Skattenytt nr 6 2000 s. 387

F Övriga indirekta skatter

1 Avkastningsskatt på pensioner

2 Löneskatt på pensioner

3 Reklamskatt

4 Energiskatt

5 Tobaksskatt

6 Alkoholskatter

7 Försäljningsskatt på motorfordon

1 Avkastningsskatt på pensioner

I årets första referatmål, RÅ 1999 ref. 1, hanterades återigen frågan om det är lag eller förarbeten som skall få styra. Frågeställningen gällde ett allmännyttigt bostadsföretag och dess skattskyldighet till avkastningsskatt för pensioner enligt lagen (1990:661).

Bolaget hade i sin balansräkning gjort en avsättning under rubriken Avsatt till pensioner enligt 5 § Tryggandelagen. Härigenom blev bolaget enligt huvudstadgandet i 2 § 5 Avkastningsskattelagen skattskyldigt till avkastningsskatt. Avsättningen är en ren bokföringstransaktion och bolaget likviditet påverkas först när utbetalningar sker.

Skattefrågan skulle genom stadgandet i 2 § kunna anses vara klar. Problemet var emellertid dels att enligt prop. 1989/90:110 (s. 488 och 757) skulle enbart avsättningar med avdragsrätt vid inkomsttaxeringen medräknas i skatteunderlaget, dels att enligt Avkastningsskattelagen 3 § fjärde stycket i dess dåvarande lydelse skulle bara sådana pensionsutfästelser ingå i underlaget för vilka avdragsrätt förelåg enligt 23 § kommunalskattelagen.

Bolaget hävdade att eftersom det som allmännyttigt bolag schablonbeskattades, och därmed inte hade rätt till avdrag för annat än vissa uppräknade poster (dvs. räntor, återbetalning av räntebidrag samt tomträttsavgäld, se numera 39 kap. 25 § IL), hade det ingen avdragsrätt enligt kommunalskattelagen för pensionsutfästelser. Därigenom skulle bolaget inte kunna påföras avkastningsskatt. Bolaget lyfte också fram uttalandena ovan i propositionen. Särskilt det som görs i författningskommentaren på s. 757 är talande: ”Enbart avsättningar som gjorts med avdragsrätt vid inkomsttaxeringen medräknas i skatteunderlaget.”

Underinstanserna fann emellertid att bolaget hade avdragsrätt för pensionsutfästelser enligt kommunalskattelagen. Däremot hade den avdragsrätten inskränkts enligt lagen om statlig inkomstskatt genom schablonbeskattningen, något som inte i princip undantog avdragsrätten för pensionsutfästelserna. Denna avdragsrätt hade i stället ersatts av en begränsad intäktsberäkning genom schablonintäkten på tre procent.

Regeringsrätten tog ett något vidare grepp och anförde: ”I de bestämmelser i KL till vilka hänvisas i 3 § lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel anges under vilka förutsättningar och med vilka begränsningar arbetsgivare har rätt till avdrag för kostnader för pensionsåtaganden. Hänvisningen kan inte anses ha annat syfte än att åstadkomma att samma förutsättningar och begränsningar skall gälla vid beräkning av underlaget för avkastningsskatten. Det saknar därför betydelse om en arbetsgivare på grund av särskilda bestämmelser om beräkning av inkomst inte har rätt till avdrag för kostnader för pensionsåtaganden.”

Lydelsen i den aktuella paragrafen i avkastningsskattelagen ändrades från 1 januari 1999, så att i stället för att hänvisa till avdragsrätt enligt kommunalskattelagen hänvisas nu till avdragsrätt enligt inkomstskattelagstiftningen. Frågan är om det föranleder annan bedömning, dvs. om de allmännyttiga bostadsföretagen skulle slippa undan avkastningsskatt. Lagen har för övrigt inte ändrats senare i samband med ikraftträdandet av inkomstskattelagen.

I författningskommentaren till den nya lydelsen av 3 § i avkastningsskattelagen uttalas följande: ”Ändringarna i paragrafen är följdändringar främst med anledning av den nya utformningen av avdragsrätten för pensionskostnader. Betydelsen av 3 § fjärde stycket är således densamma som tidigare.”

Till följd av Regeringsrättens formulering i sin dom ansluter jag mig till den bedömningen.

2 Löneskatt på pensioner

Lagen om löneskatt på pensioner (1991:687), SLP, har bara prövats i ett tidigare mål, RÅ 1997 ref. 30. I det målet gällde det beskattningskonsekvenser vid en överflyttning av pensionsutfästelse. I nu aktuellt mål, RÅ 1999 not. 154, gällde det utländsk arbetsgivares skattskyldighet.

Förutsättningarna i detta förhandsbeskedsmål var att ett danskt entreprenadföretag M ibland arbetade med byggprojekt i Sverige, vilket ofta men inte alltid ledde till att M fick fast driftställe här. Personalen kunde både vara bosatt i Sverige och i Danmark. Härigenom uppkom skyldighet att betala såväl svenska som danska pensionsförsäkringsavgifter.

Skatterättsnämnden konstaterade till en början att en allmän princip i 1990 års skattereform var att alla förvärvsinkomster skulle beläggas med något form av socialavgifter eller motsvarande skatt. För förvärvsinkomster som inte grundar rätt till socialförsäkringsförmåner skulle en skatt motsvarande skattedelen i socialavgifterna utgå.

Enligt 1 § SLP finns inte någon begränsning av skattskyldigheten för utländsk arbetsgivare. Den som utfäst pension är skattskyldig. Skatterättsnämnden behandlade emellertid SLP som en skatt som beträffande systemet för dess fastställande behandlas som en inkomstskatt. Eftersom skattskyldighet för inkomst av näringsverksamhet föreligger endast om sådan verksamhet bedrivs från fast driftställe i Sverige eller hänför sig till fastighet här i landet bör löneskatt på pensionskostnader enligt nämnden utgå på verksamhet som leder till fast driftställe i Sverige.

RSV yrkade att löneskatt skulle tas ut även när arbetsgivaren saknade fast driftställe i Sverige och M yrkade att löneskatt skulle utgå bara för sådan ersättning som dels var hänförlig till skattepliktig verksamhet i Sverige, dels avsåg personer som omfattades av svensk socialförsäkring.

Regeringsrätten anslöt sig till Skatterättsnämndens bedömning och fastställde förhandsbeskedet. Härigenom har det klarlagts att löneskatten på pensioner verkligen är en skatt.

3 Reklamskatt

I RÅ 1999 ref. 8 hade Skatterättsnämnden (Regeringsrätten gjorde samma bedömning) att bedöma ett av sina första EG-rättsmål. Det första var som bekant Victoria Film målet, C-134/97, som avgjordes av EG-domstolen i november 1998. Den intressanta frågan i reklamskattemålet 1999 ref. 8 var om reklamskatten (1972:266) kunde anses strida mot artikel 33 i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG).

Först beslöt dock nämnden avslå bolagets begäran om inhämtande av förhandsavgörande från EG-domstolen. Det skall erinras om att nämndens behandling låg i tiden före EG-domstolens avgörande av Victoria Film, där som bekant domstolen fann att nämnden närmast är att jämställa med en förvaltningsmyndighet och därmed inte är behörig att begära förhandsavgörande. Det icke uttalade motivet till att inte begära förhandsavgörande var naturligtvis att nämnden fann saken vara tämligen klar.

Därefter tog nämnden ta ställning till om den överhuvudtaget kunde behandla frågan. RSV ifrågasatte nämligen om inte en prövning av om en lag stred mot EG-rätten var så generell att det närmast blev fråga om normgivning. Här konstaterade dock nämnden att genom medlemskapet i EU har EG-rätten blivit en integrerad del av den svenska rätten varför såväl domstolar som förvaltningsmyndigheter är skyldiga att pröva om svensk lagstiftning står i överensstämmelse med EG-rätten.

I nästa steg prövade nämnden sökandens påstående att reklamskatten stred mot artikel 6 i Romfördraget vari stadgas att all diskriminering på grund av nationalitet är förbjuden. Visserligen är det klart att reklamskatten innebär en diskriminering av svenska rättssubjekt genom att utländska rättssubjekt inte på samma sätt drabbas av skatten. Nämnden konstaterade emellertid att förbudet i artikel 6 i Romfördraget är riktat mot utländska rättssubjekt. Den riksdag som vill diskriminera sina egna medborgare och juridiska personer har således frihet att göra detta.

Därefter kom nämnden in på huvudfrågan i målet, om reklamskatten strider mot artikel 33 i sjätte momsdirektivet.

Artikel 33 har följande lydelse:

1. Utan att det påverkar tillämpningen av andra gemenskapsbestämmelser, särskilt dem som fastställs i gällande allmänna gemenskapsbestämmelser om innehav, flyttning och övervakning av punktskattepliktiga varor, får detta direktiv inte hindra en medlemsstat från att behålla eller införa skatter på försäkringsavtal, skatter på vadslagning och spel, punktskatter, stämpelskatter och, mer generellt, alla skatter, tullar eller avgifter som inte kan karakteriseras som omsättningsskatter, under förutsättning att dessa skatter, tullar eller avgifter inte leder till gränsformaliteter i handeln medlemsstater emellan.

2. Alla hänvisningar i detta direktiv till punktskattepliktiga varor gäller för följande varor, såsom de definieras av aktuella gemenskapsbestämmelser:

– Mineraloljor.

– Alkohol och alkoholdrycker.

– Tobaksvaror.

Den springande punkten är således att medlemsländerna inte får ha andra skatter som kan karakteriseras som omsättningsskatter än mervärdesskatt.

Reklamskatten är i grunden en skatt på omsättning av vissa trycksaker m.m. och skulle därmed väl kunna karakteriseras som en omsättningsskatt. EG-domstolen har emellertid i en rad mål prövat just artikel 33 och i samtliga utom ett (det danska AMBI-målet) funnit att artikel 33 inte är tillämplig. Detta gäller även tiden efter Regeringsrättens dom för övrigt.

Skatterättsnämnden:

”Syftet med förbudet i denna artikel för medlemsstaterna att införa skatter, tullar eller avgifter som kan karaktäriseras som omsättningsskatter är enligt domstolen att förhindra att det harmoniserade mervärdesskattesystemets funktion äventyras av att sådana skatter m.m. läggs på rörligheten av varor och tjänster på ett sätt som är jämförbart med mervärdesskatten. Domstolen har också angett vad som utgör de väsentliga huvuddragen i mervärdesskatten, nämligen att den utgår generellt på omsättning av varor och tjänster, att den är proportionell till priset på varan eller tjänsten, att den tas ut i varje led av produktionen eller distributionen samt att den utgår på mervärdet av varor eller tjänster eftersom den skatt som skall betalas för en transaktion räknas fram efter avdrag för skatten på föregående transaktion. Av domstolens praxis framgår att det inte räcker att en skatt har ett av de huvuddrag som enligt det sagda karaktäriserar mervärdesskatten för att skatten skall anses utgöra en omsättningsskatt i artikelns mening. – Vid en jämförelse av reklamskattens utformning med de av domstolen angivna huvuddragen i mervärdesskatten kan konstateras att reklamskatten inte är generell, att skatten inte alltid är proportionell till vederlaget, att skatten inte tas ut i varje led i produktionen eller distributionen samt att reklamskatten inte utgår på mervärdet eftersom någon generell avdragsrätt inte föreligger för erlagd skatt.”

Nämnden fann således att reklamskatten inte stred mot artikel 33 och fann vidare att EG-domstolens praxis fick anses vara så entydig och klar att det inte kunde anses nödvändigt att inhämta ett förhandsavgörande.

Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden. Regeringsrätten avslog också yrkandet om inhämtande av förhandsavgörande.

Reklamskattelagen fortsätter att ta upp en oproportionerligt stor del av skattedomstolarnas arbetsbörda. I RÅ 1999 not. 106 gällde frågan om en trycksak var en reklamtrycksak eller en trycksak med skattepliktiga annonser. Beskattningsvärdet för reklamtrycksak var betydligt lägre än för trycksak. Frågan har än större intresse idag genom att reklamtrycksaker gjorts skattefria från och med 1999.

Med reklamtrycksak förstås enligt 1 § andra stycket trycksak som huvudsakligen framställts i syfte att offentliggöra reklam. Förhandsbeskedsansökan avsåg två olika kuponghäften som distribuerades av bolaget och som båda innehöll annonser för andra företag och föranleddes av ett antal till synes motstridiga länsrättsdomar.

I praktiken kom målet att handla om en tolkning av 1 § anv. p. 3 i reklamskattelagen där det anges att ”Trycksak anses icke som reklamtrycksak enbart av den anledningen att den innehåller annonser med reklam för annan än utgivaren.” Skatterättsnämnden fann att detta skulle tolkas så att en trycksak som innehöll reklam för annan än utgivaren skulle betraktas som annan trycksak än reklamtrycksak. Detta gällde såväl om trycksaken var ett häfte eller lösblad i kuvert eller plastomslag. RR fastställde.

4 Energiskatt

Energiskattesystemet tillhör de mer komplicerade inom skatterätten. Trots detta är antalet personer som sysslar med energiskatter synnerligen begränsat, såväl på skattemyndigheterna som bland skattekonsulter, vilket möjligen kan förklara de fåtaliga rättsfallen på området. Eftersom de erlagda skatterna ofta belöper sig till mångmiljonbelopp per skattskyldig skulle man annars lätt kunna tänka sig att skatteprocesserna skulle vara fler.

I RÅ 1999 ref. 42 (förhandsbesked) medgavs innehavaren av en kraftvärmeanläggning avdrag för energiskatt på elektrisk kraft som producerats i anläggningen och förbrukats för drift av innehavarens värmepump på annan plats. En kraftvärmeanläggning är en anläggning som producerar både elkraft och värme. För att inte dubbelbeskattning skall ske får skatt på egenproducerad elskatt dras av om elen använts för el-, gas-, värme- eller vattenförsörjning i den egna verksamheten. Något avdrag på elskatten får dock inte göras om skatten redan dragits av för bränsle som använts för att framställa elen. Den skattskyldige har valrätt mellan de två alternativen.

I referatmålet ville dåvarande Stockholms Energi få svar på frågan om elkraft som framställts i Högdalens kraftvärmeverk, som drivs till stor del med sopor, dvs. skattefritt biobränsle, skulle kunna få användas skattefritt i en värmepump en halvmil därifrån. Skulle det fortfarande vara frågan om den egna verksamheten? Eftersom biobränslen är skattefria finns det i praktiken stora pengar att vinna för de skattskyldiga på skatteplanering.

Skatterättsnämnden konstaterade att syftet med avdragsbestämmelsen var att stimulera till utbyggnad av kraftvärme. Därför fanns det inte någon anledning att ge begreppet ”den egna verksamheten” en snäv innebörd. Nämnden fann därför att så länge el-, gas-, värme- eller vattenförsörjningen bedrevs av den skattskyldige skulle förbrukningen anses avse den egna verksamheten.

RSV överklagade men Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet.

I RÅ 1999 ref. 66, som också rör energiskatt, eftergavs kontrollavgift som utgick p.g.a. att det i en personbil hade upptäckts med lågbeskattat märkt bränsle. Fallet gällde en nyinköpt begagnad personbil och samtliga instanser fann att det inte gick att kräva att köparen skulle kontrollera bränslet i den nyinköpta bilen. Fallet kommenteras av Börje Leidhammar i avsnitt A 15.

I RÅ 1999 not. 250 avvisades ett yrkande om inhibition av i mål om särskild avgift enligt 1994 års energiskattelag, eftersom beslut om sådan avgift inte ansågs verkställbart förrän det vunnit laga kraft. Fallet kommenteras av Börje Leidhammar i avsnitt A15.

5 Tobaksskatt

I RÅ 1999 not. 36 behandlades ett tobaksskattemål. Frågan var om en tobaksprodukt skattemässigt skulle behandlas som skattefri råtobak eller som skattepliktig röktobak. Enligt 1 § tobaksskattelagen skall tobaksskatt betalas för bl.a. röktobak som hänförs till nr 2403 i den Kombinerade Nomenklaturen (KN) enligt EG-förordningen 2658/87. Tobaksprodukten i förhandsbeskedsärendet bestod av torkade råtobaksblad, delvis hela, delvis sönderbrutna, hårt hoppressade för att säkerställa hållbarheten samt såsade med en vätska för att förhindra mögelbildning och torkning. Den kunde inte rökas i denna form utan måste beredas ytterligare, antingen industriellt eller av konsument. I direktiv 72/32/EEG, numera ersatt av 95/59/EG, definieras tobak som något som skurits eller på annat sätt strimlats, tvinnats eller pressats till kakor som går att röka utan ytterligare industriell beredning.

Båda parter hänvisade till RÅ 1995 not. 297. Där behandlades en liknande produkt, men med motsatt utgång – skatteplikt – i såväl Skatterättsnämnden som Regeringsrätten.

Produkten bestod där av sammanpressad tobak som krävde ytterligare bearbetning för att kunna rökas. Bearbetningen – som skulle utföras av konsument – bestod i att ”flavourextrakt” och fukt tillfördes tobaken, varefter denna snittades i en särskild skärapparat. Efter viss tids torkning kunde tobaken härefter användas för rökning. Motiveringen i RR var att ”Den behandling som produkterna skall genomgå för att kunna rökas är av enkel beskaffenhet och kan inte hänföras till industriell beredning, varmed måste avses en beredning i industriell produktion”.

Skatterättsnämnden fann att produkten i 1999 års rättsfall på ett avgörande sätt skiljde sig från den i 1995 års rättsfall. Beredningsmomentet var helt enkelt betydligt mer omfattande. Tobaken var därför inte skattepliktig. RR – som fann att förhandsavgörande inte behövde inhämtas från EG-domstolen trots sökandens begäran – ändrade inte.

6 Alkoholskatter

Eftersom vi än så länge har en alkoholskatt på ungefär 500 kr per liter ren alkohol blir frågan om skatt skall tas ut eller inte på produkter som innehåller alkohol avgörande för deras möjligheter att bli sålda. I RÅ 1999 not. 236 var det fråga om alkoholskatt skulle tas ut på spritessenser som var avsedda att användas i matlagning eller om essenserna skulle behandlas som skattefria livsmedel. Essensernas alkoholhalt uppgick till högst 5 volymprocent. De såldes till konsumenter.

Huvudfrågan i målet var om skattefriheten för halvfabrikat för tillverkning av livsmedel enligt 20 § lagen om alkoholskatt (LAS) var aktuell. Regeringsrätten konstaterade till en början av alkoholskattelagens undantag från skatt i 20 §, som är aktuella i målet, bygger på artikel 27 i direktiv 92/83/EEG och fortsatte. ”Med hänsyn till att LAS är avsedd att bringa svensk lagstiftning i överensstämmelse med EU:s regler om skatt på alkohol och alkoholdrycker måste en tolkning av reglerna i LAS ha som utgångspunkt att dessa, om inte annat sägs, har samma innebörd som motsvarande bestämmelser i de aktuella EG-direktiven.”

Därför tolkade Regeringsrätten 20 § så att trots att den egentligen handlar om skatteuppskov för upplagshavare får den anses också handla om definitivt skatteundantag eftersom direktivet har vissa regler om skattefrihet.

Framförallt tolkade sedan Regeringsrätten 20 § första stycket h. Enligt punkten h inträder inte skattskyldighet för upplagshavare för varor som direkt eller som ingrediens används i halvfabrikat för framställning av livsmedel. RR fann att drycker, som essenserna var, i livsmedelslagens mening kunde anses utgöra livsmedel. Eftersom 20 § skulle tolkas utifrån direktivet och man där gjorde skillnad mellan drycker och livsmedel, betraktades däremot inte essenserna som livsmedel av RR.

Bolaget måste därför betala alkoholskatt på essenserna.

RÅ 1999 not. 143 gäller den numera upphävda dryckesskattelagen. Frågan gällde om avdrag skulle få göras för skatt som utgått på öl som visserligen exporterats, men hämtats i Sverige av kunderna själva. Samtliga instanser vägrade avdrag eftersom det för avdrag krävdes att den skattskyldige eller någon för hans räkning förde ut varorna ur Sverige. Om det är kunden som står för utförseln spelar det alltså inte någon roll att han kan styrka att varan direkt förs ut, det måste vara säljaren eller någon som för säljarens räkning för ut varan.

Reglerna i den nu gällande alkoholskattelagen skulle för övrigt ge samma resultat.

I RÅ 1999 not. 142 tillämpades privatinförsellagen (1994:1565), en lag vars existensberättigande till stor del försvinner när vi anpassar oss till EU:s normala införselregler, vilket såvitt kan bedömas idag fullt ut kommer att ske per 1 januari 2004. Målet gällde en person som obestritt uppgivit att han köpt en flaska sprit i Sverige, fört med sig den till Storbritannien och sedan återfört den till Sverige. LR fann att alkoholskatt enligt privatinförsellagen skulle utgå vid återinförseln till Sverige. KRS och RR beskattade inte.

Regeringsrättens motiv var i huvudsak att syftet bakom cirkulationsdirektivet 92/12/ EEG är att se till att beskattning av en punktskattepliktig vara skall ske i inköpslandet. Privatinförsellagen bygger visserligen på ett undantag från detta direktiv, men kan enligt RR knappast syfta till dubbelbeskattning.

I praktiken blev det därmed en fråga om att styrka att flaskan köpts i Sverige och eftersom det i målet inte ifrågasattes att så hade skett, blev det ingen skatt vid återinförseln.

7 Försäljningsskatt på motorfordon

I målet RÅ 1999 not. 226 behandlades lagen (1978:69) om försäljningsskatt på motorfordon. Olle Olsson Bolagen AB (bolaget) hade inför en förestående försäljningsskattehöjning överlåtit ett antal bilar på Olle Olsson i Enköping AB (Enköping). Enköping hade senare vidareförsålt bilarna med en viss mindre vinst. Bilarna var initialt kvar hos en annan lagerhållare och frågan var om de skulle anses avlämnade eller inte vid tidpunkten för skattehöjningen. Enköping saknade vid egna medel för förvärvet och någon kredit hade inte heller upptagits från utomstående. Däremot hade lagerhållaren meddelats om försäljningen.

RSV hade funnit att det var fråga om ett skenavtal eftersom bilarna inte levererats i samband med avtalet och hade påfört skattetillägg.

Enligt 7 § försäljningsskattelagen inträdde skattskyldighet vid leveransen. KRS fann att det genom RÅ 1994 not. 408 klargjorts att det köprättsliga avlämnandebegreppet skulle vara avgörande vid en tillämpning av 7 § i försäljningsskattelagen. Ifråga om gods som vid avtalstillfället fanns hos tredje man räckte det enligt den dåvarande lagstiftningen med ett muntligt avtal för att leverans skulle anses ha skett. Eftersom annat inte visats fann KRS att avlämnande skett före dagen för skattehöjningen.

Regeringsrätten fann att det inte fanns tillräckliga skäl att anse det civilrättsliga avtalet som annat än giltigt och att leverans av bilarna fick anses ha skett före dagen för skattehöjningen. RSV:s talan avvisades därför.

Bolaget fick dessutom yrkad ersättning för kostnader i Regeringsrätten.

Gunnar Rabe