A10 Omstruktureringar
I RÅ 1999 not. 18 (fhb) gällde frågan beräkning av anskaffningsvärde på aktier i ett dotterbolag när först ett aktieägartillskott givits i form av egendom och därefter en viss del förts tillbaka till moderbolaget genom skattefri utdelning från dotterbolaget. Enligt ansökan ägde AB X 90 % av AB Y och 100 % av AB Z. Inför en omstrukturering, vid vilken aktierna i AB Y skulle överlåtas till AB Z, gav först AB X ett ovillkorat aktieägartillskott till AB Z uppgående till 13 miljarder kronor. Aktieägartillskottet gavs i form av icke realiserbar egendom. AB Z tog sedan ett banklån och gav därefter en skattefri utdelning på 0,5 miljarder kronor till AB X. Skatterättsnämnden såg dessa två transaktioner som skilda från varandra.
Regeringsrättens majoritet (4-1) ansåg dock att AB X’ anskaffningsvärde på aktierna i AB Z skulle öka med aktieägartillskottet minskat med det belopp som återfördes i form av utdelning. Det motiverades med att hela transaktionskedjan, vari aktieägartillskottet och utdelningen ingick, utgjorde en sammanhängande plan för ett samgående mellan olika bolag. Domstolen pekade på att det grundläggande syftet hade varit att placera en viss verksamhet i ett bolag med ett visst värde och att utdelningen betingades av att aktieägartillskottet behövde göras innan värderingen slutförts. Utdelningen framstod därför som en justering av aktieägartillskottet varför anskaffningsvärdet borde ökas endast med mellanskillnaden mellan aktieägartillskottet och den gjorda utdelningen. Rättsfallet aktualiserar frågan, vilken påpekades av Regeringsrätten, om man skulle mot bakgrund av en rättshandlings verkliga innebörd betraktar det här som en eller flera rättshandlingar. I den delen kommenteras målet i avsnitt 14.
I RÅ 1999 not. 251 (fhb) var det i likhet med i RÅ 1999 not 18 fråga om beräkning av omkostnadsbeloppet på aktier i samband med transaktioner mellan moder- och dotterbolag. Ett moderbolag X tillförde dotterbolaget Y aktier i andra dotterbolag som apportegendom vid två nyemissioner. Dessa nyemissioner ägde rum 1994. För den ena gällde enligt punkt 4 av övergångsbestämmelserna till SFS 1996:1227 att anskaffningsvärdet på det nyemitterade aktierna skulle beräknas motsvara marknadsvärdet på de inapporterade aktierna. Genom apportemissionen ökade således AB X:s anskaffningsvärde på aktierna i Y med marknadsvärdet på de inapporterade aktierna. För den andra nyemissionen kom AB X anskaffningsvärde på de nyemitterade aktierna i AB Y att enligt 27 § 4 mom. 1 st. SIL enligt tidigare gällande lydelse (p. 8 av övergångsbestämmelserna till SFS 1998:1606) motsvara bolagets skattemässiga anskaffningsvärde på de inapporterade aktierna. Därefter avyttrade AB Y aktierna till utomstående köpare. Riksskatteverket hävdade att AB X:s anskaffningsvärde på aktierna i AB Y borde minska med de belopp som överförts från AB Y till AB X genom utdelningar och koncernbidrag till den del utdelningarna och koncernbidragen kunde anses som återbetalning av de genom apportemissionen tillskjutna beloppen.
Frågan gällde således om AB X:s anskaffningsvärde på aktierna i AB Y skulle minskas på grund av de gjorda värdeöverföringarna från AB Y. Skatterättsnämnden gjorde följande bedömning. Den uttalade att enligt 24 § 1 mom. 1 st. SIL skall en realisationsvinst beräknas som skillnaden mellan vederlaget vid avyttringen och omkostnadsbeloppet. Vidare beräknas vinst och förlust enligt 24 § 4 mom. 1 st. 2 meningen SIL på grundval av alla intäkter och kostnader hänförliga till avyttringen. Skatterättsnämnden konstaterade att den praxis i vilken hänsyn tagits till värdeöverföringar från den avyttrade egendomen enbart avsett frågan om en förlust varit ”verklig”. Nämnden uttalade därefter att någon motsvarande praxis inte finns i de fall sådana aktier avyttras med realisationsvinst eller utan förlust. Därefter diskuterade nämnden RÅ 1999 not. 18 och konstaterade att utdelningen i det målet framstår som en justering av aktieägartillskottet. Visserligen kunde i RÅ 1999 not. 251 moderbolaget X också sägas i väsentlig mån ha tagit tillbaka vad som överförts till dotterbolaget Y. Men till skillnad ifrån RÅ 1999 not. 18, i vilken kapitalskottet kunde säga vara villkorat till sin exakta storlek och det därigenom enligt Skatterättsnämnden var naturligt att endast låta nettotillskottet öka anskaffningsvärdet på aktierna, fanns i det här diskuterade fallet inga sådana villkor förknippade med tillskotten. Med hänsyn härtill och till omständigheterna i övrigt fann därför Skatterättsnämnden att det inte förelåg ett sådant samband mellan apportemissionerna 1994 och de senare gjorda värdeöverföringarna (exempelvis lämnades utdelning först fr.o.m. 1997) att anskaffningsvärdet på aktierna i AB Y borde blir lägre än vad som följer av lagtexten. I sitt överklagande hävdade Riksskatteverket att hela transaktionskedjan hade utförts med planering och systematik och att det redan från början hade varit klart att tillskotten skulle återföras till AB X. Regeringsrätten gjorde dock samma bedömning som Skatterättsnämnden. RSV:s argumentering var således inte framgångsrik. De här två rättsfallen, RÅ 1998 not. 18 och not. 251, visar sammantaget att Regeringsrätten kräver ett starkt samband mellan kapitaltillskottet och återbetalningen för att justera omkostnadsbeloppet.
I RÅ 1999 ref. 13 (taxering 1988) avseende Förvaltnings AB Gamlestaden, var det fråga om ett bolag vars innehav av andelar i ett kommanditbolag var att betrakta som omsättningstillgångar i bolagets rörelse vid förlustberäkningen, när kommanditbolagsandelarna avyttrades, skulle beakta ett tillgodogjort underskott från kommanditbolaget. Frågan gällde taxeringsåret 1988. Gamlestaden hade karaktäriserat kommanditbolagsandelarna som anläggningstillgångar i räkenskaperna, men Regeringsrätten fann med hänsyn till bolagets verksamhet, att de var att betrakta som omsättningstillgångar och att därför resultatet av överlåtelsen skulle redovisas i inkomstslaget ”rörelse”. Målet gällde rättsläget före skattereformen och på den tiden kunde en förlust också redovisas i inkomslaget ”tillfällig förvärvsverksamhet”. När en förlust skall redovisas som driftförlust i näringsverksamhet gäller enligt Regeringsrätten att förlusten skall vara definitiv och verklig.
Domstolen pekade här på ett tidigare rättsfall, RÅ 1993 not 745 (Dala Djupgas). Här var det fråga om avdrag för förlust vid överlåtelse av rörelsebetingade andelar i kommanditbolag, d.v.s. sådana som utgör anläggningstillgångar, och Regeringsrätten ansåg i detta fall att om ägarbolaget fått en skattemässig fördel redan genom att man tillgodogjort sig sin del av kommanditbolagets underskott skulle inte ett ytterligare avdrag medges när kommanditbolagsandelarna avyttrades med förlust. Detta gällde således när kommanditbolagsandelarna utgjorde anläggningstillgångar men förlusten var avdragsgill i dåvarande inkomstslaget rörelse p.g.a. den särskilda regeln i dåvarande 20 § 5 anv. p. KL.
Regeringsrätten fann i Gamlestadsfallet att motsvarande regel borde gälla också när innehavet kommanditbolagsandelar utgjorde omsättningstillgångar. Eftersom Gamlestaden erhållit skattemässiga fördelar vid den löpande beskattningen till följd av andelsinnehavet, borde dessa fördelar beaktas vid förlustberäkningen. Någon avdragsgill förlust kunde därför inte anses ha uppkommit vid överlåtelsen av andelarna. Motiveringen visar att Regeringsrätten vid beräkning av verklig förlust inte enbart tar hänsyn till värdeöverföringar i form av koncernbidrag eller liknande utan också till överföring av vad man kan kalla för olika skattemässiga positioner. Hur långt detta sträcker sig är dock oklart.
RÅ 1999 not. 285 (fhb) gällde skattekonsekvenserna för ett svenskt moderbolag av att en fastighet i ett helägt peruanskt dotterbolag efter uppskrivning av dess bokförda värde överfördes till ett annat nybildat och helägt peruanskt dotterbolag. Till det nybildade systerbolaget fördes också de skulder som var hänförliga till fastigheten. En sådan överföring kan enligt peruanskt skattelagstiftning äga rum utan skattekonsekvenser om den sker i viss ordning. Skatterättsnämnden jämförde i sin bedömning med skattekonsekvenserna i det mest närliggande svenska förfarandet och utgick från att det då skulle ha varit fråga om utdelning till moderbolaget med efterföljande överföring till det nybildade dotterbolaget. Det svenska moderbolaget ansågs ha erhållit aktierna i det nybildade dotterbolaget genom utdelning från det överlåtande dotterbolaget. Denna utdelningen var skattefri och aktierna i det nybildade dotterbolaget ansågs förvärvade till marknadsvärde.
Regeringsrätten kom dock till annan slutsats. Den utgick från att det var fråga om ett i peruansk rätt erkänt delningsförfarande. Någon anledning att fingera en utdelning saknades. Det återstod att fastställa vilket anskaffningsvärde moderbolaget skulle få på dotterbolagsaktierna. Eftersom förfarandet inte hade någon motsvarighet i svensk rätt var frågan om anskaffningsvärde oreglerad. Domstolen menade därför att frågan fick avgöras utifrån vad som från allmänna skatterättsliga principer framstod som den materiellt riktigaste lösningen. Förfarandet borde därför inte leda till att det sammanlagda anskaffningsvärdet för de två dotterbolagen blev högre än vad som gällde för det första dotterbolaget. Alltså fördelades moderbolagets anskaffningsvärde på aktierna i det första dotterbolaget på båda dotterbolagen. Denna proportionering skedde på grundval av marknadsvärdet på aktierna i de två dotterbolagen omedelbart efter förfarandet.
Den 1 januari 1999 trädde de nya omstruktureringsreglerna i kraft och förutsättningarna för underlåten uttagsbeskattning kom att regleras i lagen (1998:1600) om beskattning vid överlåtelser till underpris. I ett antal mål kom dock förutsättningarna för underlåten uttagsbeskattning avseende rättsläget före 1 januari 1999 att prövas. De här behandlade notismålen avser innebörden i uttrycket ”särskilda skäl” som enligt den äldre lydelsen av 22 § 1 anv. p. 4 st. KL, var en förutsättning för att uttagsbeskattning skulle kunna underlåtas. I praxis hade ett antal rekvisit utmejslats som förutsättning för underlåten uttagsbeskattning. Bland annat krävdes organisatoriska skäl för att ombildningen skall godtas. I RÅ 1999 not. 118 (fhb) prövades detta rekvisit. Ett svenskt bolag med tre norska bolag som ägare, önskade dela upp sin verksamhet i tre dotterbolag. Verksamheten som huvudsakligen bestod i värdepappersförvaltning avsågs överlåtas till dotterbolagen till skattemässiga värden i samma proportioner som de norska bolagen ägde andelar i sökandebolaget. Härigenom avsågs de bakomliggande fysiska ägarna till de norska bolagen kunna direkt påverka förvaltningen av som det uttrycktes ”sina” tillgångar. Överföringen skulle inte leda till några benefika inslag. Skatterättsnämnden, vars bedömning Regeringsrätten delade, uttalade endast att det av RÅ 1992 ref. 56 (Sipano) framgick att omstruktureringar som har sin grund i organisatoriska förändringar under vissa förutsättningar kan genomföras utan särskilda beskattningskonsekvenser och att den här aktuella omstruktureringen fick anses uppfylla dessa förutsättningar. Uttagsbeskattning kunde således underlåtas. En minoritet i Skatterättsnämnden (2 ledamöter) ansåg att det inte framstod som sannolikt eller hade påståtts att en uppdelning på det här sättet skulle vara ägnat att i något hänseende förbättra förutsättningarna för verksamheten.
En annan förutsättning för att uttagsbeskattning skulle kunna underlåtas med avseende på rättsläget före 1 januari 1999 var, att överföringen inte resulterade i en otillbörlig skatteförmån. I RÅ 1999 not. 153 (fhb) avsågs divisioner (verksamhetsgrenar) i ett svenskt dotterdotterbolag komma att överföras till aktiebolag ägda av ett holländskt systerbolag. Frågan var om det kunde anses vara en otillbörlig skatteförmån att överlåtelsen skedde från ett svenskt bolag till ett annat aktiebolag ägt av holländskt bolag utan uttagsbeskattning. Skatterättsnämnden uttalade att överlåtelsen omfattade vissa delar av det svenska bolagets verksamhet och att överlåtelsen skulle ske till andra bolag inom samma koncern. Vinsterna från den avyttrade verksamheten skulle även fortsättningsvis komma att beskattas i Sverige. Att det nederländska bolaget kunde avyttra sina aktier i de nybildade bolagen utan reavinstbeskattning i Sverige ansåg Skatterättsnämnden vara en konsekvens av skattereglerna och medförde inte att en otillbörlig skatteförmån förelåg. Sökandebolaget skulle därför inte uttagsbeskattas. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden. Motiveringen är i enlighet med praxis. Det faktum att tillgångar överlåts till underpris till ett bolag och att därefter aktierna i bolag kan avyttras skattefritt eller i varje fall till en lägre skattekostnad än vad som hade uppstått för överlåtaren om tillgångarna hade sålts direkt har tidigare i regel inte ansetts utgöra en otillbörlig skatteförmån.
I RÅ 1999 not. 98 (fhb) var det också fråga om en överlåtelse till underpris kunde anses utgöra en otillbörlig eller obehörig skatteförmån enligt äldre rätt. Sökandebolaget förvärvades av E-koncernen under 1997. Rörelsen i sökandebolaget avsågs att överföras till ett annat befintligt bolag inom E-koncernen i syfte att samordna rörelseverksamheten. Inom E-koncernen fanns dock gamla underskott enligt definitionen härav i 3 § 4 st. lagen om avdrag för underskott av näringsverksamhet (UAL). Skatterättsnämnden ansåg att uttagsbeskattning skulle inträda. Genom att överföra rörelsen till ett bolag i E-koncernen gavs en möjlighet att sätta koncernbidragsspärren i 8 § UAL ur spel. Detta ansåg Skatterättsnämnden utgöra en obehörig skatteförmån. Sökandebolaget hävdade i överklagandet till Regeringsrätten att frågan obehörig skatteförmån måste prövas utifrån förhållandena i det enskilda fallet och att det med hänsyn till omständigheterna inte uppkom någon obehörig skatteförmån i just detta fall. Regeringsrätten gjorde dock samma bedömning som Skatterättsnämnden. Det kan noteras att just möjligheten att kringgå spärrarna i underskottslagen var en anledning till att det enligt den nya underprislagen som trädde i kraft 1 januari 1999 krävs att det övertagande bolaget inte har gamla underskott. Lagstiftaren har således ansett detta vara ett typfall av obehörig skatteförmån.
I RÅ 1990 not. 100 (fhb) skulle en fastighet överföras till skattemässigt värde från en obegränsat skattskyldig ideell förening till ett utav de tre medlemmarna i den ideella föreningen innehaft handelsbolag, aktiebolag eller ekonomisk förening. Frågan gällde om uttagsbeskattning kunde underlåtas. Skatterättsnämnden konstaterade att ett medlemskap i en ideell förening inte kan jämställas med ett indirekt ägande av föreningens tillgångar. Det är därför omöjligt för medlemmarna att tillgodogöra sig en värdeökning på tillgångarna. Det kan man däremot med aktierna i ett aktiebolag, andelarna i ett handelsbolag eller andelarna i ett ekonomisk förening. Aktier eller andelar utgör ett realiserbart värde för innehavarna. Mot den bakgrunden ansåg Skatterättsnämnden att de skattemässiga effekterna av överlåtelsen av fastigheten till underpris borde bli desamma som om ett belopp motsvarande underpriset fördelats på medlemmar i förhållande till deras ”andelar” i den ideella föreningen. Transaktionen borde således föranleda utdelningsbeskattning av medlemmarna enligt 3 § 8 mom. 1 st. SIL. Skatterättsnämnden ansåg att som en följd härav borde också det till medlemmarna överförda nettovärdet heller inte undantas från uttagsbeskattning. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden. Utgången är måhända lite svår att kategorisera, men möjligen kan man säga att det faktum att medlemmarna i den ideella föreningen genom överföringen skulle komma att direkt tillgodogöra sig värdereserven i fastigheten var att betrakta som en otillbörlig skatteförmån. Transaktionen skiljer sig på det sättet principiellt från de fall där överlåtelsen omfattar tillgångar som ägaren till tillgångarna själv hade kunnat realisera genom en avyttring antingen av tillgångarna i sig (jfr RÅ 1983 1:35) eller genom att man hade kunnat avyttra aktierna eller andelarna i det överlåtande bolaget. Förhandsbeskedet begränsades till att avse transaktioner genomförda före 1 januari 1999.
Det sista målet rörande uttagsbeskattning enligt de äldre reglerna är RÅ 1999 not. 99 (fhb). En kommun ägde ett energibolag, AB A. Inför en extern avyttring av det ena affärsområdet, elhandel, avsågs en omstrukturering äga rum. Affärsområdet elhandel avsågs överlåtas till ett av kommunen nybildat bolag B. Därefter skulle B avyttras och ett annat affärsområde värme överlåtas från bolag A till ett annat av kommunen nybildat bolag D. Skatterättsnämnden konstaterade att överlåtelserna avsåg särskilda delar av AB A:s verksamhet och att de skedde till andra kommunägda bolag. Tillgångarna skulle således inte lämna aktiebolagssektorn och innebar heller inte en förmögenhetsöverföring till kommunen. Det faktum att kommunen kunde avyttra AB B utan reavinstbeskattning var en konsekvens av att kommuner är frikallade från skattskyldighet. Därför kunde någon otillbörlig skatteförmån inte anses uppkomma till följd av överlåtelsen. Även de organisatoriska skälen ansågs vara uppfyllda varför ingen uttagsbeskattning inträdde. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden.
Den 1 januari 1999 trädde lagen (1998:1601) om uppskov med beskattning vid andelsbyten, Andelsbyteslagen, i kraft. Den ersatte dels den s.k. strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL, dels reglerna om andelsbyten i lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande vid omstruktureringar inom EG. Enligt 1 § Andelsbyteslagen medges en säljare av en aktie eller annan andel i ett företag efter yrkande uppskov med beskattningen om säljaren fått marknadsmässig ersättning i form av andelar i det köpande företaget. Ett eventuellt sidovederlag i pengar får högst uppgå till 10 % de mottagna andelarnas nominella värde. I RÅ 1999 not. 117 (fhb) var det fråga om prövning av 1 § Andelsbyteslagen. Ett svenskt förvaltningsbolag, AB A, ägde hälften av andelarna i ett schweiziskt företag, C-bolaget. Den andra hälften ägdes av det schweiziska B-bolaget. Ett nybildat schweiziskt D-bolag avsåg rikta ett erbjudande till aktieägarna i A-bolaget och till andelsägarna i B-bolaget, att byta sina aktier/andelar mot andelar i D-bolaget. I anslutning till uppköpserbjudandet konstruerades ett särskilt s.k. utdelningsprogram. Syftet med detta program var att all beskattning av utdelningsinkomster för ägare av aktier i D-bolaget med skatterättsligt hemvist i Sverige skulle kunna ske här i Sverige. Det var utformat så att aktieägare i D-bolaget med skatterättsligt hemvist i Sverige skulle kunna få sin utdelning via A-bolaget varvid någon schweizisk källskatt inte skulle komma att tas ut på utdelningen. Riksskatteverket ansåg att andelsbyteslagen inte lämnade något utrymme för något slag av sidovederlag vid sidan av den i lagtexten angivna möjligheten till visst kontantvederlag. Rätten att deltaga i utdelningsprogrammet ansåg RSV utgöra ett sådant sidovederlag varvid förutsättningarna för andelsbyte inte skulle vara uppfyllda. Regeringsrätten konstaterade dock att rätten att delta i detta utdelningsprogram inte var knutet till vissa av de nyemitterade aktierna i D-bolaget utan var helt beroende av aktieägarens skatterättsliga hemvist vid varje utdelningstillfälle. Regeringsrätten ansåg på denna grund att rätten att delta i programmet inte kunde anses utgöra vederlag vid byte till aktier i D-bolaget.
RÅ 1999 not. 233 (fhb) avsåg sambandet mellan 22 § 1 anv. p. 4 st. KL (uttagsbeskattning) och 3 § 7 mom. 4 st. SIL (lex Asea) för tiden före 1 januari 1999 (äldre rätt). Föreningssparbanken ställde frågan om banken var berättigad till avdrag för förlust vid utdelning av samtliga aktier i ett dotterbolag när marknadsvärdet understeg omkostnadsbeloppet. Enligt 22 § 1 anv. p. 4 st. KL i dess dåvarande lydelse skall uttag inte beskattas om den uttagna egendomen utgörs av aktier vilka delats ut enligt reglerna i 3 § 7 mom. 4 st. SIL. Regeringsrätten ansåg därför att eftersom någon uttagsbeskattning inte skulle ske enligt dessa bestämmelser kunde något avdrag för förlusten inte medges. Hade däremot uttagsbeskattning inträtt hade avdrag medgivits. Det förefaller således som om Regeringsrätten ansett att för det fall marknadsvärdet understiger omkostnadsbeloppet, kan uttagsbeskattning inträda och därmed en förlust vara avdragsgill.
RÅ 1999 ref. 72 (fhb) gällde tillämpning av förlustregeln i dåvarande 2 § 4 mom. 9 st. SIL (lydelsen vid 1998 och 1999 års taxeringar). Moderbolaget, NCC AB, avsåg överlåta en anläggningsfastighet till dotterbolaget NCCF varvid en reaförlust skulle komma att uppstå. Dotterbolaget drev handel med fastigheter. Fastigheten skulle därför i dotterbolagets ägo komma att övergå till att vara omsättningstillgång.
Tre frågor avgjordes. För det första om förlustregeln var tillämplig på moderbolagets försäljning av fastigheten. Enligt första meningen i bestämmelsen skall avdragsgill reaförlust inte anses uppkomma när en juridisk person icke yrkesmässigt överlåter egendom m.m. till ett företag som är på visst sätt närstående. Regeringsrätten konstaterade att bestämmelsens första mening inte innehöll något undantag för det fall egendomen skulle bli omsättningstillgång hos det övertagande företaget. Därför nekades moderbolaget avdrag för reaförlusten. Enligt bestämmelsens andra mening skall överlåtande och övertagande företag vid beräkning av värdeminskningsavdrag m.m. betraktas som en skattskyldig, d.v.s. identitetsprincipen tillämpas. Även denna rättsföljd var enligt domstolen tillämplig varför dotterbolaget skulle överta moderbolagets avskrivningsplan. Däremot fann Regeringsrätten inte att förutsättningarna i förlustregelns tredje mening var uppfyllda. Här anges att vid en senare realisationsvinstberäkningen skall överlåtande och övertagande företag ses som en skattskyldig. Regeringsrätten ansåg inte att lagtexten var tillämplig. Fastigheten skulle nämligen på grund av dess karaktär av omsättningstillgång hos dotterbolaget inte komma att bli realisationsvinstbeskattad vid en senare försäljning. Dotterbolaget fick därför det faktiska inköpspriset som sitt anskaffningsvärde.
Regeringsrätten följde således lagtexten i alla delar trots att resultatet, vilket också Regeringsrätten noterade, materiellt inte är invändningsfritt. Den värdenedgång som skett av fastigheten i moderbolagets ägo blev härigenom inte avdragsgill över huvud taget, om dotterbolaget skulle komma att bestämma sig för att avyttra fastigheten. Om fastigheten stiger i värde till samma nivå som det omkostnadsbelopp moderbolaget hade, blir vinsten beskattad hos dotterbolaget vid en avyttring. Lagtexten får sägas ha varit ofulländad, men att Regeringsrätten denna gång inte ansett sig kunna rätta till detta (jfr RÅ 1995 ref. 13 och RÅ 1995 ref. 43).
Bertil Wiman