Skattenytt nr 3 2002 s. 104

Kringgående av moms

Mervärdesskattelagen omfattas inte av skatteflyktslagen. I denna artikel diskuteras några mervärdesskatterättsliga kringgåendesituationer som har ifrågasatts i skatteflyktshänseende i utländsk rätt. En central fråga är om mervärdesskatteupplägg kan angripas överhuvud taget, på grund av att de inte omfattas av skatteflyktslagen. Vidare diskuteras om mervärdesskatten borde omfattas av skatteflyktslagen eller borde regleras på annat sätt. Därvid undersöks även det EG-rättsliga utrymmet för en sådan reglering. Artikeln utmynnar i slutsatsen att det troligen inte är nödvändigt med särskilda åtgärder för att hindra kringgående av mervärdesskattelag och att om det ändå anses nödvändigt, sådana åtgärder bör vidtas i form av en särskild mervärdesskatteflyktsklausul.

1 Inledning1

Lagen (1995:575) om skatteflykt, nedan kallad skatteflyktslagen, utsäger att hänsyn ej skall tas till rättshandling om rättshandlingen ensam eller tillsammans med annan rättshandling ingår i ett förfarande som medför väsentlig skatteförmån för den skattskyldige, den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna, skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet och en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och av de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller kringgåtts genom förfarandet.2 Rättsföljden av skatteflykt enligt skatteflyktslagen är att taxeringsbeslutet fattas som om rättshandlingen inte hade företagits alternativt att taxeringsbeslut fattas som om den skattskyldige hade valt det närmast till hands liggande förfarandet.3 Skatteflyktslagen är det generella lagstadgade medlet att angripa från det allmännas sida skattemässigt oönskade transaktioner. Lagen gäller dock endast i fråga om taxering till kommunal inkomstskatt, statlig inkomstskatt och statlig förmögenhetsskatt.4 I denna uppsats undersöks om mervärdesskatterättsligt betingade transaktioner som liknar de som kan angripas med skatteflyktslagen kan angripas på något sätt.

Artikeln är upplagd enligt följande. Först diskuteras om det finns något behov för det allmänna att kunna angripa sådana mervärdesskatteupplägg som skulle kunna karaktä

riseras såsom skatteflykt. Därefter utreds gällande svensk rätt på området. Artikeln utmynnar i en diskussion om huruvida rättsläget är tillfredsställande eller om det på något sätt bör ändras.

Jag vill rikta ett varmt tack till docent Kristina Ståhl, Uppsala universitet, för värdefulla synpunkter på manuset till denna artikel. Kristina vill jag också tacka för artikelns slagkraftiga rubrik, när min egen inspiration tröt. Jag vill också tacka jur. dr Magnus Alhager, Senior Manager vid Ernst & Young, som också läst och kommenterat manuset.

2 § skatteflyktslagen.

3 § skatteslyktslagen.

1 § skatteflyktslagen.

2 Behövs medel emot mervärdesskatterättsliga kringgåendesituationer?

Det skulle kunna tänkas att anledningen till att mervärdesskatten inte omfattas av skatteflyktslagen skulle vara att det inte finns några mervärdesskatteupplägg, varför det skulle vara onödigt att låta skatteflyktslagen omfatta mervärdesskatten. Grunden till att mervärdesskatteupplägg inte kan angripas med skatteflyktslagen är dock en annan. I förarbetena till den gamla skatteflyktslagen5 angavs följande.

Prop. 1980/81:17 s. 17.

”Som har påpekats i promemorian kunde det i och för sig vara av värde att låta även andra skatter liksom vissa avgifter omfattas av klausulen. Det gäller i första hand sådana skatter som har ett nära samband med inkomst och förmögenhetsskatten, t.ex. gåvoskatten och mervärdeskatten. De skäl som har anförts i promemorian mot ett vidare tillämpningsområde bör dock enligt min mening vara utslagsgivande. Jag tänker i första hand på det förhållandet att det beträffande flertalet av här avsedda skatter och avgifter saknas möjligheter att få bindande förhandsbesked. Rätten till förhandsbesked är ett viktigt komplement till en allmän skatteflyktsklausul, särskilt i inledningsskedet. Det är inte möjligt att utan mer ingående utredning införa en sådan rätt på hela skatte- och avgiftsområdet. När praktiska erfarenheter har vunnits om klausulens tillämpning, får övervägas om den bör utsträckas till att avse även andra skatter och avgifter.”6

När gamla skatteflyktslagen infördes fanns inte någon möjlighet till förhandsbesked i mervärdesskattefrågor. Förhandsbeskedsinstitutet ansågs spela en viktig roll för att skattesystemet inte skulle bli alltför rättsosäkert för de skattskyldiga.7 Numera kan förhandsbesked lämnas även avseende mervärdesskatt,8 varför denna grund för att inte låta mervärdesskatten omfattas av skatteflyktslagen förefaller överspelad.

Mervärdesskatten är harmoniserad inom EU. Eftersom det, på grund av att skatteflyktslagen inte omfattar mervärdesskatten, inte finns några skatteflyktsmål på mervärdesskatteområdet, kan det därför vara intressant att undersöka de transaktioner och transaktionskedjor som har ansetts utgöra skatteflykt i andra medlemsstater.

I Tyskland finns en särskild skatteflyktsklausul i 42 § Abgabenordnung (AO). Denna klausul omfattar generellt alla skatter som regleras på statlig nivå eller EG-nivå.9 Mervärdesskatten är en sådan skatt som omfattas av AO. Rättsföljden av 42 § AO är att ett faktiskt handlande underkänns i skattehänseende, eller som Arndt uttrycker det:

Arndt, Hans-Wolfgang, Grundzüge des Allgemeinen Steuerrechts, München 1988 s. 44 (Citeras Arndt 1988).

”Steuerumgehung durch Rechtsmißbrauch ist weder illegal noch moralisch vorwerfbar – sie wird eben nur nicht anerkannt. Schwierigkeiten macht vor allem die Abgrenzung der legalen Steuerminimierung zur rechtsmißbräuchlichen Steuerumgehung gemäß § 42 AO.”10

Det finns ett flertal rättsfall från högsta skattedomstolen, Bundesfinanzhof, avseende tillämpningen av 42 § AO på mervärdesskattefrågor. Mervärdesskatterättslig praxis avseende 42 § AO avser huvudsakligen två områden, nämligen fastighetsuthyrning och obestånd.

Uthyrning av fastigheter är i Tyskland, liksom i Sverige, enligt huvudregeln undantagen från mervärdesskatteplikt.11 Liksom i Sverige är det emellertid möjligt att avstå från skattefriheten vid uthyrning till en annan näringsidkare (s.k. frivillig skattskyldighet).12 Detta har medfört att hyreskontrakt ibland har slutits, vilkas huvudsakliga syfte har varit att få rätt till avdrag för ingående skatt.13 Sådana transaktioner har i rättspraxis angripits med 42 § AO när hyresavtalet varit giltigt, men hyresförhållandet helt saknat ekonomiska eller andra grunder och endast har syftat till att uthyraren skall få rätt till avdrag för ingående skatt.14

En i rättspraxis förekommande situation är när en näringsidkare, som inte har rätt till avdrag för ingående skatt, använder sin make som hyresvärd. I fallet BFH BStBl. 1993 s. 253 hyrde en tandläkare lokalerna av sin make. Hyran täckte inte de löpande kostnaderna för fastigheten utan maken fick medel av tandläkaren för att täcka dessa kostnader. Detta fall ansågs strida mot 42 § AO.

I fall, när maken vid överlåtelsen av fastigheten, samtidigt fått tillräckligt mycket medel av den överlåtande maken, har uthyrningen inte ansetts strida mot 42 § AO. I detta fall har maken kunnat bära kostnaderna för fastigheten själv och därför kunnat hyra ut fastigheten genom egen ekonomisk kraft.15

Det är inte bara makar och andra släktingar som i praxis har använts som mellanled. Även närstående företag har använts.16

En modell som underkänts med stöd av 42 § AO är den så kallade hyrköpmodellen.17 Den gick ut på att en potentiell köpare av en fastighet med ett nybyggt hus hyrde fastigheten under uppförandefasen. Först när huset var uppfört, köpte köparen fastigheten. Poängen med denna modell förefaller ha varit att säljaren skulle bedriva skattepliktig, avdragsberättigande verksamhet, även om försäljningen av fastigheten var skattefri.18

Även de insolvensfall, som i tysk rätt har ifrågasatts utifrån 42 § AO, avser frivillig skattskyldighet.19 Om en insolvent person väljer att registrera sig för frivillig skattskyldighet, exempelvis avseende en fastighetsuthyrning,20 får staten en fordran på utgående skatt, vilken med största sannolikhet inte kommer att betalas.21 Hyresgästen får i sin tur en fordran på staten i form av ingående skatt på hyran. Trots detta har 42 § AO inte ansetts tillämplig på insolvensfallen.22 Denna bestämmelse avser nämligen endast missbruk avseende förevaron av en skattefordran.23 Däremot skyddar den inte uppbörden av skatten.24 Bestämmelsen syftar således inte till att utesluta varje skatteförmån på det allmännas bekostnad.25 Det allmänna kan i dessa situationer i stället väcka talan mot den skattskyldige i enlighet med 826 § BGB.26 Denna lyder:

”Wer in einer gegen die guten Sitten verstoßenden Weise einem anderen vorsätzlich Schaden zufügt, ist dem anderen zum Ersatze des Schadens verpflichtet.”

Det kan dock konstateras att staten inte torde ha större möjlighet att få in medel genom 826 § BGB än på grund av sin skattefordran på den skattskyldige avseende ingående skatt i de fall den skattskyldige är insolvent.

I Storbritannien har mervärdesskattegrupper diskuterats ur skatteflyktshänseende. En mervärdesskattegrupp utgörs av en företagsgrupp som har registrerats som ett enda skattesubjekt. Effekten av en mervärdesskattegrupp är att de företag som ingår i gruppen inte debiterar någon mervärdesskatt på interna transaktioner. På grund av att bestämmelserna om mervärdesskattegrupper användes av näringsidkare för att uppnå skattefördelar infördes år 1996 särskilda skatteflyktsbestämmelser (anti-avoidance provisions) i section 31 of the Finance Act. Bestämmelserna utgör schedule 9 A till VAT Act.27

De särskilda skatteflyktsbestämmelserna avser huvudsakligen två företeelser, så kallade entry schemes och exit schemes. Ett entry scheme går ut på att ett företag först förvärvar varor, avseende vilka det drar av den ingående skatten. Därefter blir företaget medlem i samma mervärdesskattegrupp som det företag, till vilket det förstnämnda företaget skall tillhandahålla varorna. En skattemässig fördel uppnås med förfarandet genom att det förvärvade företaget, vilket inte har rätt till avdrag för ingående skatt, inte behöver betala någon mervärdesskatt till det förstnämnda företaget, eftersom båda företagen vid tillhandahållandet ingår i samma mervärdesskattegrupp.28

Ett så kallat exit scheme förelåg i följande fall.29 Ett moderbolag behövde nya lokaler och lät för ändamålet sitt dotterbolag hyra lokalerna. Dotterbolaget lät moderbolaget hyra lokalerna i andra hand. Dotterbolaget renoverade lokalerna för en stor summa pengar. Andrahandsuthyrningen skulle betalas genom ett engångsbelopp på £ 36 500 000 och en årlig hyra om £ 36 000. Vid tiden för engångsbetalningen ingick båda företagen i samma mervärdesskattegrupp. Strax efter engångsbetalningen lämnade dotterbolaget gruppen. Dotterbolaget vägrades fullt avdrag för ingående skatt hänförlig till uthyrningen, bland annat eftersom de löpande hyrorna inte täckte kostnaderna för uthyrningen.30

De återgivna exemplen från utländsk rätt tyder på att det är möjligt att sätta upp mervärdesskattedrivna transaktioner, som leder till att systemet med avdrag för ingående skatt utnyttjas effektivare av de skattskyldiga. De i rättsfallen återgivna transaktionerna avser uthyrning. Insolvensfallen skiljer sig något från de andra fallen, eftersom poängen med transaktionerna är att någon mervärdesskatt inte skall betalas in på grund av att den skattskyldige inte har några medel att betala skatten med. I de övriga fallen är poängen att avdragsrätt skall erhållas av någon närstående person till den som egentligen tillgodogör sig resultatet av en transaktion, på grund av att personen som egentligen skall tillgodogöra sig resultatet inte har rätt till avdrag för ingående skatt. Entry och exit schemes kan även tillämpas på andra transaktioner än tillhandahållande av hyrestjänster. Det faktum att 42 § AO i Tyskland och section 31 of the Finance Act faktiskt tillämpas på vissa transaktioner tyder på att det kan finnas ett behov av ett medel att hantera mervärdesskatterättsliga kringgåendesituationer.

SFS 1980:865.

Prop. 1980/81:17 s. 17.

1 § första stycket 3 p. lag 1998:198 om förhandsbesked i skattefrågor.

1 § AO.

4 §12 a p. UStG.

9 § första stycket UStG.

Tipke, Klaus, Kruse, Heinrich Wilhelm, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung: Kommentar zur AO 1997 und FGO (ohne Steuerstrafrecht) / von Klaus Tipke; Heinrich Wilhelm Kruse, Köln 1996, § 42 Tz. 34 (Citeras Tipke/Kruse 1996).

Tipke/Kruse 1996 § 42 Tz. 34.

BFH BStBl. 1993 s. 210. Jämför BFH UR 1994 s. 275).

Se Tipke/Kruse 1996 § 42 Tz. 34 och UStR 2000 avsnitt 1.

BFH BStBl. 84 s. 678.

Avseende omfattningen av skattefriheten för försäljning av fastigheter, se UStR 2000 avsnitt 71.

Tipke/Kruse 1996 § 42 Tz. 36.

Se 9 § UStG. Se RÅ 1998 ref. 31 om liknande möjligheter i svensk rätt.

Tipke/Kruse 1996 § 42 Tz. 36.

Tipke/Kruse 1996 § 42 Tz. 36.

Tipke/Kruse 1996 § 42 Tz. 36.

BFH BStBl. 1991 s. 866.

Tipke/Kruse 1996 § 42 Tz. 36.

Tipke/Kruse 1996 § 42 Tz. 36.

Se Commissioners of Customs & Excise, Notice 700/2 Group Treatment, Appendices D-J, http:// www.hmce.gov.uk/notices/700-2app.htm, nedladdad 2001-12-04 (Citeras Notice 700/2), appendix D.

Notice 700/2 appendix H.

Notice 700/2 appendix H.

J.P. Morgan Trading & Finance, The VAT Tribunal, 28 januari 1998, refererat i Venables, Robert, VAT Groups in United Kingdom, EC Tax Journal, Volume 3, Issue 2 1999 s. 107–126. Se även Alhager, Eleonor, Mervärdesskatt vid omstruktureringar 2001 s. 238–244.

3 Hanteringen av kringgåendesituationer i Sverige och inom EU idag

Ovan har påtalats att mervärdesskatt inte omfattas av skatteflyktslagen.31 Inte heller i mervärdesskattelagen (ML) finns någon generalklausul att tillgripa emot skatteflyktssituationer. I förarbetena till ML diskuteras inte några generella skatteflyktsfrågor.32 I det sjätte mervärdesskattedirektivet återfinns inte någon generell bestämmelse avseende skatteflykt och även om det hade funnits en sådan bestämmelse skulle den ändå inte ha kunnat tillämpas om den inte hade varit implementerad i svensk lag, eftersom den inte skulle ha gett den enskilde några rättigheter.33

Någon klar praxis avseende mervärdesskatt och skatteflykt finns inte i Sverige. Däremot finns rättsfall från EG-domstolen och Regeringsrätten som är belysande avseende tolkningen i mervärdesskattemål.

I EG-domstolens mål 320/88, SAFE,34 prövades om en överföring av s.k. ekonomisk äganderätt enligt nederländsk lag kunde anses utgöra en leverans, eller en omsättning, enligt artikel 5.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet, eller om denna artikel krävde en juridisk – civilrättslig – äganderättsövergång.35 Den nederländska domstolen som hade begärt in förhandsavgörandet hade angett fyra kriterier för när ekonomisk äganderättsövergång i det konkreta fallet skulle anses ha skett.36 Eftersom EG-domstolen endast tolkar och inte tillämpar EG-rätten,37 kunde den inte svara på om en leverans hade skett i det konkreta fallet i vilket den ekonomiska men inte den juridiska äganderätten hade övergått.38 Domstolen konstaterade dock att en förpliktelse att överföra äganderätten civilrättsligt inte alltid medför att en överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom, vilket är definitionen av leverans (omsättning) enligt artikel 5.1, har skett.39 Det faktum att motparten faktiskt får rätt att förfoga över egendomen innebär dock normalt att en civilrättslig äganderättsöverföring har gjorts.40 Således krävs en faktisk övergång av rätten att såsom ägare förfoga över egendom, vilket normalt också utgör en civilrättslig äganderättsövergång.

Diskussionen i mål 320/88, SAFE, om ekonomisk eller juridisk innebörd är intressant, eftersom en tillämpning i enlighet med transaktioners ekonomiska innebörd ibland anses utgöra ett alternativ till skatteflyktslagen för att angripa skatteflyktstransaktioner.41 En sådan tillämpning kallas ibland för genomsyn eller en helhetsbedömning. Den ekonomiska innebörden av en transaktion kan anses utgöra transaktionens reella innebörd. EG-domstolens diskussion avser emellertid det faktum att det mervärdesskatterättsliga omsättningsbegreppet inte alltid sammanfaller med en juridisk äganderättsövergång enligt nationell civilrätt. Anledningen till detta är att det inte finns någon harmoniserad civilrätt som mervärdesskatten kan bygga på. Uttalandet avser således inte hur eventuella kringgåendesituationer skall behandlas. Det är i detta sammanhang viktigt att poängtera att en omsättning i mervärdesskatterättsligt hänseende i vissa länder kan vara en juridisk och i andra länder en ekonomisk äganderättsövergång. Centralt är emellertid att samma företeelse skall anses vara en omsättning i alla medlemsstater. Omsättningsbegreppet, och inte den juridiska eller ekonomiska äganderättsövergången, är således avgörande för mervärdesskatten.

I RÅ 1997 not 180, vilket handlade om en mervärdesskatterättslig konstruktion vid bensinförsäljning, uttalade Skatterättsnämnden, vars förhandsbesked fastställdes av Regeringsrätten, följande.

”Nämnden finner därvid, bl.a. med hänsyn till den datatekniska utvecklingen som möjliggör sekundsnabba transaktioner med åtföljande äganderättsövergångar, att det saknas skäl att inte godta, att transaktionerna faktiskt sker i enlighet med vad som enligt ansökningen avses skola avtalas. Inte heller föreligger enligt nämndens uppfattning några omständigheter som talar för att den reella och av parterna åsyftade innebörden av förfarandet är en annan än den de avsedda avtalen ger uttryck för.”

I domen kan en prövning i två steg urskiljas. Först undersöks om transaktionerna faktiskt sker i enlighet med vad som skall avtalas. Därefter undersöks om transaktionernas reella innebörd är en annan än den som de avsedda avtalen ger uttryck för. Nämnden undersöker således först om avtalen är skenavtal, vilket skulle ha varit fallet om transaktionerna inte faktiskt sker i enlighet med vad som skall avtalas. Därefter undersöks om transaktionerna i sin helhet innebär något annat än det som avtalen ger uttryck för. Detta andra steg utgör det som enligt min uppfattning kan anses utgöra en helhetsbedömning av sakomständigheterna, dvs. i detta fall att Skatterättsnämnden undersöker hela resultatet av förfarandet. Vid konstlade transaktioner förefaller förfarandet kunna tolkas om så att mervärdesbeskattning sker i linje med förfarandets reella innebörd.

Regeringsrättens dom den 18 juni 2001 i mål nr 4968-1997 handlade om en kedjetransaktion vid en överlåtelse av en restaurangrörelse. Överlåtaren var insolvent. Mellan överlåtaren och den person som slutligen förvärvade verksamheten hade ett företag som inte bedrev restaurangverksamhet satts in. Eftersom själva restaurangverksamheten inte överläts från överlåtaren till det mellanliggande företaget, skulle undantaget från skatteplikt som numera återfinns i 3 kap. 25 § ML enligt sin ordalydelse inte tillämpas.42 På grund av att överlåtaren var insolvent skulle troligen inte någon utgående skatt komma att betalas in på transaktionen. Förvärvaren skulle däremot få avdrag för ingående skatt. På så sätt skulle i praktiken det allmänna betala en del av köpeskillingen för verksamheten. Regeringsrätten ignorerade mellanledet och konstaterade:

”Genom att de för verksamheten nödvändiga delarna, dvs. inventarierna, varulagret och hyresrätten, således kunnat återsamlas på en hand har den nye förvärvaren kunnat överta och återuppta driften av en fullständig verksamhet. Mot denna bakgrund är bolagets förvärv av inventarierna m.m. att betrakta som ett sådant övertagande av en del av den tidigare ägarens verksamhet som enligt 8 § 18 GML är undantagen från skatteplikt. Någon avdragsgill ingående mervärdesskatt uppkommer då inte för bolaget med anledning av förvärvet av restauranginventarierna.”

Det förefaller som om Regeringsrätten tolkade bort mellanledet på grund av att det uppfattades som helt skattedrivet utan några ekonomiska eller andra motiv än att hamna i en för bolaget positiv mervärdesskatterättslig position. En intressant skillnad jämfört med tysk rätt är att detta slags transaktioner, när staten inte kommer att få in någon mervärdesskatt på grund av den skattskyldiges insolvens, inte kan angripas med 42 § AO. Däremot görs i Tyskland en helhetsbedömning vid tillämpningen av den tyska motsvarigheten till 3 kap. 25 § ML43 vid successiva överlåtelser av en verksamhet.44 Om de skilda delavyttringarna befinner sig i ett ekonomiskt samband och avtalsparternas gemensamma vilja är att hela företaget i form av en ekonomisk enhet skall överlåtas, skall bestämmelsen tillämpas.45 Den tyska helhetsbedömningen görs i detta fall även till de skattskyldigas fördel.46

Se ovan avsnitt 1.

Se prop. 1993/94:99 och prop. 1994/95:57.

Principen om direkt effekt. Se t. ex. 8/81 Ursula Becker v Finanzamt Münster-Innenstadt, ECR 1982 p. 53 avseende det sjätte mervärdesskattedirektivets direkta effekt. Speciella skatteflyktsåtgärder i det sjätte mervärdesskattedirektivet, se t. ex. artiklarna 13.1 och 14.1 i nyss nämnda direktiv.

320/88 Staatssecretaris van Financien v Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, ECR 1990 page I-285.

320/88 ECR 1990 page 285 p. 10.

320/88 ECR 1990 page 285 p. 11.

Artikel 234 EG.

320/88 ECR 1990 page 285 p. 11.

320/88 ECR 1990 page 285 p. 12.

320/88 ECR 1990 page 285 p. 12.

Se t. ex. Gäverth, Leif, Regeringsrätten och genomsyn, Svensk Skattetidning 1996 s. 732–733.

Målet avsåg 8 § 18 p. GML (gamla mervärdeskattelagen).

1 § 1 a stycket UStG.

BFH BStBl. 1982 s. 483. Se UStR 2000 avsnitt 5.

BFH BStBl. 1982 s. 483. Se UStR 2000 avsnitt 5.

Se UStR 2000 avsnitt 5. Angående tolkning till den skattskyldiges fördel, se Bergström, Sture, Skatter och civilrätt. En studie över användningen av civilrättsliga termer i skatterättsliga sammanhang, Stockholm 1978 s. 305 (Citeras Bergström 1978).

4 Analog tillämpning av skatteflyktslagen?

Trots att mervärdesskatten enligt skatteflyktslagens ordalydelse inte omfattas av skatteflyktslagen kan det finnas skäl att undersöka om skatteflyktslagen skulle kunna tillämpas analogt på mervärdesskatten. Som ovan nämnts var syftet med att utesluta mervärdesskatten från skatteflyktslagen att det inte var möjligt att begära in förhandsbesked avseende mervärdesskatt vid gamla skatteflyktslagens tillkomst. Sedan dess att förhandsbeskedsinstitutet även omfattar mervärdesskattefrågor skulle det kunna hävdas att det ligger i linje med skatteflyktslagens syfte att tillämpa denna lag analogt på mervärdesskattemål.

Oavsett om man anser det grundat på Regeringsformen eller på sedvanerätt i Sverige kan det konstateras att det finns ett föreskriftskrav i svensk skatterätt. Vissa författare anser att föreskriftskravet och det därmed förknippade analogiförbudet får konsekvensen att bestämmelserna inte får tillämpas utanför sitt betydelseområde.47 Andra författare anser att legalitetsprincipen ger vid handen att möjligheterna att ta till analogier och extensioner vid tolkning av skattelag är mycket begränsade.48 Enligt den senare uppfattningen finns således möjligheter till analogier i skatterätten, men att dessa möjligheter är mycket begränsade.

Oavsett vilken av inställningarna till legalitetsprincipen man intar, torde det vara uteslutet att tillämpa skatteflyktslagen analogt på mervärdesskatt. Skatteflyktslagen har i sin helhet ifrågasatts utifrån legalitetsprincipen.49 Att tillämpa en så generell lag som skatteflyktslagen analogt skulle enligt min uppfattning innebära ett totalt förnekande av legalitetsprincipen.50

Hultqvist, Anders, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, Stockholm 1995 s. 332. (Citeras Hultqvist)

Alhager, Magnus, Dispens från inkomstskatt, Uppsala 1999 s. 177.

Hultqvist s. 413–419.

Avseende gåvoskatt, se NJA 1991 s. 352, i vilket gamla skatteflyktslagen diskuterades.

5 EG-rättsliga aspekter på regleringen av kringgåenden av moms

Enligt artikel 27 i sjätte mervärdesskattedirektivet kan de enskilda medlemsstaterna bemyndigas av rådet att genomföra särskilda åtgärder som avviker från bestämmelserna i direktivet för att hindra vissa typer av skatteflykt eller skatteundandragande. I ett flertal av de materiella bestämmelserna uppmärksammas också skatteflyktsproblematiken. Som exempel kan nämnas artikel 13 i sjätte mervärdesskattedirektivet avseende undantag från skatteplikt. Där stadgas:

”Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk:”

EG-domstolen har konstaterat att begreppen skatteflykt och skatteundandragande är gemenskapsrättsliga begrepp.51 Skatteundandragande är, enligt EG-domstolen, ett objektivt förfarande utan beaktande av subjektiva rekvisit.52 Skatteflykt, däremot, har även ett subjektivt rekvisit, varvid någon form av avsikt krävs.53

Den EG-rättsliga reglering som finns i sjätte mervärdesskattedirektivet medför att medlemsstaterna inte fritt kan reglera området mervärdesskatterättslig skatteflykt och skatteundandragande. För det första får åtgärder enligt artikel 27 i sjätte mervärdesskattedirektivet endast vidtas för att förhindra vissa typer av skatteflykt och skatteundandragande. Alla typer av skatteflykt och skatteundandragande kan således inte stävjas med stöd av artikel 27. För det andra får åtgärder endast vidtas mot sådant som i gemenskapsrättsligt avseende utgör skatteflykt och skatteundandragande. Allt det som i Sverige anses utgöra skatteflykt, på så sätt att det skulle kunna omfattas av skatteflyktslagen, är inte nödvändigtvis gemenskapsrättslig skatteflykt. För det tredje måste rådet bemyndiga medlemsstaterna att vidta åtgärder för att hindra vissa typer av skatteflykt och skatteundandragande. Någon generell rätt att vidta åtgärder för att hindra skatteflykt och skatteundandragande föreligger, förutom inom direktivets ram, således inte.

Joined cases 138 and 139/86 Direct Cosmetics Ltd and Laughtons Photographs Ltd v. Commissioners of Customs and Excise, ECR 1988 page 3937. Se Ståhl, Kristina, Österman, Roger P, EG-skatterätt, Uppsala 2000 s. 56 (Citeras Ståhl/Österman 2000).

Joined cases 138 and 139/86. Se Ståhl/Österman 2000.

Joined cases 138 and 139/86. Se Ståhl/Österman 2000.

6 Hur bör kringgående i mervärdesskattesammanhang hanteras?

Av den ovanstående framställningen har framgått att det finns kringgåendesituationer i mervärdesskattesammanhang. Exempelvis kan en närstående skattskyldig part kopplas in för att kunna utnyttja avdragsrätt. En första fråga är om civilrättsligt bindande avtal alltid bör godtas i mervärdesskattesammanhang, eller om det finns anledning att i mervärdesskattehänseende bortse från ett civilrättsligt bindande och fullföljt avtal. Det kan diskuteras om det generellt finns lika stora skäl mervärdesskatterättsligt som inkomstskatterättsligt att bortse från bindande avtal, eftersom näringsidkarna, under förutsättning att de bedriver skattepliktig verksamhet, inte skall vara skattebärare av mervärdesskatten. Tvärtom störs neutraliteten i mervärdesskattesystemet av att näringsidkarna blir skattebärare.

Ovan i avsnitt 3 har konstaterats att det mervärdesskatterättsliga omsättningsbegreppet inte nödvändigtvis följer den nationella civilrätten. Det innebär emellertid inte att det generellt är möjligt att avvika från den nationella civilrätten till förmån för en reell ekonomisk innebörd av aktuella rättshandlingar, eftersom artikel 5.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet stadgar att fråga skall vara om en överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom.

De transaktioner som har angripits i tysk och brittisk rätt och som diskuterats i denna artikel har huvudsakligen varit av den karaktären att ett närstående subjekt till den affärsmässiga intressenten får avdrag för ingående skatt på transaktioner som den affärsmässiga intressenten inte hade haft rätt till avdrag för. Detta har skett på olika sätt i Tyskland och i Storbritannien. I Tyskland har främst systemet med frivillig skattskyldighet utnyttjats. I Storbritannien har i stället systemet med mervärdesskattegrupper utnyttjats. En anledning till att mervärdesskattegrupper inte har utnyttjats i Tyskland är förmodligen att mervärdesskattegrupperna inte är frivilliga i Tyskland. I Tyskland väljer således inte de skattskyldiga att inträda i eller utträda ur en mervärdesskattegrupp. Där anses i stället subjekt ingå i en mervärdesskattegrupp om de uppfyller vissa objektiva kriterier, oavsett om de vill ingå i en mervärdesskattegrupp eller inte.54 Obeståndsfallen har inte ansetts kunnat angripas i tysk rätt, eftersom de avser uppbörden av skatten och inte skattskyldigheten.

Vissa av de transaktioner som angripits med 42 § AO torde, åtminstone delvis, kunna hanteras med hjälp av bestämmelserna om uttagsbeskattning. Troligen har dock den skattskyldiga maken eller närstående parten ytterligare kostnader för fastigheten som inte kan anses hänförliga till kostnader för att tillhandahålla hyrestjänsten och således inte ingå i beskattningsunderlaget. Eftersom även dessa kostnader torde vara avdragsgilla overhead-kostnader för den uthyrande parten, kan en skattsvinst uppstå, vilken inte kompenseras av uttagsbeskattningsreglerna. Om ett sådant upplägg är helt skattedrivet, kan det finnas skäl att angripa transaktionen, under förutsättning att man skattepolitiskt anser att helt skattedrivna förfaranden som leder till skatteförmåner för den skattskyldige bör angripas.

I det brittiska fallet ledde förevaron av frivilliga mervärdesskattegrupper till att en skattevinst vid en strikt tillämpning av mervärdesskattebestämmelserna blev möjlig. Vidare är kriterierna för att ingå i mervärdesskattegrupper i Storbritannien inte lika stränga som i Sverige, varför det förefaller lättare att röra sig in i och ut ur en mervärdesskattegrupp i Storbritannien än i Sverige. Det blir då lättare att utnyttja mervärdesskattegruppen för att erhålla avdrag men inte behöva debitera utgående skatt för en transaktion. Möjligen kan också ett sådant förfarande anses behöva angripas med skatteflyktsbestämmelser, även om det förefaller förhållandevis enkelt att lagstiftningsvägen kunna förhindra att företag med täta mellanrum går in i och ut ur mervärdesskattegrupper.55 Om mervärdesskattegrupperna är förhållandevis fasta till sin karaktär, minimeras möjligheterna att löpande använda dem för skatteundandragande ändamål.

Det kan konstateras att det är möjligt att det skulle kunna finnas ett visst behov av att kunna angripa även mervärdesskatterättsliga upplägg. Denna uppfattning finns åtminstone i Tyskland, eftersom den generella skatteflyktsklausulen i 42 § AO faktiskt omfattar och tillämpas på vissa mervärdesskatteupplägg. Frågan är i så fall hur ett sådant angrepp bör kunna genomföras, närmare bestämt om skatteflyktslagen borde omfatta mervärdesskatten, en särskild skatteflyktsklausul borde införas avseende mervärdesskatten eller om gängse tolkningsmetoder i form av helhetsbedömningar56 eller tolkningar i enlighet med transaktionernas verkliga eller reella innebörd57 är tillräckliga.

Ett argument för den nuvarande ordningen, att göra helhetsbedömningar och tolka i enlighet med transaktioners reella innebörd, är att den, åtminstone vid första anblick, förefaller författnings- och EG-rättsligt okomplicerad. Legalitetsprincipens omfattning i tolkningshänseende är omtvistad, men om en helhetsbedömning betraktas som en omtolkning om sakomständigheterna, dvs. en subsumtionsfråga, torde den vara svår att ifrågasätta utifrån legalitetsprincipen. Likaså torde metoden för subsumtionen av sakomständigheterna inte anses utgöra en åtgärd för att förhindra skatteflykt och skatteundandragande som skulle erfordra godkännande av rådet enligt artikel 27 i sjätte mervärdesskattedirektivet. Det kan dock ifrågasättas om det är riktigt att göra en sådan skillnad mellan subsumtion av sakomständigheter och tillämpning av en bestämmelse. En omtolkning av sakomständigheterna kan nämligen likaväl betraktas som en analog tillämpning av en bestämmelse som en omtolkning av sakomständigheterna. I praktiken förefaller det nämligen inte vara någon skillnad mellan om domstolen väljer att tolka om sakomständigheterna så att de faller in under en önskvärd paragraf och om domstolen väljer att tolka om en paragraf så att den omfattar ett önskvärt sakförhållande.

I Tyskland motiveras förevaron av 42 § AO med att det, enligt den härskande uppfattningen, inte är tillåtet med analog tillämpning till nackdel för den skattskyldige.58 I domstolspraxis har en sådan tillämpning ifrågasatts utifrån både likformighets- och objektivitetsprincipen i beskattningen.59 Däremot accepteras generellt analogier till fördel för den enskilde, vilket motiveras av skatterättens offentligrättsliga karaktär.60 Helhetsbedömningar till fördel för de enskilda är således okontroversiella. Det nyss nämnda tyder närmast på att det ut ett författningsrättsligt perspektiv skulle vara lämpligare att låta mervärdesskatten omfattas av skatteflyktslagen eller en annan skatteflyktsklausul än att göra helhetsbedömningar och andra omtolkningar av sakomständigheterna.

Att låta skatteflyktslagen omfatta mervärdesskatten är inte helt oproblematiskt. Som tidigare nämnts kan rådet bemyndiga medlemsstaterna att vidta åtgärder för att undanröja vissa typer av skatteflykt och skatteundandragande. Troligen är det EG-rättsligt acceptabelt att låta skatteflyktslagen generellt omfatta mervärdesskatten, om det är möjligt att i Tyskland tillämpa 42 § AO på mervärdesskatten. Det förefaller dock vara nödvändigt med ett bemyndigande från rådet. Vidare har skatteflyktslagen i sig ifrågasatts utifrån författningsrättsligt perspektiv.61

För egen del anser jag att Regeringsrättens dom i det ovan diskuterade mål nr 4968-1997 aktualiserar frågan om det ändå inte skulle vara lämpligare att införa en skatteflyktsklausul avseende mervärdesskatten, än att vidta helhetsbedömningar till nackdel för de skattskyldiga. Utgången i målet berodde troligen till stor del på att den skattskyldige befann sig i en obeståndssituation och att någon utgående skatt troligen aldrig skulle betalas in.62 I Tyskland har aggressivare åtgärder än de som förelåg i Regeringsrättens dom ansetts inte kunna angripas med 42 § AO, eftersom denna inte skyddar uppbörd av skatt. Om även uppbördssituationer skall kunna angripas enligt svensk rätt, bör det enligt min uppfattning ske öppet med stöd av en skatteflyktsklausul som i så fall skulle kunna införas i ML. Jag är dock tveksam till om det faktum att överlåtaren inte kommer att betala in någon utgående skatt på grund av att denne befinner sig på obestånd, verkligen skall anses utgöra skatteflykt eller skatteundandragande beteende, som skall kunna angripas med skatteflyktslagen eller liknande, eftersom oförmåga att betala skatt är en naturlig följd av obestånd.

Ett alternativ till att låta mervärdesskatten omfattas av en skatteflyktsklausul är, enligt min uppfattning, att inte göra helhetsbedömningar och tolkningar i enlighet med transaktionernas reella innebörd när det finns civilrättsligt giltiga och fullföljda avtal, vilka också principiellt uppfyller kraven för att vara mervärdesskatterättsliga omsättningar.63 Detta motiveras av att möjligheterna till att inom lagens ramar skatteplanera med mervärdesskatt är förhållandevis små, eftersom näringsidkarna inte bär skatten om de är skattskyldiga. De som har störst incitament att skatteplanera med mervärdesskatt är de icke skattskyldiga subjekten. Uttagsbeskattningen uppväger dock i de flesta fall de potentiella skattefördelarna.

Se 2 § andra stycket 2 p. UStG.

Se t.ex. 6 a kap. 6 § ML.

Regeringsrättens dom den 28 juni 2001 i mål nr 4968-1997.

RÅ 1997 not 180.

Arndt 1988 s. 44. Se Bergström 1978 s. 305.

BVerfG NJW 1985 s. 1891 och BFH BStBl. 1984 s. 221.

Arndt 1988 s. 35.

Hultqvist 1994 s. 413–419.

Se särskilt RSV:s anförande i målet.

Angående att det kan föreligga en skillnad mellan ett civilrättsligt bindande avtal och en mervärdesskatterättslig omsättning, se det ovan i avsnitt 3 diskuterade målet 320/88 SAFE.

7 Avslutande kommentar

I denna artikel har kringåendesituationer avseende mervärdesskatt diskuterats. Svensk rättspraxis på området är mager. Ändå kan tendenserna skönjas att Regeringsrätten förefaller vara benägen att göra helhetsbedömningar och tillämpning i enlighet med transaktionernas reella innebörd trots giltiga avtal.

En kort genomgång av utländska rättsfall inom det EG-harmoniserade mervärdesskatteområdet har visat att det föreligger vissa möjligheter till mervärdesskatteupplägg, genom att en utomstående part används för att erhålla avdrag för förvärv som den egentliga affärsmässiga intressenten inte har varit berättigad till. Många av fördelarna uppvägs dock av uttagsbeskattningen, varför det kan diskuteras om det behövs medel mot mervärdesskatterättsligt lagligt kringgående.

Om det verkligen behövs helhetsbedömningar och tillämpning i enlighet med transaktionernas reella innebörd till nackdel för de skattskyldiga i syfte att hindra skatteflykt och skatteundandragande, bör detta område, enligt min uppfattning, regleras i lag. Min uppfattning grundas till viss del på ett tyskt synsätt, enligt vilket det, enligt härskande mening, behövs en skatteflyktsklausul för att kunna tolka om sakomständigheterna i målet, eftersom en sådan omtolkning likställs med en analog tillämpning av skattelag. En lagreglering avseende skatteflykt kan visserligen också ifrågasättas utifrån ett författningsrättsligt perspektiv, men det förefaller, enligt min uppfattning, mer rättssäkert med ett klart lagstöd för att tolka om sakomständigheterna, än att göra det utan lagstöd genom rättspraxis. Troligen skulle i så fall en separat mervärdesskatteflyktsklausul behövas, eftersom det troligen behövs bemyndigande från rådet. Vidare kan en anpassning till EG-rätten krävas även i andra avseenden, eftersom skatteflykt och skatteundandragande är EG-rättsliga begrepp i mervärdesskattehänseende. Att låta mervärdesskatten omfattas av skatteflyktslagen vore därför enligt min mening mindre lämpligt ur ett EG-rättsligt perspektiv. Det skulle vidare vara lämpligt att klargöra om en sådan bestämmelse skulle omfatta uppbörd eller inte. Personligen är jag tveksam till att angripa obeståndssituationer som skatteflykt. I vissa fall kan det emellertid kanske uppfattas som stötande att inte kunna angripa de fall när obeståndssituationer utnyttjas för att uppnå skatteförmåner.

Mina slutsatser är således att det troligen inte behövs någon skatteflyktsreglering inom mervärdesskatterätten, eftersom näringsidkarna i regel inte är skattebärare och det finns medel inom mervärdesskattesystemet som avhjälper de huvudsakliga problemen med att skattskyldiga personer köper in varor och tjänster för icke skattskyldiga personers räkning. Om åtgärder ändå skulle behöva vidtas, förefaller det lämpligare att vidta dessa åtgärder genom att införa en särskild mervärdesskatterättslig skatteflyktsklausul, som godkänns av rådet, än att göra helhetsbedömningar och tillämpningar i enlighet med transaktionernas reella innebörd till nackdel för de skattskyldiga.

Eleonor Alhager är juris doktor och verksam som lärare och forskare vid Uppsala universitet.