Skattenytt nr 9 2000 s. 501

Regleringsalternativ för frivillig pensionsförsäkring

Artikeln bygger på författarens doktorsavhandling, som framlades (på finska) i mars 1999 vid Åbo Universitet.

1 Inledning

I denna artikel presenteras olika metoder för att arrangera skattebemötandet vid frivillig pensionsförsäkring. I kapitel 2 framläggs olika regleringsmodeller och i de senare kapitlen handlar det om vilka olika beslut som är möjliga att fatta inom ramen för varje regleringsmodell. I texten närmar vi oss valda särfrågor, närmast genom att jämföra lösningar som genomförts i Sverige och Finland.

De skatteförmåner som hänför sig till en frivillig pensionsförsäkring har ofta motiverats med att pensionssparande ur samhällssynvinkel är viktigare än annat sparande. Dessutom borde sparande helt allmänt uppmuntras.1

Som en central fråga vid beskattning av sparande står först och främst vilken inverkan skatterna har på sparandets nivå och dessutom huruvida beskattningen inverkar på sparandets allokering. Dessa frågor kommer också fram vid utvärderingen av sparandets beskattning och neutralitet.

Då pensionssparande kan ses som investeringsverksamhet är frågan varför avdragsrätt har beviljats endast för pensionsförsäkringspermier. Som centrala argument för avdragsrätt har man framlagt att långvarigt sparande bör uppmuntras. Ofta har avdragsrätt motiverats med det socialpolitiska argumentet att en person på detta sätt kan komplettera ett pensionsskydd som verkar bli reducerat.

Dilnot har lagt fram tre argument för gynnsamt skattebemötande vid pensionssparande. Till först för han fram tanken om att människor inte tillräckligt noggrant förmår uppskatta sina behov under ålderdomen. Av denna orsak bör man från samhällets sida fästa speciell uppmärksamhet vid pensionsfrågor. Skattesystemet bör utnyttjas då man åtgärdar bristerna i människors tillfredsställelse.2

Dilnots andra tanke kopplas delvis till den just nämnda. Enligt den skall pensionssparande uppmuntras, ty ifall människors inkomstnivå är tillräcklig under pensionsåren sparar även staten, då pensionärerna behöver mindre av statens olika stöd.3 För det tredje är enligt Dilnot pensionsfondernas placeringspolitik socialare än vad fallet är i andra placeringsfonder.

Problematiskt ur ovannämnda motiveringars synvinkel är för det första det faktum att pensionssparandet inte nödvändigtvis är så långvarigt som man får det att verka, ty full skattenytta kan uppnås åtminstone i Finland med rätt så ojämna premier.4

Speciellt i Finland kan man fråga sig, ifall man skattemässigt vill stödja långvarigt sparande, varför inte finansiella institut eller placeringsfonder har en möjlighet att erbjuda motsvarande produkter, som hänför sig till pensionssparandet och som skulle förbindas med avdragsrätt.

För det tredje, inverkar speciellt på hållbarheten i den socialpolitiska argumenteringen, huruvida det är fråga om att tidigareställa pensionsåldern, t.ex. till en ålder mellan 55 och 65 eller om det är fråga om att enbart komplettera pensionsskyddet från den allmänna pensionsåldern och framåt.

På basen av det ovan sagda kan man alltså fråga sig i vilken mån avdragsnormernas bakgrundsmotiv och själva avdragsnormerna motsvarar varandra. I själva verket handlar det därom, om en eventuell skattenytta riktar sig mot sådana situationer som vid införande av stadgandena inte har förts fram i offentligheten?

SOU 1989:33, s. 205, Dilnot, s. 69 och NOU 1994:6, s. 167.

Dilnot, s. 69 och NOU 1994: 6, s. 128–129.

Dilnot, s. 69. Se även NOU 1994:6, s. 88 och Dassesse, s. 15.

Se Ossa, s. 11.

2 Om regleringsmodeller

Till pensionsförsäkringen hör tre huvudskeden där penningprestationer uppträder. Ett eller flera av dessa kan vara föremål för beskattning. Skedena är följande:

  1. pensionsförsäkringspremierna överförs till pensionssystemet från arbetsgivare eller privat person

  2. det uppstår inkomst, som härstammar från pensionsförsäkringspremiernas placering och

  3. pensionsförsäkringsprestationerna utbetalas.

På basen härav kan man bygga upp olika alternativ för hur man kan förverkliga beskattningen av pensionsförsäkringarna.

Då man granskar pensionsförsäkringarnas beskattning, i synnerhet skattepolitiskt, kan temat tudelas. Den första berör kapitalbildningen. I denna har vi som en central fråga huruvida man beviljar skattelättnader för pensionspremier och om man beskattar pensionskapitalets avkastning och i så fall i vilket skede. En annan berör utbetalning av pensionsförsäkringsprestationen. Försäkringsprestationen utgörs till en del av kapital återbäring och till en del av kapitalets avkastning. På försäkringsprestationens skattebemötande inverkar centralt hur man har beskattat kapitalets tillkomst.

Jag tar här fram två skattemodeller5:

Försäkringspremier avdragsgilla, fondinkomst skattefri, försäkringsprestation skattebelagd (lika som löneinkomst).

Skattebemötande enligt denna skattemodell innebär ett förverkligande av neutraliteten mellan nuvarande och förestående konsumtion. Skattemodellen möjliggör att välja mellan att betala skatter nu eller att förskjuta skattebetalningen till dess att försäkringsprestationen lyfts.

Denna skattemodell är i bruk i Finland såsom också i de flesta OECD-länderna. Ifall man vill bevara neutraliteten mellan nuvarande och förestående konsumtion fyller denna skattemodell uppställt mål. Beskattning enligt denna skattemodell innebär ur statens synvinkel en skatteutgift, dvs. statens skatteinkomst reduceras i detta skede och det betyder i praktiken ett stöd riktat till tecknare av pensionsförsäkring.

Försäkringspremier avdragsgilla, fondinkomst skattebelagd samt försäkringsprestationer skattebelagda.

Denna skattemodell praktiseras i Sverige. Den skiljer sig från föregående däri att försäkringstecknarens tillgångar beskattas under den tid de är i försäkringsbolagets besittning för försäkringstagarens räkning. Jag behandlar i detta sammanhang något mera ingående frågor som hänför sig till fondinkomstens beskattning.

I Norge har man i Loining-komitténs betänkande lagt fram olika alternativ för skattesystemet beträffande kapitalförsäkringars avkastning. Utgångspunkten var att beskattningen av avkastningen på kapitalförsäkringens sparande skulle motsvara beskattningen på bankräntor, så att båda placeringsalternativen skulle vara skattemässigt i en likvärdig situation då man gör ett investeringsbeslut.6

Skattemodellerna som framlades i betänkandet hade följande innehåll:

  1. Försäkringstecknaren beskattas årligen för den avkastning som gottskrivits av försäkringsbolaget fastän ingen prestation skulle betalas.

  2. Försäkringstecknare beskattas för avkastningens totalbelopp först då det erläggs till honom, möjligen enligt fast skattesats, dock omedräknat en sådan prestation som utbetalats med anledning av dödsfall.

  3. Försäkringsbolaget beskattas för den avkastning som fåtts för investeringar. I detta fall kan man beskatta för avkastning endera a) årligen eller b) i samband med utbetalning av försäkringsperiodens totalavkastning till försäkringstecknaren, dock omedräknat sådan prestation som utbetalats med anledning av dödsfall.

En kombination av modellerna 1) och 3) a. Enligt denna modell beskattas försäkringstecknaren årligen på basen av de uppgifter försäkringsbolaget meddelat. Försäkringsbolaget verkställer också den årliga förskottsinnehållningen samt erlägger den innehållna summan till skattetagaren.

De mest centrala frågorna vad beträffar fondinkomstens beskattning hänför sig därtill, om man skall för inkomsten direkt beskatta försäkringstecknaren eller bolaget, om man vid bestämmande av skattegrunden använder en schematisk eller en individualiserande metod samt vilken skattesats som skall tillämpas.

I Sverige var ett av målen för skattereformen 1990 att få beskattningen av de olika sparmetoderna i en likställd position. En fråga just inom försäkringssparandet var beskattningen av den årliga avkastningen.

Om fondinkomstens beskattning stadgas i Sverige i lagen om pensionstillgångarnas avkastningsskatt. Om avkastningsskatten stadgas i en separat lag med anledning av dess särart och därför att stadgandena avviker från normal inkomstberäkning och från normalt skatteuppbördsförfarande.7

Beskattningen av försäkringskapitalet under spartiden är olika i Finland och Sverige. I Finland blir avkastningen i praktiken inte beskattad i försäkringsbolaget, eftersom bolaget får göra avdrag för sitt utökade ansvar. Avkastningen beskattas först vid utbetalaning av pensionsprestationer som förvärvarens inkomst.

I Finland dryftade man i en arbetsgrupps betänkande från slutet av 1980-talet huruvida kapitalets olika komponenter, ränta, indexförhöjning och tilläggsförmån borde skiljas från varandra. Samtidigt framlades olika synpunkter på hur skattepliktig försäkringsavkastning skulle beräknas. Frågor som aktualiserades var, huruvida avkastningen borde uträknas som möjligast reell eller som ett kalkylerat medeltal, om man vid beräknande av avkastningen också skulle beakta indexförhöjning, hur avkastningens olika faktorer skulle beaktas och om man skulle beakta inflationen i beskattningen av försäkringsavkastningen eller beskatta en nominell avkastning.8

Samma tema var aktuellt också under början av 1990-talet. Enligt ifrågavarande arbetsgrupp förhåller det sig så att ifall försäkringssparande jämställs med direkt sparande förutsätter det en årlig beskattning av avkastningen.

Arbetsgruppen ansåg en avkastningsbeskattning som tar sikte på försäkringsbolagen vara problematisk speciellt av den orsaken att den kunde gälla endast i Finland verksamma försäkringsbolag. För att utländska försäkringsbolag inte skulle få fördelar i konkurrensen, borde avkastningsbeskattningen kompletteras med en skatt som hänför sig till utländska försäkringar.9 I Sverige har man tvingats avstå från denna typ av premieskatt.

Arbetsgruppen förde ytterligare fram att den skattskyldige inte bör beskattas för icke-realiserad inkomst. Försäkringssparandet skall fortfarande basera sig på realiseringsprincipen sålunda att beskattningen av avkastningen uppskjuts till en tidpunkt då försäkringsprestationen skall betalas.10

Om skattemodeller se närmare Dilnot, s. 64 framåt.

NOU 1986:5, s. 156 ss.

Kindlund/Svensby, s. 363.

TM 1987:30, s. 30.

TM 1991:28, s. 40.

TM 1991:28, s. 40.

3 Avdragsrätten för pensionsförsäkringspremierna

Skattebemötandet av de frivilliga pensionsförsäkringarna har vid flera tillfällen väckt diskussion just på grund av den därtill hörande avdragsrätten. Nästan undantagslöst har man i olika länder beviljat avdragsrätt för pensionsförsäkringspremier. Skillnader finns dock i själva avdragsrättigheterna.

Som ett argument mot den gynnsamma beskattningen av pensionsförsäkringen eller åtminstone för en åtstramning av skattebemötandet har man lagt fram likställigheten.

Då inkomstbeskattningen är progressiv, drar storinkomsttagarna största nytta av att pensionsförsäkringspremierna är avdragsgilla.11 Innan man kan dra några slutsatser utgående från detta påstående, bör man för varje skattelagstiftnings del först undersöka, huruvida avdragsrätten för pensionsförsäkringspremier är begränsad och hur mycket.12 Dessutom kan ingen definitiv slutsats om skattenytta dras blott utgående ifrån hur stora inkomster avdraget görs ifrån och vilken skattenyttan är vid tidpunkten för avdrag. På slutresultatet inverkar också vilken skattebördan är på de pensionsprestationer som senare skall utbetalas.

Som ett allmänt mål för de begränsningsstadganden som gäller försäkringspremiernas avdragsrätt står att begränsa avdragsrätten för premier på pensionsförsäkringar, som tecknats i andra syften än för att säkerställa en rimlig och acceptabel pensionsnivå.13 I bakgrunden står det faktum att pensionsförsäkringarna har använts som ett medel för inkomstutjämning. Detta framträder speciellt i de situationer då avdrag görs från progressivt beskattade inkomster. Detta har inte ansetts acceptabelt, varför man har velat motivera ett speciellt skattebemötande endast med avsikten att skapa pensionsskydd.

Att nyttja skattegottgörelsen som skattelättnad vore rättvisare än avdrag som görs från progressivt beskattad förvärvsinkomst. I detta fall vore skattenyttan lika stor för alla skattskyldiga. Å andra sidan innebär strävan till rättvisa ofta att skattesystemet blir mera invecklat.14 Inte heller en neutral beskattning innebär nödvändigtvis rättvis beskattning.15

Problemet har varit att finna en enkel skattemodell, där försäkringssparandet stöds ända upp till en så kallad normal pensionsnivå och beskattningen av den överstigande andelen skulle motsvara beskattningen av de övriga existerande placeringsinstrumenten.

Begränsningsstadgandena avser också att periodisera sparandet. Eftersom de skattskyldigas inkomster och sparmöjligheter varierar från år till år, borde det i begränsningarna av avdragsrätten ingå en viss smidighet.

I de flesta länder är avdragsrätten endera en viss procentandel av inkomsten eller en viss summa, som inte direkt är bunden till inkomstens storlek eller en kombination av dessa två. Ett tilläggskriterium för det maximala avdragsgilla beloppet kan även den framtida pensionens nivå utgöra. Exempelvis i Finland är avdragsrätten bunden till begreppet grundpensionsskydd.

Med grundpensionsskydd avser man att den pension som baserar sig på försäkring tillsammans med den försäkrades övriga pensioner som grundar sig på obligatoriskt eller annat frivilligt pensionsskydd utgör högst 60 procent av de inkomster på basen av vilka den försäkrades lagstadgade pension skulle uträknas i det fall att han under det år han tecknat försäkring hade blivit arbetsoförmögen.

Vad beträffar en kvantitativ begränsning av avdragsrätten för försäkringspremierna har man dryftat huruvida man borde indela avdragsrättens andel i etapper allt enligt ålder. I bakgrunden ligger för det första det faktum att inkomstutvecklingen under den aktiva tiden vanligen är stigande och därigenom kunde avdragsrätten för försäkringspremierna stiga med den skatteskyldiges ålder. Å andra sidan har man också velat möjliggöra ett måttligt pensionsskydd för dem som påbörjar betalandet av försäkringspremier sent. Till exempel i Storbritannien växer avdragsrätten i procent av inkomsterna i takt med åldern.16

I Finland stadgas om avdragsrätten för de frivilliga pensionsförsäkringspremierna i lagen om inkomstskatt, § 96. Pensionsförsäkringspremieavdraget gäller båda makarna separat. Avdragsrätten är begränsad både till belopp och kvalitet, ty förutom den till markbelopp givna maximigränsen (50 000 mk) inverkar också pensionsnivå (60 %) och pensionsålder (60 år) på avdragsrätten.

Genom att definiera den kommande pensionens nivå strävade man för det första efter att förhindra för stora försäkringspremier. Före år 1993 kunde man i Finland avdra försäkringspremier upp till en viss procent, senast 12 procent, av förvärvsinkomsten. Detta stadgande innehöll inte någon övre gräns bestämd i markbelopp.

Ett bra sätt att begränsa avdrag för s.k. ”överstora” pensionsförsäkringspremier vore att enligt modellen i Storbritannien använda inkomsttak, där det procentuella avdraget högst kan göras från inkomster av en viss storlek.17 Från överstigande andel kan avdrag inte göras.

Avsikten med att stadga ett inkomsttak var i Storbritannien närmast att avskaffa det gynnsamma skattebemötandet (avdragsrätten) för den del som överskrider en viss inkomstnivå.18

I Sverige kan enligt huvudregeln avdragsrätten till sitt fulla belopp vara högst ett halvt basbelopp. Avdragsrättens belopp är bundet till inkomsten. Den nedre åldersgränsen för ålderdomspension är 55 år. Från detta kan man dock bevilja undantag i speciella situationer.19

Pensionstiden för ålderdomspension bör vara minst fem år. Dock, ifall ålderdomspensionen upphör då den försäkrade fyllt 65 år, är pensionstidens minimum tre år. Därtill förutsättes det att pensionsprestationerna under de första fem åren antingen är jämnstora eller stigande. Målet med dessa stadganden är att framhäva försäkringens uppgift att ge pensionsskydd samt att minska undvikande av skatt.20

Användningsmöjligheterna för avdragsrätten är i Sverige flexiblare än i Finland, ty för det första kan en skattskyldig välja mellan antingen skatteårets eller föregående års inkomster när det gäller att beräkna maximalbelopp för avdragsrätten. För det andra är det i Sverige möjligt att flytta fram en del av pensionsförsäkringspremierna för att avdras senare. En skattskyldig som under ett skatteår har betalt större försäkringspremier än vad som under ett skatteår är möjligt att avdra vid beskattningen kan tillgodoräkna sig en anståndstid. En skattskyldig kan härvidlag avdra den hittills oavdragna andelen under nästa skatteår. Avdraget får dock inte tillsammans med den premie som betalas följande år vara större än vad den skattepliktige annars har möjligt att avdra.21

I Storbritannien har flexibiliteten vad avdragsrätten beträffar ytterligare förts så långt att den skattskyldige är berättigad att från sina inkomster avdra sådana avdrag som blivit oanvända under föregående sex år (carry forward of relief). Avdraget från inkomst görs så att först avdras ifrågavarande års maximibelopp och först därefter den avdragsrätt som blivit outnyttjad.22

I Finland tillämpar man principen om beskattningsårets slutenhet vad beträffar avdragets belopp.

Shannon III, s. 87 och Skipper, s. 36.

I Norge har man ansett att likställighet eller fördelningspolitiska orsaker inte är några betydelsefulla argument för en förändring av pensionsförsäkringarnas skattebemötande. Samtidigt betonade man dock begränsningsstadgandenas betydelse.

Se SOU 1975:21, s. 93 och Ds 1992:45, s. 106.

Skipper, s. 36.

Ståhl, s. 121.

Se Kay/King, s. 81.

Homer/Burrows, s. 245.

Woodhouse/Eden/Lippiatt, s. 49 och 314.

Lodin, s. 123. I Finland saknas en dylik möjlighet.

Ds 1992:45, s. 97–98.

Johansson/Rabe, s. 108.

Homer-Burrows, s. 245–247.

4 Försäkringspremier som betalas till utlandet

Ett allmänt kriterium som uppställts för pensionsförsäkringar är att endast försäkringspremier som betalas till inhemska försäkringsinrättningar är avdragsgilla. 23

Att de försäkringspremier som betalats till utlandet inte är avdragsgilla har i allmänhet motiverats i första hand med att myndigheterna har svårigheter att granska eller få information om utländska försäkringspensionsprodukter. Detta har i många fall en betydelse, ty rätten till avdrag är i allmänhet begränsad till noggrant definierade pensionsförsäkringar.

För det andra har man hävdat att försäkringstecknarens rättsskydd är bättre ifall försäkringsgivaren är ett inhemskt bolag.

En tredje motivering är att försäkringsprestationerna borde beskattas i det land också avdraget har beviljats.24

Både i Finland och i Sverige har man begränsat avdragsrätten för försäkringspremierna på pensionsförsäkringar tecknade i utlandet. Enligt huvudregeln är dessa försäkringspremier icke avdragsgilla.

I Sverige är en förutsättning för avdragsrätt att pensionsförsäkringen har tecknats hos ett i Sverige verkande försäkringsbolag. I Finland gäller motsvarande stadgande. I Sverige har man motiverat den vägrade avdragsrätten bl.a. med att man på detta sätt kan förvissa sig om försäkringens pensionsavsikt och skattesystemets symmetri.25

I Sverige kan man ansöka om undantagslov för avdragsrätt. I Finland finns ingen möjlighet till undantagslov men då vissa kriterier uppfylls får man vid immigrationsfall avdra försäkringspremier betalda till utlandet. I Finland har försäkringspremier betalda till utlandet varit icke-avdragbara först sedan år 1996.

I Sverige är en förutsättning för att få dispens i allmänhet en motsvarande situation, ty dispens har i allmänhet beviljats i situationer där personen har för avsikt att återvända till sitt hemland efter det tillfälliga uppehållet i Sverige. Å andra sidan har dispens beviljats i situationer då en person som länge arbetat utomlands återvänder till sitt hemland.26 Med dispensstadgandet strävar man att underlätta de problem som uppstått med anledning av arbetskraftens ökade rörlighet.

I Sverige uppbar man en viss skattetyp, premieskatt, på de försäkringspremier som gällde personförsäkringar i utlandet. Avsikten med skatten var att upprätthålla neutraliteten mellan försäkringssparandet i hemlandet respektive utlandet.

EG-domstolen ansåg dock att premieskatten stod i strid med artikel 59 i inrättandeavtalet (Jessica Safir C-118/96). Ifrågavarande skatt har ansetts strida mot artikel 59 i det avseendet att försäkringsbolagets läge inverkar på sparandets skattebemötande.27

Vägrad avdragsrätt för premier för pensionsförsäkring tecknad vid utländsk försäkringsinrättning är problematisk i synnerhet ur EG-rättens synvinkel. Att de till utlandet betalda pensionsförsäkringarna är icke-avdragbara kan ses som en fråga om beskattningens neutralitet.28 Fastän det inte är förbjudet att teckna pensionsförsäkring i utlandet, har förbudet mot avdragsrätt sin inverkan på kapitalets fria rörlighet. En begränsad avdragsrätt påverkar personen i valet mellan att teckna pensionsförsäkring utomlands eller i hemlandet. Skattestadgandena inverkar på personens ekonomiska beteende.

Den problematik som ur den interna marknadens synvinkel hänför sig till arrangemangen rörande den frivilliga pensionsförsäkringen har behandlats bl.a. i kommissionens gröna bok om samma tema. Beträffande beskattningen konstaterar man att stadgandena om de frivilliga pensionsförsäkringarna i de olika länderna är invecklade och medlemslandsspecifika. Skillnaderna förorsakar i praktiken hinder för personers fria rörlighet och för det fria utbudet på tjänster. Som ett särproblem betraktar man de avdragspremisser för försäkringspremierna, enligt vilka försäkringspremier som betalats till ett annat medlemsland enligt många länders skattestadganden icke är avdragsgilla.29

Utgående från utlåtanden som givits om den nyss nämnda gröna boken föreslogs bl.a. följande lösningar: inga åtgärder för ändring av nuvarande reglering, problemen löses med skatteavtal, obligatorisk EG-lagstiftning eller rekommendationer givna på EG-nivå.

Om skattebemötandet beträffande pensionsförsäkringspremier betalda till utlandet har inte stadgats t.ex. i OECDs modellskatteavtal eller i skatteavtalet mellan de nordiska länderna. Däremot har frågan behandlats i modellskatteavtalets kommentar.

I OECDs kommentar till modellskatteavtalet ingår ett förslag till avtalsklausul rörande avdragsrätten för pensionsförsäkringspremier, som staterna kan låta införa i sina skatteavtal. Målet med den föreslagna avtalsklausulen är att försäkra sig om att ingen behöver avstå från att arbeta utomlands på grund av pensionsförsäkringspremiernas ofördelaktiga skattebemötande.30

Sju av OECDs medlemsländer har låtit införa ett stadgande i en del av sina skatteavtal, som möjliggör att avdra pensionsförsäkringspremierna även i det land där man arbetar.31

En egen särfråga är även, huruvida avdragsrätt för försäkringspremie betald till ett inhemskt försäkringsbolag skall uppfattas som ett statsstöd som förvränger konkurrensen, ifall en försäkringspremie som betalats till ett försäkringsbolag i ett annat medlemsland inte får avdras.32 Det rör sig om en bedömning av fördragens artiklar 92–94. Enligt Dassesse kan man tolka begreppet statligt stöd extensivt.33

Enligt Dassesse förhåller det sig så att om man inte beviljar avdragsrätt för pensionsförsäkringspremier betalda till utlandet, innebär det enligt artikel 87 statligt stöd.34 Det faktum att försäkringspremier som betalats utomlands icke är avdragbara förvränger konkurrensen mellan försäkringsgivarna, eftersom den försäkring som den skattskyldige tecknat i hemlandet med anledning av skatteavdraget är förmånligare än sådan som tecknats i utlandet.35

Williams, s. 101 och 107.

Dassesse, s. 16. Se också Lindencrona, s. 402–403.

Ds 1997:39, s. 34.

Se Ds 1996:27, s. 46–47.

Muten 1997, s. 648 av. 8 och Bergendahl, s. 188–189.

Betr. neutraliteten ur skattepolitisk synvinkel i Europeiska Unionen, se Smith/Barents, s. 7 framåt.

COM (97) 283, s. 28.

Model Tax Convention 1992 C (18)-4. Se även Vogel, s. 1006.

Dessa stater är Kanada, Danmark, Frankrike, Nederländerna, Schweiz, Förenade kungadömet och Förenta staterna. Om dessa stadganden se OECD 1992, s. 45–46 och 54–56 och OECD 1997, R (12) – 16–18.

Thömmes, s. 25 och speciellt Dassesse, s. 15 ss.

Dassesse, s. 20.

Dassesse, s. 20.

Dassesse, s. 20.

5 Persionssparande vid andra än försäkringsinrättningar

I Sverige har det från början av 1994 varit möjligt att pensionsspara vid penninginrättningar enligt samma skattestadganden som gäller då försäkringssparande sker vid försäkringsbolag.

I Finland torde man inom en snar framtid tvingas ta ställning till huruvida man nödvändigtvis måste förena några försäkringselement med pensionssparandet och om man inte borde kunna idka pensionssparande som stöds skattemässigt också annorstädes än vid försäkringsinrättningar.

Att nå bredare människogrupper kan här uppfattas som ett centralt mål liksom också att öka konkurrensen för pensionssparandet.

Man har låtit förstå att en tilltagande konkurrens skulle medföra ett flertal fördelar. För det första skulle konsumentens möjligheter att välja mellan dem som erbjuder tjänster öka. I den hårdnande konkurrensen kunde de som bjuder ut pensionsprodukter tvingas sänka sina provisioner och även förenkla grunderna för hur dessa fastställs. Detta vore speciellt viktigt, ty härtill hörande problem är åtminstone i Finland stora för försäkringstecknaren. Att jämföra kostnader borde också bli lättare genomförbart än vad fallet är nu.

6 Förutsättningar för återköp

Både i Finland och i Sverige har man begränsat möjligheterna till återköp. En orsak till begränsningarna är att förhindra missbruk av beskattningen. Härmed förknippas ett säkerställande av långvarigt sparande.

Skillnaderna beträffande återköp är framför allt att i Sverige är förutsättningarna givna i lag. I Finland definieras de i försäkringsvillkoren. I de olika försäkringsbolagen är villkoren dock i det närmaste likvärdiga.

I Sverige är premisserna för återköp till karaktären närmast tekniska, då däremot premisserna i Finland är bundna vid på förhand uppräknade situationer, till vilka ofta ansluter sig ett onormalt behov av pengar. I båda länderna är pensionsprestationerna, också vid återköpssituationer, skattepliktig inkomst.

Enligt kommunalskattelagens regler för återköp av pensionsförsäkring gäller att återköp medges i följande fall, allt under förutsättning att återköp är möjligt enligt de försäkringstekniska grunderna.

  1. Om det tekniska återköpsvärdet uppgår till högst 30 % av basbeloppet

  2. Om det tekniska återköpsvärdet är högre än 30 % av basbeloppet men inte överstiger ett basbelopp, försäkringen inte är förenad med ett oåterkalleligt förmånstagarförordnande samt premier för försäkringen inte har betalats senare än 10 år före återköpet.

  3. Om det tekniska återköpsvärdet överstiger ett basbelopp, men skattemyndigheten p.g.a. att synnerliga skäl föreligger medgivit att återköp får ske.

Beträffande skattemyndighetens dispensprövning gäller att den ska ske först när det hos försäkringsbolaget klarlagts att det inte föreligger några försäkringstekniska hinder mot återköp.

Dispensprövningen ska vara starkt restriktiv. Det innebär att det inte är tillräckligt för dispens att försäkringstagaren hamnat i allvarliga ekonomiska svårigheter och förhållandena är ömmande. Ekonomiskt trångmål är i sig inte skäl för dispens. För att dispens ska medges ska omständigheterna vara sådana att ”en utebliven betalning närmast framstår som stötande”.

I Finland är återköp enligt försäkringsvillkoren möjligt, ifall man i försäkringens beräkningsgrunder har gjort förändringar som höjer försäkringens avgiftsnivå eller försäkringens villkor har förändrats på ett begränsande sätt.

Dessutom har försäkringsinnehavaren enligt gällande försäkringsvillkor för pensionsförsäkring tecknad av privatperson före sitt inträde i pensionsåldern i allmänhet rätt att lyfta försäkringsbesparingarna, ifall den försäkrades äkta hälft avlidit eller den försäkrade eller äkta hälften en viss tid har varit (i allmänhet över ett år) arbetslös eller den försäkrades äktenskap har upplösts.

7 Framtidsvisioner

I Finland diskuterar man flitigt skattebemötandet vad gäller frivilliga pensionsförsäkringar. Frågan är politiskt ömtålig. Skattestadgandena förändrades senast från början av detta år (2000), dock inte väsentligt.

För det första höjde man gränsen för pensionsåldern. För att försäkringspremien skall vara i sin helhet avdragsgill ända till 50 000 mark, bör pensionsåldern vara minst 60 år. Bakgrunden till att man höjde pensionsåldern från 58 till 60 år var den att man med avdragsrätt för premier för frivillig pensionsförsäkring inte skulle gynna att någon går tidigt i pension. Samtidigt förändrade man de stadganden som berör pensionsnivån; den övre gränsen sänktes från 66 % till 60 %.

En andra förändring av betydelse var den att man i äktenskapet kan avdra den andra makens pensionspremier med högst 15 000 mark i året i stället för som tidigare 50 000 mark.

Den avdragsrätt som avser make/maka kan ha betydelse för skatteplaneringen. Skatteplanering kan man utöva speciellt med hjälp av möjligheten att överföra avdragsrätten och nyttjande av progressionsförmånen.36

Jag finner stadgandena för individuella avdrag för pensionsförsäkringspremier i Finland misslyckade i det avseendet att avdragsrätten har bundits vid begreppet grundpensionsskydd. Detta borde man avstå ifrån.

Stadgandena för avdrag borde förändras så att avdragsrätten binds till en viss procent av förvärvsinkomsten och eventuella överstora pensioner förhindras via en till markbeloppet bestämd övre gräns för avdragsrätten av försäkringspremier alternativt via det i Storbritannien använda inkomsttaket, som definierar den maximala inkomstgränsen från vilken avdrag kan göras.

Ytterligare kunde procentgränsen/det maximala markbeloppet också tillåtas att gradvis stiga, varvid man skulle möjliggöra även för dem som först på äldre dagar startat pensionssparande att nå en måttlig nivå på pensionsskyddet.

Källor

Bergendahl, Lars, Beskattning av sparande i utländska försäkringar. SvSKT 2/1997, s. 187 ss.

Commission of the European Communities, Supplementary Pensions in the Single Market. A Green Paper. COM (97) 283 final. Brussels 10.6.1997. (COM (97) 283)

Dassesse, Marc, Tax Deductibility of Insurance Premiums: A Case of State Aid for Insurance Companies? EC Tax Journal 1/1995/96, s. 15 ss.

Dilnot, Andrew, Taxation and private pensions: costs and consequences. I verket Private Pensions and Public Policy, s. 63 ss. Paris 1992.

Finansdepartementet:

– Ds 1992:45, Individuellt pensionssparande. Stockholm 1992.

– Ds 1996:27, Beskattningen av utländska kapitalförsäkringar. Stockholm1996.

Homer, Arnold/Burrows, Rita, Tolley’s Tax Guide. Bath 1997.

Johansson, Gunnar/Rabe, Gunnar, Det svenska skattesystemet. Kristianstad 1998.

Kay, J.A./King, M.A., The British Tax System. New York 1990.

Kindlund, Peter/Svensby, Bo, Skatte- och deklarationshandboken. 1998.

Lindencrona, Gustaf, Skatter och kapitalflykt. Stockholm 1972.

Lodin, Sven-Olof/Lindencrona, Gustaf/Melz, Peter/Silverberg, Christer, Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt. Del 1. Lund 1995. (Lodin)

Muten, Leif, Varför är internationell skatteplanering och skatteflykt populärare nu än förr. Skattenytt 1997, s. 642 ss.

Norges Offentlige Utredninger:

– NOU 1986: 5, Konkurransen på finansmarkedet. Oslo 1986.

– NOU 1994:6, Private pensjonsordninger. Oslo 1994.

OECD 1992: Model Tax Convention on Income and on Capital. Volume I. Model Convention Commentary. (Model Tax Convention)

OECD 1992: Model Tax Convention: Four Related Studies. Issues in International Taxation No. 4. Paris 1992. (OECD 1992)

OECD 1997: Model Tax Convention on Income and on Capital. Volume II. (OECD 1997)

Ossa, Jaakko, Vapaaehtoisten eläkevakuutusten verokohtelu, Helsinki 1999.

Shannon III, Harry A., Tax incentives and tax sparing. Intertax 1992/2, s. 84 ss.

Skipper Jr, Pr.H.D., The Taxation of Life Insurance Products in OECD Countries. I verket Policy Issues in Insurance, Investment, Taxation, Insolvency, s. 11 ss. Paris 1996.

Smith, Stephen/Barents, René, Neutrality and Subsidiarity in Taxation. London 1996.

Statens offentliga utredningar:

– SOU 1975:21: Pensionsförsäkring. Stockholm 1975.

– SOU 1989:33: Reformerad inkomstbeskattning, del 1. Stockholm 1989.

Ståhl, Kristina, Aktiebeskattning och fria kapitalrörelser. Göteborg 1996.

Thömmes, Otmar, Tax Deductibility for Payments made to Locally Established Industries – A case of State Aid Prohibited under the EC Treaty? Intertax 1996/1, s. 25-26.

Vogel, Klaus, Double Taxation Conventions. London 1997.

Williams, David, EC Tax Law. Singapore 1998.

Woodhouse, Stephen/Eden, Sandra/Lippiatt, Stuart, Taxation of Pension Schemes. London 1996.

Jaakko Ossa

Jaakko Ossa är professor i finansrätt vid Åbo universitet.

Ossa, s. 286 ss.