att skapa förutsättningar att bygga en 27 håls golfbaneanläggning med klubbhus. Nyemissionen skall öka bolagets egna kapital med 46 miljoner kr och genomförs i form av en riktad emission av 77 500 aktier till medlemmarna i golfklubben. Erbjudandet innebär att varje seniormedlem och juniormedlem som så önskar förvärvar 50 aktier för 594 kr per styck eller sammanlagt 29 700 kr. Endast medlemmar i golfklubben har rätt att inneha aktier i golfbolaget. Den som inte längre uppfyller medlemskraven skall avyttra aktierna. För juniorer föreligger inte krav på aktieinnehav. När en medlems juniorstatus upphör och han beviljas seniormedlemskap skall han inom en månad utge ett räntefritt lån om 29 700 kr till golfklubben för att erhålla seniorspelrätt.

Av handlingarna i målet framgår inte uttryckligen om golfklubbens seniormedlemmar måste köpa en aktiepost i bolaget för 29 700 kr eller ge golfklubben ett räntefritt lån på samma belopp för att få rätt att spela på golfbanan och i övrigt utnyttja golfanläggningen. Enligt Regeringsrättens mening får det ändå antas att så är fallet. Av inbjudan att teckna aktier i golfbolaget framgår bl.a. de beräknade årsavgifterna för olika kategorier medlemmar. Någon skillnad görs därvid inte mellan medlemmar som har tecknat aktier i bolaget eller lämnat räntefritt lån till golfklubben och andra medlemmar. Vidare anges uttryckligen beträffande juniorer att det för dessa inte föreligger något krav på aktieinnehav.

P:s förvärv av aktier i golfbolaget får således anses ha varit förenat med vissa förmåner på det privata planet och det mesta talar för att förvärvet betingats mer av intresse av att få spela golf än av intresse att göra en fördelaktig ekonomisk placering. Dessa omständigheter är emellertid enligt Regeringsrättens mening inte tillräckliga för att den ifrågavarande förlusten skall betraktas som en inte avdragsgill levnadskostnad. Detta skulle däremot kunna bli aktuellt om förlusten uppkommit på grund av de förmåner som P. och övriga aktieägare fått i samband med utnyttjandet av golfanläggningen eller om villkoren för förvärvet och försäljningen av aktierna i övrigt varit sådana att transaktionerna typiskt sett leder till förlust. I förevarande fall har inte framkommit att det föreligger omständigheter av nu angivet slag. Med hänsyn härtill bör förlusten inte anses utgöra en personlig levnadskostnad. P. är därför berättigad till det yrkade avdraget.”

RR avslog därför RSV:s överklagande.

(RR:s dom den 21 juni 2000 i mål nr 3649-1997)

I

Enligt 3 § 12 och 12 b mom. SIL skall utdelning på en kvalificerad aktie i ett fåmansföretag tas upp i inkomstslaget tjänst till den del utdelningen överstiger ett gränsbelopp som beräknas med utgångspunkt i anskaffningskostnaden. I 3 § 12 d mom. SIL finns bestämmelser om att ett löneunderlag får läggas till anskaffningskostnaden för aktien vid beräkning av gränsbeloppet (löneregeln). För en aktieägare som varit verksam i företaget eller i dess dotterbolag i betydande omfattning gäller enligt 3 § 12 d mom. andra stycket SIL en särskild spärr (spärregel)

Bröderna A och B ägde en tredjedel vardera av aktierna i ett svenskt aktiebolag. Resterande aktier ägde deras syster. Bolaget var moderbolag i en koncern som bestod av två underkoncerner med såväl svenska som utländska koncernbolag. Bröderna var aktiva på heltid i koncernen. A var verksam i Sverige och B arbetade i ett utländskt koncernbolag. Med anledning av detta frågade bröderna i ansökan om förhandsbesked om löner i utländska dotterbolag fick medräknas i löneunderlaget enligt 3 § 12 d mom. SIL samt om B fick använda sin i utlandet beskattade lön som jämförelselön vid tillämpning av spärregeln i 3 § 12 d mom. andra stycket SIL.

SRN fann att sökandena inte fick medräkna/beakta ersättningar som inte ingick i underlaget för svenska socialavgifter/svensk löneskatt vid beräkningen av löneunderlaget. Därvid prövade SRN frågorna enligt såväl bestämmelserna i SIL som gemenskapsrättens regler och reglerna om förbud mot diskriminering i aktuella dubbelbeskattningsavtal. Se om SRN:s motivering i SN 1998 s. 670.

Bröderna överklagade till RR. RR ansåg i likhet med SRN att det i det löneunderlag som definieras i 3 § 12 d mom. första stycket SIL inte kunde ingå andra ersättningar än sådana som legat till grund för svenska arbetsgivaravgifter. När det gäller prövningen av de EG rättsliga reglerna anförde RR följande:

II

För aktie som har förvärvats före ingången av år 1992 har den skattskyldige enligt 3 § 12 c mom. tredje stycket SIL rätt att som anskaffningskostnad ta upp kapitalunderlaget i företaget fördelat med lika belopp på aktierna i företaget (alternativregeln).

Makarna A och B ägde tillsammans med övriga medlemmar av familjen samtliga aktier i ett danskt bolag, som i sin tur var moderbolag i en koncern. I koncernen ingick såväl svenska som utländska dotterbolag.

A och B frågan i ansökan om förhandsbesked om alternativregeln var tillämplig vid beskattningen av utdelning från det danska bolaget. Vidare aktualiserades samma fråga som i det ovan refererade målet (mål nr 5134-1998) om tillämpning av löneregeln.

SRN ansåg att sökandena inte fick utnyttja alternativregeln vid beräkning av den del av utdelningen som skall beskattas som kapital respektive den del som skall undantas från skatteplikt enligt bestämmelserna i 3 § 1 a mom. SIL. Vidare fick sökandena vid beräkning av löneunderlaget inte beakta löner till personal vars ersättning inte ingick i underlaget för svenska socialavgifter. Svaren på frågorna ändrades inte vid en prövning enligt gemenskapsrättens regler.

A och B överklagade förhandsbeskedet till RR. RR delade SRN:s uppfattning, att vid tillämpning av bestämmelserna i SIL var alternativregeln inte tillämplig på andelar i utländska bolag. När det sedan gällde frågan om bestämmelserna var förenliga med EG:s regler om etableringsfrihet m.m. anförde RR bl.a. följande:

III

Sökanden i ett förhandsbeskedsärende ägde aktier i ett brittiskt bolag. Bolaget hade planer på att dela ut aktierna i ett dotterbolag. Frågan i ärendet var om bestämmelser i Romfördraget hindrade beskattning i Sverige på den grunden att utdelningen – om bolaget hade varit svenskt – hade omfattats av reglerna i den s.k. Lex ASEA, däribland 3 § 7 a mom. SIL. SRN fann med hänvisning bl.a. till artikel 58 1 a i fördraget att EG-rätten inte gav stöd för att de interna svenska bestämmelserna på grund av diskriminering inte skulle tillämpas på ifrågavarande utdelning.

Förhandsbeskedet överklagades till RR. RR anförde bl.a. följande: ”Enligt 3 § 7 a mom. SIL är utdelning från ett svenskt aktiebolag i form av aktier eller andra andelar i ett dotterföretag som är ett svenskt aktiebolag eller ett utländskt bolag undantagna från skatteplikt om angivna villkor i lagrummet är uppfyllda.

Av EG-domstolens praxis följer att det också i mål rörande direkt beskattning kan behöva göras en prövning av om de nationella reglerna är förenliga med EG:s regler om fria kapitalrörelser, se t.ex. domstolens dom den 6 juni 2000 i mål nr C-35/98, Verkooijen, punkt 32.

Enligt artikel 56 EG (tidigare artikel 73 b i EG-fördraget) skall alla restriktioner för kapitalrörelser och betalningar mellan medlemsstater samt mellan medelsstater och tredje land vara förbjudna. Enligt artikel 58 EG (tidigare artikel 73 d i EG-fördraget) gäller dock bl.a. att bestämmelserna i artikel 56 inte skall påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort (punkt 1). Bestämmelserna skall vidare inte påverka tillämpligheten av sådana restriktioner av etableringsrätten som är förenliga med fördraget (punkt 2). De åtgärder och förfaranden som avses i punkterna 1 och 2 i artkel 58 får inte utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar enligt artikel 56 (punkt 3).

EG-domstolen har i det tidigare nämnda målet (C-35/98, Verkooijen), som avsåg hur mottagen utdelning skulle inkomstbeskattas i Nederländerna, gjort uttalanden om innebörden av friheten för kapitalrörelser. Den skattskyldige ägde andelar i ett belgiskt bolag. Av domen – som i och för sig avsåg förhållandena som hänförde sig till tiden före ikraftträdandet av Fördraget om den Europeiska unionen – får anses följa att uppbärandet av utdelning faller in under reglerna om fria kapitalrörelser (punkterna 27–30) och att en nationell bestämmelse som innebär att skattemässiga fördelar vid beskattningen av utdelning är villkorad av att utdelningen kommer från ett bolag som är etablerat inom ifrågavarande stat utgör en förbjuden restriktion för kapitalrörelser (punkt 36).

Regeringsrätten gör följande bedömning.

Villkoret enligt 3 § 7 a mom. SIL att det utdelande bolaget skall vara ett svenskt aktiebolag måste, mot bakgrund av den bedömning som EG-domstolen redovisat i den ovan refererade domen, anses vara en restriktion för kapitalrörelser. Denna restriktion kan inte anses vara motiverad av tvingande hänsyn till allmänintresset eller av hänsyn till kongruensen i skattesystemet eller eljest av skäl som kan härledas från bestämmelserna i artikel 58 EG.

Regeringsrätten finner således att det aktuella villkoret i 3 § 7 a mom. SIL strider mot fördragets bestämmelser om förbud mot restriktioner för kapitalrörelser. Vid prövning av frågan om beskattning av utdelningen skall därför bortses från lagens krav på att det utdelande bolaget skall vara svenskt. Av anförda skäl skall sökandens överklagande bifallas.

Skäl saknas att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen.

Sedan Skatterättsnämnden meddelat sitt beslut har SIL upphävts och bestämmelserna tagits in i inkomstskattelagen (1999:1229) som skall tillämpas fr.o.m. 2002 års taxering. Nu redovisade författningsändringar påverkar dock inte svaret på den fråga som målet avser. Det finns därför inte anledning att begränsa giltigheten för förhandsbeskedet.”

(RR:s dom den 17 augusti 2000, mål nr 7761-1999)

Redaktör Christer Silfverberg