Skattenytt nr 9 2001 s. 489

Förslaget om ny CFC-lagstiftning och det svenska skatteavtalsnätet – SOU 2001:11

Här behandlas det förslag till ny CFC-lagstiftning som lämnats av 1998 års företagsskatteutredningar (SOU 2001:11 Utdelningar och kapitalvinster på företagsägda andelar). Författaren diskuterar huvudsakligen CFC-lagstiftningens förhållande till dubbelbeskattningsavtalen, men behandlar även skälen bakom CFC-lagstiftningen.

1 Inledning

I ett gemensamt betänkande av 1998 års företagsskatteutredningar, Utdelningar och kapitalvinster på företagsägda andelar (SOU 2001:11), föreslås bland annat en reformerad CFC-lagstiftning.1 Det torde stå klart att en sådan reform är önskvärd. I den här uppsatsen har jag för avsikt att diskutera förhållandet mellan den föreslagna CFC-lagstiftningen och de svenska skatteavtalen. I min doktorsavhandling – Svensk skatteavtalspolitik och utländska basbolag (Iustus Förlag, 2000) – diskuterade jag bland annat förhållandet mellan den nu gällande CFC-lagstiftningen och de svenska skatteavtalen. Jag har här för avsikt att pröva några av mina resultat mot företagsskatteutredningarnas förslag.

I betänkandet berörs förhållandevis kortfattat de för- och nackdelar som finns med dagens ”vita lista” i 6 kap. 10 § IL.2 Det finns enligt min anledning skäl att ytterligare lyfta fram dessa när en bedömning skall göras om en ny form av vit lista skall införas.

Uppsatsen disponeras på följande sätt. I avsnitt 2 berör jag i korta drag några huvudpunkter i betänkandet. Förhållandet mellan CFC-lagstiftningen och skatteavtalen i gällande rätt behandlas i avsnitt 3 och utvecklingen av den gällande vita listan i avsnitt 4. Avsnitt 5 innehåller överväganden för och emot förslaget till ny vit lista. Möjligheten att bibehålla dagens vita lista behandlas i avsnitt 6. Avsnitt 7 innehåller avslutande synpunkter.

Jag vill tacka professor emeritus Leif Mutén som haft vänligheten att läsa och ge synpunkter på uppsatsen.

Utformningen av den vita listan i gällande rätt behandlar utredningarna kortfattat (SOU 2001:11 s. 128 näst sista stycket).

2 Förslaget i korta drag

2.1 Skattefrihet för kapitalvinster och utdelningar på näringsbetingade andelar

Kärnan i det förslag som lämnas i SOU 2001:11 är att beskattningen av näringsbetingade andelar skall avskaffas. Med en näringsbetingad andel avses följande. En onoterad andel skall alltid vara en näringsandel. En marknadsnoterad andel skall vara en näringsandel om antingen ägarföretaget innehar andelar med minst 10 procent av rösterna i det ägda företaget, eller det görs sannolikt att innehavet av andelen betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller ett närstående företag.

Definitionen av näringsandelar skall även omfatta andelar i utländska motsvarigheter. Följden blir att utländska utdelningar och kapitalvinster blir skattefria under de förutsättningar som gäller för svenska aktier. Utredningarna anför: ”Utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på utländska andelar bör behandlas på samma sätt som utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på svenska aktier. Det innebär att jämförlighetsrekvisitet skall utgå.”3 Svenska moderföretags skattefrihet för utdelningar från utländska dotterföretag är i gällande rätt förenad med särskilda villkor. I 24 kap. 20 § IL finns således ett krav på att inkomstbeskattningen av den utländska juridiska personen är jämförlig med den svenska. Utredningarnas förslag innebär alltså att kravet på jämförlig beskattning avskaffas. Genom avskaffandet av jämförlighetsrekvisitet tillskapas dock den möjlighet för svenska skattesubjekt (moderföretag) att använda skattefriheten för kapitalvinster respektive utdelningar till skatteundandragande. Som motmedel föreslår utredningarna en skärpt CFC-lagstiftning.

SOU 2001:11 s. 155–156.

2.2 Närmare om utredningarnas skäl för en CFC-lagstiftning

2.2.1 Faran för s.k. ränteavdragsarbitrage

Det förhållandet att kapitalvinster och utdelningar från utlandet kommer att kunna tas emot skattefritt medför enligt utredningarna en fara för s.k. ränteavdragsarbitrage. Ett exempel kan illustrera innebörden av ränteavdragsarbitrage.4 Anta att ett svenskt företag förväntar sig att gå med vinst under de närmaste åren. Företaget lånar upp kapital som motsvarar de förväntade vinsterna. Låneräntan dras av mot de utfallande vinsterna. De lånade medlen överförs i form av kapitaltillskott till ett lågbeskattat utländskt företag. Medlen förräntas i det utländska företaget. Avkastningen förmedlas i form av utdelning till det svenska moderföretaget. Utdelningen tas emot skattefritt i Sverige på grund av att ett koncernförhållande föreligger (jfr 24 kap. 20 § IL). Eftersom moderföretaget inte beskattas för den mottagna utdelningen blir resultatet att svensk bolagsskatt på hela eller en del av rörelsevinsten växlats mot den låga eller obefintliga skatten hos det utländska dotterföretaget. Det är möjligt att genomföra ränteavdragsarbitrage även genom att avyttra andelar i dotterföretaget istället för att ta emot vinsten i form av utdelning.

Ränteavdragsarbitrage genom utdelning motverkas i gällande rätt genom det krav på jämförlig beskattning som återfinns i 24 kap. 20 § IL. I förhållande till kapitalvinstbeskattningen motverkas det genom att alla kapitalvinster, såväl från utlandet som från Sverige, är skattepliktiga här i riket.

Förklaringen är hämtad från betänkandet, SOU 2001:11 s. 126.

2.2.2 Några synpunkter

Här skall anges några synpunkter på de skäl som anförs i huvudbetänkandet för att bibehålla en svensk CFC-lagstiftning samt att i vissa avseenden skärpa den. De huvudsakliga skäl som utredningarna anför kan sammanfattas enligt följande.5

  1. Ett avskaffande av beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar utan att ränteavdragsarbitrage systematiskt motverkas skulle kunna skapa problem för skatteadministrationen som inte kan lösas inom en rimlig resursram.

  2. Det föreligger en påtaglig risk för att ett avskaffande av beskattningen på näringsbetingade andelar, som inte förenats med regler mot skatteflykt, skulle visa sig vara oförenligt med EU:s uppförandekodex för företagsbeskattning.

Beträffande det första skälet vore det enligt min mening intressant att få närmare kunskap om vilka administrativa åtgärder som utredningarna avser. Att ett införande av den nya CFC-lagstiftningen kommer att ställa icke obetydliga krav på skatteadministrationen torde emellertid stå klart, se till exempel det nedan diskuterade förslaget till ny vit lista. Vad gäller det andra skälet framgår det redan av betänkandet att det i själva verket är oklart vilka krav EU:s uppförandekodex uppställer.6

Vad gäller faran för ränteavdragsarbitrage diskuterar fil. dr Krister Andersson denna fråga i en mycket läsvärd uppsats, fogad som en bilaga (nr 4 s. 399–407) till betänkandet. Andersson menar att det ur svenskt perspektiv inte föreligger någon risk att förlora skatteinkomster på grund av ränteavdragsarbitrage. Skälet är den förhållandevis ringa skillnaden mellan bankernas in- och utlåningsräntor i kombination med den jämförelsevis låga svenska bolagsskatten. Det medför enligt Andersson att incitamentet för ränteavdragsarbitrage saknas. Utredningarna synes vitsorda Anderssons bedömning och anför: ”Valutarisker, räntespreader och andra transaktionskostnader medför att det är tveksamt om r-arbitrage på marknadsmässig grund lönar sig ...”.7 Det kan tyckas något förvånande att utredningarna mot denna bakgrund ändå väljer att vilja bibehålla CFC-lagstiftningen i en till och med skärpt form.

Enligt min mening är det vidare värt att notera att utredningarna inte närmare diskuterar ett ”klassiskt” syfte med CFC-lagstiftning. Vad jag avser är syftet att motverka ”tax deferral”8 eller uppskov med beskattningen.9 Sådant uppskov med beskattningen kan tillskapas genom att t.ex. svenska investerare etablerar – i jämförelse med svensk beskattning – lågbeskattade utländska basbolag. Genom att uppsamla vinstmedel i basbolaget erhåller dess moderbolag uppskov med beskattningen i investerarens hemviststat, Sverige. Anledningen är att Sverige i likhet med andra stater respekterar andra staters suveränitet på beskattningsområdet. Beskattning i Sverige av dessa vinstmedel sker först när medlen har vidareförmedlats i form av t.ex. utdelning. CFC-lagstiftning kan sägas utgöra ett intrång i den andra statens skattesuveränitet som legitimeras av en strävan att säkerställa kapitalexportneutralitet10 eller att motverka skatteundandragande (eller kanske till och med bådadera).11

Det torde dock inte vara fel att påstå att den svenske lagstiftaren under senare år på den internationella skatterättens område eftersträvat kapitalimportneutralitet.12 I ljuset härav torde den svenska CFC-lagstiftningen snarast kunna motiveras med en strävan att förhindra skatteundandragande. Av den anledningen kan det enligt min mening ifrågasättas varför kravet på acceptabel utländsk skatt av utredningarna satts så högt som 70 procent av den svenska bolagsskattesatsen. Det förefaller närmast ägnat att säkerställa kapitalexportneutralitet. Dagens lägre krav på likartad beskattning, med ett utländskt skatteuttag om ungefär 10 procent beräknat på ett motsvarande underlag som gäller för svenska aktiebolag13, förefaller i det perspektivet mer adekvat om nu syftet är att förhindra skatteundandragande.

Det kan vidare noteras att det problem som uppskov med beskattningen tillskapar tenderar att bli allvarligt för investerarens hemviststat om det föreligger hög inflation. Med en kraftig penningvärdesförsämring blir den uppskjutna skatteskulden avsevärt mindre i reala termer ju längre tid uppskovet medges. Dagens svenska ekonomi uppvisar ju en förhållandevis låg inflation så problemet med uppskov med beskattningen är mindre än vad som annars hade varit fallet. Det tål kanske ändå att påpekas att den ekonomiska verkligheten snabbt kan förändras och skälet till att ha en CFC-lagstiftning för att förhindra skatteuppskov kan komma att väga tyngre. Enligt min mening hade det varit intressant om utredningarna även yttrat sig över problemet med uppskov med beskattningen.

Se härom SOU 2001:11 s. 126–127.

SOU 2001:11 s. 244–246.

SOU 2001:11 s. 127.

En utförlig studie av begreppet ”tax deferral” har företagits av Brian J. Arnold, The Taxation of Controlled Foreign Corporations: An International Comparison, Canadian Tax Foundation, 1986, s. 83–112.

OECD har i rapporten ”Double taxation conventions and the use of base companies” (från november 1986, numera del i volym II av OECD:s modellavtal) behandlat effekterna av användningen av lågbeskattade utländska basbolag. En av de skattefördelar som uppnås kallar OECD för ”primary sheltering”: ”Initially, the income is sheltered from taxation in the taxpayer’s country of residence by the mere fact that the base company is an entity of its own and is recognised as such in the residence country” (a.a. par. 10). Vad företagsskatteutredningarna kallar ränteavdragsarbitrage är snarast vad OECD i den nämnda rapporten kallar ”secondary sheltering”. OECD anför: ”When income sheltered in a base company is distributed or otherwise transferred to the taxpayer it becomes taxable, usually as a dividend. Thus, the initial tax advantage of the sheltering would normally be eliminated. However, this taxation which offsets the original tax advantage may also be avoided or reduced by ”secondary sheltering”. The main strategies are: – Distribution as income of a type which is tax-exempt ...” (a.a. par. 12).

Kapitalexportneutralitet är beteckningen för vad som kan sägas vara ett syfte (bland många möjliga) med en stats skattelagstiftning. Utgångspunkten för neutralitetsbedömningen är beskattningen i investerarens hemviststat. Beskattningen av inkomster från utlandet skall, för att uppfylla detta neutralitetskrav, underkastas en beskattning liknande den som uttas i investerarens hemviststat. Om Sverige är investerarens hemviststat är följaktligen det svenska skatteuttaget jämförelsenorm.

CFC-lagstiftningen har sitt ursprung i USA i början av 1960-talet. Vid den tiden var den amerikanska bolagsbeskattningen betydligt högre än vad den är nu samtidigt som USA var en stor nettoexportör av kapital. Se om utveckligen i USA, McDaniel/Ault, Introduction to United States International Taxation, Kluwer, 4th ed., 1998, s. 119–121. Från att en gång ha varit ägnad att upprätthålla kapitalexportneutralitet verkar den amerikanska CFC-lagstiftningen (”subpart F”) numera för att förhindra skatteundandragande (a.a. s. 121).

Vid bedömningen av om kapitalimportneutralitet föreligger är utgångspunkten för bedömningen den beskattning som råder i det land där investeringen företas (dotterbolagsstaten). Beskattningen av investerarens inkomster från dotterbolagsstaten skall likabehandlas i förhållande till andra investeringar i den staten för att uppfylla detta neutralitetskrav. För en studie av neutralitetsmål i svensk internationell skatterätt se Fensby, Neutralitet och beskattningen av utländska dotterbolags bolagsinkomster, Skattenytt 1996 s. 243–263.

Se om innebörden av likartad beskattning t.ex. prop. 2000/01:22 s. 62.

2.3 Förslaget till ny CFC-lagstiftning

2.3.1 CFC-regeln14

CFC-beskattning skall kunna ske hos en i Sverige obegränsat skattskyldig fysisk eller juridisk person som tillsammans med personer i intressegemenskap direkt eller indirekt genom en eller flera utländska juridiska personer innehar andelar i en utländsk juridisk person med minst 10 procent av kapitalet. Vid indirekt delägande i en utländsk juridisk person skall delägarens andel av kapitalet i personen anses vara produkten av kapitalandelarna i varje led av ägarkedjan.

Den nya CFC-regeln skall endast träffa intäkter av passiv verksamhet. Därmed skall förstås bland annat:

  • utdelning som skulle varit skattepliktig om den erhållits av ett svenskt aktiebolag,

  • ränta på andra fordringar än fordringar för varor och tjänster som den utländska juridiska personen sålt till köpare som inte är i intressegemenskap med personen,

  • ersättning på grund av upplåtelse eller överlåtelse av materiella eller immateriella tillgångar.

CFC-beskattning kan endast komma ifråga för lågbeskattade intäkter av ovan anförd passiv verksamhet. Som lågbeskattad avses en intäkt som i andra stater inte beskattas eller är föremål för en beskattning som medför lindrigare beskattning än den som skulle ha skett om 70 procent av intäkterna utgjort överskott av näringsverksamhet för ett svenskt aktiebolag. De passiva intäkterna skall dessutom stå i en viss relation till de totala intäkterna. CFC-beskattning skall dock endast komma ifråga under förutsättning att lågbeskattade intäkter av passiv verksamhet under beräkningsperioden överstiger 10 procent av såväl personens totala intäkter som de genomsnittliga totala intäkterna under den ifrågavarande och den föregående beräkningsperioden.

I förslaget återfinns även en presumtionsregel som bestämmer när intäkter av passiv verksamhet inte skall anses vara lågbeskattade. Jag kallar här denna presumtionsregel för förslaget om ny vit lista eftersom den är länkad till de svenska skatteavtalen.

Rättsföljden av att CFC-regeln är tillämplig är följande. Delägaren skall till beskattning i Sverige ta upp 70 procent av lågbeskattade intäkter av passiv verksamhet. Beskattning sker dock endast för den del av intäkterna som överstiger 10 procent såväl av personens totala intäkter under beräkningsperioden som av de genomsnittliga totala intäkterna under denna och den föregående beräkningsperioden.15

Med CFC-regel avser jag den del av CFC-lagstiftningen som stadgar om den egentliga löpandebeskattningen i Sverige.

Se härom SOU 2001:11 s. 132.

2.3.2 Den ”vita” listan

I det föreslagna stadgandet 6a kap. 12 § IL stadgas att oberoende av bestämmelserna i 6a kap. 9–10 §§ IL intäkter av passiv verksamhet hos en utländsk juridisk person inte skall anses lågbeskattade om:

  • den utländska juridiska personen hör hemma i en stat som anges i 6a kap. 13 § IL,

  • intäkterna har uppkommit i verksamhet i den staten, vid ett fast driftställe i en annan stat på den vita listan vars inkomster beskattas i den stat där personen hör hemma eller vid ett fast driftställe i Sverige, och

  • intäkterna har beskattats med den inkomstskatt som normalt tillämpas på juridiska personer i den stat eller de stater till vilka de är hänförliga.

Samtliga rekvisit skall vara uppfyllda för att intäkterna inte skall anses lågbeskattade.

Vid tillämpning av de ovan återgivna bestämmelserna skall det bortses från dels obetydliga intäkter som är hänförliga till andra stater än Sverige och sådana stater som anges 6a kap. 13 § IL, dels intäkter av skattemässigt gynnad verksamhet. Sexton avtalsstater är inte upptagna på den föreslagna vita listan. Gemensamt för dessa stater är enligt utredningarna att de har skattelagstiftning som innebär att vissa former av finansiell verksamhet med mera är föremål för särskilt låg beskattning.16

SOU 2001:11 s. 286–288.

3 Den ”vita” listan i gällande rätt

3.1 Inledning

I den gällande svenska CFC-lagstiftningen görs en åtskillnad mellan utländskt bolag och annan utländsk juridisk person än utländskt bolag. Utländskt bolag är det mer kvalificerade begreppet och avser sådana utländska juridiska personer som är föremål för en viss minimibeskattning.

Det finns två definitioner av utländskt bolag. I 6 kap. 9 § IL stadgas att med utländskt bolag avses en utländsk juridisk person som beskattas i den stat den hör hemma, om beskattningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag. I 6 kap. 10 § IL finns en alternativ definition av utländskt bolag som är förenad med det svenska skatteavtalsnätet. Vanligen kallas detta stadgande för den ”vita listan”. Följande rekvisit skall vara uppfyllda för att ett utländskt bolag skall föreligga enligt den vita listan.

Den utländska juridiska personen skall:

  • höra hemma och vara skattskyldig till inkomstskatt i någon av de avtalsstater som är upptagna i den särskilda förteckningen,

  • omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten, och

  • ha hemvist i den ifrågavarande avtalsstaten enligt avtalet med den staten.

3.2 Hemvistbegreppet

Ett av kriterierna för att omfattas av den vita listan är alltså att den utländska juridiska personen har hemvist i en avtalsslutande stat enligt avtalet med den staten. I OECD:s modellavtal stadgas i artikel 4 första punkten första meningen: ”For the purposes of this Convention, the term ”resident of a Contracting State” means any person who, under the laws of that State, is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature, and also includes that State and any political subdivision or local authority thereof.”

Regeringsrätten prövade innebörden av detta uttryck i RÅ 1996 ref. 84 (det s.k. luxemburgmålet). Regeringsrätten kom fram till att det hemvistbegreppet i 1983 års avtal mellan Luxemburg och Sverige verkligen omfattade vissa luxemburgska bolag som visserligen i realiteten inte erlade någon skatt, men som trots allt var obegränsat skattskyldiga i Luxemburg.17

Det är sedan flera år den svenska regeringens uppfattning att avtalens hemvistbegrepp endast omfattar personer som är obegränsat skattskyldiga, dvs. inte omfattar personer som är skattskyldiga i en stat endast för inkomst från källa i den staten. I en rad avtalspropositioner anför regeringen: ”Den skattskyldighet som avses här är inte någon formell eller symbolisk skattskyldighet. Personen skall i princip vara skyldig att erlägga skatt enligt de reguljära inkomstskattetabeller som normalt tillämpas för personer hemmahörande i staten i fråga för de olika inkomster denne uppbär.”18

Dessa uttalanden ger stöd för uppfattningen att bland annat lågbeskattade utländska juridiska personer som uppbär passiva inkomster inte omfattas av skatteavtalens hemvistbegrepp. Det är således fråga om den typ av bolag som typiskt sett skulle vara föremål för CFC-beskattning. Den nu gällande vita listan är ju också utformad i samklang med denna inställning. Ett bolag, även om det är skatterättsligt hemmahörande i en avtalsstat, kvalificerar således inte som ett utländskt bolag enligt vita listan om det inte erlägger skatt enligt de reguljära inkomstskattetabellerna i den staten.

Jag är dock kritisk till att tagna för sig tillmäta dessa internrättsliga förarbetsuttalanden ett tillräckligt rättskällevärde på dubbelbeskattningsavtalsrättens område. Det är numera klarlagt att skatteavtal skall tolkas enligt folkrättens tolkningsregler även i en tvist mellan den enskilde och skattemyndigheten.19 Enligt min mening torde det inte vara möjligt att enbart med stöd i ett sådant internt förarbetsuttalande till en annan rättsakt, avtalets införlivandelag, förklara att en särskild person inte omfattas av avtalets hemvistbegrepp. Det svenska förarbetsuttalandet borde åtminstone stödjas av ett liknande uttalande i den andra avtalsslutande staten.20

Sedan år 1992 finns det även ett uttalande i kommentaren till artikel 4 i OECD:s modellavtal. Beträffande uttrycket ”resident of a Contracting State” anför OECD: ”According to its wording and spirit the provision would also exclude from the definition of a resident of a Contracting State foreign-held companies exempt from tax on their foreign income by privileges tailored to attract conduit companies.” Detta uttalande tar väl närmast sikte på s.k. genomströmningsbolag som dels är lågbeskattade, dels drar nytta av de avtalsslutande staternas skatteavtal. Uttrycket ”conduit company” är knappast något legaluttryck och de grova kännetecken som jag här anger skulle mycket väl även kunna avse de mer i detalj utformade kännetecknen för CFC-bolag som finns i intern svensk rätt (både i gällande rätt och i förslaget från 1998 års företagsskatteutredningar). Även om referensområdena inte är identiska så överlappar de enligt min mening i hög grad varandra. Vilket rättskällevärde har då ett sådant ställningstagande i kommentarerna till OECD:s modellavtal? Visserligen skall stor vikt läggas vid OECD:s modellavtal när skatteavtal tolkas, men det skulle enligt min åsikt gå för långt att lägga detta kommentaruttalande till grund för en så ingripande åtgärd som att utesluta en person från ett avtals hemvistbegrepp och därigenom även utesluta personen från avtalets tillämpningsområde.21 En sådan åtgärd bör enligt min mening uttryckligen framgå av det aktuella dubbelbeskattningsavtalet.

Det kan vara av intresse att notera ett tillägg som från april 2000 återfinns i kommentaren till artikel 4 första punkten i OECD:s modellavtal. OECD anför: ”In many States, a person is considered liable to comprehensive taxation even if the Contracting State does not in fact impose tax. /.../ Most States would view such entities as residents for tax purposes of the convention ...”.22 Detta tillägg ger enligt min mening stöd för uppfattningen att det inte av ordalydelsen av artikel 4 första punkten första meningen i OECD:s modellavtal framgår, att obegränsat skattskyldiga men lågbeskattade juridiska personer inte skulle omfattas av avtalets hemvistbegrepp.

Följaktligen är det min uppfattning att hemvistkriteriet har förhållandevis liten betydelse för att utesluta CFC-bolag hemmahörande i avtalsstater från den vita listan.

Se härom Dahlberg, Svensk skatteavtalspolitik och utländska basbolag, s. 189–202.

Prop. 1996/97:43 s. 44 (Luxemburg). Se exempelvis även prop. 1996/97:39 s. 46 (Canada), prop. 1996/97:44 s. 49 (de nordiska länderna) och prop. 1997/98:30 s. 54 (Indien).

RÅ 1996 ref. 84 (det s.k. luxemburgmålet). Regeringsrätten anförde: ”Fastställandet av vad som utgör den gemensamma partsavsikten skall ske med anlitande av de metoder och medel som anvisas i artiklarna 31–33 i 1969 års Wienkonvention om traktaträtten (SÖ 1975:1). Vad nu sagts gäller visserligen i första hand i förhållandet mellan de avtalsslutande staterna men samma principer bör ... normalt kunna ligga till grund också för den avtalstolkning som aktualiseras vid en tvist mellan den enskilde och skattemyndigheten.”

I likhet med Lindencrona anser jag att det för att tillmäta ett internrättsligt förarbetsuttalande någon tyngd i en folkrättslig tolkning krävs att det har stöd i ett motsvarande förarbetsuttalande i den andra avtalsslutande staten. Se Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, s. 83.

Om en person inte omfattas av ett skatteavtals hemvistbegrepp får som konsekvens – i avtal baserade på OECD:s modellavtal – att vederbörande också utesluts från avtalets tillämpningsområde. Artikel 1 i modellavtalet stadgar nämligen: ”This Convention shall apply to persons who are residents of one or both of the Contracting States.”

Paragraf 8.2 i kommentaren till artikel 4 i OECD:s modellavtal.

3.3 Uteslutningsartiklar

Enligt vita listan i 6 kap. 10 § IL måste personen omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten för att kunna utgöra ett utländskt bolag enligt det stadgandet. Om den utländska juridiska personen är identifierad i en så kallad uteslutningsartikel så omfattas den inte av uttrycket utländskt bolag som det är definierat i 6 kap. 10 § IL. Inom ramen för min avhandling identifierade jag sådana uteslutningsartiklar i de svenska skatteavtalen. Det är två kategorier av uteslutningsartikar som avses. Den första kategorin av artiklar finns i avtal med sådana stater som vid tiden för avtalets undertecknande hade en särskilt förmånlig skattelagstiftning.

Ett exempel på en sådan artikel är artikel 24 punkt 2 i 1991 års avtal mellan Sverige och Barbados:

A company entitled to any special tax benefit under the Exempt Insurance Act, Cap. 308A, the Off-shore Banking Act, Cap. 325, the International Business Companies (Exemption from Taxes) Act, Cap. 77 or any substantially similar law enacted in Barbados shall not be entitled to any benefits of this Convention.

I arbetet med min avhandling identifierade jag uteslutningsartiklar (benämnd kategori 1) i fem ikraftvarande svenska skatteavtal.23

Kategori 2 avser uteslutningsartiklar i avtal med stater som vid tiden för avtalets undertecknande inte hade infört sådan särskilt förmånlig lagstiftning, men där det från svensk sidan kunde befaras att sådan lagstiftning kan komma att införas.

I arbetet med min avhandling identifierade jag uteslutningsartiklar av denna kategori 2 i tio svenska skatteavtal.24

Artikel 27 i det svenska modellavtalet lyder:

Limitations on benefits

Notwithstanding any other provisions of this Convention, where

(a) a company that is a resident of a Contracting State derives its income primarily from other States

(i) from activities such as banking, shipping, financing or insurance or

(ii) from being the headquarters, co-ordination centre or similar entity providing administrative services or other support to a group of companies which carry on business primarily in other States;

and

(b) except for the application of the method of elimination of double taxation normally applied by that State, such income would bear a significantly lower tax under the laws of that State than income from similar activities carried out within that State or from being the headquarters, co-ordination centre or similar entity providing administrative services or other support to a group of companies which carry on business in that State, as the case may be,

any provisions of this Convention conferring an exemption or a reduction of tax shall not apply to the income of such company and to the dividends paid by such company.

Det kan med fog sägas att det är svensk avtalspolitik att försöka införa sådana uteslutningsartiklar i de svenska avtalen för det fall att inte en uteslutningsartikel av annan kategori skulle vara lämpligare. Gemensamma kännetecken för dessa uteslutningsartiklar är att de i nästan samtliga fall identifierar bolagstyper som har ”passiva” inkomster, t.ex. inkomster från finansiella tjänster och kapitalförvaltning, och dessutom är föremål för låg beskattning.

Artikel 28 i 1985 års avtal med Jamaica (SFS 1986:76), artikel 24 i 1991 års avtal med Barbados (SFS 1991:1510), artikel 22 (3) g) i 1992 års avtal med Mauritius (SFS 1992:1195), artikel 26 i 1995 års avtal med Malta (SFS 1995:1504) och protokollet till 1996 års avtal med Luxemburg (SFS 1996:1510).

Artikel 28 i 1993 års avtal med Estland (SFS 1993:1163), artikel 28 i 1993 års avtal med Lettland (SFS 1993:1164), artikel 29 i 1993 års avtal med Litauen (SFS 1993:1274), artikel 22 (3) i 1994 års avtal med Vitryssland (SFS 1994:790), artikel 22 (3) i 1995 års avtal med Ukraina (SFS 1995:1339), artikel 26 (1) i 1995 års avtal med Sydafrika (SFS 1995:1468), artikel 27 i 1997 års avtal med Kazakstan (SFS 1997:919), artikel 27 i 1998 års avtal med Makedonien (SFS 1998:258), artikel 28 i 1998 års avtal med Albanien (SFS 1998:1652) och artikel 27 (2) i 1998 års avtal med Filippinerna (SFS 1999:638).

4 Utvecklingen av den ”vita” listan

4.1 1990 års avtalsbrygga

Avtalsbryggan är och har varit ett verktyg för att på ett enkelt och smidigt sätt avgöra vad som ur svensk synvinkel är en acceptabel beskattningsnivå i utlandet. När den svenska CFC-lagstiftningen infördes år 1990 var den redan då förenad med en avtalsbrygga. Alla stater som Sverige ingått skatteavtal med omfattas av stadgandet. Enligt den ursprungliga avtalsbryggan var ett utländskt bolag en utländsk juridisk person som (1) var en person på vilken avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten tillämpades och (2) enligt avtalet hade hemvist i en annan avtalsslutande stat. Regeringen anförde i förarbetena: ”När Sverige ingått ett avtal med en annan stat har en prövning gjorts av den skattemässiga behandlingen av juridiska personer som enligt avtalets definition har hemvist där. Om det då befunnits att den skattemässiga behandlingen av en viss juridisk person är sådan att Sverige inte är berett att tillämpa avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten beträffande detta slags person, har detta särskilt angivits i avtalet (jfr t.ex. art. 28 i avtalet med Luxemburg, SFS 1984:174). Omfattas däremot en utländsk juridisk person av ett dubbelbeskattningsavtals regler om begränsning av beskattningsrätten innebär detta att en sådan prövning redan har gjorts och att den utländska juridiska personen utan vidare bör accepteras som ett utländskt bolag.”25

Den stora nackdelen med 1990 års avtalsbrygga var att den inte var flexibel i förhållande till särskilt förmånlig skattelagstiftning som infördes i den andra avtalsslutande staten efter det att skatteavtalet med Sverige hade undertecknats. För det fall att de svenska avtalsförhandlarna inte var vaksamma och såg till att gamla skatteavtal utan tillräckligt skydd sades upp och omförhandlades, fanns en uppenbar risk att utländska juridiska personer som blivit föremål för särskilt förmånlig beskattning enligt ny lagstiftning, ändå skulle klassificeras som utländska bolag enligt intern svensk rätt.26

Prop. 1989/90:47 s. 17.

En uteslutningsartikel av kategori 2 skulle givetvis kunna medföra ett skydd även i denna situation eftersom den träffar särskilt förmånlig lagstiftning som införs efter avtalets undertecknande.

4.2 1994 års avtalsbrygga

År 1994 företogs en ändring av den tidigare gällande avtalsbryggan. Den nya avtalsbryggan innehöll nämligen en hänvisning till nästan samtliga stater med vilka Sverige ingått fullständiga dubbelbeskattningsavtal. Några avtalsstater var alltså inte upptagna i förteckningen. Denna förteckning fick beteckningen ”vita listan”.

I propositionen till den nya lagstiftningen anförde regeringen: ”I de fall en stat i sin interna lagstiftning inför regler som medger s.k. offshoreverksamhet efter det att Sverige ingått dubbelbeskattningsavtal med denna stat är situationen givetvis en annan. Någon prövning av eller godkännande av denna lagstiftning har då inte skett. De stater som på detta sätt efter avtalets ikraftträdande har infört sådan lagstiftning återfinns därför inte bland de uppräknade staterna i tredje stycket.”27

1994 års avtalsbrygga innehöll en hänvisning till nästan samtliga de stater med vilka Sverige ingått dubbelbeskattningsavtal. Några avtalsstater var dock inte upptagna i förteckningen. Det var stater som i något avseende hade en beskattningsnivå som inte var acceptabel ur svensk synvinkel och där avtalet inte hade de skyddsregler som ansågs önskvärda. Det förhållande att den tidigare avtalsbryggan omfattade samtliga avtalsstater kan bero på att det var oklart om CFC-lagstiftningen kunde utgöra så kallad tax treaty override. OECD hade dock i ett tillägg till kommentaren till artikel 1 i modellavtalet förklarat att interna motverkansregler som CFC-lagstiftning inte medför treaty override: ”The large majority of the OECD Member countries consider that such measures are part of the basic domestic rules set by national tax law for determining which facts give rise to a tax liability.” Med ”such measures” avses t.ex. CFC-lagstiftning.28

Om CFC-lagstiftning medför treaty override är en inte alldeles enkel fråga att besvara. Det ovan anförda uttalandet i kommentaren till OECD:s modellavtal stöder uppfattningen att CFC-lagstiftning inte utgör treaty override. Enligt min mening har dock detta uttalande ett jämförelsevis lågt rättskällevärde. Uttalandet är snarast att betrakta som en skattepolitisk viljeyttring och markering av ett flertal medlemsländer i OECD. Frågan om treaty override föreligger bör enligt min mening prövas genom en tolkning av det enskilda avtalet. Det skall noteras att vissa länder anser det nödvändigt att i skatteavtalen klarlägga att intern motverkanslagstiftning som t.ex. CFC-lagstiftning inte står i strid med skatteavtalen.29

Genom att behålla en vit lista finns möjligheten att upprätthålla en ”avtalsspärr” i förhållande till andra avtalsstater som anser att CFC-lagstiftning medför treaty override. För att ändå kunna tillämpa CFC-lagstiftningen i förhållande till sådana stater finns ju möjligheten att införa en uteslutningsartikel i skatteavtalet. På det sättet fungerar den nuvarande vita listan.

Genom att använda en avtalsbrygga av detta slag underlättar lagstiftaren för de skattskyldiga, skattemyndigheter och domstolar att avgöra vad som utgör ett utländskt bolag. Samtidigt ställer dock en avtalsbrygga av detta slag icke obetydliga krav på lagstiftaren att identifiera vad som i utlandet utgör en acceptabel beskattningsnivå och, inte minst, att klart manifestera detta i skatteavtalen (uteslutningsartiklar) och i förteckningen över avtalsstater.

Prop. 1993/94:50 s. 273.

Paragraf 22 i kommentaren till artikel 1 i OECD:s modellavtal.

För svenskt vidkommande se artikel 43 andra punkten i 1992 års skatteavtal mellan Sverige och Tyskland (SFS 1992:1193), artikel 27 punkt 2 i 1996 års avtal mellan Sverige och Canada (SFS 1996:1511). I artikel 1 punkt 4 i 1994 års avtal mellan Sverige och USA (SFS 1994:1617) stadgas att USA får beskatta person som enligt artikel 4 har hemvist där som om avtalet inte hade gällt. Måhända skall dessa stadganden tolkas så att det är Sveriges avtalspartner som i dessa fall vill klarlägga att intern motverkanslagstiftning, som CFC-lagstiftning, inte medför tax treaty override. Så torde åtminstone vara fallet beträffande USA eftersom det sedan länge är amerikansk avtalspolitik att infoga s.k. saving clauses i avtalen. Det kan vidare noteras att USA införde saving clauses i avtalen redan före CFC-lagstiftningens införande.

5 Överväganden

5.1 Den gällande ”vita” listan

En viktig fördel med den ikraftvarande vita listan är självfallet att den ger ett förhållandevis entydigt besked om vad som utgör ett utländskt bolag. Det är enkelt för såväl den skattskyldige som skattemyndigheten att kontrollera om en utländsk juridisk person i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal utgör ett utländskt bolag eller ej. Det är en betydande vinst. Den nära kopplingen till uteslutningsartiklarna i skatteavtalen, tillsammans med förteckningen över ett urval av avtalsstater, utgör dessutom en viktig skattepolitisk markering. Från svensk sida markeras ogillande mot skattelagstiftning som medger särskilda skattelättnader för inkomster från företrädesvis ”passiv” verksamhet. Sverige visar härigenom sitt stöd för det arbete mot internationell skattekonkurrens som EU och OECD bedriver.

En nackdel är självfallet arbetet med att hålla förteckningen aktuell. För det första krävs det arbete för att förhandla fram skatteavtal med de nödvändiga uteslutningsartiklarna. Enligt min mening behöver det dock inte vara en så krävande uppgift att hålla förteckningen uppdaterad. Det är numera svensk avtalspolitik att införa uteslutningsartiklar i de svenska skatteavtalen. Sedan i början av 1990-talet har sådana artiklar införts i nästa samtliga nya svenska skatteavtal. Om någon stat inte skulle gå med på att införa sådana uteslutningsartiklar är det ju bara att ta bort den staten från den vita listan. Medför det då inte att utländska juridiska personer hemmahörande i den staten aldrig kan kvalificera sig som utländska bolag? Nej, det gör det inte! Fortfarande finns ju huvudregeln i 6 kap. 9 § IL om att en utländsk juridisk person som beskattas i den stat där den är hemmahörande är ett utländskt bolag om beskattningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag. För det andra krävs det arbete för att hålla sig underrättad om förändringar i andra staters skattelagstiftning och därefter vidta nödvändiga åtgärder som att omförhandla skatteavtal och att ta bort avtalsstater från den vita listan.

Enligt min mening är det dock ingen oöverstiglig uppgift. När allt kommer omkring måste ju ändå dessa uppgifter någon gång tas fram. Är det inte lagstiftaren som tydligt klargör det måste den skattskyldige själv pröva sig fram och se vad skattemyndigheter och domstolar accepterar inom de vagt markerade gränser som lagstiftaren utstakat. För den skattskyldige är det en stor fördel om de ifrågavarande kriterierna har klarlagts av lagstiftare eller av myndighet.30 Med den nuvarande lösningen har ju problemet med att fastställa den acceptabla beskattningsnivån i utlandet endast flyttats från lagstiftaren till den skattskyldige och skattemyndigheten.

Anne Rutberg klargjorde detta i anknytning till frågan om skattefrihet föreligger i Sverige för mottagen utdelning från utlandet: ”I praktiken kommer det många gånger inte att vara möjligt att bevisa underliggande beskattning. Att ha ett regelverk som ger skattelättnad under förutsättning att orimliga beviskrav uppfylls är otillfredsställande. Det bör i sådana fall ankomma på skattemyndigheterna eller Riksskatteverket att utfärda listor på ”godkända länder” där något beviskrav inte behöver fullföljas i praktiken.” Se SST 1993 s. 633. Det kan noteras att det är denna modell för skattefrihet för mottagen utdelning från utlandet som bildat utgångspunkt för företagsskatteutredningarnas förslag till vit lista (se SOU 2001:11 s. 212).

5.2 Förslaget till ny ”vit” lista

En nackdel med förslaget till ny vit lista är enligt min mening att den inte är absolut. Härmed avser jag följande. För det fall att en utländsk juridisk person verkligen hör hemma i en stat på den vita listan är det ändå inte givet att den personen anses underkastad en ur svensk synvinkel acceptabel beskattning. Därutöver krävs det ju bland annat att intäkterna har beskattats med en inkomstskatt som normalt tillämpas på juridiska personer i den stat eller de stater till vilka intäkterna är hänförliga.

Som skäl härför anför utredningarna: ”En iakttagelse som kunnat göras är att det finns många olika slag av förmånsregler som det är svårt att med ledning av tillgängligt material bilda sig en närmare uppfattning om. Redan detta och risken att materialet är ofullständigt eller föråldrat gör att lösningen med en vit lista utan särskilda villkor framstår som vansklig. Det torde dessutom vara svårt att hålla en vit lista aktuell.31 Det är lätt att instämma med utredningarna i att det självfallet finns svårigheter med att erhålla upplysningar om skattesystemen i främmande länder. För det fall att det finns sådana svårigheter är det enligt min mening lika så gott att ta bort den ifrågavarande avtalsstaten från den vita listan. Risken för att Sverige vidtar en sådan åtgärd – eller det faktum att den åtgärden har vidtagits – borde enligt min mening kunna tjäna som incitament för den främmande staten att faktiskt underrätta Sverige om innehållet i den befarade lågskattelagstiftningen. Om någon sådan underrättelse inte inkommer finns det enligt min mening ingen anledning att ha den aktuella avtalsstaten upptagen på en vit lista.

Enligt utredningarna32 är följande faktorer avgörande för om en avtalsstat inte skall upptas i förslaget till en ny vit lista:

  • avtalsstaten tillämpar en lägre bolagsskattesats än 70 procent av den svenska bolagsskattesatsen såvitt avser intäkter av passiv verksamhet, dvs. för närvarande 19,6 procent, eller

  • avtalsstaten har förmånliga regler för beräkning av skatteunderlaget, vilka påverkar beskattningen av passiv verksamhet på ett sätt som inte är förenligt med att dessa skall beskattas med minst 19,6 procent.

Enligt utredningarna skall det ankomma på Riksskatteverket att följa utvecklingen och vid behov lämna förslag till ändringar av listan.33 Man får hoppas att Riksskatteverket också tilldelas de resurser som krävs för att fortlöpande företa den strategiska omvärldsanalys som lösningen fordrar.

I nästa avsnitt skall diskuteras hur systemet med den gällande listan skulle kunna användas i förhållande till de stater som inte är upptagna i den föreslagna vita listan.

SOU 2001:11 s. 212–213.

SOU 2001:11 s. 213.

SOU 2001:11 s. 213.

6 Synpunkter på frågan om bibehållandet av gällande ”vita” lista

6.1 Inledning

Låt oss se på de stater som inte är upptagna på företagsskatteutredningarnas förslag till vit lista och jämföra med hur de behandlas i den ikraftvarande vita listan. Jag tar här för godo de upplysningar om främmande rätt som ges i betänkandet. Förslaget till ny vit lista innehåller inte avtalsländerna Australien (SFS 1981:1006), Barbados (SFS 1991:1510), Cypern (SFS 1989:686), Estland (SFS 1993:1163), Irland (SFS 1987:103), Island (nordiska avtalet, SFS 1996:1512), Kazakstan (SFS 1997:919), Kroatien (SFS 1982:70)34, Luxemburg (SFS 1996:1510), Malaysia (SFS 1995:542), Malta (SFS 1995:1504), Mauritius (SFS 1992:1195), Schweiz (SFS 1987:1182), Singapore (SFS 1991:1886), Spanien (SFS 1977:75), Thailand (SFS 1989:676), Tunisien (SFS 1983:476) och Ungern (SFS 1982:709).

Se även SÖ 1998:6 Överenskommelse med Kroatien om vilka överenskommelser mellan Sverige och f.d. socialistiska federativa republiken Jugoslavien som skall fortsätta att gälla i förhållande till Kroatien.

6.2 Avtalsstater ej upptagna på den nu gällande ”vita” listan

På den ikraftvarande vita listan är följande sex avtalsstater ej upptagna: Australien, Cypern, Jugoslavien, Malaysia, Spanien och Thailand. I förhållande till dessa stater erbjuder uppenbarligen den nu gällande vita listan ett fullgott skydd. CFC-regeln kan tillämpas i förhållande till lågbeskattade bolagstyper hemmahörande i dessa stater. Någon risk att ”treaty override” skulle föreligga torde inte finnas eftersom, såvitt känt, några protester ej avhörts.35 Det kan noteras att flera av dessa avtal är ålderstigna. Enligt min mening vore det ändå önskvärt om samtliga dessa avtal kunde omförhandlas. Det skulle då vara möjligt att från svensk sida framföra krav på att i avtalet införa en uteslutningsartikel av kategori 1. Ett incitament för den andra staten att gå med på det vore ju att det skulle medföra att staten återigen bleve upptagen på den vita listan. Skulle den andra staten inte gå med på det är det ju endast för Sverige att låta bli att föra upp staten på vita listan.

Enligt OECD kräver internationell rätt följande. ”The first step which can and should be taken by an injured party is the filing of an official protest in writing, immediately after the government learns of the possibility of treaty override, to the government of the defaulting party stating the details of the treaty override (i.e. the breach of the treaty) and insisting that it complies with its treaty obligations.” Se OECD:s rapport ”Tax treaty override” från år 1989 (numera återgiven i volym II av OECD:s modellavtal), par. 21.

6.3 Avtalsstater upptagna på den nu gällande ”vita” listan men där avtalet har uteslutningsartikel

Beträffande sex avtalsstater, som inte är upptagna på den föreslagna vita listan, återfinns det i de ikraftvarande skatteavtalen uteslutningsartiklar av endera kategori 1 eller kategori 2.36 Till utredningarnas upplysningar om den särskilt förmånliga skattelagstiftning som finns i dessa stater kan följande kommentar ges.

Utredningarna anför flera lagstiftningar i Barbados, Luxemburg och Malta. I Sveriges skatteavtal med de staterna återfinns uteslutningsartiklar som jag, efter en preliminär bedömning, anser borde avse även de av utredningarna anförda lagarna.

Skälet att inte ta upp Estland på den vita listan anges vara att landet inte har någon inkomstskatt på kvarhållen inkomst. I artikel 28 i 1993 års avtal mellan Sverige och Estland (SFS 1993:1163) återfinns en uteslutningsartikel av kategori 2. Den är dock inriktad på bolagstyper som åtnjuter skatteförmåner enligt en särskilt förmånlig skattelagstiftning när en jämförelse företas med övrig skattelagstiftning i den avtalsslutande staten. Det är därför tvivelaktigt om den aktuella uteslutningsartikeln skulle kunna tillämpas i detta fall. Inom ramen för systemet med den gällande vita listan vore den riktiga åtgärden att ta bort Estland från den vita listan. En sådan åtgärd skulle säkert inte uppfattas som särskilt drakonisk av esterna mot bakgrund av att landet i väsentlig mån avskaffat sin bolagsskatt.

Skälet till att den centralasiatiska republiken Kazakstan inte är upptagen på listan uppges enligt betänkandet vara att det är möjligt att förhandla om skatten. I artikel 27 i 1997 års skatteavtal mellan Sverige och Kazakstan återfinns en uteslutningsartikel av kategori 2. Enligt min mening är det möjligt att den artikeln skulle kunna utesluta de bolagstyper som erhåller de angivna nationella skatteförmånerna från avtalets förmåner. Det gäller i varje fall så länge som de erhållna förmånerna avviker från den gängse beskattningen i Kazakstan.

Slutligen kan man undra varför utredningarna anser att vissa av de angivna lågskatteregimerna i Barbados och Mauritius skall medföra att de staterna inte är upptagna på den föreslagna vita listan. Vad gäller Barbados anges bland annat ”Hotel Aids Act” och beträffande Mauritius anges bland annat bolag som uppfyller vissa villkor (bostadsbyggnadsföretag, exportföretag, hotellbranschen, utvecklingsföretag m.fl.) och som beskattas efter en skattesats om 15 procent. Såvitt jag har förstått syftet med den föreslagna CFC-lagstiftningen skall den träffa personer som har lågbeskattade passiva inkomster.37 Jämför här de ovan angivna kriterierna för att en stat inte skall kvalificera för den föreslagna vita listan.38 Enligt min mening faller inte hotellverksamhet eller bostadsbyggnadsföretag under en sådan beteckning även om den skulle vara lågbeskattad.

De staterna är Barbados, Estland, Kazakstan, Luxemburg, Malta och Mauritius.

Jfr ovan under avsnitt 5.2 om de kriterier som varit bestämmande för utformningen av den föreslagna vita listan.

Se avsnitt 5.2 in fine.

6.4 Avtalsstater upptagna på den nu gällande ”vita” listan och med vilka avtalet inte har särskild uteslutningsartikel

I sex av avtalen med stater som inte är upptagna i den föreslagna förteckningen återfinns ingen uteslutningsartikel. Dessa avtalsstater är, med år för undertecknande av det egentliga avtalet39, Irland (1986), Island (nordiska avtalet från 1996), Malaysia (1970), Schweiz (1965), Singapore (1968), Tunisien (1981) och Ungern (1981). I samtliga fall är det fråga om förhållandevis gamla avtal slutna innan det blev svensk avtalspolitik att försöka utverka en uteslutningsartikel av kategori 2 i avtalen. Vad gäller Malaysia kan det enligt min mening starkt ifrågasättas om lågbeskattade bolagstyper som bedriver finansiell verksamhet eller liknande omfattas av avtalets tillämpningsområde. Till yttermera visso har riksdagen genom särskild lag klargjort att sådana bolagstyper inte omfattas av avtalets tillämpningsområde. Jag grundar min uppfattning på att det avtalet inte har någon artikel 1 av den typ som återfinns i OECD:s gällande modellavtal. Avgörande för att bestämma vilka personer som omfattas av avtalets tillämpningsområde är därmed vilka skatter som omfattas av avtalet. Det är min uppfattning att de mycket låga skatter som uttas på den malaysiska ön Labuan inte omfattas av avtalet. Det kan noteras att avtalet med Singapore i det avseendet har samma utformning. Det är möjligt att samma tolkning som i Malaysia-fallet skulle kunna bli aktuell även beträffande detta avtal. Avtalet med Singapore är dock så ålderstiget att en omförhandling under alla omständigheter vore önskvärd.

Vad gäller avtalen med Schweiz, Tunisien och Ungern är det min mening att dessa avtal också är så gamla att en omförhandling i syfte att nå ett avtal med adekvat uteslutningsartikel vore lämplig. För det fall att en omförhandling inte är möjlig återstår endast att inte ta upp dessa stater på den vita listan.40

Protokoll eller liknande har i vissa fall därefter undertecknats av de avtalsslutande staterna.

Vad gäller Island och det nordiska skatteavtalet kan följande sägas. Med början den 1 januari 1999 kan bolag som bedriver internationell handel erhålla särskilda skattelättnader i Island. Sådana bolag beskattas med en skattesats om 5 procent istället för den ordinarie bolagsskatten om 30 procent. Det föreligger även andra skatteförmåner. Uppgifterna är hämtade från European Tax Handbook 2000 (IBFD). Den adekvata åtgärden vore enligt min mening endera att utesluta bolagstyperna från det nordiska avtalets tillämpningsområde eller att utesluta Island från den vita listan. Det kan tyckas tråkigt att denna skattekonkurrens också skall få återverkningar i den nordiska gemenskapen, men den stat som skall bära konsekvensen är naturligtvis Island. Sverige har – med iaktagande av internationell rätt – rätt att vidta adekvata åtgärder.

7 Avslutande synpunkter

Den gällande vita listan är enligt min mening en elegantare lösning än den föreslagna listan. Enligt min mening är den ikraftvarande vita listan en både teoretiskt och praktiskt mycket tilltalande lösning för att på ett förhållandevis enkelt sätt klargöra för den skattskyldige vilken utländsk beskattningsnivå som är acceptabel ur svenskt perspektiv. Även om den vid en första anblick är arbetskrävande att hålla uppdaterad skulle arbetet med att bestämma en acceptabel utländsk skattenivå enligt det föreslagna systemet antagligen vara mera krävande. Möjligen skulle det kunna invändas att ett bibehållande av den ikraftvarande listan skulle medföra att kravet på utländskt skatteuttag sänktes något. Dagens krav på likartad beskattning ligger ju runt 10–12 procent och utredningarna en gräns runt 19 procent. Med hänsyn dels till att CFC-lagstiftningens syfte torde vara att förhindra skatteundandragande, dels till att ändå ett visst mått av välvilja bör visas avtalsstater, förordar jag ett bibehållande av dagens system med vit lista.

Med ett genomförande av förslaget lär arbetsbördan med att fastställa acceptabelt utländskt skatteuttag komma att flyttas från lagstiftaren till den skattskyldige och skattemyndigheten. I förhållande till avtalsstater som vid sidan av sina ordinarie och ”normala” skattesystem har lågskattesystem för bland annat utländska investerare har Sverige med det gällande systemet två alternativ. Det första alternativet är att försöka få in en uteslutningsartikel av endera kategori 1 eller kategori 2 i avtalet. Det senaste tio årens skatteavtal visar att Sverige varit framgångsrikt i denna strävan. För det fall att en uteslutningsartikel återfinns i avtalet kan CFC-lagstiftningen tillämpas i förhållande till de personer som identifieras i uteslutningsartikeln. Om det är möjligt att i de svenska skatteavtalen införa uteslutningsartiklar av kategori 1 alternativt kategori 2 är det inte nödvändigt att hela tiden hålla ett vakande öga på skattelagstiftningen i andra avtalsslutande stater. Denna uteslutningsartikel fungerar som en försäkring inför framtida förändringar.

För det fall att det inte går att infoga någon uteslutningsartikel i avtalet återstår det andra alternativet. Det är att helt enkelt ta bort avtalsstaten från den vita listan. Bara hotet om detta kan få staten att gå med på att infoga en sådan uteslutningsartikel och måhända verka i den riktning att staten avskaffar den särskilt förmånliga lagstiftningen.

Anta att det trots allt inte bedöms möjligt att upprätthålla en ”absolut” vit lista av gällande modell. Valet står då mellan en lagfäst ”upplysningslista” av föreslagen modell eller ett avskaffande av en i lagstiftningen genomförd koppling mellan skatteavtalen och CFC-lagstiftningen.41 I detta val vore det enligt min mening att föredra ett avskaffande av kopplingen till skatteavtalen.

Det kan mycket väl vara så att flera avtalsstater skulle anse att Sverige verkligen gjorde sig skyldig till treaty override om Sverige toge bort länken till skatteavtalen i form av den vita listan. I sådant fall måste en särlösning åstadkommas.

Jur. dr Mattias Dahlberg är verksam vid Rättsvetenskapliga institutionen, Handelshögskolan i Stockholm.

Ett intressant förslag i den riktningen har givits av professor Nils Mattsson, CFC-lagstiftningen och reglerna i 7 § 8 mom. 6 och 7 st. SIL. Några kritiska synpunkter, Skattenytt 2000 s. 223–236. Finland har tidigare haft en CFC-lagstiftning länkad till skatteavtalen. Den länken har avskaffats. Se om den finländska lösningen Dahlberg, Svensk skatteavtalspolitik och utländska basbolag, s. 148–150.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...