Skattenytt nr 1–2 2001 s. 48

Litteratur

Anmälare: professor Sture Bergström

Anmälan av Jesper Öberg

Mervärdesbeskattning vid obestånd

Stencil, 284 sidor.

1 Inledning

Jesper Öberg disputerade för juris doktorsexamen i finansrätt den 15 september 2000 vid Stockholms universitet på en avhandling med titeln ”Mervärdesbeskattning vid obestånd” (stencil 284 sidor). Jag var fakultetsopponent vid disputationen.

Min recension är upplagd på följande sätt. Efter en kort beskrivning av avhandlingen, behandlar jag formalia, sedan ämnesvalet, utländsk rätt och EG-rätt, och därefter några intressanta materiella frågor som avhandlingen aktualiserar. Avslutningsvis sammanfattar jag mitt omdöme om avhandlingen.

2 Kort beskrivning av avhandlingen

Avhandlingen handlar främst om konkursboets mervärdesbeskattning och behandlar både konkursrätt och mervärdesskatterätt. En viktig röd tråd i avhandlingen är Öbergs analys av om mervärdesskatten utgör boets egen skuld, massagäld. Utgör skatten massagäld kan staten normalt räkna med att skatten betalas. I annat fall är möjligheterna att få betalt ofta betydligt sämre. Öberg är kritisk mot den rådande ordningen och anser att mervärdesskatten i större utsträckning än för närvarande inte bör ses som en massagäld hos konkursboet.

Efter en kortare inledning behandlas i kapitel två konkursrättsliga syften, principer och bestämmelser. I nästa kapitel görs en motsvarande genomgång av mervärdesskatten. Därefter följer avhandlingens mest omfattande kapitel som behandlar mervärdesbeskattningen vid konkurs. I detta kapitel görs en kortfattad jämförelse på cirka fyra sidor med andra skatter och avgifter vid konkurs.

I kapitel fem, som omfattar cirka sextio sdor, behandlas återföring av ingående mervärdesskatt vid konkurs. Nästa, mycket korta, kapitel avhandlar kundförluster på grund av ackord eller konkurs. Avhandlingens avslutande synpunkter är kortfattade.

3 Formella synpunkter

Öbergs språk är klart och korrekt. Avhandlingen är lättläst och pedagogiskt upplagd, vilket är ett gott betyg eftersom ämnet är komplicerat. Det finns få formella eller materiella felaktigheter i texten. Avhandlingen borde ha haft ett sakregister, rättsfallsregister och en sammanfattning på främmande språk, vilket dock Öberg lovat att rätta till när avhandlingen skall tryckas.

4 Avhandlingens ämne och uppläggning

Avhandlingen är föredömligt kort, 284 sidor. Framställningen är dock förhållandevis deskriptiv med omfattande redovisning av förarbeten och doktrin till såväl sedan länge upphävda lagar som till nu gällande mervärdesskattelag. Denna redovisning fyller visserligen en funktion för Öbergs diskussion om mervärdesskattens ställning som massagäld hos konkursboet, men kunde ha kortats ner betydligt, särskilt i de delar av materialet som behandlats tidigare, bland annat av Öbergs handledare Peter Melz.

Det hade varit önskvärt om ämnet hade varit bredare, t.ex. genom att avhandlingen handlat om konkursbos totala skattskyldighet. Avhandlingens relativt korta redovisning av andra skatter och avgifter kunde med fördel ha utvidgats betydligt.

Reglerna om återföring av ingående mervärdesskatt vid konkurs har förändrats och EG-anpassats med verkan fr.o.m. den 1/1 2001. Förändringen är väsentlig. Tidigare regler om återföring av skatt ersätts av jämkningsregler och blir därför mindre intressanta. Avsnitten om återföring har p.g.a. detta ett begränsat intresse för läsaren. Istället borde Öberg ha gett en fyllig redogörelse för de nya reglerna.

Avhandlingen saknar helt avsnitt om utländsk rätt, vilket är anmärkningsvärt. Litteraturen visar att åtminstone tysk konkursrätt och mervärdesbeskattning vid konkurs är en naturlig inspirationskälla.1 Avhandlingen hade behövt kompletteras med utblickar till och inspiration från andra länder.

Se t.ex. Lippross, Umsatzsteuer, 19:e upplagan 1996 s. 721 ff.

5 EG-rättens behandling

Mervärdesskatterätten är i stort sett harmoniserad inom EU och EG-rätten har ofta företräde framför nationell rätt. Öberg uttalar bl.a. följande om hur han ser på EG-rätten.

Öberg s. 12. Två nottecken i citatet har jag tagit bort.

EG-rätten äger företräde framför den nationella rätten vid en eventuell konflikt. De svenska rättskällorna är dock fortfarande av stor betydelse eftersom EG:s regelverk endast ger ramarna och måste fyllas ut med nationella regler. Någon motsvarighet till de för avhandlingen centrala konkursbestämmelserna i ML finns exempelvis inte i mervärdesskattedirektiven. Samtidigt är, som redan antytts, även de allmänna bestämmelserna i ML av intresse för konkursfallen. I avhandlingen har EG-rätten tagits upp till behandling när jag funnit anledning till detta, framför allt vid eventuell diskrepans mellan ML och EG-rätten.2

Mervärdesskatterätten är som sagt i stort sett harmoniserad inom EU och väsentligt för de frågor som Öberg behandlar är sjätte mervärdesskattedirektivet. Enligt min mening borde därför Öbergs avhandling utgått ifrån EG-rätten, liksom att ledning säkert även hade kunnat hämtas från tysk mervärdesskatterätt. Vad som förstås med omsättning och leverans i mervärdesskatterätten är centralt i Öbergs avhandling. Dessa frågor behandlas i sjätte mervärdesskattedirektivet och i EG-domstolens praxis. Även om dessa rättskällor avhandlas känns det fel när Öberg så utförligt beskriver svensk lagstiftning och äldre praxis beträffande 1968 års mervärdesskattelag, som delvis är överspelad av EG-rätten.

Avhandlingen hade vunnit på att EG-rätten haft en ännu mer framträdande plats i avhandlingen.

6 Massagäld

Redogörelsen för konkursrätten är pedagogisk, intressant och i övrigt välgjord.

Huvudtesen i avhandlingen är som sagt att konkursboets fordringar inte utgör massagäld i fler fall än man kan utläsa av praxis och möjligen de lege ferenda av lagstiftningen. Enligt Öberg finns det två delvis kolliderande principer, nämligen likabehandlingsprincipen, som innebär att alla konkursborgenärer skall behandlas lika och den fiskala principen som uttalar att statens skatteanspråk skall prioriteras. Här hade det varit önskvärt med en längre analys av vad som menas med neutralitet och likformighet. Öberg gör dock läsaren besviken och presenterar endast ett mycket kortfattat referat på sammanlagt två och en halv sida, där neutralitetsprincipen behandlas i ett kort stycke.

Enligt min mening överdriver Öberg likabehandlingsprincipens betydelse något. Som han själv påpekar innebär förmånsrättsordningen att olika typer av fordringar behandlas olika, låt vara att det råder likabehandling inom samma klass. Det fiskala intresset har i för stor omfattning enligt Öberg fått slå igenom på likabehandlingsprincipens bekostnad, och då framförallt i Regeringsrättens praxis. Detta bör enligt Öberg undvikas.

Enligt min mening har Öberg en poäng i sitt uppfattning, även om jag inte håller med honom i alla fall. En lämplig lösning vore nog enligt min uppfattning att lagstiftaren såg över frågorna och bestämde sig för om mervärdesskattens och andra skatters och avgifters ställning i konkurs med utgångspunkt från vad Öberg skrivit.

7 Sammanfattande omdöme

Öberg har inte behandlat utländsk rätt. Han avhandlar varken övergripande frågor eller EG-rätten tillräckligt mycket. Öberg har emellertid i sin avhandling på ett förtjänstfullt sätt tagit ett tvärjuridiskt grepp. Avhandlingen är välskriven, pedagogisk och är ett gott bidrag till den skatterättsliga och konkursrättsliga forskningen.

Sture Bergström är professor i finansrätt vid Lunds universitet.

Anmälare: docent Kristina Ståhl

Anmälan av Lindencrona, G., Lodin, S-O och Wiman, B. (red.)

International Studies in Taxation: Law and Economics. Liber Amicorum Leif Mutén

Series on International Taxation no 21. Kluwer 1999, 406 s.

Leif Mutén tillhör den internationella skattevärldens verkliga giganter. Att han under sin långa och framgångsrika karriär skaffat sig många framstående kolleger och vänner världen över är knappast någon överraskning. När dessa personer nu samlats för att hylla Leif Mutén i en festskrift kunde man därför utgå från att boken skulle bli något utöver det vanliga. Det måste dock sägas att festskriften överträffar även högt ställda förväntningar. Boken innehåller hela 27 artiklar skrivna av namnkunniga författare från ett tiotal olika länder. Artiklarna tar genomgående upp intressanta och aktuella ämnen och det kan redan nu sägas att boken som helhet är mycket läsvärd.

Artiklarna i festskriften spänner över vida fält, med tyngdpunkt på frågor inom den komparativa och internationella skatterätten. Bland författarna finns såväl jurister som ekonomer och såväl praktiskt verksamma som akademiker. Detta borgar för en variationsrik läsning där skatterättsliga och skatteekonomiska frågeställningar speglas utifrån många olika perspektiv. Alla bidrag är skrivna på engelska.

I denna anmälan kan det inte blir fråga om att beskriva, eller ens nämna, alla bidrag i festskriften. Jag har i stället valt ut några av bidragen för en kortare kommentar. Urvalet har skett tämligen godtyckligt, även om det av naturliga skäl i viss mån har styrts av vad som är mina egna intresseområden.

Först ut i festskriften är Edward Andersson som skriver om implementeringen av EG:s fusionsdirektiv i Finland. I fusionsdirektivet regleras beskattningen vid vissa former av gränsöverskridande företagsombildningar. När fusionsdirektivet införlivades i finsk skattelagstiftning valde man redan från början att låta även inhemska omstruktureringar omfattas av det nya regelsystemet. I artikeln diskuterar och kritiserar Andersson denna lösning. Han menar att den finska implementeringen förorsakat betydligt fler problem än den svenska just p.g.a. ambitionen att ha samma regler för inhemska och gränsöverskridande fall. Eftersom Sverige efter det att artikeln skrevs har valt att följa Finlands exempel och numera har anpassat även reglerna för nationella ombildningar till direktivet är diskussionen i artikeln i hög grad relevant även för svensk rätts del.

Kärnan i Anderssons kritik är att fusionsdirektivets regler är anpassade till de särskilda problem som uppstår vid gränsöverskridande företagsombildningar och att de därför passar mindre väl för att användas i rent inhemska situationer. Särskilt pekar han på att den förmånliga beskattningsordning som föreskrivs i direktivet är kringgärdad av en hel del villkor och förbehåll. Dessa villkor är framför allt motiverade av önskemålet att förhindra att internationella företagsombildningar leder till att skatteunderlag försvinner utomlands. Eftersom risken för att detta skall ske är betydligt mindre i nationella ombildningsfall menar Andersson att det är omotiverat att upprätthålla direktivets strikta krav även i dessa situationer.

Anderssons kritik känns onekligen befogad såtillvida att fusionsdirektivet tveklöst har utformats med tanke på de speciella förutsättningar och problem som gäller vid just internationella ombildningsfall och att det därmed inte är anpassat till den situation som föreligger vid en rent nationell ombildning. Jag tycker dock ändå att Andersson till viss del förbiser de fördelar som trots allt följer av ett enhetligt system för inhemska och gränsöverskridande ombildningssituationer. En klar sådan fördel är att reglerna inte kommer att negativt särbehandla ombildningar som involverar företag från andra länder. Ett skattesystem som behandlar inhemska fall förmånligare än gränsöverskridande löper stor risk att hamna i konflikt med de grundläggande bestämmelserna om fri rörlighet och icke-diskriminering i EG-fördraget. Andersson framhåller här att direktivet i sig inte förbjuder att en medlemsstat tillämpar förmånligare regler för inhemska ombildningar. Han menar också att en förmånligare behandling av inhemska fall knappast heller kan anses leda till en otillåten diskriminering enligt fördraget, om bara medlemsstaten har implementerat direktivet korrekt för de gränsöverskridande fallen. På denna punkt har jag svårt att hålla med Andersson. EG-fördraget tillhör EG:s primärrätt och står därmed över sekundärrätt i form av t.ex. direktiv. Bara det faktum att en regel inte kommer i konflikt med sekundärrätten gör inte att den automatiskt också är förenlig med fördraget. För egen del tror jag att risken är betydande för att EG-domstolen skulle finna att en positiv särbehandling av inhemska omstruktureringar i många situationer skulle strida mot EG-fördraget.

Det EG-rättsliga förbudet mot diskriminering och andra restriktioner för den fria rörligheten är för övrigt ämnet för Sture Bergströms artikel i festskriften. Artikeln innehåller en genomgång av relevant praxis från EG-domstolen och Bergström diskuterar bl.a. om det EG-rättsliga diskrimineringsförbudet utvecklats till ett restriktionsförbud. Medan diskrimineringsförbudet i princip inskränks till att omfatta direkt och indirekt diskriminering p.g.a. nationalitet skulle ett restriktionsförbud enligt Bergström kunna användas mot alla skatteregler som äventyrar de fyra friheterna. Det framgår dock inte riktigt klart var Bergström avser med termen restriktionsförbud. I princip kan hävdas att i stort sett alla skatteregler kan ha negativa effekter för handel och annan ekonomisk verksamhet. Ett renodlat restriktionsförbud, i meningen förbud mot alla regler som inverkar negativt på handel etc. mellan länderna, skulle därför potentiellt kunna få mycket långtgående konsekvenser på skatteområdet. För egen del anser jag inte att man av EG-domstolens hittillsvarande praxis kan dra slutsatsen att fördragsbestämmelserna har ett så vidsträckt tillämpningsområde. Troligen lägger emellertid inte heller Bergström in en riktigt så långtgående innebörd i termen restriktionsförbud. De exempel han ger tyder i stället på att han med restriktionsförbud snarast menar ungefär ”förbud mot negativ särbehandling även på andra grunder än nationalitet”. I så fall är det enligt min mening inga problem att instämma i Bergströms slutsats att fördraget även innehåller ett restriktionsförbud. Denna slutsats har också fått ytterligare stöd i senare tillkommen praxis från EG-domstolen.

Det sista bidrag som jag valt att kommentera något här är Åsa Gunnarssons uppsats om rättvis beskattning. I uppsatsen vidareutvecklar hon en del av de tankar hon tidigare lanserat i sin avhandling om skatterättvisa och hämtar därvid exempel från de senaste årens skattereformer i Sverige och Nya Zeeland. Hon applicerar också rättvisebegreppet på ett nytt område när hon diskuterar beskattningen i relation till jämställdhet mellan män och kvinnor. En allmän reflektion är att det behövs forskare som Gunnarsson som en balans mot undertecknad och andra med en mer pragmatiskt inriktning. Gunnarsson har onekligen en egen och spännande infallsvinkel vid de normativa analyser av skattesystemet som hon företar och det är alltid lika intressant att läsa hennes tankar.

En av Gunnarssons teser är att skattesystemet bör bygga på ett omfattande och över tiden stabilt rättvisebegrepp. Samtidigt erkänner hon att det inte finns ett objektivt sätt att fastställa vad som är en rättvis fördelning av skattebördan utan att lagstiftaren måste fatta ett rättspolitiskt beslut om detta. Här finns enligt min mening en viss motsättning. Såsom Gunnarsson själv framhåller är skattereglerna ett resultat av bl.a. ideologi, moraliska värderingar och inte minst politisk pragmatism. Som jag uppfattar det är frågan om rättvisa i beskattningen en del av den större frågan om vad som är en rättvis fördelningspolitik. Vad man enligt min mening kan fråga sig är om det är meningsfullt och rimligt att sträva efter att ”en gång för alla” slå fast grunderna för vad som är rätt och rättvist på ett område där det är uppenbart att människors åsikter och preferenser så fundamentalt går isär. Jag undrar om inte fördelningspolitiken ligger utanför det område där det är möjligt att, såsom Gunnarsson uttrycker det, ”finding out around which basic principles of equity we can reach a consent, by unanimous agreement, when constituting a state, as well as designing institutions and reforms”. Jag tror snarare att ett rättvisebegrepp som på detta sätt skall kunna omfattas och accepteras av alla samhällsmedborgare måste bli så uttunnat att det blir meningslöst. Det kommer helt enkelt inte att kunna ge någon ledning i konkreta, skattepolitiska frågor. Därmed vill jag inte på något sätt säga att Gunnarssons analyser av vad som utgör en rättvis beskattning skulle vara utan värde. Tvärtom menar jag att Gunnarssons forskning bidrar till att förbättra underlaget för de rättspolitiska beslut som lagstiftaren måste fatta när det gäller grundläggande frågor om skattebördans fördelning. Det jag ifrågasätter är det möjliga och meningsfulla i att sträva efter att extrahera fram en över tiden stabil ”grundnorm” för enligt vilka principer skattebördan bör fördelas.

Detta var endast ett litet axplock bland de många läsvärda bidragen. För den som är intresserad av framför allt internationell skatterätt (i vid mening) finns mycket mer att hämta i boken. Min rekommendation blir alltså: Köp den och läs den!

Kristina Ståhl är docent i finansrätt vid Uppsala universitet.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...