Skattenytt nr 6 2002 s. 259

A Inkomstskatt

A4 Inkomst av näringsverksamhet

4.1 Skattskyldighet och inkomstslag

4.2 Intäkter

4.3 Uttagsbeskattning

4.4 Avdrag

4.5 Periodisering m.m.

4.6 Enskilda näringsidkare

4.7 Övrigt

4.1 Skattskyldighet och inkomstslag

4.1.1 Skattskyldighet för allmännyttig stiftelse

Stiftelser som har visst allmännyttigt ändamål, och som i sin verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande tillgodoser sådant ändamål beskattas endast för sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 § IL. En förutsättning för denna skattebefrielse är att stiftelsen uppfyller det s.k. fullföljdskravet. Kravet innebär i princip, att stiftelsen måste använda ca 75–80 % av sin avkastning för ändamålet. I rättsfallet RÅ 2001 ref. 17 (kommenteras även av Melz och Silfverberg) prövade RR bl.a. hur stiftelsens kostnader skall beaktas vid avkastningsberäkningen. RR accepterade härvid att förvaltnings- och administrationskostnader kunde hänföras till kostnader för kapitalintäkternas förvärvande. I RR:s domskäl, som är mycket omfattande, behandlas också frågor som vilka slags kostnader som egentligen kan hänföras till fullföljden, samt i vilken utsträckning den s.k. femårsbedömningen av fullföljden kan modifieras för t.ex. nybildade stiftelser.

4.1.2 Avbytare anställd eller näringsidkare?

Frågan om gränsdragningen mellan inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet har prövats i ett antal rättsfall under årens lopp. I RÅ 2001 ref. 25 var omständigheterna följande.1 A hade ansökt hos skattemyndigheten om utfärdande av F-skattsedel för en nystartad verksamhet som s.k. avbytare i jordbruk. En förutsättning för att F-skattsedel skall utfärdas är att fråga är om näringsverksamhet i inkomstskattelagstiftningens mening, se 4 kap. 7 § SBL. Detta innebär principiellt att verksamheten skall kännetecknas av varaktighet, självständighet samt ha ett objektivt fastställbart vinstsyfte.

Verksamheten i det aktuella fallet skulle innebära att A anlitades av jordbrukare för att utföra vanligt förekommande sysslor som t.ex. mjölkning och övrig djurvård vid arbetstoppar, semestrar m.m. A räknade med att regelbundet ha åtminstone tio uppdragstagare, samt ha rätt att i sin tur engagera annan person för att utföra arbetet. A skulle dock ha ansvaret gentemot uppdragsgivaren och hade tecknat ansvarsförsäkring. Arbetet skulle normalt utföras hos uppdragsgivaren och med användande av dennes utrustning, även om även egna hjälpmedel kunde komma ifråga. Ersättningen skulle beräknas per timme och faktureras av A på vanligt sätt.

Sedan skattemyndigheten beslutat att inte utfärda F-skattsedel begärde RSV förhandsbesked avseende frågan om den i A:s ansökan beskrivna verksamheten skulle bedömas som näringsverksamhet. RSV godtog därvid de omständigheter i sak som A angett i sin ansökan. Verket ansåg att det fanns omständigheter som talade för att verksamheten var så självständigt bedriven att det var fråga om näringsverksamhet, men att det också fanns omständigheter som talade för att ett arbetstagarförhållande förelåg. RSV redovisade också ett antal omständigheter som man ansåg talade i den ena eller andra riktningen.

SRN kom till slutsatsen att avbytaren under de angivna omständigheterna skulle anses bedriva näringsverksamhet. RR fastställde förhandsbeskedet och godtog nämndens motivering. SRN redovisade i en utförlig motivering, och med rikliga hänvisningar till rättspraxis, de många kriterier som brukar beaktas vid de samlade bedömningar som företas i den här typen av mål. Nämnden tog dock uttryckligen särskild hänsyn till att man inte funnit något avgörande, där en varaktig verksamhet av viss omfattning som riktats till en bredare krets, och där den som bedriver verksamheten tydligt visat sin avsikt att bedriva näringsverksamhet (genom t.ex. skatte- och avgiftsanmälan), ansetts hänförlig till tjänst. Som så ofta vid samlade bedömningar in casu hänvisades också till ”omständigheterna i övrigt”.

Genom att RSV numera har rätt att begära förhandsbesked skapades i och med avgörandet förutsättningar för likformig behandling av en betydelsefull småföretagarkategori på landsbygden. Detta har också principiellt värde, som ett tecken på att rättstillämpningen kan mäkta med att anpassa sig till en dynamisk arbetsmarknad där nyföretagande är värdefullt.

För en utförlig analys se Nilsson, Peter, F- skattsedel eller inte F-skattsedel – så blev det! Skattenytt 2001 s. 255 ff.

4.2 Intäkter

4.2.1 Effekterna av upplösning av ackumulerade överavskrivningar

Ett krav för att få tillämpa räkenskapsenlig avskrivning på inventarier m.m. enligt anvisningspunkt 12 till 28 § KL (numera 18 kap. IL) är, att avskrivningarna i bokföringen överensstämmer med det värdeminskningsavdrag som yrkas vid taxeringen. Den del av avskrivningen som inte anses motiverad från företagsekonomisk utgångspunkt betecknas normalt som överavskrivning. Genom att redovisa denna som en bokslutsdisposition erhålls den överensstämmelse som krävs. I förhandsbeskedet RÅ 2001 ref. 8 uppgick det skattskyldiga aktiebolagets ackumulerade överavskrivningar till ca 700 miljoner kronor.2 Avsikten var att i 1999 års bokslut lösa upp dessa, varvid en motsvarande intäkt alltså skulle redovisas. Bolaget frågade bl.a. om denna åtgärd skulle medföra att skattepliktig intäkt uppkom.

SRN besvarade frågan nekande, men konstaterade också att upplösningen av de ackumulerade överavskrivningarna skulle medföra att inventariernas värde i balansräkningen inte längre skulle överensstämma med deras skattemässiga värde. Bolaget skulle därför förlora rätten till räkenskapsenlig avskrivning och framdeles få tillämpa restvärdeavskrivning.

Samtidigt framhöll SRN dock, att den redovisningsmässiga hanteringen av värdeminskningsavdragen saknade annan betydelse för beskattningen, än för den överensstämmelse som måste föreligga för att räkenskapsenlig avskrivningsmetod skall få tillämpas. Den redovisningsmässiga upplösningen fick därför inte till följd att någon skattepliktig intäkt uppkom. RSV överklagade, men RR delade SRN:s uppfattning härvidlag och fastställde förhandsbeskedet.

Förekomsten av de särskilda skattereglerna avseende värdeminskningsavdrag medför att huvudregeln om att inkomstberäkningen skall ske enligt bokföringsmässiga grunder får stå tillbaka. Avgörandet bekräftar härigenom förhållandet mellan redovisningen och beskattningen.

SRN konstaterade vidare att skattereglerna inte gav något utrymme för åstadkomma en motsvarande justering av inventariernas skattemässiga värde. Frivillig avskattning av upplösningen, i syfte att bibehålla rätten till räkenskapsenlig avskrivning, var således inte möjlig. Denna fråga överklagades av bolaget men kom tyvärr inte att besvaras av RR, eftersom överklagandet kom in för sent.

Målet har tidigare kommenterats i en artikel i SN. Se Linder, Peter, Upplösning av skattemässiga överavskrivningar på inventarier, SN 2001 s. 435 ff.

4.2.2 Aktieägartillskott, näringsbidrag eller driftbidrag?

Frågan i de båda mål som redovisas som RÅ 2001 ref. 28 var om bidrag som en kommun givit till helägda bolag var att betrakta som aktieägartillskott, som näringsbidrag till bolagens verksamheter, som avses i punkt 9 av anvisningarna till 22 § KL eller som sådana driftbidrag som är skattepliktiga enligt huvudreglerna för inkomstslaget näringsverksamhet. I båda fallen hade bidragen lämnats under en följd av år. De hade betecknats på olika sätt vid olika tidpunkter och de hade uppgått till avsevärda belopp, utan vilka de båda bolagen skulle ha gått med omfattande förluster. I RÅ 2001 ref. 28 I avsåg bidraget en obligatorisk kommunal verksamhet, nämligen kollektivtrafik, medan stödet i RÅ 2001 ref. 28 II hade lämnats till fakultativ idrotts- och badverksamhet.

RR prövade i båda fallen i tur och ordning om aktieägartillskott var för handen och därefter om kriterierna för näringsbidrag eller driftbidrag var uppfyllda. Rätten konstaterade inledningsvis att vad som avses med aktieägartillskott inte är närmare reglerat, men att det är karaktäristiskt för ett tillskott att det lämnas av aktieägaren just i dennes egenskap av aktieägare. I de aktuella fallen rörde det sig om verksamheter som inte bar sina egna kostnader, och kommunen hade uppenbarligen accepterat detta. RR ansåg därför att bidragen lämnats av kommunen i egenskap av ansvarig för verksamheterna och inte i egenskap av ägare. Det kunde därför inte röra sig om aktieägartillskott, oavsett om kommunen ansvarade för verksamheten enligt lag eller på frivillig basis.

RR konstaterade därefter med hänvisning till RÅ 1993 ref. 60, att en kommun mycket väl kan lämna näringsbidrag till eget bolag, varvid skattereglerna för sådana bidrag blir tillämpliga. En förutsättning är då emellertid att bidraget ges av annan anledning än att kommunen äger bolaget eller har ansvar för dess verksamhet. Härav följde att de nu aktuella bidragen inte kunde betraktas som näringsbidrag.

Efter att sålunda ha prövat möjligheten till klassificering som aktieägartillskott respektive näringsbidrag drog RR härefter slutsatsen att bidragen var skattepliktiga intäkter, oavsett vad de använts till.

Domskälen är klara och tydliga. De representerar emellertid bedömningar och kan därför diskuteras. RR konstaterar bl.a. att såväl tillskott som lämnas för att öka det fria egna kapitalet som för att täcka förluster kan kvalificeras som aktieägartillskott. För de sistnämnda gäller dock i så fall att de lämnas av aktieägaren just i dennes egenskap av ägare, och inte för att man som i fall II åtagit sig att svara för en viss verksamhet. För egen del har jag svårt att se den sakliga skillnaden mellan en offentlig ägare som frivilligt har åtagit sig att driva ett badhus, och en privat ägare som gjort samma sak. Distinktionen mellan ägande och ansvar är mot denna bakgrund inte invändningsfri. Det torde dock vara vanligt att bolag av detta slag har stora underskottsavdrag, varför beskattning väl sällan aktualiseras.

4.2.3 Överföring av överskott i pensionskapital att betrakta som vederlag?

I förhandsbeskedet RÅ 2001 ref. 45 (kommenteras även av Rabe) avsåg ett moderbolag att flytta över delar av sin verksamhet och därtill hörande personal till två dotterbolag. Samtidigt skulle den till moderbolaget knutna pensionsstiftelsen överföra den pensionsförmögenhet som belöpte på de flyttande anställda, till nybildade stiftelser anknutna till dotterbolagen. Härvid ställdes bl.a. frågan om överföringen skulle medföra beskattning av något av de inblandade bolagen.

Om en näringsverksamhet övergår från en arbetsgivare till en annan, kan genom avtal mellan dessa bestämmas att ansvaret för pensionsutfästelser skall flyttas över till efterträdaren. Härtill krävs samtycke från de som har pensionsfordringarna eller tillstånd från tillsynsmyndigheten.

I det aktuella fallet fanns ett överskott i den pensionsförmögenhet som skulle överföras. Med detta menas i princip att värdet av förmögenheten överstiger den pensionsskuld som vidlåder kapitalet. RSV menade att den omständigheten att förmögenhet inklusive överskottet skulle överföras, innebar att de mottagande bolagen i praktiken erhållit vederlag för att ha tagit över ansvaret för pensionerna. Sådant vederlag skall enligt punkt 15 åttonde stycket av anvisningarna till 22 § KL (28 kap. 26 § IL) beskattas hos mottagaren. RR fäste dock avgörande vikt vid den omständigheten, att överföringen inte lämnade något utrymme för arbetsgivaren att förfoga över medlen. Det saknades därför grund för att se överskottet som ett vederlag. Överföringen skulle därför inte medföra någon beskattning.

4.2.4 Utdelning på näringsbetingade aktier till obegränsat skattskyldig stiftelse

Regler avseende juridiska personers skattefrihet för mottagen utdelning fanns tidigare i 7 § 8 mom. SIL. Bestämmelserna har med delvis ändrad lydelse överförts till 24 kap. IL. Syftet med regleringen är primärt att förhindra att den ekonomiska dubbelbeskattningen av juridiska personers inkomst resulterar i kedjebeskattning. Skattefrihet uppnås principiellt genom innehav av 25 % eller mer av röstetalet i det utdelande företaget (röstvillkoret), eller genom att det görs sannolikt att innehavet betingas av den verksamhet som mottagaren eller denne närstående företag bedriver (utredningsvillkoret). I IL har uttrycket verksamhet ersatts av rörelse.

Frågan i RÅ 2001 ref. 6 var i vilken utsträckning dessa bestämmelser kunde medföra skattebefrielse för utdelning till obegränsat skattskyldig stiftelse, trots att stiftelsen var förvaltande och inte bedrev någon egentlig verksamhet.3 Omständigheterna var i korthet följande. En obegränsat skattskyldig stiftelse ägde aktier motsvarande 50 % av röstetalet i AB A. Vidare ägde stiftelsen aktier motsvarande mindre än 1 % av röstetalet i AB B.

RR konstaterade att skattefrihet enligt röstvillkoret kunde uppnås av aktiebolag och ekonomiska föreningar ”med undantag av investmentföretag och förvaltningsföretag”. Enligt nästa mening i lagtexten skulle ”detsamma” gälla för bl.a. stiftelser. I denna mening gjordes dock inget undantag för t.ex. förvaltande stiftelser. RR slog därefter fast att förvaltande stiftelser inte omfattades av de legaldefinierade begreppen investmentföretag respektive förvaltningsföretag (se 2 § 10 mom. respektive 7 § 8 mom. st. 2 SIL). Rättens slutsats blev att sådana förvaltande stiftelser därför inte omfattades av undantaget från möjligheten till skattefrihet enligt röstvillkoret. Röstvillkoret var således uppfyllt såvitt gällde innehavet i AB A. RR ansåg också att slutsatsen inte skulle blivit annorlunda om det i stället var den något ändrade lydelsen i 24 kap. IL som tolkats.

Den restriktiva tolkningen bekräftar RR:s traditionella bundenhet till lagtextens ordalydelse. Ett alternativ hade varit att läsa lagtexten så, att ordet ”detsamma” fick syfta tillbaka på det sakliga innehållet i den föregående meningen. En sådant synsätt hade enligt min uppfattning haft stöd i lagtexten. Det hade troligen också varit mer i linje med vad som uttalades i motiven till den lagändring varigenom skattefriheten för utdelning utvidgades till att omfatta även stiftelser (se prop. 1998/99:7 s. 19–23). Som RR påpekar saknar dock det bakomliggande intresset, nämligen undvikande av kedjebeskattning, relevans för stiftelsernas del. Det vore därför enligt min uppfattning felaktigt att avfärda RR:s resonemang som uteslutande formalistiskt.

Vid bedömningen av utdelningen från AB B aktualiserades utredningsvillkoret (se ovan). Här kom RR till motsatt ståndpunkt, dvs. man ansåg utdelningen vara skattepliktig. Rätten konstaterade att all skattepliktig verksamhet som bedrivs av en juridisk person, även kapitalförvaltning, hänförs till inkomstslaget näringsverksamhet. RR framhöll dock, att en sådan vid tolkning av utredningsvillkoret skulle leda till att en juridisk persons innehav av tillgångar alltid ansågs betingat av dess verksamhet. Detta var enligt rätten en orimlig tolkning som skulle innebära att regeln var meningslös.

Slutsatsen blev därför att uttrycket ”betingas av verksamhet” i utredningsvillkoret skulle anses syfta på egentlig näringsverksamhet, dvs. annan verksamhet än förvaltning av värdepapper eller liknande tillgångar. Den nu aktuella stiftelsen bedrev inte i egen regi någon egentlig näringsverksamhet. Det var i SIL (och är i IL) emellertid tillräckligt att sådan verksamhet bedrevs av något företag som ”med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden” kunde anses stå ägarföretaget nära. Eftersom AB A bedrev egentlig näringsverksamhet uppkom nu frågan om förhållandet mellan stiftelsen och AB A var av det nyss beskrivna slaget. RR ansåg dock att varken storleken på aktieinnehavet i AB A (50 %) eller andra omständigheter medförde att stiftelsen och AB A var närstående i den mening som avses i utredningsvillkoret. Rätten anslöt sig härvid till den tolkning som lagtextens formulering fått i doktrinen, nämligen att det skall vara fråga om moder- och dotterföretag, eller företag under i huvudsak gemensam ledning. Detta synsätt får inte förväxlas med själva den kvalitativa bedömningen av huruvida ett innehav är näringsbetingat för innehavaren eller ej. Här kan ett innehav på mindre än 1 % kvalificeras som näringsbetingat (se t.ex. RÅ 1968 fi. 2036).

Frågan om obegränsat skattskyldiga stiftelser skattefritt kan motta aktieutdelning prövades i ytterligare två förhandsbesked som avgjordes samma dag, se RÅ 2001 not. 12 och RÅ 2001 not. 13. Utgången i dessa mål byggde på samma synsätt som det nyss kommenterade.

De frågeställningar som aktualiserades har tidigare behandlats utförligt i Skattenytt. Se Larsén, Magnus och Walander, Anders, Stiftelser och utdelning på näringsbetingade aktier, SN 2001 s. 658 ff.

4.3 Uttagsbeskattning

Avstående från konvertering av skuldebrev emitterade av moderbolag.

I förhandsbeskedet RÅ 2001 ref. 11 hade ett moderbolag emitterat konvertibla skuldebrev om nominellt 1,1 miljarder kronor. Bolaget hade ett dotterbolag (sökanden) som bedrev värdepappersrörelse. Dotterbolaget hade av tidigare innehavare förvärvat de nämnda konvertibla skuldebreven för 1,7 miljarder kronor. Deras marknadsvärde vid ansökningstidpunkten var dock betydligt högre än denna anskaffningskostnad. Koncernbidrag kunde inte med skatterättslig verkan lämnas från dottern till modern.

Dotterbolaget hade för avsikt att avstå från att konvertera skuldebreven och i stället låta moderbolaget betala det nominella beloppet, antingen i förtid eller vid ordinarie förfallotidpunkt. Därvid ställdes frågan om detta skulle föranleda uttagsbeskattning av dotterbolaget.

Både SRN och RR kom fram till att uttagsbeskattning inte skulle ske. RR:s motivering är kortfattad och anger huvudsakligen att bolagets underlåtenhet att utnyttja sin konverteringsrätt inte kunde anses innebära en sådan värdeöverföring som medför uttagsbeskattning. Rätten utgick härvid från att överkursen var hänförlig till konverteringsrätten, samt att skuldebreven inte utgjorde del av sökandens handelslager. Det är vanskligt att dra säkra slutsatser om hur RR resonerat. Visserligen kunde konvertering inte ske av civilrättsliga skäl. Det kan dock hävdas att sökandebolaget hade kunnat avyttra konvertiblerna på marknaden och därvid tillförts ett avsevärt högre belopp än vid inlösen. Om konvertering och inlösen därefter ägt rum skulle möjligen resultatet ha blivit en annan förmögenhetsrelation mellan moder och dotter. Det bör också påpekas att det knappast var den omständigheten att dotterbolaget förhöll sig passivt som ledde till att situationen föll utanför uttagsbeskattningsreglerna. Avstående från konvertering har nämligen uttagsbeskattats i praxis, se RÅ 1998 ref. 13.

4.4 Avdrag

4.4.1 Värdeminskningsavdrag på leasingegendom.

I förhandsbeskedsärendet RÅ 2001 ref. 7 (kommenteras även av Bergström) aktualiserades frågan om huruvida en leasegivare vid finansiell leasing hade rätt till värdeminskningsavdrag på leasingegendomen. Ett kreditmarknadsbolag avsåg att förvärva bussar vilka skulle leasas ut med s.k. restvärdeleasing. Med detta avses att utrustningen kommer att ha ett inte försumbart restvärde vid utgången av leasingtiden. Vid detta slags avtal är det normalt att leasegivaren redan från början vidtar åtgärder för att undvika en förlust vid en försäljning efter leasingperiodens utgång, en s.k. restvärdeförlust.

För att undvika en eventuell restvärdeförlust skulle leasegivaren träffa en särskild överenskommelse med leverantören av bussarna. Leverantören skulle på anmodan av leasegivaren anvisa en köpare av utrustningen, dock inte leasetagaren. I praktiken innebar avtalet att leverantören ställde ut en säljoption till leasegivaren, vilken medförde att en eventuell restvärdeförlust skulle komma att i sin helhet bäras av den förre. Om försäljningen skulle resultera i vinst innebar överenskommelsen att denna skulle delas mellan leverantören och leasegivaren. Leasetagaren figurerade således inte i optionsavtalet. SRN ansåg att leasegivaren hade rätt till värdeminskningsavdrag på leasingegendomen. RR fastställde förhandsbeskedet och delade uttryckligen nämndens motivering.

SRN konstaterade i motiveringen, med hänvisning till RÅ 1992 ref. 104, att förekomsten av restvärdeleasing inte diskvalificerar från värdeminskningsavdrag. I detta mål medgavs sådant avdrag, trots att det var leasetagaren som hade att anvisa en köpare (dock icke sig själv). Mot detta avgörande ställde SRN det uppmärksammade flygplansleasingmålet RÅ 1998 ref. 58 I. Omständigheterna i detta mål innebar att den blivande leasetagaren (CPA/Martinair) först köpte egendomen, och sedan överlät (innan betalning erlagts) den till leasegivaren (Metro/Mega). Här vägrade RR avdrag bl.a. med hänvisning till att avtalet innebar att leasetagaren i praktiken skulle komma att utöva de väsentliga ägarfunktionerna avseende leasingegendomen.

Det nu avgjorda förhandsbeskedet bekräftar att den vanliga finansiella leasingform som kallas restvärdeleasing är skattemässigt godtagbar. Avgörandet understryker också enligt min mening att RÅ 1998 ref. 58 I är ett utpräglat in casu-avgörande, och att dess räckvidd som prejudikat måste anses mycket begränsat.

4.4.2 Avdrag för tryggande av pension till styrelseordförande

Enligt anv. p. 20b till 23 § KL (28 kap. 3 § IL) gäller att kostnader för att trygga pensionsutfästelse för anställda är avdragsgilla. I RÅ 2001 not. 164 begärdes förhandsbesked om huruvida denna avdragsrätt även omfattade X, som var arbetande styrelseordförande i en bank. X hade tidigare varit anställd som VD i banken men hade lämnat denna anställning för att i stället bli arbetande styrelseordförande i banken. Detta uppdrag förutsattes innebära tjänstgöring motsvarande 80 % av heltid.

RR besvarade frågan om bankens avdragsrätt för tryggande av pension till styrelseordföranden i denna hans egenskap så, att avdragsrätt enligt de angivna lagrummen inte omfattade uppdragstagare. I motiveringen konstaterades att det i inkomstskatterätten saknas självständiga definitioner av arbetsgivar- och arbetstagarbegreppen, samt att det ofta är oklart om termen arbetstagare även omfattar uppdragstagare, när termen används i skattelagstiftningen. Rätten framhöll också att den definition som finns i 1 kap. 6 § skattebetalningslagen ”uppenbarligen” var alltför vidsträckt för att kunna tillämpas vid inkomstbeskattningen. RR:s bedömning blev i stället att styrelseledamöter, inklusive ordförande, generellt sett måste anses som uppdragstagare. I det aktuella fallet kom rätten dock till slutsatsen, att X ställning hos banken dock företedde sådana särdrag, att han ändå skulle anses som arbetstagare. Avdragsrätt förelåg således. RR gjorde alltså en saklig prövning av omständigheterna i det enskilda fallet och knöt inte sina slutsatser till hur avtalsförhållandet mellan banken och X hade rubricerats.

4.5 Periodisering m.m.

Periodisering vid andelsbyte

Svensk skatterätt har numera omfattande och delvis tämligen tekniska regler för olika slags andelsbyten. Det senaste tillskottet är återinförandet av den s.k. strukturregeln i 48a kap. IL, vilket kapitel fr.o.m. 2002 utgör ett komplement till uppskovsreglerna i 48 kap. Bestämmelser av dessa slag saknades emellertid vid 1991 års taxering, till vilken rättsfallet RÅ 2001 not. 146 (kommenteras även av Wiman) hänför sig.

Omständigheterna var följande. Länsförsäkringar innehade aktier i Pharmacia. Aktierna utgjorde lager hos Länsförsäkringar. I samband med samgåendet mellan Pharmacia och Procordia genomfördes ett utbyte av aktier, så att Länsförsäkringar fick Procordiaaktier i stället för sina aktier i Pharmacia. Ingen kontant ersättning utgick.

I deklarationen tog Länsförsäkringar inte upp någon inkomst eller utgift p.g.a. utbytet. De mottagna aktierna togs upp till de utbyttas bokförda värde, trots att marknadsvärdet på de senare var högre vid tidpunkten för utbytet. Skillnaden neutraliserades genom en motsvarande nedskrivning av lagret i enlighet med RSV:s dåvarande anvisningar för bl.a. försäkringsföretags lageraktier. Dessa tillät värdering till antingen summa anskaffningsvärden eller lägst 60 % av summa marknadsvärden på balansdagen.

RR konstaterade inledningsvis att byte av egendom skatterättsligt innebär dels att den bortbytta egendomen anses avyttrad mot ersättning i form av den tillbytta egendomen, dels att den tillbytta egendomen anses förvärvad mot ersättning i form av den bortbytta egendomen. Länsförsäkringars ökade nedskrivning av lagret innebar i praktiken att vinsten p.g.a. utbytet periodiserades framåt och inte behövde påverka årets resultat. Försäljningsvinsten hade visserligen inte redovisats, men inte heller den till motsvarande belopp uppgående utgiften för förvärvet av Procordiaaktierna. På grund härav saknades också grund för påförande av skattetillägg för den uteblivna inkomstredovisningen.

4.6 Enskilda näringsidkare

4.6.1 Återföring av expansionsmedel

Reglerna i lagen (1993:1537) om expansionsmedel innebär bl.a. att näringsidkare får avdrag med visst belopp, som då beskattas endast med motsvarande skattesats som för aktiebolag. Vid återföring av expansionsmedlen sker beskattning med den för det aktuella fallet tillämpliga skattesatsen avseende näringsverksamhet som bedrivs av fysiska personer, fast med avdrag för den redan erlagda expansionsmedelsskatten. Bestämmelserna, som syftar till att åstadkomma neutralitet i beskattningen av enskild näringsverksamhet och aktiebolag, har numera flyttats till 34 kap. IL, och benämningen har ändrats till expansionsfond.

En huvudregel är att återföring skall ske om den skattskyldige slutar att bedriva enskild näringsverksamhet. Emellertid gäller vid ombildning till aktiebolag, att expansionsfonden kan omvandlas till beskattat eget kapital i bolaget, förutsatt bl.a. att samtliga realtillgångar också överförs från den enskilda firman till bolaget. I förhandsbeskedsärendet RÅ 2001 not. 110 hade RR att tolka uttrycket samtliga realtillgångar.

Den skattskyldiges frågor gällde primärt i vilken utsträckning han kunde behålla tillgångar vid en ombildning, utan att komma i konflikt med kravet på att samtliga realtillgångar skall överlåtas. De tillgångar som han övervägde att behålla var en jordbruksfastighet, medel på skogskonto samt andelar i ekonomiska föreningar. De senare var att anse som näringsbetingade. Dessutom frågades om endast en del av expansionsmedlen kunde överföras som beskattat eget kapital, medan återstoden följaktligen skattades av.

SRN lämnade beskedet att den skattskyldige kunde behålla skogskontomedlen, men inte fastigheten eller andelarna. RR fastställde och gjorde uttryckligen samma bedömning i nu aktuella hänseenden. SRN hänvisade till förarbetena, enligt vilka tillgångar i näringsverksamheten som huvudregel omfattas av begreppet realtillgångar (numera i lagtexten, se 34 kap. 23 § IL). Enligt nämnden var det därmed klart att fastigheten var en realtillgång. Beskattning vid avyttring skulle visserligen ske i kapital, men den löpande beskattningen äger rum i inkomstslaget näringsverksamhet. Med hänvisning till 13 kap. 7 § IL ansågs vidare även andelarna utgöra realtillgångar.

Däremot ansågs skogskontomedlen inte som realtillgångar. SRN angav som skäl för detta synsätt att kontanter, banktillgodohavanden och liknande uttryckligen undantagits från begreppet realtillgångar, i såväl motiven som i den senare införda lagtexten om expansionsfond (34 kap. 23 § IL). Skogskontot fungerar i praktiken som ett vanligt banktillgodohavande, med endast den skillnaden att medlen är föremål för uppskjuten inkomstbeskattning.

Frågan om huruvida den skattskyldige kunde välja att omvandla endast en del av sina expansionsmedel till beskattat eget kapital besvarades jakande. SRN konstaterade kort att bestämmelserna inte krävde att hela beloppet följde med till aktiebolaget, och att hinder därför inte förelåg för att dela upp expansionsmedlen i en del, som följde med in i bolaget, och en del som skattskyldige tog upp som inkomst av näringsverksamhet. Nämnden synsätt är rimligt och följer den gamla principen om att det större innefattar det mindre.

4.6.2 Sparat räntefördelningsbelopp vid benefik överlåtelse

Vid positiv räntefördelning gäller att sådan del av fördelningsbeloppet som inte dras av skall föras vidare till följande beskattningsår (s.k. sparat fördelningsbelopp, se 33 kap. 7 § IL). Anledningen till att belopp sparas kan vara begränsningarna i 33 kap. 5 §, eller att den skattskyldige med stöd av 6 § samma kapitel väljer att spara visst belopp.

I förhandsbeskedet RÅ 2001 not. 196 tog RR ställning till frågan om hur det sparade fördelningsbeloppet skulle behandlas i samband med skifte av ett dödsbo. Rätten slog fast att beloppet inte fick övertas av den som tillskiftades dödsboets tillgångar. I motiveringen pekar RR inledningsvis på, att någon rätt för en dödsbodelägare att vid benefikt förvärv från dödsboet överta positiv räntefördelning inte kan grundas på Räntefördelningslagen (numera IL). Det saknas med andra ord uttryckligt lagstöd för en sådan rätt. Sökandena hade emellertid även anfört att kontinuitetsprincipens tillämpning på sparad utdelning enligt de s.k. 3:12-reglerna borde komma till användning även på detta område, ett synsätt som delades av SRN.

RR ansåg dock inte att någon sådan ”oreglerad generell kontinuitetsprincip” skulle gälla för sparat fördelningsbelopp. Tvärtom talade enligt RR:s mening den omständigheten att kontinuitetsprincipen specialreglerats för benefika överlåtelser inom 3:12-området, snarast mot att avsikten varit att en sådan princip skulle gälla även på räntefördelningsområdet.

RR ansåg således kontinuitetsprincipens reglering i 3:12-reglerna som uttömmande och tolkade därför denna motsatsvis. Detta är i konsekvens med tidigare restriktiva tolkningar av fåmansreglerna, vilka normalt anses vara uttömmande och därför inte lämpliga för analogier (se t.ex. RÅ 1993 not. 372).

4.7 Övrigt

Behandlingen av byggnadsinventarier vid taxering till investeringsskatt

Under de senaste decennierna har vid flera tillfällen införts regler för att styra utvecklingen på byggnadsmarknaden. Lagen (1989:471) om investeringsskatt för vissa byggnadsarbeten hade till syfte att dämpa den överhettning som i slutet av 1980-talet rådde på byggnadsmarknaden, och att stimulera produktion av nya bostäder. Skatten var avsedd att träffa bl.a. nybyggnation av kontorslokaler. Den skulle beräknas till viss procent av byggnadskostnaden. Lagen innehöll emellertid inte någon närmare definition av vad som skulle avses med begreppet byggnad.

I rättsfallet RÅ 2001 not. 17 (kommenteras även av Bergström) uppkom frågan om endast kostnader för själva byggnaden skulle ingå i underlaget för skatten, eller, vilket gjordes gällande av RSV, även kostnader för byggnadsinventarier, markanläggningar och markinventarier skulle beaktas.

RR kom till slutsatsen att investeringsskatten endast skulle beräknas på kostnaderna för byggnaden. I motiveringen framhöll rätten att lagen om investeringsskatt i väsentlig utsträckning utformats på samma sätt, och med samma syfte, som lagen (1977:322) om investeringsavgift för vissa byggnadsarbeten. I motiven till lagen om investeringsskatt hade framhållits, att man vid tolkning och tillämpning av den nya lagen kunde få vägledning av den praxis som utbildats på basis av de äldre bestämmelserna.

RR uppmärksammade detta, och använde även förarbetena till 1977 års lag (SkU 1976:77:48) vid sin tolkning av lagen om investeringsskatt. I dessa förarbeten hänvisade Skatteutskottet till ett ännu äldre motivuttalande, i prop. 1970:170, vilket föregick den alltjämt gällande indelningen i kategorierna byggnad, byggnadsinventarier och markanläggningar, och uttalade att denna kategorisering borde gälla även vid tillämpning av 1977 års lag om investeringsavgift. RR godtog detta motivuttalande som vägledande vid tolkningen av lagen om investeringsskatt. Rätten framhöll också att de nu aktuella reglerna var ”av sådan karaktär att de bör tolkas restriktivt”, varför investeringsskatten således endast skulle beräknas på ett underlag som utgjordes av de egentliga byggnadskostnaderna, och inte på kostnaderna för byggnadsinventarier, markanläggningar och markinventarier.

RR lade i sin motivering ett klart motivuttalande till grund för en restriktiv tolkning av en otydlig betungande skatteregel. Härigenom bekräftade rätten förarbetenas starka ställning i svensk skatterätt, och något annat var inte att vänta. Jag anser för egen del att byggnadsbegreppet i inkomstskattelagstiftningen är så vedertaget, att termen byggnad bör ges ett enhetligt innehåll oavsett var den förekommer i skattelagstiftningen, om inte en annan innebörd är uttryckligen åsyftad. Ytterligare ett mål med likartade omständigheter avgjordes samma dag, varvid utgången blev densamma.

Robert Påhlsson

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...