Skattenytt nr 5 2000 s. 223

CFC-lagstiftningen och reglerna i 7 § 8 mom. 6 och 7 st. SIL. Några kritiska synpunkter

CFC-lagstiftningen och reglerna om den skatterättsliga behandlingen av utdelningar från utlandet har mycket gemensamt. I båda fallen bygger reglerna bl.a. på att bedömningen skall vara olika beroende på skattebelastningen utomlands. I artikeln kritiseras det nuvarande regelsystemet på båda områdena och förslag till förbättringar lämnas.

1 Kort repetition av mitt förslag i föregående artikel

I den artikel som var införd i Skattenytt häfte 3/00 s. 100–111 framförde jag kritiska synpunkter på hur uttrycket utländsk juridisk person hade bestämts. Jag fann att begreppet led av vissa oklarheter och att det därför vore till fördel om en del av de uttryck som där är viktiga, men tyvärr oprecisa, inte behövde spela den roll de nu hade vid bedömningen. Efter en allmän diskussion fann jag att det kunde vara lämpligt att förenkla regelsystemet på så sätt att en utländsk juridisk person skulle vara en sammanslutning, som var hemmahörande i utlandet och som i det land den var hemmahörande var obegränsat skattskyldig. En sådan bestämning skulle dessutom ha den fördelen att bestämmelsen i punkt 10 andra stycket a) av anvisningarna till 53 § KL kunde försvinna. Regeln behövdes inte längre. Dess syfte var att hindra en dubbelbeskattning i de utländska juridiska personer, som inte var skattskyldiga själva utan där skattskyldigheten låg på delägarna. Genom den föreslagna regeln skulle nämligen dessa associationer aldrig falla in under begreppet utländsk juridisk person.

Men förslaget löste inte andra viktiga frågor. Jag tänker då närmast på hur den svenska beskattningen skall utformas, när det gäller intäkter som är lågt beskattade eller inte alls beskattade utomlands, men som på ett eller annat sätt har anknytning till svenska rättssubjekt. Den svenska CFC-lagstiftningen bygger ju på begreppet utländsk juridisk person och på uppdelningen mellan utländskt bolag och annan utländsk juridisk person än utländskt bolag. Som jag antydde i den förra artikeln, skulle kravet, att den utländska associationen var skattskyldig i den stat, där den var hemmahörande, kunna innebära, att vissa bolag med säte i rena s.k. tax havens inte ansågs vara utländska juridiska personer. Redan därigenom kunde delägare med hemvist här anses skattskyldiga i Sverige för sina vinstandelar i den utländska associationen.

Även detta är emellertid inte tillräckligt och det finns därför anledning att ytterligare diskutera utformningen av CFC-lagstiftningen (som finns i punkt 10 andra stycket b) av anvisningarna till 53 § KL) och föra en diskussion med syfte att fastställa huruvida de regler som utformar det svenska systemet är lämpliga. Det finns alltså skäl att se på de fall, då ett rättssubjekt (juridisk eller fysisk person) hemmahörande eller bosatt i Sverige har andel i ett i utlandet hemmahörande bolag (eller annan sammanslutning), som enligt huvudregeln är ett eget skattesubjekt. I vilken mån skall en sådan sammanslutning accepteras som skattesubjekt, när skattesatsen är mycket låg och alla eller åtminstone vissa delägare är hemmahörande eller bosatta i Sverige?

Men problemet stannar inte endast där. När jag tar upp frågan om CFC-lagstiftningens utformning anser jag det påkallat att också diskutera utformningen av de regler i SIL som avgör om en utdelning till ett svenskt företag skall anses vara skattepliktig eller skattefri. Jag tänker då främst på reglerna i 7 § 8 mom. sjätte och sjunde styckena SIL. Dessa regler är av speciellt intresse när CFC-reglerna inte är tillämpliga utan beloppen istället först efter utdelning kan beskattas hos svensk delägare.

2 Verklig ledning

Gruppen utländska juridiska personer indelas alltså i utländska bolag och andra utländska juridiska personer än utländska bolag. Som ovan beskrivits innebär skillnaden i första hand att för den senare gruppen men inte för den förra en genomsyn kan ske med följd att i Sverige hemmahörande eller bosatta delägare blir direkt skattskyldiga för den utländska juridiska personens inkomster. Uppdelningen i de två kategorierna görs med hjälp av reglerna i 16 § 2 mom. andra och tredje styckena SIL.

Innan jag börjar diskutera uppdelningen mellan utländskt bolag och annan utländsk juridisk person än utländskt bolag vill jag emellertid först diskutera en möjlighet att ytterligare begränsa de fall som skulle omfattas av denna uppdelning. I ett offentligt betänkande har jag som särskild utredningsman föreslagit att Sverige skulle, som majoriteten av OECD-staterna, ha en regel med innebörd att en association som har sin verkliga ledning i Sverige skall anses vara obegränsat skattskyldig här.1 Förslaget har inte medfört lagstiftning.

Men det är inte bara så att de flesta industriländer har en regel om skatterättsligt hemvist som gör associationer obegränsat skattskyldiga när associationens verkliga ledning finns i landet. Även i Sverige har tidigare funnits en bestämmelse, där verklig ledning var avgörande för den obegränsade skattskyldigheten, nämligen den s.k. Luxemburgbestämmelsen. Denna regel som när den upphörde fanns i 2 § 12 mom. SIL hade följande lydelse:

Bestämmelsen tillkom på förslag av den bolagskatteberedning som tillsattes strax efter tillkomsten av KL 1928 och som kom med förslaget år 1931 (se prop. 1933:171). Dubbelbeskattningssakkunniga föreslog ett vidare tillämpningsområde. Se härom SOU 1962:59. Deras förslag blev dock inte accepterat utan den ursprungliga formulering kvarstod i egentlig mening ända fram till att den upphörde. Förslaget att bestämmelsen skulle slopas finns kommenterat i prop. 1993/94:50 s. 273 f. Förslaget godtogs av riksdagen. Skälet till att regeln slopades var att den inte ansågs ha varit särskilt verkningsfull. CFC-reglerna skulle i stället överta den funktion som Luxemburgparagrafen hade haft.

”Har bolag eller annan juridisk person för ekonomisk verksamhet sitt säte i utlandet, men utövas den verkliga ledningen av företaget här i riket, skall företaget enligt denna lag betraktas som ekonomisk förening, såvida företaget, direkt eller genom förmedling av juridisk person, huvudsakligen ägs eller på annat jämförligt sätt innehas av svenska fysiska personer och företagets verksamhet väsentligen består i förvaltning av eller handel med värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom.”2

Enligt min mening kan det finnas anledning att återgå till det nyss beskrivna systemet, alltså det på vilket Luxemburgregeln utgör exempel utan att för den skull begränsa den till förvaltning och handel med värdepapper och annan likartad lös egendom. Regeln skall inte heller vara begränsad till fysiska personer som ägare utan även omfatta juridiska personer hemmahörande i Sverige. Att behandla den utländska associationen som en svensk ekonomisk förening kommer inte på tal. När det gäller frågan om hur regeln skall utformas får jag hänvisa till mitt förslag i den nämnda utredningen, men några ytterligare synpunkter kan det finnas anledning att lägga även här.3

Det är klart att en regel med syfte att förvandla en utländsk association med verklig ledning i Sverige till ett obegränsat skattskyldigt subjekt skulle få andra konsekvenser än att just fånga upp lågbeskattade associationer utomlands och göra dem skattskyldiga här i landet. Naturligtvis anser jag att fördelarna med de andra effekter som skulle bli resultatet av en lagändring, överväger nackdelarna, eftersom jag föreslagit ändringen. En i detta sammanhang särskild fördel av vikt skulle emellertid vara att vissa lågbeskattade bolag som idag med nuvarande CFC-regler inte omfattas av genomsynen skulle kunna beskattas som obegränsat skattskyldiga i Sverige därför att de skulle anses ha hemvist här. Jag tänker på de utländska associationer som utan vidare är att betrakta som en annan utländsk juridisk person än utländskt bolag men som är dotterbolag till ett utländskt bolag, som i sin tur har sina delägare i Sverige. Även dessa associationer borde kunna åtminstone under vissa omständigheter omfattas av en regel, där verklig ledning i Sverige innebär obegränsad svensk skattskyldighet.

En stor fördel med att ha en bestämmelse om obegränsad skattskyldighet för bolag med verklig ledning i Sverige vore dessutom att regeln skulle flyta väl in i systemet med de svenska skatteavtalen. När dubbelt hemvist enligt skatteavtal föreligger skall hemvistet för den juridiska personen vid tillämpning av avtalet i allmänhet bestämmas till platsen för verklig ledning. Denna möjlighet att beskatta kan Sverige idag inte utnyttja på grund av att en sådan regel saknas i intern rätt.

Men det är klart, att frågan om verklig ledning skall anses föreligga i Sverige, redan i sig kan medföra tillämpningssvårigheter. Jämfört med den oklarhet som vidlåder uttryck i de stadganden som jag fortsättningsvis här skall beskriva måste emellertid uttrycket verklig ledning anses vara ett mönster av klarhet.

Genom en sådan bestämmelse är det alltså min övertygelse, att många av de problem som idag måste lösas genom de nuvarande CFC-reglerna skulle klaras av genom att den utländska juridiska personen skulle bli obegränsat skattskyldig här i landet.

SOU 1995:134. Verklig ledning. Obegränsad skattskyldighet för juridiska personer?

I betänkandet föreslog jag ett tillägg till bestämmelsen i 16 § 2 mom. första stycket SIL. Begreppet utländsk juridisk person inskränktes genom följande tillägg: ”Om den verkliga ledningen utövas här i landet skall... den [dvs. den utländska juridiska personen] dock inte anses vara en utländsk juridisk person utan en inländsk juridisk person”.

3 Hur bör CFC-lagstiftningen vara utformad?

Att införa rekvisitet verklig ledning är dock inte tillräckligt. Det är nödvändigt att inse att det finns bolag där den verkliga ledningen ligger utanför Sverige, men där det ändå kan finnas skäl att i Sverige beskatta som obegränsat skattskyldig den utländska juridiska personen eller den här bosatta eller hemmahörande delägaren.

Låt oss då först undersöka om det är möjligt att göra en lämplig uppdelning mellan olika grupper av utländska juridiska personer genom att skilja på utländska bolag och andra utländska juridiska personer än utländska bolag, även om utgångspunkten för hur uppdelningen görs inte skulle vara densamma som den är med den nuvarande lagstiftningen.

16 § 2 mom. andra stycket SIL, som är huvudregeln vid bedömningen huruvida en utländsk juridisk person skall anses vara ett utländskt bolag eller en annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag stadgar:

”Med utländskt bolag avses i denna lag en utländsk juridisk person som i den stat där den är hemmahörande är föremål för beskattning som är likartad med den som svenska aktiebolag är underkastade.”

Bestämmelsen förutsätter alltså att en jämförelse görs mellan den beskattning den utländska juridiska personen är underkastad i sitt hemland och den beskattning som den utländska juridiska personen hade varit underkastad om beskattning i stället hade skett i Sverige som för ett aktiebolag.

Här kan man först fråga sig varför det svenska aktiebolaget skall vara måttstock. Det finns ju andra typer av sammanslutningar i gruppen utländska juridiska personer än motsvarigheter till det svenska aktiebolaget. Både regler om skattebas och regler om skattesats kan skifta. Nu skall man kanske ändå inte överskatta dessa skillnader. Juridiska personer i Sverige (vilken grupp alltså inkluderar aktiebolag) har i stort sett samma skattebas och skattesats. Men även om det kanske spelar mindre roll att det svenska aktiebolaget alltid skall vara jämförelseobjekt finns det anledning att se kritiskt på andra delar av bestämmelsen.

Precisering sker egentligen inte alls i lagrummet. Det sägs endast att beskattningen skall vara likartad. För att vara en regel av stor betydelse för en uppdelning av olika utländska juridiska personer är detta magert. Oklarheterna i lagrummet har lagstiftaren i stället sökt skingra genom några uttalanden i den proposition genom vilken regeringen överlämnade sitt förslag till riksdagen. Eftersom dessa uttalanden har fått stor betydelse, åtminstone i det praktiska rättslivet, kan det finnas anledning att här återge dem innan spörsmålen närmare diskuteras. Föredragande framhöll i propositionen:

Prop. 1989/90:47 s. 17 f.

”Kravet på en beskattning likartad den som svenska aktiebolag är underkastade innebär att det, som utredningen också uttalat (SOU 1988:45 s. 108), måste vara fråga om en direkt skatt på inkomst. Det räcker således inte med att den juridiska personen är skattskyldig till omsättningsskatt eller skatt på transaktioner eller att skattskyldigheten inskränker sig till en fast årlig avgift. Om en utländsk juridisk person ett visst år inte erlagt inkomstskatt på grund av t.ex. regler om förlustutjämning innebär detta inte att kravet på en likartad beskattning inte är uppfyllt. Är vissa juridiska personer under en tid omfattande flera år befriade från skatt i investeringsfrämjande syfte – eller generellt undantagna från skatt – kan kravet inte anses uppfyllt. Kravet innebär också att skatten i den stat där den juridiska personen är hemmahörande måste medföra åtminstone en belastning liknande den som skatten på aktiebolag i Sverige utgör. – Det är väl känt att den faktiska skattebelastningen på svenska aktiebolag inte svarar mot den nominella skattesatsen. Den nominella skattesatsen bör inte heller vara avgörande för prövningen om en utländsk beskattning är likartad svensk beskattning. Inte heller kan kravet på en likartad beskattning anses innebära att den faktiska belastningen i alla lägen måste vara lika stor som motsvarande svenska. Beskattningen bör dock vid en jämförelse med svenska regler inte vara generellt mycket förmånligare.”4

Till detta kan tilläggas att föredragande efter påpekande från Lagrådet vid granskning framhöll att uttrycket ”likartad beskattning” kan leda till ”ett något generösare synsätt på skattenivån” än begreppet ”jämförlig beskattning” (ett uttryck som finns i 7 § 8 mom. sjätte stycket i SIL, dvs. just den bestämmelse som reglerar delar av frågan om skattskyldighet eller skattefrihet för svenska företag avseende utdelningar mottagna från utlandet).5

Ser man på det uttalande om innebörden av regeln som just citerats, får man enligt min mening inte särskilt mycket vägledning. Huvudsakligen är det rent självklara uttalanden som görs. Det måste vara uppenbart att fasta avgifter (ett system av skatter som förekommer i vissa skatteparadis) inte kan nå upp till den storleken att de skulle kunna anses vara likartade med den svenska aktiebolagsbeskattningen.

Uttalandet att den faktiska belastningen inte alltid måste vara densamma som för svenska aktiebolag faller på sin egen orimlighet, eftersom det är en likartad beskattning och inte samma beskattning det är fråga om. Lika klart är det att den utländska skattebelastningen inte generellt sett får vara mycket förmånligare än den svenska. Det är just detta fält mellan samma beskattning och mycket förmånlig beskattning som det vore angeläget att få preciserat.

Av visst värde är däremot uttalandet att inte varje år skall ses enskilt från de närmast liggande. Men hur bedömningen mer i detalj skall göras finns det knappast tillräckligt med upplysningar om. Likaså kan den uppgiften vara av visst intresse, att det är det faktiska skattetrycket som bör ligga till grund för bedömningen och inte den nominella skattesatsen.

Detta citerade uttalande, som alltså återfinns i aktuell proposition, gjordes före 1990 års skattereform. Skillnaden mellan nominell och reell skattesats var då för de flesta svenska aktiebolag avsevärd.6 Den nominella skattesatsen översteg 50 procent och den reella skattesatsen var inte sällan endast en tredjedel (ja t.o.m. lägre än så) av den nominella. Efter skattereformen, och med den nuvarande skattesatsen om 28 procent, är skillnaden i faktiska tal betydligt mindre.

Det är riktigt som föredragande på annan plats i propositionen uttalar att de nuvarande reglerna sällan har betydelse.7 I de fall de hindrar en utländsk juridisk person från att bli betraktad som ett utländskt bolag är förhållandena ofta – men inte alltid – sådana att det klart framgår att skattesystemet i den juridiska personens hemland är alltför olikt det svenska och alltför förmånligt. Dessutom kan supplementärregeln i 16 § 2 mom. tredje stycket SIL inte sällan, vilket jag utvecklar nedan, få till följd att lågbeskattade företag ändå kan bli betraktade som utländska bolag.

Enligt min mening är det angeläget att klarare regler kommer till uttryck i lagregeln.8 De skattskyldiga bör kunna läsa fram hur regeln slår i det enskilda fallet. Detta innebär naturligtvis i viss grad en möjlighet för de skattskyldiga att anpassa sig så att man hamnar rätt, dvs. man får den utländska juridiska personen till den kategori man önskar. Samtidigt skall man inte tro att att den osäkerhet som nu råder om var gränsen skall gå, leder till en försiktighet från de skattskyldigas sida grundad på att de till varje pris vill undvika att CFC-reglerna blir tillämpliga.

De två frågor som är angelägna att lösa är följande. Vilka associationer skall falla in under en CFC-bestämmelse? Vilket ägande från Sverige skall krävas för att en CFC-regel skall kunna tillämpas? Av dessa två frågor är den första den som jag kommer att ägna största uppmärksamheten, eftersom jag ser att de svenska reglerna i deras nuvarande utformning här har de grövsta bristerna.9

Prop. 1989/90:47 s. 71.

Se t.ex. SOU 1989:34 del 1 s. 157 ff.

Prop. 1989/90:47 s. 18. Föredraganden anför följande: ”De fall då svenska myndigheter kommer att behöva pröva frågan om en beskattning är likartad den som svenska aktiebolag är underkastade bör i praktiken bli ganska få... I ett fåtal stater, främst i s.k. skatteparadis, förekommer särskilda lättnader för vissa bolag eller för bolag som bedriver viss verksamhet. Dessa lättnader brukar vara så markanta att det i sådana fall mycket lätt torde kunna konstateras att beskattningen är avsevärt mycket förmånligare än svensk beskattning.”

I stort sett samma problem har belysts i några mål där rättsfrågan bl.a. gällt vad som skall anses vara jämförlig beskattning enligt 7 § 8 mom. sjätte stycket SIL. Frågan har alltså gällt under vilka förutsättningar som utdelningar från utlandet skattefritt har kunnat mottagas av svenskt företag. Se bland referatmålen RÅ 1996 ref. 60 och 1999 ref. 60. I målet RÅ 1994 ref. 32 gällde frågan vad som avsågs med normal bolagsbeskattnming i det då gällande nordiska skatteavtalet.

Jag vill här hänvisa till den utredning som Lars-Erik Wenehed gjort i Skattenytt 1997 s. 651–663. I denna artikel ägnar Wenehed uppmärksamhet åt olika frågor som även jag berör i fortsättningen av artikeln. Några frågor diskuterar han som jag inte kommer att analysera närmare. Min avsikt är här endast att peka på ett par fundamentala svagheter, som jag upplever som besvärande.

3.1 Vilka associationer skall CFC-regeln omfatta?

3.1.1 Huvudregel

I den nuvarande bestämmelsen i 16 § 2 mom. andra stycket SIL är det storleken på den utländska skatten som skall jämföras med den svenska skatt som hade utgått i det hypotetiska fallet att det utländska företaget varit svenskt. Det finns all anledning att som utgångspunkt låta en sådan jämförelse fortfarande ha betydelse för bedömningen, men bara om regeln är mer precis än den som nu finns. Detta förutsätter regler som mer noggrant anger hur mycket förmånligare de utländska skattevillkoren får vara jämfört med de svenska under motsvarande förhållanden.

Ett sådant krav skulle kunna ha följande utformning. Delägarna i Sverige skall direkt beskattas för sin andel av den utländska juridiska personens inkomst om den utländska juridiska personen varit föremål för en skatt på inkomst som under de tre närmast föregående beskattningsåren genomsnittligt uppgått till mindre än 50 procent av den skatt som den utländska juridiska personen hade erlagt om den istället under samma period hade varit ett obegränsat skattskyldigt svenskt skattesubjekt.

En regel av detta slag skulle innebära avsevärda fördelar jämfört med den nuvarande bestämmelsen. Bl.a. skulle, som redan antytts, den osäkerhet försvinna som nu existerar, nämligen hur mycket förmånligare det utländska skattesystemet skall vara jämfört med det svenska. Det bör anges i procenttal, 40, 50, 75 eller 90. Det skulle dessutom klart framgå vilken jämförelseperioden skulle vara, en svaghet som i den nuvarande regeln är uppenbar så som den är utformad. Det är nödvändigt att bestämma hur lång denna jämförelseperiod skall vara, t.ex. ett, tre, fem eller tio år. Nu sägs det endast att beskattningen som sådan skall jämföras. Eftersom förhållandena mycket väl kan skifta från år till år blir det nödvändigt att fastställa en jämförelseperiod om inte avsikten är att domstolarna skall kunna höfta till ett beslut grundat på en allmän jämförelse.

Ytterligare en inkonsekvens skulle enligt min mening en sådan regel undanröja. Det kan knappast vara korrekt att det är skattebelastningen i den juridiska personens hemviststat som skall avgöra. Istället är det rimligare att det är de skatter den utländska juridiska personen erlagt, som skall vara jämförelseobjekt, oavsett om skatten erlagts i hemviststaten eller i annan stat.

Regeln skulle alltså innebära att det är den svenska skatten på inkomsterna som skall vara måttstock vid bedömningen huruvida associationen är lågbeskattad eller inte. Detta får till följd att i den utsträckning som utländska skatter i tredje stat (dvs. i annan än i det utländska företagets hemviststat) på ifrågavarande inkomster skulle ha kunnat avräknas från svenska skatter skall resultatet efter en sådan avräkning vara det relevanta jämförelseobjektet.

För att illustrera konsekvensen av förslaget kan det finnas skäl att undersöka vilken effekt regeln skulle ha fått, om det i stället för från tredje stat uteslutande var från Sverige som den utländska juridiska personen fått inkomsterna. Anta först att inkomsterna från Sverige var sådana att de kunde anses hänförliga till ett fast driftställe. Den utländska juridiska personen drev alltså verksamheten i Sverige genom en filial. Sverige hade under sådana omständigheter, när den utländska juridiska personen var att betrakta som ett begränsat skattskyldigt subjekt, kunnat beskatta inkomsten med en skattesats om 28 procent. Låt oss sedan utgå från att den stat i vilken den utländska personen har sitt hemvist inte alls beskattar inkomsten. I detta fall skulle alltså Sverige om den utländska juridiska personen varit ett obegränsat skattskyldigt subjekt här i landet kunnat beskatta detta med 28 procent. Sverige har alltså erhållit lika mycket i skatt som Sverige hade fått om det i stället varit en svensk juridisk person.

Låt oss anta att den utländska juridiska personen i stället för en filial har ett dotterbolag i Sverige. Dotterbolaget har verkställt en utdelning till sitt utländska moderbolag, varvid 30 procent kupongskatt utgått på utdelning (om vi förutsätter det vanligaste fallet, nämligen att Sverige saknar avtal med den utländska juridiska personens hemvist stat). Vi antar fortfarande att den utländska juridiska personen inte erlägger någon inkomstskatt i hemviststaten. Men eftersom kupongskatten om 30 procent överskrider de 28 procent som högst hade kunnat uttagas om utdelningen hade verkställts till ett svenskt moderbolag är det alltså även här fråga om en tillräcklig beskattning för att den utländska juridiska personen skall betraktas som ett utländskt bolag. Hade den utländska juridiska personen varit svensk skulle dessutom utdelningen från det svenska bolaget sannolikt varit skattefri.

De ovan diskuterade två fallen (fast driftställe och dotterbolag i Sverige) har utgått från att inkomsterna uteslutande kommit från Sverige. Om det i stället är så att inkomsterna kommer från olika länder (från Sverige, från den utländska juridiska personens hemviststat och från tredje stat), är den sammanlagda skattebelastningen avgörande. Men härvid skall fortfarande de svenska inkomsterna behandlas på sätt som ovan visats, men slutresultatet kan naturligtvis bli ett annat, när hänsyn också tas till skattesituationen i de andra länder, från vilka inkomster härrör. De utländska inkomsterna har sannolikt inte varit föremål för en svensk beskattning. Det gäller nu att bestämma hur mycket som den utländska juridiska personen erlagt (erlagd skatt är beloppet efter avräkning av eventuell utländsk skatt) och jämföra med vad den utländska juridiska personen skulle ha erlagt (efter eventuell avräkning av erlagd utländsk skatt) om den istället hade varit ett svenskt obegränsat skattesubjekt. Skatten för den utländska juridiska personen får efter eventuell avräkning inte vara mer än 50 procent lägre än den skulle varit om den utländska juridiska personen varit svensk.

Antar vi att den utländska juridiska personen förvärvat inkomster från Sverige och från annat håll kan skattefria inkomster tillkomma från annat land än Sverige utan att den utländska juridiska personen förlorar sin status som utländskt bolag. Huruvida detta är riktigt kan diskuteras. Samtidigt är det nuvarande systemet utformat på sådant sätt.10 Att kräva att skattebelastningen för den utländska juridiska personen skall vara exakt sådan som den skulle ha varit för ett svenskt obegränsat skattskattskyldigt subjekt är inte tänkbart. 50 procent av den svenska skattebelastningen får anses vara rimligt.

Slutligen skall nämnas att det är det genomsnittliga skattetrycket under de tre beskattningsåren som är avgörande vid bedömningen.

Se prop. 1989/90:47.

3.1.2 Hjälpregel

Det finns i 16 § 2 mom. tredje stycket SIL en hjälpregel till huvudregeln i andra stycket. Den har tillkommit för att det inte alltid skall vara nödvändigt att företa en undersökning enligt huvudregeln. Regeln bygger på de svenska skatteavtalen. Ursprungligen omfattade regeln alla svenska fullständiga skatteavtal. Regeln motiverades då på följande sätt:

Prop. 1989/90:47 s. 17 f. Jag vill här framhålla att denna artikel är skriven innan jur. kand. Mattias Dahlbergs avhandling publicerats. I avhandlingen undersöker Dahlberg just den svenska skattepolitiken gentemot stater med parallella skattesystem, av vilka ett är riktat mot utländska investerare, som erbjuds fördelaktiga skattevillkor under förutsättning att verksamheten drivs utomlands.

”När Sverige ingått ett dubbelbeskattningsavtal med annan stat har en prövning gjorts av den skattemässiga behandlingen av juridiska personer som enligt avtalet har hemvist där. Om det då befunnits att den skattemässiga behandlingen av en viss juridisk person är sådan att Sverige inte är berett att tillämpa avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten beträffande detta slags person, har detta särskilt angetts i avtalet (jfr t.ex. art. 28 i avtalet med Luxemburg, SFS 1984:174). Omfattas däremot en utländsk juridisk person av ett dubbelbeskattningsavtals regler om begränsning av beskattningsrätten innebär detta att en sådan prövning redan gjorts och att den utländska juridiska personen utan vidare bör accepteras som ett utländskt bolag.”11

Fördelen med en bestämmelse av detta slag är alltså i första hand att många enskilda fall omedelbart kan lösas bara genom ett konstaterande att det finns ett skatteavtal mellan Sverige och den stat i vilken den utländska juridiska personen är hemmahörande. Det övervägande antalet bolag som är hemmahörande i de länder med vilka Sverige träffat avtal är av sådan karaktär att det inte kan komma ifråga att beskatta delägare i Sverige för bolagets inkomster.

Men snart uppstod tvivel huruvida det valda sättet att exkludera från kontroll var riktigt. Det finns nämligen i många stater olika skatteregler för olika typer av bolag. Men denna skillnad i beskattning påverkade inte bedömningen, så länge som företaget uppfyllde villkoren i 16 § 2 mom. tredje stycket SIL. Endast om företaget direkt undantagits från avtalet blev det aktuellt att tillämpa huvudregeln. Var avtalet tillämpligt, var företaget att anse som ett utländskt bolag, oavsett skattesats.12

Regeln ansågs till slut vara alltför generös och en justering nödvändig. Ändringen innebar att endast de avtalsländer som uttryckligen angavs i lagrummet blev accepterade. Följande motivering till ändringen lämnades av departementschefen:

Se prop. 1993/94:50 s. 272. Den motivering som just citeras verkar vara en efterhandskonstruktion. Den stämmer åtminstone inte med motiveringen till det ursprungliga stadgandet. Här uttalades ju uttryckligen att i och med att ett avtal träffats hade alla bolagstyper granskats.

”Ett problem beträffande reglerna om utländska juridiska personer är att löpandebeskattning [dvs. CFC-lagstiftning] inte kan ske när den utländska juridiska personen omfattas av ett dubbelbeskattningsavtals förmånsregler. Anledningen till detta var att det vid reglernas tillkomst [dvs. reglerna i intern svensk lagstiftning] inte var klarlagt huruvida en sådan löpandebeskattning kunde anses vara i strid med åtagandena i avtalen. Numera är en stor majoritet av OECD:s medlemsländer av den uppfattningen att en sådan beskattning inte kan anses vara i strid med avtalen (se p. 22 och 23 i kommentaren till artikel 1 i OECD:s modellavtal, 1992). Flera av dessa länder har också regler liknande de svenska men utan den angivna begränsningen. I definitionen av utländskt bolag i 16 § 2 mom. SIL bör därför denna begränsning utgå. Härigenom blir endast den beskattning som den utländska juridiska personen är underkastad i den stat där den är hemmahörande avgörande för bedömningen om personen är ett utländskt bolag.”13

Fanns ett avtalsland inte med i uppräkningen fick detta alltså till följd att juridiska personer hemmahörande där inte automatiskt skulle anses vara utländska bolag.14 Dessutom sker numera allt oftare en noggrannare inventering än tidigare under avtalsförhandlingarna med syfte att undersöka, om det finns anledning att acceptera alla former av bolagstyper i den andra staten. Det är främst s.k. off-shorebolag som uppmärksammas.

Det finns dock enligt min mening skäl att ifrågasätta behovet av en hjälpregel av det slag som nu finns i 16 § 2 mom. tredje stycket SIL. Det innebär nämligen att de svenska CFC-reglernas tillämpningsområde blir helt låst vid det resultat som kan uppnås under avtalsförhandlingarna med andra stater. Den frågan kan då ställas: Varför inte helt ta bort bestämmelsen i 16 § 2 mom. tredje stycket SIL? Avgörande skulle istället vara en utredning baserad på jämförelsen med den svenska skattebelastningen. Om huvudregeln skulle få en jämfört med nuvarande bestämmelse mer exakt utformning på sätt jag föreslagit, är redan därigenom behovet av en hjälpregel mindre. Dessutom förefaller det enligt kommentaren till OECD:s modellavtal, som ju departementschefen i det nyss citerade uttalandet anmärkt, vara så att de flesta OECD:s medlemsstater inte i sin CFC-lagstiftningen har en begränsningsregel av det slag Sverige infört.15

Om det är korrekt vad som uttalas om inställningen hos den stora majoriteten av OECD:s medlemsländer till en regel av diskuterat slag, borde det inte spela någon roll om hjälpregeln som sådan togs bort. Avgörande blev i stället alltid huruvida den utländska juridiska personen i det ifrågavarande fallet har beskattats på ett sätt som är likartat det som skulle ha träffat den utländska juridiska personen om den varit svensk.

Här finns det dock skäl att också peka på det viktiga Luxemburgmålet RÅ 1996 ref. 84. Frågan gällde om bolaget i fråga med hemvist i Luxemburg över huvud taget skulle omfattas av skatteavtalet mellan Sverige och Luxemburg, eftersom det beskattades efter särskilt förmånliga regler i hemlandet. Se härom Dahlberg, Något om 1996 års mål om luxemburgska fondbolag – RÅ 1996 ref. 84. Skattenytt 1997 s. 219-233.

Undantagna är för närvarande avtalen med Australien, Cypern, Jugoslavien, Malaysia, Spanien och Thailand.

Se i kommentaren till OECD:s modellavtal, artikel 1 pp. 22–24.

3.1.3 Alternativ lösning

Förslagen, så som jag utformat dem i de två föregående avsnitten, skulle alltså vara att huvudregeln i 16 § 2 mom. andra stycket SIL ändrades så att den blev mer precis. Jag har föreslagit att gränsen skall gå vid 50 procent av den skatt som utgått om den utländska juridiska personen istället varit svensk och vidare att jämförelseperioden skall vara tre år. Det är möjligt att en annan gräns och en annan jämförelseperiod skulle vara bättre. Syftet har varit att visa ett förslag som gör regeln tydligare än vad den är idag. Dessutom anser jag att hjälpregeln med skatteavtalen som bas i 16 § 2 mom. tredje stycket SIL bör slopas.

Självklart anser jag att en regel av detta slag skulle vara en fördel. Det finns emellertid en nackdel. Den drar alla utländska juridiska personer över en kam. Det spelar ingen roll vilken typ av företag det gäller. Har företaget inte betalt skatt i tillräcklig omfattning skall delägare med hemvist i Sverige beskattas här. Detta skulle innebära att tillverkande dotterbolag utomlands till svenka moderbolag skulle kunna falla under bestämmelsen, oavsett om Sverige har ett skatteavtal med dotterbolagets hemviststat eller inte. Nu är det väl sannolikt så att i dessa fall skulle jämförelsen ge till resultat att dotterbolaget vid den hypotetiska prövningen ändå inte skulle haft en beskattning lägre än 50 procent än den skulle ha varit om den varit ett svenskt skattesubjekt.

Men skulle mitt förslag att inte göra skillnad på vilken typ av företag det är fråga om anses vara alltför djärvt, kan det vara nödvändigt att skilja ut den typ av företag som skall granskas. Nu sker den schematiska prövningen på så sätt att företag som omfattas av skatteavtal i princip utesluts från prövningen. Istället för att i princip utgå från att företag i alla de stater med vilka Sverige träffat fullständiga skatteavtal skall godkännas, vore det då sannolikt bättre att begränsa tillämpningen till de företag som bedriver off-shoreverksamhet. Inga andra företag än dessa skulle falla under CFC-regeln.

En sådan begränsning till företag med off-shoreverksamhet skulle kunna tjäna som en hjälpregel till huvudregeln så som jag skisserat den under 3.1.1. Detta skulle innebära att off-shoreföretag föll under CFC-reglerna ifall de hade en lägre skattebörda än hälften av vad de skulle ha haft under en treårsperiod, om de varit svenska skattesubjekt. Den skulle också kunna utformas så att företag med off-shoreverksamhet alltid föll under CFC-regeln. Den praktiska skillnaden är nog inte så stor.

Det finns anledning anta att många av de länder med vilka Sverige inte har skatteavtal, är just sådana stater, där off-shoreföretag är vanligt förekommande. Att begränsa CFC-lagstiftningen till just denna verksamhetsform skulle sannolikt inte innebära någon anmärkningsvärd inskränkning jämfört med läget idag, om vi ser på de stater med vilka Sverige inte har avtal. Däremot skulle det finnas olika företag i avtalsländer, som inte är undantagna från avtalets tillämpning, men som driver off-shoreverksamhet och som har en skattebelastning som är alltför låg vid jämförelsen.

Frågan är så hur begreppet off-shoreverksamhet skall bestämmas. Jag vill lämna ett förslag till denna bestämning, men det finns sannolikt skäl att utveckla detta mer. I den svenska modellen till skatteavtal, som alltså bildar den svenska utgångspunkten vid avtalsförhandlingar, finns en artikel, som anger vilka företag som skall undantagas från merparten av avtalets bestämmelser. Undantagna är bolag som bedriver off-shoreverksamhet och viss annan liknande verksamhet.16 Det sägs här bl.a. att undantagna är företag som är hemmahörande i en av avtalsstaterna men som förvärvar inkomsterna ”huvudsakligen från andra stater från aktiviteter sådana som bank-, sjöfarts-, finans- eller försäkringsverksamhet eller genom att vara huvudkontor, coordination centre eller en liknande enhet som tillhandahåller administrativa eller andra tjänster till en grupp av bolag som bedriver rörelse huvudsakligen i andra stater”.17

Denna bestämmelse syftar till att hindra att regeln i 16 § 2 mom. tredje stycket SIL blir tillämplig på de nu citerade typerna av företag i det blivande avtalslandet. På dessa företag skall alltså huvudregeln om likartad beskattning endast vara tillämplig. Fördelen med att införa en sådan bestämmelse i intern rätt vore naturligtvis att de svenska avtalsförhandlaren slapp att ställa kravet på att få bestämmelsen införd i avtalet. Men ännu viktigare vore att regeln skulle bli generell i den meningen att den skulle tillämpas oavsett om det fanns ett avtal eller inte. Mer tveksamt är däremot om en ny bestämmelse av detta slag (alltså en ändring av intern rätt) kan anses vara tillämplig även på avtal som träffats före lagändringen.18 Om emellertid Sverige ansett sig utan hinder kunna ta bort länder från listan i 16 § 2 mom. tredje stycket SIL och skulle vinna stöd för tolkningen att detta inte är otillåten ”treaty override”, borde det inte finnas hinder vare sig att ta bort listan helt eller att ändra regeln så att bl.a. off-shoreföretag i avtalsländer inte omedelbart blir skyddade av regeln. Att utveckla denna fråga ytterligare här finns det emellertid inte plats.

Se härom närmare i bl.a. prop. 1993/94:7 s.62 ff. (propositionen innehållande skatteavtalet med Litauen).

Den svenska texten är tagen från avtalet med Litauen, SFS 1993:1274.

Se särskilt RÅ 1998 ref. 49. Målet gällde frågan om diskrimineringsförbudet i skatteavtalet mellan Sverige och Cypern skulle vara tillämpligt. Avtalet med Cypern fanns inte med i den vita listan, dvs. i uppräkningen av avtal i 16 § 2 mom. tredje stycket SIL. Regeringsrätten ansåg dock att när avtalet träffades var cypriotiska off-shorebolag enligt svensk rätt att anse som utländska bolag och inte som annan utländsk juridisk person. Slutsatsen blev därför att de speciella beskattningsreglerna för cypriotiska off-shorebolag inte hindrade att de likställdes med svenska aktiebolag vid en tillämpning av diskrimineringsförbudet i avtalet. Slutsatsen är alltså inskränkt till just den fråga målet rörde. Om förhållandena vid skatteavtalens ingående generellt sett skall vara avgörande vid bedömningen ger knappast målet besked om.

3.2 Vilket ägande skall fordras för att CFC-regeln skall tillämpas?

Det kan inte komma ifråga att tillämpa CFC-regeln på alla lågbeskattade utländska juridiska personer, så snart de har en delägare som är obegränsat skattskyldig i Sverige, oavsett vilken andel denne delägare har. Samtidigt är det inte rimligt att kräva helägande. Någonstans i mitten måste gränsen dras. En begränsning finns ju redan i den nu gällande CFC-lagstiftningen. Ser man på andra länders lagstiftning med samma syfte är det vanligt att finna en regel jämförbar med den svenska. 50 procent av totala antalet röster eller av totala aktie- eller andelskapitalet skall finnas inom landet och endast de som äger minst tio procent av rösterna eller av kapitalet skall bli direkt skattskyldiga för sina delar av inkomsten.

Jag ser ingen anledning att ändra på denna bestämmelse, särskilt som den i inkomstskattelagen fått en tekniskt sett bättre utformning än i KL.19 En fråga som dock vållar problem och som har anknytning hit är vilken betydelse som indirekt ägande skall anses ha.20 Det kan ju vara så att det närmast underliggande företaget inte faller under CFC-lagstiftningen, kanske därför att skattebelastningen är sådan att det skall betraktas som ett utländskt bolag, men att detta bolag i sin tur äger en utländsk juridisk person som inte uppfyller de krav som ställs för att anses vara ett utländskt bolag. Vad sker i ett sådant fall?

Ser man på bestämmelsen är det klart att endast sådana innehav som är direkta omfattas av bestämmelsen. Däremot är det inte nödvändigt att 10 procent ägs direkt utan även indirekta innehav inräknas. Regeln i dess nuvarande utformning kan alltså inte göra en i Sverige obegränsat skattskyldig (fysisk eller juridisk person) skattskyldig för inkomster som förvärvats av ett utländskt företag, om detta företag ägs av ett annat utländskt företag, som i sin tur ägs av det svenska skattesubjektet. Det krävs alltså att det svenska skattesubjektet har någon andel i det utländska företag på vars inkomster CFC-lagstiftningen skall tillämpas.

Däremot förefaller det som om den omständigheten, att reglerna gällande beskattning av handelsbolag skall tillämpas, får till följd att ett underliggande företag kan falla under CFC-reglerna, förutsatt att även det mellanliggande företaget är att anse som en annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag.21 Att kunna beskatta inkomsterna i ett underliggande företag, när det mellanliggande företag är ett utländskt bolag förefaller inte möjligt. Som jag tidigare nämnt i avsnitt 2 skulle det däremot vara möjligt att i vissa fall åtminstone kunna beskatta det underliggande bolaget, för det fall att Sverige införde en regel om obegränsad skattskyldighet för företag med den verkliga ledningen i Sverige.

Se 6 kap. 13–16 §§ inkomstskattelagen. Bestämmelsen som anger omfattningen av svenskt innehav i den utländska juridiska personen finns i 15 §.

Frågan om hur indirekt ägande skall beaktas och hur vinstfördelningen skall ske vid indirekt innehav har utförligt behandlats av Wenehed i hans ovan omnämnda artikel, se fotnot 9.

Se dom av Kammarrätten i Göteborg i mål nr 3378-1998 (15 juni 1999).

4 Utdelningar från utländska juridiska personer till svenska företag

Innan jag avslutar denna artikel vill jag beröra reglerna om utdelning från utländsk juridisk person till svenska företag. En utdelning till svenska aktiebolag från svenska aktiebolag är under vissa förhållanden (7 § 8 mom. första till femte styckena SIL) skattefri för att kedjebeskattning skall undvikas.22 Det anses rimligt att kedjebeskattning också skall undvikas då utdelningen till svenska företag kommer från utlandet, här dock under förutsättning att de inkomster, från vilka utdelningen härrör, beskattats. Hur stor denna beskattning bör ha varit för att skattefrihet i Sverige skall föreligga har varit föremål för diskussion.

Nu finns regler härom i 7 § 8 mom. sjätte till nionde stycket SIL. Enligt sjätte stycket skall utdelning från en utländsk juridisk person vara skattefri för mottagande svenskt företag under två förutsättningar. Det första villkoret är relativt självklart. Utdelningen skall vara av sådant slag att utdelningen skulle ha varit skattefri om den utdelande juridiska personen hade varit ett svenskt rättssubjekt istället för ett utländskt. Det andra villkoret rör skattebelastningen för det utdelande företaget. Det sägs i stadgandet att den inkomstbeskattning som det utdelande företaget varit underkastad skall vara jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett enligt SIL, om inkomsten istället hade förvärvats av ett svenskt företag.

Ursprungligen fanns inga särskilda regler avseende utdelningar från utlandet. I skatteavtal med olika länder infördes dock bestämmelser som angav att utdelningar från bolag i den andra avtalsslutande staten till ett svenskt aktiebolag skulle vara frikallade från skatt i Sverige, ifall utdelningen hade varit skattefri, om den hade lämnats av ett svenskt bolag. I dessa fall var väl skattefriheten grundad på det förhållandet att en undersökning hade gjorts beträffande skatterna i den andra avtalsslutande staten och dessa hade ansetts vara av sådan storlek att kedjebeskattning borde undvikas.

Den ökade globaliseringen krävde emellertid med tiden ytterligare åtgärder. Även stater, med vilka inga avtal fanns, måste på något sätt inrymmas i regler om skattefrihet. År 1979 infördes därför en möjlighet för Riksskatteverket att förklara att ett företag skulle vara frikallat från skattskyldighet för utdelning från utländska bolag.23 Det var här fråga om en prövning i det enskilda fallet.24 För att dispens skulle kunna medges fordrades enligt stadgandet att det utländska bolaget i den stat det var hemmahörande var underkastat en inkomstbeskattning som var jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett, om inkomsten hade förvärvats i Sverige av svenskt företag.

Det ansågs efter en tid inte rimligt att dispens varje gång skulle begäras och prövas. År 1991 kom ett nytt förslag. Det byggde i stort på de i lagen ställda villkoren för att dispens skulle kunna ges, men det var nu en fråga för taxeringsmyndigheterna och för domstolarna att avgöra om kraven på skattefrihet var uppfyllda. Reglerna skulle även gälla generellt, dvs. även gälla i de fall då det fanns ett skatteavtal mellan Sverige och den stat där det utdelande bolaget var hemmahörande. Riksdagen godkände förslaget. I propositionen till förslaget fanns relativt utförliga uttalanden från föredragandes sida om vad som kan sägas vara jämförlig inkomstbeskattning. Här fanns en rekapitulation av de antaganden om jämförlig beskattning som gjordes i samband med att dispensmöjligheten infördes år 1979 och en vidareutveckling av olika frågor som kunde dyka upp vid jämförelsen. Några uttalanden vill jag citera:

Se prop. 1990/91:107 s. 29. Se även prop. 1978/79:210 s. 159.

”Det väsentliga är ... att det utdelande bolaget beskattas med en jämförbar bolagsskatt. I det begreppet ligger att det skall vara fråga om en direkt skatt på inkomst. Kravet på jämförlighet med den svenska skatten bör dock inte drivas för långt. Utländska dotterbolag verkar under andra ekonomiska villkor och i en annan konkurrenssituation än motsvarande svenska. Skattebelastningen är beroende av utformningen av skattesystemet i sin helhet. Syftet med skattebefrielsen är att undvika den kedjebeskattningssituation som annars skulle uppkomma. Med hänsyn till dels de skillnader som föreligger mellan skattesystemen i olika länder, dels att den bas som utgör underlag för beräkning av skatten i Sverige avsevärt breddats [dvs. genom skattereformen 1990] bör man, enligt min mening, numera kunna acceptera en skatt på 15 % på ett underlag beräknat enligt svenska regler för beskattning såsom ”jämförlig”.”25

Även i detaljfrågor var departementschefen stundtals ordrik. Det gällde bl.a. att ta ställning till huruvida svenska bokslutsdispositioner skulle beaktas när skattebasen bestämdes och vilken effekt förlustutjämning och enstaka reavinster skulle ha på bedömningen. Här får det räcka med att ytterligare framhålla att departementschefens uppfattning var att varje beskattningsår skulle bedömas för sig, något som kan verka förvånande eftersom det måste vara svårt, med alla de hänsynstaganden som skulle göras, att avgöra för varje enskilt år ifall kravet på skattefrihet kunde anses vara uppfyllt.

Men osäkerheten i vilken utsträckning skattskyldighet skulle föreligga för mottagna utdelningar från utlandet var stor. Det räckte inte med den nu nämnda regeln i 7 § 8 mom. sjätte stycket SIL. Departementschefen ansåg att det trots den relativt generösa regeln om jämförlig beskattning (motsvarande halva den svenska) en ytterligare garanti borde införas för att hindra kedjebeskattning. Med anledning därav infördes i avräkningslagen en rätt till en schablonmässig avräkning om 10 procent, som medgavs så snart som mottagaren kunde visa att förutsättningarna för skattefrihet förelåg om det utdelande bolaget hade varit svenskt men däremot inte att det utdelande bolaget varit underkastat en inkomstbeskattning som var jämförlig med den som skulle ha skett om inkomsten förvärvats av ett svenskt företag.

Man skulle kunna säga att här använts både livrem och hängsle. Rätten till avräkning fick ännu större betydelse, när rätten till avräkning inte bara kom att gälla utdelning från utländska bolag utan även från andra utländska personer än utländska bolag (där ju skattebelastningen i allmänhet var betydligt lägre)26 samt när avräkningsprocenten steg från 10 till 13.27

Från administrativ synpunkt visade sig regeln i 7 § 8 mom. sjätte stycket SIL vara svår att tillämpa. Därför infördes en hjälpregel, som innebar, att utdelningar från utländska juridiska personer med hemvist i avtalsland skulle behandlas mer schematiskt och fördelaktigare än utdelningar från utländska juridiska personer i icke-avtalsland. Regeln finns numera i 7 § 8 mom. sjunde stycket SIL och innebär att utdelning från utländsk juridisk person hemmahörande i avtalsland skall anses härröra från inkomst, som varit underkastad jämförlig beskattning, om inkomsten härrör från verksamhet i Sverige eller från avtalsland och varit underkastad normal inkomstskatt i den stat eller de stater, där verksamheten bedrivits. Skulle obetydlig del av inkomsten härröra från verksamhet i andra länder än nu nämnda eller från skattemässigt gynnad verksamhet kan hjälpregeln ändå tillämpas.28

Det går lätt att konstatera, att de gällande reglerna i 7 § 8 mom. sjätte och sjunde styckena SIL varit svåra att tillämpa. Vilka svårigheter som kan möta när ett konkret fall skall avgöras är väl illustrerat i RÅ 1996 ref. 60, där dock främst Skatterättsnämndens motivering är intressant, eftersom Regeringsrätten endast fick pröva en begränsad del av rättsfrågorna. Nämnden ansåg sig inte kunna direkt besvara de ställda frågorna i begäran om förhandsbesked utan nöjde sig med några allmänna uttalanden. Det kan vara skäl att citera en kortare del av nämndens motivering:

”...Prövningen bör normalt kunna begränsas till två omständigheter. Den ena är om skatteuttaget i hemvistlandet för ett företag av den typ som det utdelande företaget representerar under ett antal år före utdelningstillfället varit någorlunda i nivå med vad ett svenskt motsvarande företag skulle ha träffats av i fråga om verksamhet som bedrivits här. Den andra är att det faktiska skatteuttaget under dessa år inte i avsevärd grad har nedbringats till följd av verksamhet som ... varit inriktad på att skapa lågbeskattade eller obeskattade vinster...”

Den kommentaren må här vara tillåten, att Skatterättsnämndens uttalande knappast underlättar en bedömning i det enskilda fallet, men att den definitivt inte står i överensstämmelse med vad som förefaller ha varit avsikten med stadgandet (om det nu finns någon avsikt över huvud taget). På samma sätt som jag ansett det vara angeläget att konkretisera vad som i 16 § 2 mom. andra stycket SIL sägs om likartad beskattning, är det enligt min mening nödvändigt att uppställa en tydligare regel för de fall som nu regleras i 7 § 8 mom. sjätte stycket SIL.29

Det saknas, som jag ser det, en medveten skattepolitik bakom de stadganden som jag nyss refererat. Är det meningen att hänsyn skall tagas till de ekonomiska förhållandena i verksamhetslandet, något som verkar ha varit en väsentlig tanke när regeln i 7 § 8 mom. sjätte stycket SIL ursprungligen infördes, åtminstone om det uttalande jag citerade skall ha något värde? Under sådana omständigheter borde emellertid, som jag ser det, systemet tydligare utformats med detta som mål.

Men kanske är det så att beskattning skall ske, som om utdelningen hade härrört från Sverige. Andra uttalanden ger intryck av att så varit avsikten. Att beskattningen av det utdelande företaget skall vara jämförlig med den svenska har ju byggt på tanken att det är kedjebeskattning som skall undvikas och att risken för kedjebeskattning endast existerar, om med Sverige jämförlig beskattning skett utomlands av det utdelande företagets inkomster.

Men om det är det sistnämnda betraktelsesättet som skall vara vägledande, då vore det naturligaste att införa ett system med indirekt avräkning och en avräkning borde då kunna göras enligt svenska regler om avräkning enligt overallmetoden, dvs. avräkning av den underliggande bolagsskatten även mot den svenska skatten på andra utländska inkomster.

Nu är systemet tillkrånglat utan klar angivelse, vilken metod som är den principiellt riktigaste. Låt oss se på avräkningslagens regel om schablonavräkning om 13 procent av utdelningens bruttobelopp, där tveksamheten inför metodvalet är tydligast.30 Avräkningsregeln har tillkommit för att tillsammans med bestämmelserna i 7 § 8 mom. SIL leda till att kraven i moder-dotterbolagsdirektivet uppfylls. Schablonen gäller dock inte endast på sådana utdelningar, som kommer från utländska juridiska personer i andra EU-stater än Sverige, utan istället generellt, oavsett i vilket land den utländska juridiska personen är hemmahörande.

Utgångspunkten för schablonavräkningen om 13 procent är, att skatten på inkomsten, från vilken utdelningen härrör, tillsammans med den svenska skatten på utdelningen inte skall överstiga ett skattebelopp som beräknats med den svenska bolagsskatten om 28 procent på det utdelade beloppet plus den underliggande utländska skatten. Svensk skatt på utdelningen skall dock aldrig utgå, när den utländska skatten uppgår till 15 procent eller mer.

Låt oss göra några uträkningar.31 Anta att den från Sverige helägda utländska juridiska personen har en inkomst före skatt om 100 och att skattesatsen är 15 procent.32 Under dessa förutsättningar återstår för utdelning till det svenska moderbolaget 85. Skatten på utdelningen, 85, är med 28 procent svensk bolagsskatt 23,8. Avräkning medges med 13 procent på 85, dvs. med 11,05. Den svenska skatten efter avräkning 12,75 (23,8-11,05) jämte den utländska skatten 15 ger en total skattebelastning på 27,75 (12,75+15). Den totala skattebelastningen är således lägre än 28 procent på 100.

Men en sådan utgångspunkt får också till följd att ju lägre skatten är i den stat, där den utländska juridiska personen är hemmahörande, desto förmånligare blir skattesituationen jämfört med en svensk investering. Har 10 procent skatt erlagts i den stat, där det utdelande företaget har sin hemvist, kan under i övrigt samma förutsättningar 90 utdelas till det svenska moderbolaget och med 28 procent skatt blir skatten i Sverige 13,5 (25,2-11,7). Skattebelastningen totalt sett blir 23,5 (13,5+10), på vad som ursprungligen var en inkomst om 100. Om ingen skatt alls betalts i den stat där den utländska juridiska personen är hemmahörande blir den totala skattebelastningen 15 (28-13), dvs. endast svensk skatt.

Om däremot skattesatsen i utlandet är 40 och inkomsten före skatt oförändrat 100 återstår till utdelning 60. Ingen skatt utgår då i Sverige, men skattebelastningen är 40. Med ett creditsystem (och med användning av den i Sverige brukade overallprincipen) skulle dessa 40 kunna sjunka, om det för det mottagande bolaget fanns andra utländska, i utlandet lågbeskattade inkomster.

Vad jag reagerar mot är att det nuvarande svårtillämpade systemet bygger på en metod vars utgångspunkter jag aldrig riktigt på principiella grunder förstått. Vad är det man vill beskatta och hur skall det ske? Det kan väl inte vara så, att den enda viktiga fråga varit att se till att kraven i moder-dotterbolagsdirektivet blivit uppfyllda men med en mer hemmagjord metod och att alla andra effekter, som blivit resultatet därav, accepterats. Jag kan inte se annat än att en modell som bygger på indirekt avräkning, skulle göra hela systemet begripligare och lagreglerna klarare. I vilket fall som helst måste någon ändring ske. Jag tänker då inte bara på effekten av den 13-procentiga schablonavräkningen utan på hela systemet avseende utdelningar från utlandet.

Nils Mattsson

Nils Mattsson är professor i finansrätt vid Uppsala universitet.

Se också tionde stycket av stadgandet. Denna bestämmelse har blivit nödvändig därför att ett svenskt aktiebolag kan genom regler i dubbelbeskattningsavtal vid tillämpningen av avtalet anses vara ett bolag hemmahörande i den andra avtalsslutande staten.

Prop. 1978/79:210.

För en historisk redovisning för tiden fram till ändringen år 1991 se prop. 1990/91:107 s. 28 f. Riksskatteverkets möjlighet att ge dispens inskränktes till de fall då det utdelande bolaget var hemmahörande i ett land med vilket Sverige inte hade skatteavtal.

Ändringen infördes genom prop. 1993/94:234 (se s. 69 ff.) men fick egentligen betydelse i detta sammanhang genom att ändringen från utländskt bolag till utländsk juridisk person bibehölls i prop. 1994/95:25.

Se prop. 1994/95:52. Ändringen var föranledd av det inom EU antagna moder-dotterbolagsdirektivet. Enligt detta direktiv skulle under vissa förutsättningar utdelningar från bolag i en medlemsstat till bolag i annan medlemsstat vara undantagna från beskattning hos det mottagande bolaget. Detta kunde ske på ett av två alternativa sätt. Den ena metoden innebar att utdelningen var skattefri hos mottagaren. Den andra metoden var så konstruerad, att utdelningen plus den underliggande bolagsskatten var skattepliktig men att den underliggande bolagsskatten skulle avräknas mot skatten hos mottagaren på denna inkomst. Avräkningen fick dock inte överstiga den inhemska skatten på inkomsten ifråga.

Se prop. 1993/94:234 s. 72 f.

Se övriga mål som berör samma och likartade frågor i fotnot 8 ovan.

Bestämmelsen finns 1 § tredje stycket avräkningslagen.

Se den av Finansdepartementet utgivna skriften Sverige, Europa och skatterna (1992) s. 51 ff.

Jag har här avrundat upp till 15 procent en utländsk skatt som ligger precis under 15 procent och där förutsättningen för skattefrihet i Sverige inte föreligger.