Skattenytt nr 6 2001 s. 322

A Inkomstskatt

A6 Beskattning av fåmansföretag och deras ägare

Under år 2000 har regeringsrätten avgjort sex ärenden inom området för fåmansföretagens beskattning. Tre av ärendena är relativt likartade, men redovisas trots detta under två skilda referatmål, nämligen RÅ 2000 ref. 38 och RÅ 2000 ref. 47, I och II. Alla tre målen avser frågan, om lönesummeregeln i 3 § 12 d mom. SIL i sin nuvarande utformning strider mot EG-rätten. De båda målen i ref. 47 är dock något vidare och behandlar även frågan om inskränkningen till svenska juridiska personer i 3 § 12c mom. SIL strider mot EG-rätten. De båda notismålen RÅ 2000 not 164 och 165 slutligen avser begreppet ”verksam i betydande omfattning” och begreppet ”utomstående”.

De tre referatmålen avser förhandsbesked. Eftersom ärendena är likartade behandlas de tillsammans. Framställningen har därvid disponerats så att först behandlas de aktuella rättsfrågorna ur intern svensk rätts synvinkel. Därefter behandlas frågan om EG-rättens tillämpning. De två rättsfrågor, som därvid är aktuella i intern rätt är inskränkningen i 3 § 12c mom. SIL till svensk juridisk person och beräkningen av löneunderlaget i 3 § 12d mom. SIL.

6.1 Tolkningen av 3 § 12c mom. SIL

Bestämmelserna i 3 § 12c mom. SIL (43 kap. 17–18 §§ IL) har i sitt tredje stycke en inskränkning av rätten att utnyttja alternativregeln vid beräkning av den del av från bolaget uppburen utdelning, som skall beskattas som inkomst av kapital. Inskränkningen innebär, att alternativregeln inte gäller för andelar i utländska juridiska personer.

I RÅ 2000 ref. 47 I var omständigheterna följande. A och hustrun B ingick i samma familj, vilken ägde samtliga aktier i det danska bolaget X. X var moderbolag i en koncern med såväl svenska som utländska dotterföretag. I ansökan om förhandsbesked frågade A och B, om de fick utnyttja alternativregeln vid beräkningen av den del av mottagen utdelning, som a) skulle beskattas som inkomst av kapital enligt 3:12-reglerna – b) skulle undantas från svensk skatteplikt enligt lättnadsreglerna. Såväl Skatterättsnämnden som Regeringsrätten fann, att bestämmelsen i 3 12c mom. 3 st. SIL är entydig – den gäller inte utdelning på andelar i utländsk juridisk person. SIL medger därmed inte makarna att tillämpa alternativregeln.

Regeringsrättens strikta tillämpning av reglerna i SIL medför, att regeringsrätten enligt EG-domstolens praxis också har att göra en prövning av om de nationella reglerna är förenliga med EG:s regler om etableringsfrihet m.m. Denna problematik behandlas vidare nedan under 6.3.

6.2 Tolkningen av 3 § 12d mom. SIL

I samtliga tre mål – RÅ 2000 ref. 38 och RÅ 2000 ref. 47 I och II var fråga om tolkningen av reglerna om beräkning av löneunderlag i 3 § 12d mom. SIL 43 kap. 12 § IL). Enligt nämnda lagrum skall löneunderlaget ”beräknas på grundval av sådan ersättning som ingår i underlag för beräkning av avgifter enligt 2 kap. 3 § lagen (1981:691) om arbetsgivaravgifter och 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster och som under året före beskattningsåret har utgått till arbetstagarna i företaget och i dess dotterföretag.” I de tre ärendena frågade utdelningsmottagarna, om de trots detta vid beräkningen av löneunderlaget fick beakta löner och ersättningar till personer, som var verksamma inom EU och under förutsättning att ersättningen skulle ingått i underlaget för arbetsgivaravgifter och ersättningen utbetalats I Sverige.

Såväl Skatterättsnämnden som Regeringsrätten fann att lagtexten i SIL var entydig. SIL medger inte att sådana ersättningar till personal verksamma i annat EU-land ingår i löneunderlaget. Därmed blev det även i denna fråga en bedömning av om de svenska reglerna var förenliga med EG-rätten. Denna fråga behandlas nedan under 6.4.

6.3 Inskränkningen i 3 § 12c mom. 3 st. SIL och EG-rätten

Det förhållandet att A och B i RÅ 2000 ref. 47 inte får använda alternativregeln på grund av att det av dem ägda företaget är svenskt, är uppenbarligen till nackdel för dem. Därmed uppkommer fråga, om detta kan anses utgöra en enligt EG-rätten otillåten diskriminering.

Artikel 43 EG innehåller bestämmelser om rätt för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium. Etableringsfriheten innefattar en principiell rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva företag i en annan medlemsstat på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för egna medborgare. Även om artikeln i första hand syftar till att säkerställa nationell behandling i värdstaten, föreskriver den samtidigt förbud mot att ursprungsstaten hindrar en av dess medborgare från att etablera sig i en annan medlemsstat. EG-domstolen har i ett nyligen avgjort mål (dom den 13 april 2000 i mål C-251/98, Baars, behandlas även av Ståhl i detta häfte) ansett att artikeln också utgör ett hinder mot att medlemsstat försvårar för där bosatta EU-medborgare att etablera företag i en annan medlemsstat.

I det nämnda målet behandlades frågan om förmögenhetsbeskattning i Nederländerna. Enligt holländsk lag fick bl. a. företagsförmögenhet i form av aktier i bolag etablerat i Nederländerna tas upp till reducerat belopp vid förmögenhetsbeskattningen. Den skattskyldige ägde samtliga andelar i ett irländskt bolag. EG-domstolen fann att det enligt holländsk lag förelåg en skillnad i behandlingen av olika skattskyldiga. Denna skillnad hade sin grund i var sätet för de bolag som den skattskyldiga hade sina aktier i var beläget. Denna skillnad ansågs strida mot artikel 43 EG (tidigare art. 52 I EG-fördraget). Inga omständigheter ansågs föreligga som gjorde skillnaden berättigad. Domstolen fann därför att artikeln utgjorde hinder för en lagstiftning av ifrågavarande slag.

Regeringsrätten fann mot ovanstående bakgrund, att det strider mot artikel 43 EG att inte ge A och B rätt att tillämpa alternativregeln. Motiveringen var följande.

”Frågan i förevarande mål om rätt för A och B att tillämpa alternativregeln överensstämmer i allt väsentligt med den som var föremål för EG-domstolens bedömning i nyssnämnda mål. Att alternativregeln inte får tillämpas beror på att det är fråga om ett danskt bolag och inte ett svenskt. Regeringsrätten finner att förbudet att tillämpa alternativregeln får anses försvåra etablering av företag utomlands och därmed stå i strid med etableringsfriheten, om det inte av särskilda skäl kan anses berättigat.

Regeln infördes år 1995 i samband med att 3:12-reglerna gjordes tillämpliga på andelar i utländska juridiska personer (prop. 1995/96:109, bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1626). Som skäl för att alternativregeln inte skulle få tillämpas anfördes att detta inte var praktiskt möjligt, eftersom kapitalunderlaget beräknas som skillnaden mellan skattemässiga värden på tillgångar och skulder (a. prop. s. 92).

Denna motivering är enligt Regeringsrättens mening inte hållbar. Ett godtagande av en särbehandling på grund av att bestämmelser getts en utformning som anknyter till taxeringen i den egna staten skulle nämligen öppna betydande och svåröverskådliga möjligheter att inskränka etableringsrätten.

Det har heller inte framkommit någon annan omständighet som kan göra regeln berättigad.”

Regeringsrättens ställningstagande innebär också, att någon prövning inte behöver ske mot artikel 56 EG (EG-domstolens dom den 18 nov 1999 i mål C-200/98, X AB och Y AB mot Riksskatteverket, och Baars-målet). Inte heller ansåg RR att det fanns skäl inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen.

6.4 Lönesummeregeln och EG-rätten

Regeringsrätten fann i fråga om lönesummeregeln, att denna inte fick tillämpas på grund av att det var fråga om ett utländskt bolag och ej ett svenskt bolag. Av samma skäl, som anfördes med avseende på inskränkningen till svenska bolag, anser regeringsrätten, att ”förbudet att tillämpa alternativregeln får anses försvåra etableringen av företag utomlands och därmed stå i strid med etableringsfriheten, om det inte av särskilda skäl kan anses berättigat.”

Fråga uppkom därmed, om det kunde anses finna särskilda skäl för diskrimineringen av utländska företag. i detta avseende anförde regeringsrätten följande.

”Regeln infördes år 1995 i samband med att 3:12-reglerna gjordes tillämpliga på andelar i utländska juridiska personer (prop. 1995/96:109, bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1626). Som skäl för att alternativregeln inte skulle få tillämpas anfördes att detta inte var praktiskt möjligt, eftersom kapitalunderlaget beräknas som skillnaden mellan skattemässiga värden på tillgångar och skulder (a. prop. s. 929).

Denna motivering är enligt Regeringsrättens mening inte hållbar. Ett godtagande av en särbehandling på grund av att bestämmelser getts en utformning som anknyter till taxeringen i den egna staten skulle nämligen öppna betydande och svåröverskådliga möjligheter att inskränka etableringsfriheten.

Det har heller inte framkommit någon annan omständighet som kan göra regeln berättigad.

Regeringsrätten finner mot denna bakgrund att det strider mot artikel 43EG att inte ge A och B rätt att tillämpa alternativregeln. Något ställningstagande till frågan om regeln även strider mot artikel 56EG (tidigare artikel 73b i EG-fördraget) behöver då inte ske (se EG-domstolens dom den 18 november 1999 i mål C-200/98, X AB och Y AB, punkt 30 och dom den 13 april 2000 i det ovannämnda målet Baars, punkt 42). Skäl saknas att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen.”

Det intressanta i RR:s ställningstagande är att RR lägger ansvaret för att reglerna utformas så att de går att tillämpa utan inskränkningar i etableringsfriheten på lagstiftaren. I och för sig kan detta synas naturligt, men det är ett långtgående ansvar, som sannolikt innebär, att en rad regler i det svenska skattesystemet måste ses över. I princip synes flertalet regler, där inskränkningar görs till svenska företag eller på annat sätt särbehandlar utländska företag behöva anpassas, så att etableringsfriheten skyddas.

6.5 Övrigt

I RÅ 2000 ref. 47 hade A och B också frågat vid jakande svar på frågan de fick utnyttja alternativregeln, om hur utländska dotterföretag skall beaktas vid beräkningen av kapitalunderlaget. Denna fråga besvarades inte av Skatterättsnämnden, eftersom nämnden fann, att A och B ej hade rätt att tillämpa alternativregeln. RR:s ställningstagande att så var fallet, aktualiserade emellertid även denna fråga. Eftersom Skatterättsnämnden ej behandlat frågan, återförvisade RR frågan till Skatterättsnämnden för bedömning.

6.6 RÅ 2000 not 164 och 165

Rättsfallen RÅ 2000 not 164 och RÅ 2000 not 165 avser samma bolag, men två olika aktieägare. För den ene av aktieägarna var frågan, om hon eller hennes make varit verksam i bolaget i betydande omfattning och för den andre aktieägaren var frågan om utomstående ägt aktier i betydande omfattning.

Det aktuella bolaget, K AB ägdes av G med 50 %, av makarna BJ och AJ med tillsammans 25 % och makarna TH och TuH med likaså tillsammans 25 %. Därmed var det ostridigt i målet, att bolaget var att betrakta som fåmansföretag enligt 32 § anv. p. 14 KL (56 kap. 2 § IL). G arbetade deltid i bolaget som kontorist, medan hennes make J var styrelseledamot och firmatecknare i bolaget. Maken arbetade i övrigt som konstnär. Han hade kommit in i bolaget som finansiär, medan familjerna BJ/AJ och TH/TuH ägde branschkunskapen och arbetade aktivt i bolaget.

Såväl länsrätten som kammarrätten fann att G varit verksam i bolaget i betydande omfattning genom framförallt makens arbetsinsatser. KR:s motivering är särskilt intressant, eftersom KR här slår fast, att G enligt 32 § anv. p. 14, 12 st. KL (56 kap. 6 § IL) är att anse som företagsledare i K AB, men att denna omständighet inte automatiskt medför att hon också skall anses verksam i betydande omfattning. Detta är viktigt, eftersom det i förarbetena bl. a. sägs följande (prop. 1989/90:110 s. 703): ”En person skall alltid anses verksam i betydande omfattning i ett företag om hans arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Till denna grupp av kvalificerat verksamma hör naturligtvis företagsledare och andra högre befattningshavare. En styrelseledamot som inte utför kontinuerligt arbete kan inte utan vidare anses kvalificerat verksam, även om han gjort enstaka insatser av stor betydelse t.ex. för att skaffa en viktig order till företaget.” KR:s tolkning är således, att begreppet företagsledare i förarbetena inte syftat på legaldefinitionen i det nämnda lagrummet, utan på den allmänna betydelsen av företagsledare, som den person som aktivt leder företaget.

Regeringsrätten ansåg, att G ej varit verksam i betydande omfattning genom makens arbetsinsatser som styrelseledamot och firmatecknare. RR:s prövning var också begränsad till J:s arbete, eftersom RSV ej hävdat i RR, att G själv varit verksam i betydande omfattning. RR ansåg, att J visserligen hade undertecknat vissa betydelsefulla avtal för företaget, men att detta framstod mera som exempel av samma slag som anförts i förarbetena. Dessa enstaka insatser gjorde emellertid inte att J kunde anses ha varit kvalificerat verksam i företaget på sådant sätt, att han i legal mening varit verksam i betydande omfattning. Därmed blev den av G uppburna utdelningen i sin helhet att beskatta i inkomstslaget kapital. Det bör noteras, att samtliga tre instanser bedömde makarnas arbetsinsatser för sig. Det är med andra ord inte tal om en helhetssyn i den bemärkelsen att makarnas arbetsinsatser vägs samman.

I not 165 som avsåg BJ:s taxering, kom utgången i not 164 att vara avgörande. I och med att RR ansett att G ej varit verksam i företaget i betydande omfattning blev G att betrakta som utomstående i den mening, som avses i 3 § 12 mom. SIL. Eftersom G ägde 50 % av aktierna i bolaget, konstaterade RR, att utomstående ägt mer än 30 % av aktierna i bolaget. Därmed blev begränsningsreglerna inte tillämpliga och hela den av BJ uppburna utdelningen skulle därmed beskattas som inkomst av kapital. Utformningen av reglerna i 3 § 12 mom. SIL är sådan, att det med automatik följer, att en person, som ej varit verksam i betydande omfattning blir att betrakta som utomstående. RR:s ställningstagande är således en direkt följd av ställningstagandet rörande G. Samtidigt avgjordes med samma utgång mål avseende övriga tre aktieägare och alla med samma utgång.

Göran Grosskopf