Skattenytt nr 7–8 2000 s. 418

Anstånd med betalning av skatt

I artikeln redogörs för två av de förutsättningar för anstånd med betalning av skatt som finns, vad som förutsattes vid införandet av de olika rekvisiten och rättspraxis på området. Som skattekonsult med specialisering på skatteprocess har jag noterat att tillämpningen av reglerna leder till en bristande rättssäkerhet för de enskilda. Tillämpningen av reglerna varierar mellan de olika skattemyndigheterna. Regeringsrätten har avgjort några mål gällande anstånd och kammarrätterna har prövat ett antal mål i sak. Fortfarande finns dock ett stort behov av vägledning hur de olika rekvisiten för anstånd skall tolkas.

1 Inledning

Reglerna om anstånd med betalning av skatt har oerhört stor ekonomisk betydelse för de skattskyldiga. För de skattskyldiga är det i regel mycket betungande att behöva betala tillkommande skatter och avgifter på grund av ett beslut från skattemyndigheten, trots att den skattskyldige anser att beslutet är felaktigt och så länge beslutet inte har vunnit laga kraft. Det kan ta lång tid, upp till flera år, innan frågan avgörs ens i första domstolsinstans. Den skattskyldige vill naturligtvis inte betala en skatt som han anser är felaktig t.ex. på grund av att han gör en annan bedömning av innebörden av god redovisningssed eller annars på goda grunder hävdar en motsatt uppfattning gentemot skattemyndigheten. Risken är att han får tillbaka felaktigt betald skatt först flera år senare. Hur reglerna om anstånd kommer att tillämpas i det enskilda fallet är ofta svårt att förutse. Reglerna tillämpas också enligt min mening olika restriktivt av olika skattemyndigheter. Europakonventionen har fått aktualitet även i frågor om anstånd. Frågan är om det är förenligt med Europakonventionen att ålägga den skattskyldige att betala skattetillägg, vilket enligt pågående rättsutveckling kan ses som ett straff, innan frågan om påförande av skattetillägg ens prövats av domstol. Doktrinen på området är begränsad.1

Syftet med artikeln är att belysa några av de problem som finns vad gäller tillämpningen av reglerna om anstånd och de konsekvenser som drabbar de skattskyldiga.

I avsnitt 2 redovisas skattebetalningslagens (1997:483), SBL, regler och i avsnitt 3 konsekvenserna av skattemyndighetens utökade beslutsbehörighet. I avsnitten 4, Tveksamhetsfallen, och 5, Betydande skadeverkningar eller oskäligt, redovisas två av förutsättningarna för beviljande av anstånd. I avsnitt 6, Ställande av säkerhet för anstånd, redogörs för när anstånd kan förenas med krav på säkerhet. Avsnitt 7 innehåller en sammanfattning av rättspraxis med några reflektioner och avsnitt 8 överklagandereglerna. I avsnitt 9 redogörs för anståndsreglernas förhållande till förvaltningsprocesslagen (1971:291) och i avsnitt 10 för den problematik som reglerna om anståndstid medför.

Nylund och Valinder, Skattebetalningslagen, Norstedts Juridik, Almgren m.fl., Skatteförfarandet, Norstedts Juridik.

2 Skattebetalningslagens regler

Enligt 23 kap. 7 § SBL, inverkar en begäran om omprövning eller ett överklagande av ett beslut enligt skattebetalningslagen eller enligt taxeringslagen (1990:324), TL, inte på skyldigheten att betala den skatt som omprövningen eller överklagandet rör.

Skattemyndigheten får enligt 17 kap. 2 § SBL bevilja anstånd med betalning av skatt

  • om det kan antas att den skattskyldige kommer att få befrielse helt eller delvis från skatten,

  • om den skattskyldige begärt omprövning av eller överklagat ett beskattningsbeslut och det är tveksamt om den skattskyldige kommer att bli skyldig att betala skatten, eller

  • om den skattskyldige begärt omprövning av ett beskattningsbeslut eller ett sådant beslut överklagats och det skulle medföra betydande skadeverkningar för den skattskyldige eller annars framstå som oskäligt att betala skatten.

Enligt andra stycket samma lagrum får anståndstiden bestämmas till längst tre månader efter den dag då beslut fattades med anledning av begäran om befrielse eller omprövning eller med anledning av överklagandet.

När fråga är om anstånd enligt punkterna 2 eller 3 och det kan antas att skatten inte kommer att betalas i rätt tid, får anstånd enligt 17 kap. 3 § SBL beviljas endast om den skattskyldige ställer säkerhet för beloppet genom en av bank utfärdad garantiförbindelse eller någon annan form av borgen. Om anståndsbeloppet är förhållandevis obetydligt eller det annars finns särskilda skäl, får anstånd beviljas utan säkerhet.

Reglerna om anstånd i 17 kap. 2 och 3 §§ SBL är i princip överflyttade i oförändrat skick från 49 § uppbördslagen (1953:272), UBL. En avgörande skillnad är dock att ett beslut om anstånd enligt uppbördslagen inte medförde att redan betald skatt återbetalades. Ett beslut om anstånd enligt skattebetalningslagen kan medföra att redan betald skatt återbetalas. Detta förutsätter dock att den skattskyldige inte har ett negativt saldo på sitt skattekonto.

3 Skattemyndighetens ökade beslutsbehörighet

När taxeringslagen trädde i kraft från och med taxeringsåret 1991 innebar det att skattemyndigheten fick en ökad beslutsbehörighet och vida befogenheter att ändra beslut genom omprövning. I förarbetena till taxeringslagen och ändrade regler om anstånd uttalades att skattemyndighetens omprövningsbeslut kunde fattas så snart att skattemyndigheten inte behövde ta ställning till frågan om anstånd. Å andra sidan ansågs att behovet av anstånd ökade, eftersom skattemyndigheten fick rätt att besluta om eftertaxering.2

I och med att skattemyndigheten fick behörighet att besluta om eftertaxering behöver inte någon domstol ha fastställt eftertaxeringen för att skatten skall kunna drivas in.

I samband med att skattemyndighetens beslutsbehörighet utökades, infördes nya regler om anstånd som medgav en generösare tillämpning än vad som varit möjlig tidigare.

Prop. 1989/90:74 s. 339.

4 Tveksamhetsfallen

4.1 Tveksamt om den skattskyldige kommer att bli skyldig att betala skatten

Reglerna om anstånd med betalning av skatt överfördes från tidigare gällande uppbördslagen till skattebetalningslagen med några mindre justeringar. Tidigare motsvarighet till 17 kap. 2 § 2 SBL återfanns i 49 § 1 mom. 2 UBL. Det rekvisit som då angavs var att utgången i ärendet eller målet var oviss. I förarbetena till skattebetalningslagen sägs att ändringen endast är redaktionell. Någon ändring i sak är inte avsedd.3

Till ledning vid tolkningen av ovisshetsfallen gör departementschefen vissa uttalanden i förarbetena till en ändring i uppbördslagen. De sedan 1990 uppmjukade anståndsreglerna vid överklagande innebär att anstånd kan medges ”i de fall skattemyndigheten visserligen anser att den ståndpunkt den intagit i sitt beslut är riktig men är medveten om att det kan finnas andra uppfattningar i frågan. Det kan vara fråga om olösta rättsfrågor, bevisfrågor eller skälighetsbedömningar.” Regeln innebär enligt departementschefen en möjlighet att meddela anstånd i ärenden där sannolikheten för bifall bedöms vara lika stor som för avslag. Dessutom ger den ett viss utrymme att medge anstånd i sådana tveksamma fall där sannolikheten för avslag väger över något. Mildare regler motiveras också inte minst när den rättsliga frågan är svårbedömd, något som kan förekomma t.ex. när lagstiftningen är konstruerad så att den till viss del överlåter åt de rättstillämpande instanserna att fylla ut olika rekvisit. Råder det då en ovisshet om lagens rätta innehåll bör anstånd kunna medges. I anståndsbedömningen bör man göra en fri bedömning av frågan i sin helhet. Råder det då objektivt sett en påtaglig osäkerhet om vilken utgång i tvistefrågan som är den riktiga, bör detta kunna utgöra grund för anstånd.4

Det finns således utrymme för anstånd om skattemyndigheten anser att den ståndpunkt den intagit i sitt beslut är riktig men är medveten om att det kan finnas andra uppfattningar i frågan. Anstånd medges ej när det är troligt att den skattskyldige kommer att få avslag på sitt yrkande. Ändringen har störst effekt på ärenden som inte enbart gäller rättsfrågor utan som rör bedömnings- eller bevisfrågor.

Frågan om utgången är tveksam eller inte är beroende av den grad av visshet som krävs i olika typer av ärenden och mål för bifall till det allmännas taxering. Den fråga som anståndsmyndigheten skall ställa sig är om omständigheterna i målet är sådana att det är tveksamt om det allmänna kommer att kunna uppfylla det uppställda beviskravet för bifall till sin talan i taxeringsfrågan. Tveksamhet om utgången får anses råda om bevisläget och omständigheterna i ärendet eller målet bedöms vara sådana att det framstår som minst lika sannolikt att taxering inte kommer att ske som att taxering kommer att ske. Tveksamhetsrekvisitet ger visst utrymme för anstånd också i fall där sannolikheten för ett kommande taxeringsbeslut till nackdel för den skattskyldige väger över något men där omständigheterna ändå innebär en beaktansvärd tveksamhet om sådan utgång.

Vid eftertaxering ställs ett högre krav på bevisning än vid andra taxeringsärenden. Detta högre krav brukar i regel anges som att det allmännas beslut/talan skall vara ”styrkt” eller ”visat”.5 Anstånd skall i sådana fall medges om det vid tidpunkten för anståndsbeslutet framstår som minst lika sannolikt att det uppställda beviskravet inte kommer att uppfyllas som att beviskravet kommer att uppfyllas och eftertaxering ske. Tveksamhetsrekvisitet ger utrymme för anståndsbeslut också i vissa fall där en viss övervägande sannolikhet för ett kommande beslut om eftertaxering föreligger. Det finns således möjlighet för den skattskyldige att få anstånd vid eftertaxering även om det är sannolikt att denne haft de påstådda inkomsterna.

Den tveksamhet det är fråga om är huruvida beviskravet för bifall till det allmännas talan är uppfyllt eller inte. Utrymmet för anstånd skall vara detsamma vid alla typer av taxeringsbeslut.6

En reflektion man kan göra och en åsikt som också framförts tidigare är svårigheten för skattemyndigheten att å ena sidan som beskattningsmyndighet hävda att omständigheterna i målet är sådana att skattemyndigheten har uppfyllt sin bevisbörda och de beviskrav som uppställs för att eftertaxering skall kunna ske. Å andra sidan skall skattemyndigheten som anståndsmyndighet kunna komma fram till att det är tveksamt huruvida myndigheten har uppfyllt sin bevisbörda och de beviskrav som finns vid anståndsbedömningen.7

Även om skattemyndigheten rent teoretiskt är medveten om distinktionen mellan dess roll som beskattningsmyndighet och anståndsmyndighet, kan distinktionen vara svår att upprätthålla i praktiken.

Prop. 1996/97:100 s. 418.

Prop. 1989/90:74 s. 340 f.

Se t.ex. Leidhammar, Bevisprövning i taxeringsmål, Norstedts Juridik 1995.

Prop. 1996/97:100 s. 418 f.

Hultqvist och Silfverberg; Anstånd med skatt vid eftertaxering, Juridisk Tidskrift 1990/91 s. 55 ff., Bojs; Anstånd med inbetalning av skatt vid omprövningsbeslut, Svensk Skattetidning 1997 s. 715 ff.

4.2 Riksskatteverkets rekommendationer

I Riksskatteverkets rekommendationer8 redogörs för förarbetsuttalandena gällande denna anståndsgrund. Vidare anges att prövningen av frågan om det är tveksamt om den skattskyldige kommer att bli skyldig att betala skatten bör göras för varje sakfråga för sig. Enligt rekommendationerna finns det inte något som hindrar att skattemyndigheten beviljar anstånd men vidhåller sin ståndpunkt i taxeringsfrågan m.m.

RSV S 1998:13.

4.3 Rättspraxis

I RÅ 1998 not. 206 var fråga om en skattskyldig som genom eftertaxering beskattats för förmån av fria hemresor och förmån av fri bil. Skattemyndigheten avslog den skattskyldiges ansökan om anstånd. Länsrätten avslog hans överklagande över skattemyndighetens beslut och kammarrätten meddelade inte prövningstillstånd. I Regeringsrätten anförde Riksskatteverket att verket ansåg att kammarrätten hade bort meddela prövningstillstånd. Riksskatteverket anförde vidare. Reglerna angående avdrag för hemresor är inte helt lättolkade och det kan finnas fog för andra uppfattningar än den av skattemyndigheten hävdade. Omfattningen av den skattskyldiges nyttjande av bilen har inte kunnat utredas eftersom körjournal inte bevarats. Detta är i och för sig en besvärande omständighet för den skattskyldige. Det är dock högst tveksamt om denna omständighet räcker som bevis för att bilen använts för privata resor i mer än ringa omfattning i en eftertaxeringssituation. Regeringsrätten fann som Riksskatteverket anfört att det kunde finnas skäl att anse utgången i taxeringsmålet oviss. Kammarrätten hade haft anledning att ifrågasätta om det slut vartill länsrätten kommit varit riktigt. Frågan om anstånd med skatt vid eftertaxering hade varit föremål för diskussion i litteraturen. Det var därför av vikt för ledning av rättstillämpningen att frågan hur ovisshetsrekvisitet skulle tillämpas vid eftertaxering prövades av högre rätt.

När Kammarrätten i Stockholm sedermera avgjorde anståndsfrågan beviljades anstånd med betalning av tillkommande skatt. Motiveringen var att utgången i taxeringsmålet var oviss med hänsyn till vad som förevarit.9

Kammarrätten i Stockholm har prövat frågan om anstånd med betalning av skattetillägg och anståndsränta. Kammarrätten konstaterade att frågan om huruvida den svenska skatterättsliga sanktionsavgiften skattetillägg omfattas av Europakonventionen, liksom frågan om vilka de rättsliga följderna skulle bli av att man anser så vara fallet, har varit föremål för diskussion den senaste tiden. I Europadomstolen i Strasbourg handläggs för närvarande ett mål om det svenska skattetilläggets förenlighet med Europakonventionen. Regeringsrätten har meddelat prövningstillstånd i ett antal mål som också gäller frågan om huruvida regleringen av skattetillägg i taxeringslagen är förenlig med artikel 6 i Europakonventionen. I ett mål, som gäller ett bolag som vägrats anstånd med att betala skattetillägg, är frågan om anståndsbestämmelserna är förenliga med artikel 6 i Europakonventionen. Mot bakgrund av det ovan anförda fann kammarrätten att det fanns skäl att anse utgången i taxeringsmålet oviss i den mening som enligt 49 § 1 mom. 2 uppbördslagen krävs för att anstånd skall kunna medges.10

Som framgår ovan rör ett av de mål gällande Europakonventionen där Regeringsrätten meddelat prövningstillstånd frågan om anståndsreglernas förenlighet med Europakonventionen.11

Kammarrättens i Stockholm dom den 5 november 1998 i mål nr 7788-1998.

Kammarrättens i Stockholm dom den 6 december 1999, mål nr 8077-1999, domen ej överklagad.

Regeringsrättens mål nr 433-1999.

4.4 Behov av ytterligare vägledande avgöranden

De avgöranden som finns ger viss vägledning för när utgången i ett mål skall anses oviss eller tveksam på så sätt att anstånd kan medges. Dessa få rättsfall ger en begränsad vägledning vad gäller hur ovisshets- eller tveksamhetsbedömningen skall göras vid ordinarie taxering, skönstaxering eller eftertaxering. Det är därför önskvärt med ytterligare domar från Regeringsrätten och kammarrätterna i denna fråga.

5 Betydande skadeverkningar eller oskäligt

5.1 Betalning medför betydande skadeverkningar eller framstår som oskälig

Tidigare motsvarighet till 17 kap. 2 § 3 SBL återfanns i 49 § 1 mom. 3 UBL. Begreppet obilligt har bytts ut mot oskäligt. Ändringen har inte kommenterats i förarbeterna. När möjligheten till anstånd i detta avseende infördes avsågs de fall när skattens betalning i behörig tid skulle medföra betydande skadeverkningar för den skattskyldige eller eljest framstå som obillig. Som ytterligare villkor gällde att den skattskyldige ställde godtagbar säkerhet för skattebeloppet. Om det med hänsyn till anståndstidens varaktighet, den skattskyldiges förhållanden och omständigheterna i övrigt kunde antas att skatten ändå skulle komma att betalas i rätt tid kunde anstånd beviljas utan att säkerhet ställdes.

Departementschefen ansåg att taxeringsfrågan är av underordnad betydelse i sammanhanget. Det avgörande är den skattskyldiges möjligheter att betala skatten. Tyngdpunkten i bedömningen bör ligga på sakens ekonomiska sida. Taxeringsfrågan kan ända komma in i bilden när det gäller att bedöma om skattebetalningen är obillig. Skattekrav bör endast undantagsvis bli orsak till fastighetsförsäljning när tvist föreligger om taxeringen, men en ovillkorlig anståndsrätt när skattebetalningen förorsakar försäljning av viss egendom kan inte godtas.

Det ansågs obilligt att utkräva skatt innan slutligt beslut föreligger, om den skattskyldiges taxering beror på att skattemyndigheten driver viss fråga för att få prejudikat.12

Genom möjligheten till anstånd har man velat förhindra att betalningsreglerna framtvingar försäljning av fastigheter, rörelse eller annan egendom som är av stor betydelse för den skattskyldiges ekonomi och hans möjligheter att i fortsättningen uppehålla och behålla den verksamhet han har för sin försörjning.13

Prop. 1967:130 s. 60.

Prop. 1989/90:74 s. 342.

5.2 Riksskatteverkets rekommendationer

Enligt Riksskatteverket bör anstånd, med undantag för sådana fall som drivs i prejudikatintresse, inte beviljas i andra fall än där betalning skulle framtvinga avyttring av särskild egendom, t.ex. fastighet vari sökanden driver näringsverksamhet. Att skattekravet kan framtvinga avyttring av annan fastighet än näringsfastighet bör normalt inte anses utgöra skäl för anstånd.

I de ursprungliga förarbetena (1967) till anståndsgrunden talades om försäljning av fastighet. Någon begränsning till vad som nu betecknas som näringsfastighet angavs ej.

Vidare anser Riksskatteverket att anstånd enligt den här grunden inte bör medges om sökanden helt saknar tillgångar. En förutsättning för anstånd bör vidare vara att det inte är helt uteslutet att den skattskyldige kan vinna bifall till sina yrkanden.

Även i sistnämnda avseende avviker Riksskatteverkets tolkning från vad som uttalas i förarbetena, där det anges att taxeringsfrågan är av underordnad betydelse i sammanhanget och att det avgörande är den skattskyldiges möjligheter att betala skatten.14

Enligt min uppfattning bör denna anståndsgrund bedömas enbart utifrån vad som anges i lagtext och förarbeten. Rättstillämpningen bör således endast följa vad lagtext och förarbeten täcker, inte den tolkning som Riksskatteverket gör och som inte kan härledas varken ur lagtext eller förarbeten.

RSV S 1998:13.

5.3 Rättspraxis

I RÅ 1993 ref. 89 var fråga om anstånd med betalning av punktskatter. För anstånd gällde 49 § 1 mom. 2 och 3 UBL i tillämpliga delar. I målet var fråga om en blandning av ej skattepliktig fotogen med beskattad eldningsolja utgjorde produktion av en i sin helhet skattepliktig blandning. Regeringsrätten fann med hänsyn till den ovisshet som kunde råda beträffande den aktuella rättsfrågan i förening med det stora skattebelopp som var i fråga i målet, att utkrävande av betalning av det påförda beloppet innan överklagandet av Riksskatteverkets beslut i skattefrågan prövats skulle framstå som obilligt. Bolagets ekonomiska förhållanden var sådana att anstånd i princip kunde medges endast om säkerhet ställdes för anståndsbeloppet. Eftersom kammarrätten skulle komma att avgöra skattefrågan inom kort förelåg särskilda skäl mot att ställa krav på säkerhet.

Kammarrätten i Stockholm fann att det mot bakgrund av den praxis som utvecklats i Europadomstolen inte framstår som osannolikt att skattetillägg vid en prövning i Europadomstolen skulle komma att befinnas utgöra en sanktion som i och för sig omfattas av konventionen. Mot bakgrund av detta och de konsekvenser en betalning kunde tänkas få för den skattskyldige fann kammarrätten att det måste anses obilligt att den skattskyldige skulle betala de skattetillägg han påförts innan taxeringsmålen prövats av länsrätten. Kammarrätten beviljade den skattskyldige anstånd med betalningen av den tillkommande skatten till den del den hänförde sig till påfört skattetillägg. 15

Kammarrättens i Stockholm dom den 7 oktober 1999, mål nr 5588–5591-1999, domen ej överklagad.

5.4 Behov av ytterligare vägledande avgöranden

Vilka förhållanden som kan utgöra betydande skadeverkningar har inte besvarats i rättspraxis. Viss vägledning vad gäller vad som kan medföra att en betalning framstår som obillig eller oskälig finns däremot. Där torde det också vara så att flera samverkande faktorer kan leda till att en betalning framstår som obillig eller oskälig. Det behöver inte vara fråga om en enda avgörande omständighet. Vad gäller betydande skadeverkningar behövs avgöranden för att klarlägga om detta begrepp har den innebörd som avsågs i förarbetena när denna anståndsgrund infördes eller den innebörd som Riksskatteverket hävdar i sina rekommendationer.

6 Ställande av säkerhet för anstånd

6.1 Anståndsbeloppet kommer inte att betalas i tid

Ett beslut om anstånd kan medföra risk för att det aktuella skattebeloppet inte kan tas ut vid anståndstidens utgång. I normalfallet får säkerhet inte krävas. Säkerhet får krävas endast om det med hänsyn till den skattskyldiges förhållanden eller omständigheterna i övrigt kan antas att anståndsbeloppet annars inte kommer att betalas i tid. Det är skattemyndigheten som har bevisbördan för de omständigheter som talar mot att anstånd ges utan säkerhet. Det är således inte den skattskyldige som skall visa att han kan betala. Har skattemyndigheten anledning att räkna med att beloppet inte kommer att betalas bör frågan om anstånd prövas närmare.16

De former av säkerhet som omnämns i lagtexten är en av bank utfärdad garantiförbindelse, s.k. bankgaranti, eller annan form av borgen.

Ett krav på säkerhet kan ställa till stora problem för skattskyldiga med mindre god ekonomi. Säkerhet i form av bankgaranti förutsätter att den skattskyldige har tillräckligt god ekonomi för att erhålla en bankgaranti. En bankgaranti medför också kostnader i form av uppläggningsavgift vid erhållandet av bankgarantin och provisionsavgift under dess löptid. Det innebär ofta att ett krav på ställande av säkerhet blir lika betungande som ett krav på betalning.

Prop. 1989/90:74 s. 342 ff.

6.2 Särskilda skäl för att underlåta att kräva säkerhet

Vid bedömningen av om säkerhet krävs för att bevilja säkerhet bör man beakta anståndsbeloppets storlek och den tid anståndet kan förväntas löpa. Om anståndsbeloppet är litet eller om ärendet eller målet kan förväntas avgöras inom kort tid skall man kunna underlåta att ställa krav på säkerhet.17 En förutsättning är att statens möjlighet att få betalt för sin fordran inte försämras.18

Prop. 1989/90:74 s. 343.

Prop. 1996/97:100 s. 612.

6.3 Riksskatteverkets rekommendationer

Enligt rekommendationerna skall bedömningen av om säkerhet skall krävas göras i tre steg. Först skall tveksamhetsrekvisitet prövas, därefter rekvisitet betydande skadeverkningar/oskäligt och sist skall skattemyndigheten pröva om det krävs säkerhet för anståndsbeloppet. Den skattskyldige bör enligt rekommendationerna få tre veckor på sig att ställa sådan säkerhet som skattemyndigheten kräver.19

RSV S 1998:13.

6.4 Rättspraxis

I RÅ 1998 not. 143 var fråga om ett utländskt subjekts betalningsförmåga och betalningsvilja. Skattemyndigheten vägrade anstånd med betalning av skatt om drygt 11 mkr med motiveringen att bolaget inte velat ställa säkerhet. Länsrätten medgav anstånd med en mindre del, drygt 300000 kr, men avslog överklagandet i övrigt. Kammarrätten meddelade inte prövningstillstånd. Bolaget överklagade och anförde att parterna hade starkt delade meningar i sakfrågorna, att målet gällde betydande ekonomiska värden och att länsrätten godtog ett krav på säkerhet trots att skattemyndigheten inte uppfyllt sin bevisbörda. Regeringsrätten fann att det var av vikt för ledning av rättstillämpningen att anståndsfrågan prövades av högre rätt med hänsyn till vad bolaget anfört till stöd för sin talan.20

I RÅ 1998 not. 216 var fråga om ett bolag som av skattemyndigheten medgavs anstånd med betalning av tillkommande skatt under villkor om att bolaget såsom säkerhet lämnade bankgaranti. Länsrätten avslog bolagets överklagande och kammarrätten meddelade inte prövningstillstånd. I Regeringsrätten anförde bolaget att frågan om under vilka omständigheter ett anstånd kan förenas med villkor om säkerhet är av synnerlig vikt för samtliga skattskyldiga. Vidare anfördes att det kan vara svårt för en skattskyldig att få fram erforderlig säkerhet. Bestämmelsen att ett anstånd skall förenas med säkerhet blir ofta ett mycket ingripande besked för den skattskyldige, eftersom anståndsbeslutet blir utan verkan. Riksskatteverket anförde. Bolagets talan får förstås så att även om dess ekonomiska situation i sig skulle anses motivera krav på ställande av säkerhet för skattens erläggande utgör de omständigheter som bolaget åberopat – den hotande obeståndssituationen och skattefrågans tvistiga karaktär – sådana särskilda skäl som enligt undantagsregeln i 49 § 2 mom. andra stycket andra meningen uppbördslagen kan medföra att anstånd likväl skall medges utan att säkerhet ställs. Enligt Riksskatteverkets mening var det angeläget att innebörden av lokutionen ”särskilda skäl” så långt möjligt klarläggs i praxis. Regeringsrätten fann såsom Riksskatteverket anfört att det fick anses vara av vikt för ledning av rättstillämpningen att frågan om innebörden av uttrycket ”särskilda skäl” i förevarande fall prövas av högre rätt.

Kammarrätten prövade sedermera frågan om det fanns särskilda skäl att underlåta att ställa krav på säkerhet. Vid kammarrättens prövning härav hade dock skattemyndigheten inkommit med kompletterande uppgifter om bolagets ekonomiska ställning. Bolagets kreditvärdighet hade försämrats från låg kreditvärdighet räkenskapsåret 1996 till mycket låg för räkenskapsåret 1997. Resultatet hade för motsvarande period försämrats från 102000 kr till ett underskott om 2037000 kr. Det egna kapitalet uppgick till en tredjedel av det skattebelopp som anståndsansökan avsåg. Kammarrätten fann mot bakgrund av vad som framkommit om bolagets ekonomiska situation skäl att anta att bolaget inte skulle komma att i rätt tid betala anståndsbeloppet. Anståndsbeloppet var inte att anse som ringa. Bolaget hade anfört att det gick lång tid mellan bearbetning av kund och erhållande av order, bolaget skulle komma att erhålla en större försäljningsintäkt inom kort, det mesta av bolagets tillgångar var bundna i varulager bestående av dieselmotorer och det fanns inga möjligheter för bolaget att realisera sina tillgångar för att kunna erlägga skatten. Det var oskäligt att bolaget i en oviss skattetvist skulle tvingas erlägga debiterad skatt. Detta skulle tvinga bolaget att sälja ut sitt varulager och kunde även innebära att bolaget försattes i en obeståndssituation. Kammarrätten fann att vad bolaget anfört inte utgjorde sådana särskilda skäl som medför att kravet på säkerhet ändå kan underlåtas.21

Länsrätten i Stockholms län ansåg att under tid som betalningssäkring föreligger finns ingen möjlighet för den skattskyldige att undandra sig betalningsskyldighet för det betalningssäkrade beloppet. Med hänsyn härtill fann länsrätten att bolaget inte behövde ställa säkerhet för belopp som tagits i anspråk genom betalningssäkring. Vidare aktualiserades frågan om det var förenligt med oskuldspresumtionen i punkt 2 artikel 6 i Europakonventionen, att när beslutet om påförande överklagats, indrivning sker av skattetillägg innan domstolen prövat frågan och innan domen vunnit laga kraft.

Länsrätten fann det oförenligt med oskuldspresumtion att verkställighet av ett straff får ske innan en lagakraftvunnen dom föreligger. Med hänsyn härtill fann länsrätten att den skattskyldige skulle medges anstånd med betalning av skattetillägg utan krav på säkerhet. Särskilda skäl förelåg enligt länsrättens mening att medge anstånd utan krav på säkerhet. Kammarrätten har i sin dom endast uttalat sig om frågan om säkerhet krävs när beloppet är betalningssäkrat. Därvid fann kammarrätten beträffande de betalningssäkrade beloppet att sådana särskilda skäl fick anses föreligga att kravet på säkerhet kunde underlåtas.22

I ett annat mål hade bolaget medgivits anstånd av länsrätten, eftersom betalning av aktuellt belopp skulle medföra betydande skadeverkningar. Skattemyndigheten och länsrätten uppställde som krav för anstånd att säkerhet ställdes. I kammarrätten anförde bolaget att det saknade möjlighet att skaffa bankgaranti eller annan säkerhet för aktuella belopp. Kammarrätten fann att ett krav på säkerhet under dessa förutsättningar skulle medföra samma skadeverkningar för bolaget som en betalning av aktuellt belopp. Kammarrätten ansåg med hänsyn härtill särskilda skäl föreligga mot att ställa krav på säkerhet.23

Kammarrätten i Stockholm har ännu inte meddelat dom i målet, mål nr 5984–5987-1998.

Kammarrättens i Stockholm dom den 2 juni 1999, mål nr 8121-1998. Domen är överklagad, Regeringsrättens mål nr 4512-1999.

Kammarrättens i Stockholm dom den 11 februari 2000, mål nr 41-2000, domen ej överklagad.

Kammarrättens i Stockholm dom den 19 januari 2000, mål nr 8063–8068-1999. Domen är överklagad, Regeringsrättens mål nr 864-2000, 889–893-2000.

6.5 Behov av ytterligare vägledande avgöranden

Frågan vad som kan utgöra särskilda skäl för att underlåta att kräva säkerhet, förutom de omständigheter som nämns i förarbetena, att anståndsbeloppet är litet eller att målet kan förväntas avgöras inom kort, är inte besvarad genom de avgöranden som finns. I RÅ 1998 not. 216 hade förhållandena ändrats mellan Regeringsrättens avgörande och kammarrättens prövning i sak av anståndsfrågan, varför kammarrättens dom inte innehöll något klargörande i frågan. Behovet av ytterligare avgöranden kvarstår därför.

7 Sammanfattning av rättspraxis

När skattereglerna är svårtolkade och det kan finnas olika uppfattningar i frågan än den skattemyndigheten företräder, kan utgången i ett mål anses som oviss. Frågan om var gränsen för ovisshet/tveksamhet går och exakt vilka omständigheter som skall föreligga för att ovisshet/tveksamhet skall anses råda är inte klarlagt. Klart är dock att den omständigheten att det är frågan om eftertaxering och inte ordinarie taxering kan påverka bedömningen i domstol, eftersom högre beviskrav råder vid eftertaxering.

Det förhållandet att rättsläget är oklart kan göra att utgången anses oviss eller tveksam. Vad gäller skattetilläggens förenlighet med Europakonventionen pågår en ständig rättsutveckling i avvaktan på Regeringsrättens avgöranden i frågan.

Det förhållandet att det är fråga om en svårbedömd skatterättslig fråga i förening med att det handlar om stora belopp som skall betalas kan medföra att det anses obilligt att den skattskyldige skall betala skatten.

Det förhållandet att skattetillägg vid en prövning i Europadomstolen kan komma att befinnas utgöra en sanktion som i och för sig omfattas av Europakonventionen i förening med de konsekvenser en betalning kan tänkas få för den skattskyldige kan medföra att det anses obilligt att den skattskyldige ska betala de skattetillägg han påförts innan taxeringsmålen prövats av domstol.

Omständigheter som kan påverka anståndsbedömningen är om parterna har starkt delade meningar i sakfrågorna och om målet gäller betydande ekonomiska värden.

Innebörden av lokutionen ”särskilda skäl” vid bedömningen av om säkerhet behövs eller ej har inte klarlagts i praxis. På grund av att bolaget i ovan refererat fall vid prövningen i kammarrätten hade fått en märkbart försämrad ekonomi jämfört med vid prövningen i Regeringsrätten innebar kammarrättens dom tyvärr inget klarläggande i den frågan.

Ett bolag har inte behövt ställa säkerhet för belopp som tagits i anspråk genom betalningssäkring. Vidare befanns det oförenligt med oskuldspresumtion att verkställighet av ett straff fick ske innan en lagakraftvunnen dom föreligger. Särskilda skäl förelåg att medge anstånd utan krav på säkerhet.

Ett krav på säkerhet har befunnits medföra samma skadeverkningar för ett bolag som en betalning av aktuellt belopp. Särskilda skäl förelåg mot att ställa krav på säkerhet.

De få slutsatser som är möjliga att dra av ovanstående avgöranden är att anståndsbedömningen görs utifrån förhållandena i det enskilda fallet. Det är svårt att utläsa vilka omständigheter som är avgörande vid anståndsbedömningen. Klart är att ytterligare vägledning är nödvändig för att det skall vara möjligt för de skattskyldiga att förutse hur deras ansökningar om anstånd kommer att bedömas och för att skapa rättssäkerhet på området.

8 Överklaganderegler

Fram till 1990 kunde lokala skattemyndighetens beslut att vägra anstånd bara överklagas till dåvarande länsskattemyndigheten men inte vidare. I de fall länsskattemyndigheten var första instans i anståndsärenden kunde dess beslut inte överklagas. Först 1991 infördes möjlighet att överklaga länsskattemyndighetens beslut till länsrätt. Anståndsmålen skulle handläggas med förtur i länsrätterna. Kravet på snabba besked medförde att rätten att överklaga begränsades till en instans. Vidare är länsrätt domför med en lagfaren domare ensam i anståndsmålen. Det ansågs rimligt att ett anståndsbeslut skulle kunna ställas under den kontroll en domstolsprövning innebär. Detta motiverades med att ett beslut om anstånd kan ha mycket stor ekonomisk betydelse för den skattskyldige och att ett vägrat anstånd kan medföra att den skattskyldige får avyttra egendom på ett sätt som är ekonomiskt ofördelaktigt eller innebära att hans yrkesutövning försvåras. Kravet på snabba besked ansågs motivera att rätten att överklaga begränsades till en instans, länsrätterna.24

År 1994 utökades överklagandemöjligheten till att gälla även kammarrätt. Det ansågs angeläget att ett slutligt avgörande kom till stånd snabbt. Ett beslut om anstånd kunde å andra sidan ha en mycket stor ekonomisk betydelse för den enskilde. Det förhållandet att en fråga om anstånd i allmänhet måste prövas förhållandevis snabbt kunde knappast vara ett tillräckligt skäl för fullföljdsbegränsning. Det gällde speciellt om det var den skattskyldige som valde att få beslutet överprövat.

Anståndsfrågan i sig ansågs sällan ha något större prejudikatintresse men det kunde finnas mål där anståndsfrågan vore intressant att få prövad av Regeringsrätten. Fri fullföljdsrätt till kammarrätt skulle dock förlänga instanskedjan och tiden fram till ett lagakraftvunnet avgörande. Därför ansågs att ett krav på prövningstillstånd lämpade sig väl för anståndsmål. Kammarrättens avgörande får överklagas till Regeringsrätten och då gäller de vanliga reglerna om prövningstillstånd. Detta är ett sätt att möjliggöra prejudikatbildning även när det gäller anståndsfrågor.25

I kammarrätt avgörs frågan om prövningstillstånd med två ledamöter om de är ense om slutet. Om kammarrätten skulle meddela prövningstillstånd måste motparten ges tillfälle att yttra sig, varefter målet avgörs av tre ledamöter. Kammarrättens avgörande, antingen prövningstillstånd inte meddelats eller kammarrätten meddelat dom efter beviljat prövningstillstånd, får överklagas till Regeringsrätten, där de vanliga reglerna om prövningstillstånd i Regeringsrätten gäller.

Således finns numera möjlighet att föra anståndsmål ända till Regeringsrätten, både när kammarrätten meddelat prövningstillstånd och prövat anståndsfrågan i sak och när prövningstillstånd inte meddelats i kammarrätt.

Prop. 1989/90:74 s. 337 ff., 345, 433 ff.

Prop. 1993/94:151 s. 127 f.

9 Anstånd – interimistiska beslut

I RÅ 1998 not. 143 medgav Regeringsrätten, i samband med att prövningstillstånd meddelades, bolaget anstånd med betalning av den tillkommande skatten till dess målet prövats i Regeringsrätten eller annorlunda förordnades; dock längst till tre månader efter länsrättens domar med anledning av bolagets överklagande i taxeringsmålen. Regeringsrätten fann vid avgörandet av målet att det var av vikt för ledning av rättstillämpningen att anståndsfrågan prövades av högre rätt. Bolaget skulle därför meddelas prövningstillstånd i kammarrätten. Vidare fann Regeringsrätten fann med stöd av 28 § förvaltningsprocesslagen (1971:291) skäl förordna tills vidare i anståndsfrågan. Regeringsrätten medgav därför bolaget anstånd med betalning av den tillkommande skatten till dess målet prövats i kammarrätten eller annorlunda förordnats, dock längst till tre månader efter länsrättens avgörande med anledning av bolagets överklagande i taxeringsmålen.26

Avgörandet visar att Regeringsrättens anser att det även i anståndsmål finns möjlighet att fatta interimistiska beslut.

Uppfattningen tidigare har varit att enda möjligheten att skjuta upp verkställigheten av skattebetalning har varit att ansöka om anstånd med betalning av skatt. Således har anståndsreglerna ansetts exklusivt reglera denna möjlighet. Min utgångspunkt är, trots Regeringsrättens avgörande, att anståndsreglerna i sin nuvarande utformning är exklusiva i det avseendet.

För frågeställningen i Regeringsrätten, se avsnitt 6.4.

10 Anståndstiden

10.1 Anståndstid enligt gällande regler

Bestämmelsen om anståndstid i 17 kap. 2 § SBL tidigare 49 § 3 mom. UBL har i princip haft samma lydelse sedan 1953 med några redaktionella ändringar på grund av ändrad instansordning i taxeringsmål och en ändring av anståndstiden från ursprungligen två månader till tre månader.

Reglerna om överklagande har såvitt nu är av intresse ändrats två gånger (se avsnitt 8). Något uttalande om hur begreppet ”beslut” i 49 § 3 mom. UBL skulle tolkas efter att möjlighet att överklaga skattemyndighetens beslut i anståndsfrågor infördes angavs inte. Något uttalande om hur begreppet ”beslut” i 49 § 3 mom. UBL skulle tolkas gjordes inte heller vid lagändringen 1994. Då infördes en möjlighet att överklaga till kammarrätt, med krav på prövningstillstånd, och att föra anståndsfrågor vidare till Regeringsrätten.

För de skattskyldiga har frågan om hur begreppet anståndstid skall tolkas mycket stor betydelse. Om tiden räknas för snävt innebär det flera ansökningsförfaranden och processer för de skattskyldiga.

10.2 Anståndstidens konsekvenser

För den enskilde kan processen i ett anståndsmål bli mycket långvarig och kostsam på olika sätt. I flertalet fall beviljar skattemyndigheten inte anstånd med betalningen. Man kan anta att det många gånger är svårt för skattemyndigheten att å ena sidan hävda en ståndpunkt i beskattningsfrågan och å andra sidan medge att det är tveksamt om den skattskyldige kommer att bli tvungen att betala skatten i anståndsärendet. Detta innebär att i de flesta fall måste den skattskyldige i vart fall överklaga till länsrätt för att få ett säkert utslag i anståndsfrågan. Vid ett överklagande av ett anståndsbeslut måste skattemyndigheten först göra en obligatorisk omprövning, innan målet lämnas över till länsrätten. Visserligen är anståndsmål förtursmarkerade i länsrätt och länsrätten är domför med endast en domare, men viss tidsutdräkt är oundviklig innan länsrätten meddelar dom i anståndsmålet. För den enskilde kan dagar vara avgörande, om skatten förfaller till betalning och den förfallna skatten riskerar att överlämnas till kronofogdemyndigheten och allt vad detta kan föra med sig i form av inställda krediter, risk för obestånd och konkurs etc.27

I vissa fall inträffar det att länsrätten hinner meddela dom i taxeringsmålet innan anståndsmålet avgjorts i kammarrätt. Då förfaller anståndsmålet i kammarrätten och den skattskyldige måste påbörja ett nytt anståndsärende i avvaktan på kammarrättens dom.

Enligt min mening är det orimligt att tolka ”beslut” i 17 kap. 2 § SBL som beslut i varje instans för sig. De ändringar som gjorts vad gäller möjligheten att överklaga anståndsmål innebär att instanskedjan har ändrats från ingen domstolsprövning överhuvudtaget till en möjlighet till domstolsprövning i alla tre instanserna av förvaltningsdomstolar. Detta har skett utan att frågan om anståndstid överhuvudtaget berörts i förarbetena till dessa ändringar. Det enda rimliga med hänsyn till den utökade överklagandemöjligheten är att tolka beslut som slutligt beslut.

Om beslut i 17 kap. 2 § andra stycket SBL inte kan tolkas som slutligt beslut krävs en lagändring för att förhindra att anståndsprocessen blir alltför långdragen och kostsam för den enskilde.

Konkursreglerna innebär att en ansökan om konkurs kan göras när skattefordran förfallit till betalning oavsett att skattefrågan inte prövats av domstol.

11 Möjliga lagändringar

11.1 Anståndstiden

Om nuvarande lagtext inte kan tolkas som att anståndstiden gäller intill slutligt beslut föreligger, är en möjlighet att ändra lagtexten på så sätt att det anges att anståndstiden gäller till dess ett lagakraftvunnet beslut föreligger i sakmålet. Ett problem kan dock uppstå om skattskyldiga i avsikt att skjuta upp betalningstillfället överklagar till alla tre instanserna av förvaltningsdomstolar. Detta skulle onekligen kunna medföra problem, eftersom huvudregeln är att ett överklagande eller en begäran om omprövning inte inverkar på skyldigheten att betala den skatt som överklagandet eller begäran om omprövning avser.

11.2 Beslutsprocessen i anståndsfrågor

En annan möjlig ändring skulle vara att varje instans för sig i samband med att överklagandet i sakmålet anhängiggörs, vid yrkande därom, prövar om verkställigheten av skattebeslutet skall inhiberas i avvaktan på dom i sakmålet. Detta skulle innebära att den skattskyldige inte skulle behöva ”börja om” i skattemyndigheten i anståndsfrågan för varje domstolsinstans. Vidare skulle den skattskyldige inte behöva riskera att anståndsförfrågan förfaller i högre instans därför att den instans där sakmålet befinner sig hinner fatta beslut i sakfrågan innan anståndsfrågan avgjorts.

Ett problem uppstår dock med tanke på att en del skattemyndigheter har lång handläggningstid innan det obligatoriska omprövningsbeslutet med anledning av överklagande meddelas. Detta innebär att det kan ta ett flertal månader ibland upp till ett år innan målet når länsrätten. Innan länsrätten erhållit målet har frågan inte anhängiggjorts där och länsrätten kan inte ta ställning till ett inhibitionsyrkande.

Kammarrätten i Stockholm har funnit en lösning på problemet, att den skattskyldige tvingas ”börja om” i anståndsfrågan för varje instans. Den skattskyldige yrkade i kammarrätten i andra hand att kammarrätten skulle medge anstånd med betalning av skatt i avvaktan på kammarrättens dom i taxerings- och arbetsgivaravgiftsmål. Länsrätten hade meddelat dom i sakmålen, varför frågan om ändring av underinstansernas beslut i anståndsfrågan förfallit. Kammarrätten hänvisade inte såsom förväntat den skattskyldige till att ansöka om anstånd på nytt hos skattemyndigheten utan beviljade anstånd och prövade således den skattskyldiges andrahandsyrkande.28

Kammarrättens i Stockholm dom den 9 september 1998, mål nr 5743–5745-1998, domen ej överklagad.

12 Avslutande synpunkter

Som framgår ovan anser jag att det fortfarande kvarstår en del frågor som bör besvaras genom ytterligare vägledning från rättstillämpningen. Det är därför av vikt att domstolarna noga anger vilka omständigheter de anser utgör skäl eller inte utgör skäl för att bevilja anstånd respektive för att underlåta att kräva eller kräva säkerhet för anstånd. Detta krävs för att kunna öka förutsebarheten och rättssäkerheten för de skattskyldiga. Vidare anser jag att lagstiftningsåtgärder krävs vad gäller anståndstiden, eftersom nuvarande lagstiftning inte anpassats till de ändringar av överklagandereglerna som införts.

Patricia Schömer

Patricia Schömer är verksam som skattejurist vid Ernst & Young.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...