Skattenytt nr 12 2002 s. 700

EG-rätten och beskattningsunderlaget vid uttagsbeskattning av tjänst

Artikeln belyser den praxis som utvecklats av EG-domstolen, EGD, vad gäller beskattningsunderlaget enligt art. 11 A 1 c i sjätte direktivet vid uttagsbeskattning enligt art. 6.2 a och b i samma direktiv.

RSV:s skrivelse 020304 dnr 2281-02/10. Hemställan om lagändring.

Mervärdesskattelagen SFS (1994:200).

Se regeringens proposition 2002/3:5, Vissa mervärdesskattefrågor, m.m. samt även finansdepartementets promemoria ”Vissa mervärdesskattefrågor” Fi 2002/2346, s. 55–57.

Ämnet är aktuellt med anledning av regeringens proposition 2002/03:5. Vissa mervärdesskattefrågor, m.m. i vilken bl.a. RSV:s hemställan om lagändring1 vad gäller beskattningsunderlaget vid uttagsbeskattning av varor och tjänster enligt 7 kap. 2 och 3 §§ ML2 behandlas. Propositionen omfattar dock inte förslag till lagändring vad gäller beskattningsunderlaget vid uttagsbeskattning av tjänst.3

Artikeln utmynnar i synpunkter på vilka kostnader som bör inkluderas i beskattningsunderlaget vid uttagsbeskattning av tjänst.

1 Inledning4

I denna artikel diskuteras den praxis som utvecklats av EG-domstolen, EGD, vad gäller beskattningsunderlaget enligt art. 11 A 1 c i sjätte direktivet vid uttagsbeskattning enligt art. 6.2 a och b i samma direktiv.5 Artikeln har till syfte att med utgångspunkt i EG-domstolens praxis belysa hur beskattningsunderlaget vid uttagsbeskattning av tjänst kan fastställas. Artikeln är disponerad på följande sätt. Först diskuteras vilka transaktioner som omfattas av begreppet tillhandahållande av tjänst mot vederlag.6 Därefter framförs synpunkter gällande frågan om tillhandahållande av tjänster enligt artikel 6.2 i sjätte direktivet dvs. uttag av tjänst.7 Vad som utgör beskattningsunderlaget vid uttagsbeskattning av tjänst behandlas därefter.8 Artikeln avslutas med sammanfattande synpunkter.9

Inledningsvis vill jag tacka juris doktor Eleonor Alhager för värdefulla synpunkter på manuset till denna artikel.

Artikeln behandlar, för frågeställningarna aktuell, praxis som utvecklats av Europeiska gemenskapernas domstol enligt rådets sjätte direktiv 77/338/EEG den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT nr L 145, 13.6.1977 s. 1) samt dess föregångare rådets andra direktiv 67/288 EEG den 11 april 1967 om harmonisering av medlemsstaternas omsättningsskatter (EGT nr 71, 14.4.1967 s. 1301). Artikeln tar även upp generaladvokatens förslag till avgörande för att ytterligare belysa rättsläget, även om rättskällevärdet gällande generaladvokatens förslag till avgörande kan diskuteras.

Avsnitt 2.

Avsnitt 3.

Avsnitt 4.

Avsnitt 5.

2 Tillhandahållanden av tjänster mot vederlag

Enligt art. 2 i sjätte direktivet skall mervärdesskatt betalas vid leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap samt vid införsel av varor.10 I art. 6.1 i sjätte direktivet definieras vad som avses med tillhandahållande av tjänst. Definitionen av tillhandahållande av tjänst är negativt bestämd till att omfatta varje transaktion som inte utgör leverans av varor, (leverans av varor definieras i art. 5 i samma direktiv). För att en transaktion skall utgöra ett tillhandahållande av tjänst mot vederlag har EGD uppställt följande rekvisit.

  • Ett tillhandahållande skall äga rum.11

  • Det skall utgå en ersättning/motvärde för tillhandahållandet.12

  • Det skall finnas en direkt koppling mellan tillhandahållandet och ersättningen.13

  • Transaktionerna skall företas av ett skattskyldigt subjekt i dennes egenskap av skattskyldig.14

Av EG-domstolens praxis kan utläsas att det för att ett tillhandahållande av tjänst skall äga rum erfordras att det föreligger ett rättsförhållande mellan den som tillhandahåller tjänsten och mottagaren av densamma vilket innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer.15

”Vederlag” som ges utan krav på motprestation, såsom t.ex. utdelning, ligger således inte inom det mervärdesskattepliktiga området.16 Domstolen har i fallet Rompelman17 dock klargjort att tillämpningsområdet för mervärdesskatt skall tolkas extensivt.

Under vissa omständigheter jämställs tillhandahållanden utan vederlag med tillhandahållanden mot vederlag. Detta sker genom uttagsbeskattning. Transaktioner vilka vid en första anblick verkar vara tillhandahållanden av tjänst utan vederlag kan dock i själva verket utgöra tillhandahållanden mot vederlag där vederlaget utgörs av en annan tjänst alternativt vara, dvs. bytestransaktioner.18 Tillämpningsområdet avseende artikel 6.1 skulle inskränkas om endast monetära vederlag, och inte vederlag i form av bytestransaktioner, accepterades vid bedömning av om tillhandahållanden mot av tjänst mot vederlag ägt rum.

Observera Lazlo Bakcsi v. Finanzamt Fürestenfeldbruck, (C-415/98) p. 47, REG 2001 s. 1831. Enligt min bedömning finns utrymme för diskussion med anledning av domen eftersom EGD i Bakcsi uttalar att ev. avdragsrätt vid förvärvet av en vara helt saknar betydelse vid bedömning av mervärdesskatteplikten vid försäljning av samma vara (i de fall de skattskyldiga hänfört varan till verksamheten).

Se även generaladvokat Saggios yttrande i fallet Bakci p.31–33. Generaladvokaten anför att ett förhållande där förekomst av avdrag vid förvärv av varan utgör förutsättning för beskattning vid leverans klart står i strid med art. 2.1 i sjätte direktivet.

Jürgen Mohr v. Finanzamt Bad Segeberg (C-215/94) p. 21–23, REG 1996 s. 959. och Landboden Agrardienste Gmb & Co. KG mot Finanzamt Calau (C-384/95), REG 1997 s. 7387.

Empire Stores Ltd v. Commissioners of Customs and Excise (C-33/93), [1994] ECR I-2329. Kuwait Petroleum GB Ltd mot Commissioners of Customs and Excise (C-48/97), REG 1999 s. 2323, Naturally Yours Cosmetics v. Commissioners of Customs and Excise (230/87), [1988] ECR I-6365 och Apple and Pear Development Council v. Commissioners of Customs and Excise (102/86), [1988] ECR I-1443.

R.J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (C-16/93) p. 10–11 samt p. 14, [1994] ECR I-743, Staatssecretaris van Financïen v. Association Cooperative Aardappelenbewaarplaats GA (154/80) p. 4, ECR [1981] I-445, Keeping Newcastle Warm v. Commissioners of Customs and Excise (C-353/00), förslag till avgörande den 5 februari 2002 p. 47, se även EGD:s avgörande den 13 juni 2002 och Office des produits Wallons ASBL mot Belgiska staten (C-184/00), REG 2001 s. 9115.

Artikel 2.1 samt Staatssecretaris van Financiën v. Hong Kong Trade Development Council (89/81) p. 13, [1992] ECR II-1277. Se Amand Christian. VAT Monitor, vol. 7 nr 1 January/February 1996, s. 3–11. Se även Terra Ben J. M. och Kaijus Julie, A Guide to European VAT directives – Commentary on the Value Added Tax of the European Community. Volume * *, Amsterdam 1993, chapter II.

Se not 13.

Softinam SA v. Ministre chargé du Budget (C-333/91) p. 13, ECR [1993] I-3513 m.fl.

D.A. och E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financïen (268/83) ECR [1985] 655.

I dessa fall fastställs beskattningsunderlaget enligt art. 11 A 1 a i sjätte direktivet.

3 Tillhandahållande av tjänster enligt artikel 6.2/ uttagsbeskattning

I de fall tillhandahållandet skett utan vederlag kan uttagsbeskattning aktualiseras. Enligt art. 6.2 a i sjätte direktivet skall användning av tillgångar som hör till verksamheten behandlas som tillhandahållande av tjänster mot vederlag vid användning av varor som ingår i rörelsens tillgångar för den skattskyldiges eget eller personalens bruk, eller mer generellt för andra ändamål än hans rörelse, om mervärdesskatten varit helt eller delvis avdragsgill. Bestämmelsen i art. 6.2 a äger direkt effekt och skall inte tillämpas i de fall avdragsrätt inte förelegat för varan.19 I ML regleras användning av tillgångar som hör till verksamheten i 2 kap. 5 § 2–3 p. ML.

Enligt 2 kap. 5 § 2 p. ML förstås med uttag av tjänst att den skattskyldige använder eller låter någon annan använda en tillgång som hör till verksamheten för privat ändamål eller för annat rörelsefrämmande ändamål, om den skattskyldige haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9–13 §§ av den ingående skatten vid förvärvet av varan, eller enligt 5 kap. 3 p. ML att den skattskyldige för privat ändamål själv använder eller låter någon annan använda en personbil eller motorcykel som utgör en tillgång i eller har förhyrts för verksamheten och den skattskyldige har haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9–13 §§ av den ingående skatten vid förvärvet eller, i fråga om förhyrning, av hela den ingående skatten som hänför sig till hyran. Enligt 2 kap. 5 § 2 st. gäller första stycket 2 p. och 3 p. endast om värdet av användandet är mer än ringa.

Enligt art. 6.2 b i sjätte direktivet skall vissa transaktioner utan vederlag jämställas med transaktioner mot vederlag. Det gäller tillhandahållande av tjänster utan vederlag av den skattskyldige personen för hans eget privata bruk eller personalens, eller mer generellt för andra ändamål än hans rörelse. Uttagsbeskattning skall enligt 2 kap. 5 § 1 p. ML ske om någon utför, låter utföra eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst åt sig själv eller sin personal för privat ändamål eller annat rörelsefrämmande ändamål, om tjänsten tillhandahålls utan ersättning eller om ersättningen understiger värde beräknat enligt 7 kap. 3 § 2 b ML (dvs. kostnaden vid tidpunkten för uttaget för att utföra tjänsten) och sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad.

Syftet med uttagsbeskattningen är att säkerställa att de skattskyldiga och slutkonsumenter behandlas lika.20 Uttagsbeskattningen skall därigenom förhindra att de skattskyldiga uppnår otillbörliga fördelar gentemot vanliga konsumenter som köper varor och tjänster vilka är belagda med mervärdesskatt. Uttagsbeskattning aktualiseras i de fall rörelsens tillgångar används för privata eller rörelsefrämmande ändamål eller vid vederlagsfria tillhandahållanden av tjänster för privata eller rörelsefrämmande ändamål.

Under de nämnda förutsättningarna är de skattskyldiga i själva verket att betrakta som slutkonsumenter.21 Det står enligt EGD:s praxis de skattskyldiga fritt att hänföra förvärv, vilka de skattskyldiga gör sin egenskap av skattskyldiga, till verksamheten även om användningen i verksamheten är begränsad.22Investeringsvaror som används både i yrkesmässig verksamhet och för privata/rörelsefrämmande ändamål kan ändå behandlas som tillgångar i rörelsen, för vilka mervärdesskatten i princip är helt avdragsgill.

EGD uttalade i målet Ambrecht att den skattskyldige kan välja att föra in förvärv i rörelsen eller hålla dessa utanför rörelsen.23 Om de skattskyldiga utövar sin rätt att dra av den mervärdesskatt som betalats vid förvärvet av en vara är detta, enligt generaladvokatens yttrande i målet Bakcsi,24 ett fullgott skäl att anta att de skattskyldiga valt att hänföra varan till sin rörelse. Om de skattskyldiga väljer att föra in förvärv i rörelsen och förvärvet sedan används för privata eller rörelsefrämmande ändamål får detta konsekvenser så tillvida att uttagsbeskattning aktualiseras och genom uttagsbeskattningen likställs de skattskyldiga med slutkonsumenter.25

Heinz Kühne v. Finanzamt München III (50/88) p. 24, ECR [1989] I-1925.

Renate Enkler v. Finanzamt Homburg (C-230/94) p. 33 samt 35, REG 1996 s. 4517 förenade målen Finanzamt Burgdorf m. Hans-Georg Fischer (C-322/99) och Finanzamt Düsseldorf-Mettmann m. Klaus Brandenstein (C-323/99) REG 2001 s. 4049, p. 75–76, Pieter de Jong v. Staatssecretaris van Financiën (C-20/91) p. 15 samt 17, ECR [1992] I-2847, Kuwait Petroleum (C-48/97) p. 21. Utsträcks till att omfatta tjänster via Julius Filibeck Söhne GmbH Co. KG mot Finanzamt Neustadt (C-258/95) p. 25, REG 1997 s. 5577.

Kühne (50/88) p. 7–8 och Finanzamt Munchen III v. Gerhard Mohsche (C-193/91) p. 8, [1993] ECR I-2615. Jag menar att detta skall förstås att tjänsten genom definitionen i art. 6.2 i sjätte direktivet anses äga rum inom den ekonomiska verksamheten, men att tjänsten om art 6.2 i samma direktiv inte fanns skulle ligga utanför den ekonomiska verksamheten. Därmed är den skattskyldige följdriktigt att betrakta som slutkonsument av tjänsten.

Hans-Georg Lennartz v. Finanzamt München III, (C-97/90) p. 27–29 [1991] ECR I-3795.

Finanszamt Uelzen v. Dieter Ambrecht (C-291/92) p. 20–21, REG 1995 s. 2775.

Bakcsi (C-415/98). Generaladvokat Saggios yttrande föredraget den 13 april 2000, p. 28–32.

Lennartz (C-97/90) p. 27, Kühne (50/88) och Bakcsi (C-415/98), se särskilt p. 27. Om varan ej integrerats i rörelsen, trots användning i denna, saknas avdragsrätt.

4 Beskattningsunderlaget vid uttagsbeskattning av tjänst

4.1 Hur skall beskattningsunderlaget fastställas vid uttagsbeskattning av tjänst?

I sjätte direktivet regleras beskattningsunderlaget vid uttagsbeskattning av tjänst i art. 11 A 1 c, där det stadgas att beskattningsunderlaget vid tillhandahållanden som avses enligt art. 6.2 skall vara den skattskyldiges hela kostnad för att tillhandahålla tjänsten. Enligt sjätte direktivet skiljer beskattningsunderlaget enligt ordalydelsen sig inte åt vid uttag av tjänst i form av användning av varor som ingår i verksamhetens tillgångar och vid övriga tillhandahållanden av tjänster utan vederlag.

Beskattningsunderlagets fastställande vid uttagsbeskattning sker genom tillämpa fiktionen om den nedlagda kostnaden.26 Genom fiktionen, dvs. det med stöd av art. 11 A 1 c beräknade beskattningsunderlaget, skapas ett beräknat värde av den tillhandahållna tjänsten. Beskattningsunderlaget enligt nationell rätt är kostnaden vid tidpunkten för uttaget för att utföra tjänsten, se 7 kap. 3 § ML.27 Den koppling till tidpunkt som finns i den svenska lagtexten saknas i direktivet. Enligt art. 11 A 1 b skall beskattningsunderlaget vid uttag av vara ur verksamheten vara utgöras av varornas eller liknande varors inköpspris, eller i avsaknad av något inköpspris självkostnadspriset bestämda vid tidpunkten för uttaget. Den svenska lagstiftningen anknyter vad gäller ordvalet ”kostnaden vid tidpunkten för uttaget”, enligt min uppfattning, till art. 11 A 1 b som gäller uttag av vara. RSV lade den 4 mars 2002 fram en hemställan om lagändring vad gäller beskattningsunderlaget enligt 7 kap. 2 och 3 §§ ML, enligt vilket beskattningsunderlaget föreslogs vara självkostnadspriset vid tidpunkten för uttaget.28

Regeringens proposition 2002/3:5 Vissa mervärdesskattefrågor, m.m. omfattar dock inte förslag till lagändring vad gäller beskattningsunderlaget vid uttagsbeskattning av tjänst.29

Syftet med art. 11, vilken reglerar beskattningsunderlaget både vad gäller tillhandahållanden mot vederlag och vederlagsfria tillhandahållanden, är att garantera att mervärdesskatt tas ut på priset eller värdet i varje led, varken mer eller mindre.30 Art. 11 A c reglerar beskattningsunderlaget vid de särskilda sakförhållanden31 som utlöser fiktionen om tillhandahållande mot vederlag, dvs. uttagsbeskattningssituationer. Nationell rätt kopplar uttagsbeskattningen (2 kap. 5 § 2 p. ML) till prissättningen mer direkt såtillvida att uttagsbeskattning utlöses endast då tjänsten tillhandahålls vederlagsfritt eller underprissatt, förutom i de fall då underprissättningen är marknadsmässigt betingad.

Finanzamt Bergisch Gladbaach mot Werner Skripalle (C-63/96) p. 7, REG 1997 I-2847.

Se dock 2 kap. 5 § 3 p. ML och 7 kap. 4 § ML samt 2 kap. 7 § ML (och 7 kap. 5 § ML).

RSV:s skrivelse 020304 dnr 2281-02/100. Hemställan om lagändring.

Se regeringens proposition 2002/3:5, Vissa mervärdesskattefrågor, m.m. samt även finansdepartementets promemoria ”Vissa mervärdesskattefrågor” Fi 2002/2346, s. 55–57.

BP Soupergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki-Viomichaniki kai Antiprossopeion v. Greek State. (C-62/96) ECR 1995 s. 1883 och Elida Gibbs Ltd v. Commissioners of Customs and Excise (C-317/94) p. 19, REG 1996 I-5339.

Vad gäller varor, se fallet Bakcsi (C-415/98). Generaladvokat Saggios förslag till avgörande den 13 april 2000 p. 32.

4.2 Vad utgör skattskyldiges hela kostnad för att tillhandahålla tjänsterna

Direktivet uttrycker att beskattningsunderlaget vid uttag av tjänst enligt art. 6.2 skall vara den skattskyldiges hela kostnad för att tillhandahålla tjänsterna. Här föreligger, enligt vad som nämnts tidigare, en skillnad mot t.ex. beskattningsunderlaget vid uttag av varor. Enligt art. 11 A 1 b skall beskattningsunderlaget vid uttag av vara ur verksamheten utgöras av de uttagna varornas eller liknande varors inköpspris, eller i avsaknad av något inköpspris självkostnadspriset bestämda vid tidpunkten för uttaget.

I fallet Kühne32 behandlade EGD frågan om beskattningsunderlaget vid användning av varor enligt art. 6.2 a, beskattning kom dock inte att aktualiseras i fallet. Enligt Kühne skall fordonskatt och försäkring inte inkluderas i begreppet den skattskyldiges hela kostnad eftersom användning av varor som ingår i en rörelses tillgångar skall tolkas strikt och således ej omfatta till varan anknutna tjänster, vilka inte belöper med mervärdesskatt.

EGD uttrycker i fallet Kühne att det är i enlighet med mervärdesskattesystemet att inte beskatta användning av varor som ingår i en rörelses tillgångar när förvärvet av tillgången inte berättigat den skattskyldige till helt, eller delvis, avdrag samt det faktum att till varan anknutna tjänster belöper med mervärdesskatt inte kan utgöra grund för beskattning vid användning av varan, även om beskattning av till varan förbundna tjänster vilka belöper med mervärdesskatt, synes möjlig.33 Beskattningsunderlaget beräknas, enligt vad som nämnts ovan, med utgångspunkt i användningen av tillgången/varan endast om den ingående skatten, hänförlig till den förvärvade varan, varit helt, eller delvis, avdragsgill.34 Generaladvokat Jacobs menar i sitt förslag till avgörande i fallet Mohsche35 att till varan anknutna debiteringar i form av tjänster saknar erforderlig koppling till verksamheten och därför på denna grund inte skall ingå i den skattskyldiges ingående skatt. Generaladvokat Jacobs anför vidare att full avdragsrätt med efterföljande uttagsbeskattning leder till samma resultat och att metoden med uttagsbeskattning därmed kan användas i den mån beskattningsunderlaget omfattar endast de tjänster för vilka avdrag yrkats. Den av EGD i fallet Mohsche valda vägen innebär att användning av varor som ingår i en rörelses tillgångar skall tolkas strikt, användning av varan inkluderar inte sidotjänster. I fallet Mohsche anför EGD vidare att beskattningsunderlaget endast skall omfatta tjänster i den mån de inkluderats i rörelsens ingående mervärdesskatt.36 Jag menar att EGD:s uttalanden bör tolkas på så sätt att i den mån tjänster med mervärdesskatt belöper på en vara, vilken i sig inte kan uttagsbeskattas enligt art 6.2 a kan ändå tjänsterna uttagsbeskattas enligt art 6.2 b.37 Om istället avdrag avseende de nämnda tjänsterna kan vägras, enligt generaladvokat Jacobs förslag till avgörande i fallet Mohsche, får anses oklart.

EGD har uttalat att kostnaderna skall fördelas i den mån de är hänförliga till verksamheten eller till uttaget.38 Denna princip om fördelning får, enligt min mening, anses tillämplig oavsett om uttaget omfattas av art. 6.2 a eller 6.2 b eftersom det är ”rörelsefrämmande” tillhandahållanden som uttagsbeskattningen avser att omfatta. Vid beskattningsunderlagets bestämmande kan kostnader under den tid då varan står till de skattskyldigas förfogande39 för privat eller rörelsefrämmande nyttjande beaktas, till den del de belöper på rörelsefrämmande tjänst, i proportion till den rörelsefrämmande användningen. Eftersom art. 6.2 syftar till att likabehandling av skattskyldiga och slutkonsumenter,40 är detta uttalande helt följdriktigt.

Generaladvokat Jacobs ger i det andra förslaget till avgörande i målet Armbrecht följande exempel på hur art. 11 A 1 c kan tillämpas.41

Avgift bör i detta fall förstås som skatt.

”En advokat som arbetar i München köper en ny bil, som han under första året till 30 procent använder i rörelsen. Under det andra året erhåller han en ny viktig klient i Hamburg och reser regelbundet med bil till klientens lokaler. Till följd härav ökar hans bruk inom rörelsen till 80 procent under det andra året. Under det tredje året har vissa av hans klients problem blivit lösta och bruket i rörelsen minskar till 50 procent. I slutet av det året säljer han bilen till en annan skattskyldig person som till 25 procent använder den i rörelsen under första året. Enligt domstolens tolkning i målet Lennartz skulle advokaten ha rätt till att hänföra bilen helt och hållet till rörelsen och att dra av all mervärdesskatt på förvärvet av bilen, eftersom det skulle anses att han använde den uteslutande för skattepliktiga transaktioner. Under de första tre åren skulle han behöva betala avgift42 för privat bruk enligt artikel 6.2 a och denna skulle variera i förhållande till omfattningen av det privata bruket under respektive år. Avgiften skulle baseras på kostnaden i rörelsen för att hålla bilen tillgänglig, vilken skulle innefatta ett belopp för nedskrivningen av kapitalkostnaderna för bilen. Vid försäljningen av bilen i slutet av det tredje året skulle han redovisa mervärdesskatt på försäljningspriset av den begagnade bilen”.

Generaladvokat Jacobs har i förslag till avgörande i fallet Wolfgang Seeling den 16 maj 200243 behandlat beskattningsunderlagets bestämmande enligt art. 6.2 a. Fallet behandlar uttag av tjänst enligt art. 6.2 a i form av bostad. Generaladvokaten anför att den skattskyldiges hela kostnad vid uttaget utgörs av avskrivningen på egendomen.44 ”Den skattskyldiges hela kostnad” vid nyttjande av vara som införts i rörelsen/verksamheten bör, enligt min mening, vara andel av avskrivning enligt fördelning av användningen för privata, personalens eller i övrigt rörelsefrämmande ändamål i förhållande till användningen i rörelsen/verksamheten.45

Vad som utgör avskrivning på egendom definieras enligt nationell rätt. Att använda avskrivning på egendom som beskattningsunderlag kan leda till divergens mellan medlemsländerna vad gäller beskattningsunderlagets fastställande. Detta skulle kunna strida mot de ursprungliga mål som en inom gemenskapen harmoniserad mervärdesskatt avsåg att uppfylla, nämligen upprättandet av en gemensam marknad där sund konkurrens råder vilket av EGD har uttolkats innefatta även konkurrensneutralitet.46 EGD har i fallet Verbond van Nederlandse Ondernemingen47 fastställt att begrepp som används i mervärdesskattedirektiven skall ha en inom gemenskapen enhetlig definition och begreppen i mervärdesskattedirektiven skall ges gemenskapsrättslig innebörd förutom i de fall då direktiven överlåter åt medlemsstaterna att definiera innebörden i ett begrepp. Att använda avskrivning som beskattningsunderlag innebär, enligt min uppfattning, vissa komplikationer p.g.a. att definitionen anknyter till nationell rätt.

Även vid tillhandahållanden av tjänster enligt art. 6.2 b utgörs beskattningsunderlaget av de skattskyldigas hela kostnad för att tillhandahålla tjänsterna. Generaladvokat Jacobs anför i sitt förslag till avgörande i fallet Mohsche48 att strukturen är något annorlunda vad gäller art. 6.2 b eftersom denna punkt, till skillnad från art. 6.2 a, inte endast syftar till att återföra avdragen skatt. Praxis från EGD vad gäller beskattningsunderlaget vid uttag av tjänst enligt art 6.2 b saknas.49 Generaladvokat Strix-Hackel uttalar dock i sitt förslag till avgörande i målet Bertelsmann att för att ett vederlag skall utgöra ett subjektivt motvärde enligt art. 11 A 1 a skall detta subjektiva värde som lägst uppgå till kostnaderna för tjänstens fullgörande.50 Generaladvokaten anför vidare att denna metod inte är främmande enligt direktivet då den redan tillämpas enligt art 6.2 då de skattskyldigas hela kostnad lägst skall uppgå till kostnaderna för tjänstens tillhandahållande. EGD uttalar i målet Bertelsmann att även underordnade tjänster skall anses ingå i tjänstens värde dvs. underordnade tjänster som har erforderligt samband till (den uttagna) tjänsten.51

Syftet med art. 6.2 är, som ovan nämnts, att säkerställa att de skattskyldiga och slutkonsumenter behandlas lika.52 Enligt min mening bör detta syfte tolkas på så sätt att de fördelar de skattskyldiga vinner genom uttag av tjänst ur verksamheten skall neutraliseras genom uttagsbeskattningen.53 Med tanke på att art. 6.2 syftar till att säkerställa att de skattskyldiga och de slutliga konsumenterna behandlas lika när rörelsens tillgångar används för privat bruk eller tjänster tillhandahålls av de skattskyldiga för privata eller rörelsefrämmande ändamål menar jag att de skattskyldigas hela kostnad vid tillhandahållanden enligt art. 6.2 b bör utgöras av de skattskyldigas kostnader direkt hänförliga till tjänsten, andel av avskrivningar som kan anses hänförliga till tjänsten samt även lönesumma belöpande på tillhandahållandet av tjänsten. Även externa kostnader vilka är hänförliga till tjänsten bör, enligt min mening, inkluderas i beskattningsunderlaget även om det kan anföras att avdrag istället bör vägras avseende dessa kostnader. Jag menar att ovan nämnda kostnader är nödvändiga komponenter i beskattningsunderlaget om de skattskyldiga skall kunna försättas i samma situation som slutkonsumenter då tjänstens värde, förutom de direkta kostnaderna, i många fall sannolikt består av det egenupparbetade värdet. Icke allokerbara kostnader, t.ex. kostnader för revision, synes vara en del av de skattskyldigas hela kostnad för att tillhandahålla tjänsten. Det är dock oklart hur dessa kostnader skall behandlas.

Beskattningsunderlaget bör inte ta sikte på externdebiterat pris för tjänsten, men däremot hela den faktiska kostnaden som de skattskyldiga har för att tillhandahålla tjänsten.54 Det fiktivt fastställda värdet får inte utgöra beskattningsunderlag om tjänsten tillhandahållits mot marknadsmässigt vederlag, dvs. om marknadsmässig prissättning skett.55

Att inkludera t.ex. lönekostnader i beskattningsunderlaget kan sägas strida mot principen om mervärdesskattens neutralitet. Undvikande av kumulativa mervärdesskatteeffekter kan anföras till stöd för att endast tjänster på vilka det belöper mervärdesskatt skall beaktas vid beskattningsunderlagets fastställande.56

Till stöd för att lönekostnader förbundna till den uttagna tjänsten skall inkluderas i beskattningsunderlaget kan argument om uttagsbeskattningens syfte samt, beroende på bedömningen av uttagsbeskattningsreglernas räckvidd,57 även argument rörande konkurrensneutralitet anföras.58

Frågan vid beskattningsunderlagets fastställande är om skattskyldiga personer skall jämställas med sina kunder, eller om det är tillräckligt att de får bära den skattebörda de skulle ha fått bära om de hade köpt varan eller tjänsten som privatpersoner. Jag menar, med stöd av generaladvokat Jacobs uttalanden i Ambrecht,59 att art. 11 A 1 c skall tolkas att de skattskyldigas hela kostnad skall omfatta den skattebörda de skulle burit om förvärven skett i egenskap av privatpersoner.

Kühne (50/88) p. 29.

Kühne (50/88) p. 13, p. 17 samt p. 24.

Notera förenade målen Finanzamt Burgdorf m. Hans-Georg Fischer (C-322/99) och Finanzamt Düsseldorf-Mettmann m. Klaus Brandenstein (C-323/99) enligt EGD:s avgörande den 17 maj 2001, p. 70 samt p. 75–76. Enligt fallet skall uttagsbeskattning av vara enligt art. 5.6 ske trots att varan inte varit avdragsgill om avdragsgilla beståndsdelar infogats i varan. Beskattningsunderlaget skall dock endast omfatta beståndsdelarna. Samma princip vad gäller beståndsdelar och beskattning av vara bör kunna tillämpas vid uttag av tjänst i form av användning av varor som ingår i en rörelses tillgångar enligt art. 6.2 jfr med art. 11 A 1 c i sjätte direktivet.

Generalavdokat Jacobs förslag till avgörande i fallet Mohsche (C-193/91) p. 17.

Mohsche (C-193/91) p. 15–17. Se även generaladvokat Jacobs förslag till avgörande den 6 april 1995 i fallet Ambrecht (C-291/92) p. 29–30 samt p. 44.

Notera förenade målen Fischer (C-322/99) och Brandenstein (C-323/99) p. 70 samt p. 75–76.

Enkler (C-230/94) p. 35–38.

Skall tolkas som dispositionsrätten till varan, se Enkler (C-230/94) p. 35. Se även not 15.

Enkler (C-230/94) p. 35.

Generaladvokat Jacobs förslag till avgörande den 6 april 1995 i Ambrecht (C-291/92) p. 35–36.

Wolfgang Seeeling mot Finanzamt Starnberg, (C-269/00), förslag till avgörande den 16 maj 2002.

Seeeling (C-269/00) p. 44, förslag till avgörande den 16 maj 2002.

Fördelning av kostnaderna med hänsyn till rörelsefrämmande användning i förhållande till användning i verksamheten bör ske i enlighet med uttalanden i fallet Enkler (C-230/94) p. 35–38.

Detta innebär, enligt min mening, att kostnader uppkomna under den tid den skattskyldige har haft möjlighet att disponera egendomen skall beaktas. Dessa kostnader skall sedan proportioneras, pro rata, enligt förhållandet faktisk rörelsefrämmande användning i proportion till faktiskt totalt nyttjande. Denna proportionering möjliggör att hänsyn tas även till faktisk användning i rörelsen av tillgången.

Se preambeln till andra direktivet samt till sjätte direktivet omnämnda i Terra Ben J. M. och Kaijus Julie, A Guide to European VAT directives – Commentary on the Value Added Tax of the European Community. Volume * *, Amsterdam 1993, chapter 0. Vad gäller EGD:s uttolkning, se Hong-Kong Trade (89/81) p. 6 i vilken hänvisning till preambeln till andra direktivet finns omnämnd och enligt vilken mervärdesskattens harmonisering uppges ha anstiftats i syfte att skapa gemenskapsintern konkurrensneutralitet

Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76) p. 10–11 samt p. 16–17, ECR [1977] 113.

Generalavdokat Jacobs förslag till avgörande i fallet Mohsche (C-193/91) p. 22.

Se dock Julius Filibeck Söhne (C-258/95).

Generaladvokaten Strix-Hackels förslag till avgörande i målet Bertelsmann AG mot Finanzamt Wiedenbrück (C-380/99) p. 41–42, REG 2001 s. 5163.

Bertelsmann (C-380/99) p. 24 samt Card Protection Plan (CPP) Ltd mot Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), REG 1999 s. 973.

Enkler (C-230/94) p. 33 samt 35, Fischer (C-322/99) p. 75, Pieter de Jong v. Staatssecretaris van Financiën (C-20/91) p. 15 samt p. 17, ECR [1992] I-2847, Kuwait Petroleum (C-48/97) p. 21. Utsträcks till att omfatta tjänster via Julius Filibeck Söhne (C-258/94) p. 25.

Se även generaladvokat Jacobs förslag till avgörande, den 6 april 1995, i fallet Ambrecht (C-291/92) p. 31, enligt vilket generaladvokaten anser att det inte erfordras att de skattskyldiga likställs med deras kunder. Det är tillräckligt om de skattskyldiga får bära den skattebörda de burit om förvärven skett i egenskap av privatperson.

Se även generaladvokat Jacobs förslag till avgörande den 6 april 1995 i fallet Ambrecht (C-291/92) p. 31.

Skripalle (C-63/96) p. 7. EGD:s praxis kodifierad i svensk rätt enligt 2 kap. 5 § 1 p. ML.

Julius Filibeck Söhne (C-258/95) p. 25 samt Kühne (50/88) p. 17.

Angående denna diskussion, se Kleerup Jan, Svensk skattetidning, 1999, s. 738–743, Momsen i koncerner – tjänster mellan koncernbolag och vid omstruktureringar.

Alhager Eleonor, Mervärdesskatt vid omstruktureringar, Iustus förlag 2001 s. 344 samt Alhager Eleonor/ Alhager Magnus, Omstruktureringar och moms, Norstedts Juridik 2002 s. 90. Se även Hong-Kong Trade (89/81) p. 6 i vilken hänvisning till preambeln till andra direktivet finns omnämnd och enligt vilken mervärdesskattens harmonisering uppges ha anstiftats i syfte att skapa gemenskapsintern konkurrensneutralitet.

Generaladvokat Jacobs förslag till avgörande den 6 april 1995 i fallet Ambrecht (C-291/92) p. 31.

5 Avslutande kommentarer

EGD har intagit ståndpunkten att det står de skattskyldiga fritt att införa egendom i rörelsen/verksamheten även om användningen i verksamheten är mycket begränsad. Staten saknar möjligheter till begränsning av avdragsrätten i dessa situationer, med undantag av ev. begränsningar enligt sjätte direktivet dvs. enligt art. 17.6 samt art. 27.60

Om de skattskyldiga väljer att integrera egendom i verksamheten får de anses handla i sin egenskap av skattskyldiga personer vilket även bör påverka den utgående skatten vid en ev. försäljning oavsett avsaknad av ingående mervärdesskatt vid förvärv av egendomen och oavsett det faktiska nyttjandet av egendomen. Reglerna, vad gäller avdragsrätten, medför å ena sidan likviditetsfördelar för de skattskyldiga och det framstår som uppenbart att viss risk för skattebrott föreligger genom skattskyldigas ev. bristande redovisning vid en uttagssituation. Å andra sidan kan staten sannolikt genom uttagsbeskattningsreglerna korrigera rörelsefrämmande bruk även efter den tidpunkt när korrigering av ett avdrag genom jämkning av avdraget61 inte längre är möjlig p.g.a. att korrigeringstiden löpt ut.62 Utgångspunkten vid bestämmande av beskattningsunderlaget enligt art. 11 A 1 c är att de skattskyldiga skall bära den skattebörda de skulle burit om de förvärvat tjänsten i egenskap av slutkonsumenter. Direktivet kopplar inte beskattningsunderlagets bestämmande till en viss tidpunkt. Jag menar att gemenskapsrätten anger att de skattskyldiga inte skall belastas med någon mervärdesskattebörda i den ekonomiska verksamheten förutom sin skattepliktiga verksamhet beträffande ”privat eller i övrigt rörelsefrämmande” konsumtion av tjänster och då med tjänstens hela kostnad som beskattningsunderlag.

Lena Hiort af Ornäs är verksam vid skattemyndigheten i Stockholm. Artikeln är en ombearbetad version av en promemoria vid Juridiska institutionen, Uppsala universitet.

Europeiska kommissionen v. Franska republiken (50/87), ECR [1988] II 4797. Royscot Leasing Ltd, Royscot Industrial Leasing Ltd, Allied Domecq plc och T.C. Harrison Group Ltd mot Commissioners of Customs & Excise (C-305/97) REG 1999 s. 6671.

Enligt kap. 8 a ML.

Seeeling (C-269/00) p. 45.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...