Underprisöverlåtelse när förvärvaren är ett svenskt handelsbolag – är lagstiftningen materiellt riktig?

I artikeln diskuteras en justering av bestämmelserna om underprisöverlåtelser när förvärvaren är ett svenskt handelsbolag. Justeringen innebär att orden ”med underskott” har lagts till och motiveras i förarbetena med att orden har fallit bort av misstag vid införandet av inkomstskattelagen. Enligt min uppfattning innebär justeringen att bestämmelserna har ändrats i sak på ett ofullständigt och därmed felaktigt sätt.

Inledning

Lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris (underprislagen) reglerade under vilka förutsättningar uttagsbeskattning kunde underlåtas när tillgångar som ingick i näringsverksamhet överläts utan ersättning eller mot ersättning som understeg marknadsvärdet utan att detta var affärsmässigt motiverat.

För att inte öppna för möjligheter att genom överlåtelser till underpris på ett obehörigt sätt resultatutjämna mellan bl.a. aktiebolag infördes i detta avseende synnerligen komplicerade regler i underprislagen. Samma slags regler infördes när förvärvaren var ett svenskt handelsbolag. Det är de sistnämnda reglerna som jag behandlar i denna artikel.

Regleringen i underprislagen

Regeringen ansåg att möjligheten att genomföra underprisöverlåtelser var tvungen att samordnas med begränsningarna i rätten till underskottsavdrag1. När förvärvaren i en underprissituation var ett handelsbolag och – såvitt är av intresse för denna artikel – delägarna i handelsbolaget utgjordes av aktiebolag infördes regler i underprislagen för att bl.a. förhindra att den s.k. koncernbidragsspärren i 8 § lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet (underskottslagen) urholkades.

Efter lagändring samlades bl.a. bestämmelserna om underskott då förvärvaren var ett handelsbolag med företag som delägare i 23 § underprislagen2.

I paragrafens tredje stycke stadgades – för att förutsättningarna för undantag från uttagsbeskattning skulle vara uppfyllda vid en överlåtelse till underpris – att det under beskattningsåret närmast före det beskattningsår då överlåtelsen skedde inte hade fått uppkomma underskott i förvärvskälla hos någon delägare i det förvärvande handelsbolaget eller hos ett företag till vilket en delägare kunde lämna koncernbidrag med avdragsrätt avseende det beskattningsår då överlåtelsen skedde. Det nu sagda gällde inte – vilket emellertid saknar intresse i detta sammanhang – för delägare som hade överlåtit tillgången.

Av första meningen i paragrafens fjärde stycke framgick att bestämmelserna i tredje stycket inte skulle tillämpas ”om överlåtaren avseende det beskattningsår då överlåtelsen sker kan med avdragsrätt lämna koncernbidrag till varje delägare i det förvärvande handelsbolaget som inte uppfyller villkoret i det lagrummet”. Företagsskatteutredningen hade i sitt slutbetänkande konstaterat att i ett sådant fall skapades inte någon ytterligare möjlighet till förlustutjämning genom en överlåtelse till underpris3.

Undantaget innebar såvitt jag förstår att även om det under beskattningsåret närmast före det beskattningsår då överlåtelsen skedde hade uppkommit underskott hos någon delägare i det förvärvande handelsbolaget eller hos ett företag till vilket en delägare kunde lämna koncernbidrag med avdragsrätt avseende det beskattningsår då överlåtelsen skedde, så förelåg förutsättningar för undantag från uttagsbeskattning om överlåtaren kunde lämna koncernbidrag med avdragsrätt till samtliga sådana delägare under det år då överlåtelsen skedde.

Det fanns även undantag från undantaget, dvs. en tillämpning av något av dessa undantag från undantaget innebar att uttagsbeskattning skulle ske. Undantagen från undantaget tog sikte på det fall att ett erhållet koncernbidrag medförde att mottagarens rätt till avdrag för underskott begränsades enligt koncernbidragsspärren i 8 § underskottslagen. Bestämmelserna om undantag från undantaget saknar dock primärt intresse för denna diskussion och behandlas därför inte i detalj i artikeln.

Oavsett regleringen i 23 § underprislagen fanns det en möjlighet att genomföra en överlåtelse till underpris utan uttagsbeskattning om den som hade rätt till avdrag för underskott avstod från att utnyttja detta. I artikeln bortses emellertid från denna möjlighet.

Bestämmelserna i inkomstskattelagen

Underprislagen har numera upphävts och ersatts fr.o.m. inkomsttaxeringen år 2002 av bestämmelser i 23 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Regleringen i 23 § tredje stycket första meningen i den upphävda underprislagen har ersatts av bestämmelsen i 23 kap. 26 § första stycket första meningen IL. Sistnämnda bestämmelse, som kan betecknas som huvudregel, har följande lydelse.

”Om förvärvaren är ett svenskt handelsbolag, gäller för varje delägare som är ett företag att det under beskattningsåret före det beskattningsår då överlåtelsen sker inte får ha uppkommit underskott hos delägaren eller hos ett företag till vilket delägaren kan med avdragsrätt lämna koncernbidrag avseende det beskattningsår då överlåtelsen sker.”

Några materiella förändringar i denna reglering har såvitt jag kan finna inte skett genom författningsändringarna. Alltjämt gäller således – för att förutsättningarna för en underprisöverlåtelse skall vara uppfyllda enligt huvudregeln – att det under beskattningsåret före det beskattningsår då överlåtelsen sker inte får ha uppkommit underskott hos någon delägare i det förvärvande handelsbolaget eller hos ett företag till vilket en delägare kan lämna koncernbidrag med avdragsrätt avseende det beskattningsår då överlåtelsen sker.

Är överlåtaren delägare i det förvärvande handelsbolaget gäller inte villkoren i 23 kap. 26 § första stycket första meningen IL denne.

Kunde överlåtaren under det beskattningsår då överlåtelsen skedde lämna koncernbidrag med avdragsrätt till varje delägare i det förvärvande handelsbolaget gällde ett undantag från villkoren i huvudregeln. Undantagsbestämmelsen hade ursprungligen följande lydelse4.

”Bestämmelserna i första stycket tillämpas inte om överlåtaren under det beskattningsår då överlåtelsen sker kan lämna koncernbidrag med avdragsrätt till varje delägare i det förvärvande handelsbolaget.”

Undantagsbestämmelsen synes ha fått en annan innebörd genom införandet av IL än vad motsvarande bestämmelse hade enligt underprislagen. En tillämpning av undantagsbestämmelsen torde ha förutsatt att överlåtaren skulle ha kunnat lämna koncernbidrag med skattemässig verkan till samtliga delägare i det förvärvande handelsbolaget oavsett om dessa uppfyllde villkoren i huvudregeln eller inte. Eventuellt skulle undantagsbestämmelsen ha kunnat tolkas på så sätt att det var underförstått att med uttrycket ”varje delägare” avsågs endast sådana delägare som inte uppfyllde villkoren i huvudregeln. Enligt min uppfattning hade en sådan tolkning varit rimlig.

Alltjämt finns det undantag från undantaget. Såvitt avser dessa regler har det enligt min mening inte skett några förändringar i sak genom införandet av IL.

Genom lagstiftning under år 2000 har undantagsbestämmelsen ändrats. Den ändrade lydelsen har trätt i kraft den 1 januari 2001, vilket innebär att den gäller redan fr.o.m. den första taxeringen då IL skall tillämpas. Efter lagändringen har undantagsbestämmelsen följande lydelse5.

”Bestämmelserna i första stycket tillämpas inte om överlåtaren under det beskattningsår då överlåtelsen sker kan lämna koncernbidrag med avdragsrätt till varje delägare med underskott (min kursivering) i det förvärvande handelsbolaget.”

Genom lagändringen har således orden ”med underskott” lagts till och en underprisöverlåtelse kan därför – enligt ordalydelsen – enbart ske med stöd av undantaget om överlåtaren under det beskattningsår då överlåtelsen sker kan lämna koncernbidrag med avdragsrätt till varje delägare med underskott i det förvärvande handelsbolaget.

I förarbetena motiveras justeringen endast med att orden med underskott av misstag har fallit bort när bestämmelserna fördes över till IL6. Det framgår inte klart vilket års underskott som avses i bestämmelsen, men det torde vara underskott för beskattningsåret närmast före det beskattningsår då överlåtelsen sker som åsyftas7.

Formuleringen av undantaget innebär enligt min uppfattning att det numera i princip torde vara uteslutet att genomföra en underprisöverlåtelse, dvs. en överlåtelse till underpris utan uttagsbeskattning, till ett handelsbolag om det enbart är något annat företag i koncernen än en delägare i det förvärvande handelsbolaget som redovisar underskott under beskattningsåret före det beskattningsår då överlåtelsen sker och någon delägare i det förvärvande handelsbolaget kan lämna koncernbidrag med skattemässig verkan till detta företag under det beskattningsår då överlåtelsen sker (såsom redan nämnts bortser jag från möjligheten att avstå från att utnyttja underskott8). I en sådan situation kan undantaget i 23 kap. 26 § andra stycket första meningen IL inte tillämpas eftersom det över huvud taget inte finns någon delägare med underskott i det förvärvande handelsbolaget. Det sistnämnda är enligt min uppfattning en förutsättning för att undantagsbestämmelsen skall bli tillämplig. I annat fall skall uttagsbeskattning ske, eftersom villkoren i lagrummets första stycke inte är uppfyllda.

I följande exempel går det därför enligt min mening inte att genomföra en underprisöverlåtelse. Aktiebolaget A äger samtliga aktier i aktiebolagen B, C, D och E. D och E äger samtliga andelar i handelsbolaget F. B genomför under beskattningsåret 2001 en överlåtelse till underpris till F. Koncernbidragsförutsättningar föreligger mellan samtliga aktiebolag för beskattningsåret 2001. C redovisar underskott för såväl beskattningsåret 2000 som 2001 (koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 § IL är emellertid inte tillämplig). Varken D eller E redovisar underskott för beskattningsåret 2000.

Ordalydelsen i undantaget i 23 kap. 26 § andra stycket första meningen IL ger enligt min uppfattning inte utrymme för att en underprisöverlåtelse kan ske i exemplet. Det saknar härvid betydelse att B vid en försäljning av egendomen till marknadspris skulle kunna eliminera vinsten vid försäljningen genom att lämna ett koncernbidrag på ett motsvarande belopp till C som i sin tur skulle kunna kvitta koncernbidraget – helt eller delvis – mot sitt underskott. Även om det således inte skapas någon ytterligare möjlighet till förlustutjämning genom en överlåtelse till underpris9 torde det inte vara möjligt att genomföra en sådan överlåtelse i det beskrivna exemplet utan uttagsbeskattning. Ett stöd för min uppfattning är, förutom själva ordalydelsen i undantagsbestämmelsen, en nyligen meddelad dom av Regeringsrätten där domstolen – till skillnad mot Skatterättsnämnden – har tillämpat en strikt bokstavstolkning av bestämmelserna i såväl underprislagen som 23 kap. IL10.

Sammanfattningsvis kan sägas att uttagsbeskattning torde aktualiseras i de fall där det under beskattningsåret före det beskattningsår då överlåtelsen sker har uppkommit underskott endast hos ett annat företag än delägare i det förvärvande handelsbolaget och till vilket en sådan delägare kan lämna koncernbidrag med avdragsrätt avseende det år då överlåtelsen sker. I sådana fall torde undantagsbestämmelsen i 23 kap. 26 § andra stycket första meningen IL inte kunna tillämpas eftersom det inte finns någon delägare med underskott i det förvärvande handelsbolaget och vid sådant förhållande skall uttagsbeskattning ske eftersom inte heller villkoren i 23 kap. 26 § första stycket första meningen IL är uppfyllda.

Avslutande kommentarer

Bestämmelserna i 23 kap. IL om underprisöverlåtelser är komplicerade11 och svårtillgängliga. Detta gäller inte minst de regler som tar sikte på det fall där förvärvaren är ett svenskt handelsbolag med företag som delägare.

Undantagsbestämmelsen i 23 kap. 26 § andra stycket första meningen IL har fått en – såvitt jag förstår – felaktig utformning samt till följd härav även en annan innebörd än vad motsvarande reglering hade i den upphävda underprislagen.

Om min tolkning av undantagsbestämmelsen i dess nuvarande lydelse är korrekt innebär detta att bestämmelsen har fått en alltför begränsad räckvidd. Bestämmelsen medför att uttagsbeskattning skall ske i fall där det inte finns något bärande motiv för detta.

Enligt min uppfattning måste därför undantagsbestämmelsen justeras på så sätt att det framgår att den inte endast tar sikte på delägare med (egna) underskott utan även på sådana delägare som kan lämna koncernbidrag med avdragsrätt under det beskattningsår då överlåtelsen sker till andra företag som redovisar underskott för det närmast föregående beskattningsåret. En sådan justering medför enligt min mening inte att det skapas utrymme för några otillbörliga skatteförmåner genom en underprisöverlåtelse. De fall som lagstiftaren – med utgångspunkt från de uttalanden som har gjorts i förarbetena till underprislagen – alltjämt inte vill skall omfattas av lagstiftningen om underprisöverlåtelser fångas även efter en sådan lagändring upp av reglerna om undantag från undantaget i 23 kap. 26 § andra stycket andra och tredje meningarna IL.

Genom en ändrad lydelse av undantagsbestämmelsen på sätt som jag föreslår skulle bl.a. överlåtelsen till underpris i exemplet ovan kunna genomföras – i likhet med vad som gällde enligt den upphävda underprislagen – utan uttagsbeskattning. Överlåtelsen skulle vid sådant förhållande uppfylla de villkor som rimligtvis bör kunna ställas för att en överlåtelse till underpris skall omfattas av bestämmelserna om underprisöverlåtelser.

Avslutningsvis skall konstateras att det finns möjligheter att sätta reglerna i 23 kap. 26 § första stycket första meningen IL ur spel och på så sätt undvika att drabbas av dem i bl.a. ett fall som det ovan beskrivna exemplet. Det har dock förmodligen inte varit lagstiftarens avsikt att sådana lösningar skall behöva användas.

Ulf Magnusson är verksam som skattejurist vid Öhrlings PricewaterhouseCoopers.