Skattenytt nr 6 2002 s. 323

E Mervärdesskatt

1 Inledning

Regeringsrättens avgöranden avseende mervärdesskatt omfattar i år 25 domar. Av dessa utgör fem referatmål och arton notismål samt två mål som inte tilldelats något RÅ-nummer. Även detta år dominerar mål som utgörs av överklagade förhandsbesked.

EG-rättens ökade betydelse på det nationella planet framgår av de domar från Regeringsrätten som refereras nedan, där flera av dem innehåller hänvisningar till EG-domstolens rättspraxis. Mot denna bakgrund kommenteras (i separat artikel) även 27 domar från EG-domstolen som har prövats under 2001.

Rättsfallen nedan är uppdelade efter vilket kapitel i mervärdesskattelagen (1994:200) (ML), som de huvudsakligen anses hänförliga till enligt följande:

2 Omsättning i yrkesmässig verksamhet

3 Skatteplikt

4 Omsättningsland

5 Skattesats och beskattningsunderlag

6 Avdragsrätt

7 Ouml;vrigt

2 Omsättning i yrkesmässig verksamhet

RÅ 2001 ref. 34 gällde två överklagade förhandsbesked rörande frågan om ett förbund respektive en förhandlingskartell bedrev yrkesmässig verksamhet eller inte. I det första målet (mål 2809-1999) hade tre fackförbund slutit ett samarbetsavtal avseende kanslisamverkan. Syftet med avtalet var att effektivisera kansliarbetet och på så sätt tillvarata medlemmarnas fackliga och yrkesmässiga intressen. De tre förbunden hade valt att låta personalen för den gemensamma kanslifunktionen vara anställd i ett av förbunden och tillhandahålla förhandlingstjänster och sedvanliga administrativa tjänster, bl.a. fakturering och redovisning. Frågan var främst om det fackförbund där personalen var anställd till följd av samarbetsavtalet skulle anses omsätta tjänster i yrkesmässig verksamhet till de övriga förbunden. Om så befanns vara fallet var frågan vidare om denna omsättning var undantagen från mervärdesskatt i enligt 3 kap. 23 a § ML avseende s.k. interna tjänster. Skatterättsnämnden ansåg att kansliverksamheten enligt samarbetsavtalet omsatte tjänster i yrkesmässig verksamhet och att dessa tjänster inte omfattades av undantaget i 3 kap. 23 a § ML.

Fackförbundet i vilket kanslipersonalen var anställd överklagade Skatterättsnämndens beslut. Regeringsrätten fann att fackförbundet med hänsyn till kansliverksamhetens art, omfattning och avsedda varaktighet var att bedöma som yrkesmässig. Mot bakgrund av att fackförbunden samverkade inom ett visst område och att tjänsterna tillhandahölls internt inom gruppen samt att förbundens verksamhet, utöver tillhandahållande av ovan beskrivna kanslitjänster, inte medförde skattskyldighet ansågs undantaget från mervärdesskatt i 3 kap. 23 a § ML vara tillämpligt vad gällde utförda förhandlingstjänster. Däremot ansågs inte undantaget tillämpligt för andra tillhandahållna tjänster såsom sedvanliga administrativa tjänster, bl.a. fakturering och redovisning, då sådana tillhandahålls på den öppna marknaden och därför inte omfattas av nämnda undantag i ML.

Omfattningen av undantaget i 3 kap 23 a § ML är av naturliga skäl relativt ringa då ett av kraven för tillämpning av det är att berörda tjänster normalt inte tillhandahålls på den öppna marknaden. De tjänster som av Regeringsrätten i målet ansetts omfattas av undantaget är fackliga förhandlingstjänster. Sådana skulle kunna tillhandahållas på den öppna marknaden, men det förekommer inte normalt varför undantaget kan tillämpas.

Det andra fallet (mål 1595-1999) rörde en förhandlingskartell med ett flertal medlemsförbund (målet drevs av ett av dessa). Sedan ett antal år tillbaka hade det skett en allt längre gående delegering av förhandlingsarbetet från den centrala kartellnivån till förbundsnivån och den lokala arbetsplatsnivån. Kartellen beslutade att införa en tillkommande medlemsavgift för den centrala verksamheten och en tillkommande medlemsavgift avseende kontaktförbundsverksamheten. Den centrala verksamheten utgjordes av sådant arbete som kom alla medlemmar tillgodo. Uppgifterna bestod bl.a. av att driva det centrala förhandlingsarbetet för kartellen gentemot Arbetsgivarverket, medverka i partsgemensamma centrala arbetsgrupper m.m. De extra medel som inflöt till följd av de extra medlemsavgifterna fördelades därefter med en fördelningsnyckel som innebar att varje kontaktförbund fick 20 kr för varje medlem i annat förbund som man representerar. Fråga var om förhandlingskartellen bedrev yrkesmässig verksamhet och om skattefrihet förelåg för de aktuella avgifterna enligt 3 kap. 23 a § ML.

Skatterättsnämnden konstaterade att bestämmelsen i 3 kap. 23 a § avser de fall då en av icke skattskyldiga fysiska eller juridiska personer bildad grupp tillhandahåller deltagarna i gruppen tjänster för vilka dessa utger ersättning som exakt motsvarar varje persons andel i de gemensamma kostnaderna. I förevarande fall är det medlemsförbundet som tillhandahåller den bildade kartellen tjänster och förhållandena motsvarar därför inte dem som avses i bestämmelsen. Eftersom inte heller något annat undantag från skatteplikt i ML är tillämpligt på tjänsterna var medlemsförbundet enligt Skatterättsnämnden mot bakgrund av det anförda skattskyldigt till mervärdesskatt för ersättningen. Skatterättsnämnden konstaterade vidare att inte heller den medlemsavgift som erläggs till kartellen kan anses utgöra ersättning för av kartellen tillhandahållna tjänster och att kartellen därför inte är skattskyldig till mervärdesskatt på grund av det aktuella förfarandet. Den del av aktuella medlemsavgifter som medlemsförbundet erhåller har sin grund i att dessa i vissa fall har ansvar som kontaktförbund för medlemmar i andra medlemsförbund och är avsedd att finansiera denna verksamhet. Skatterättsnämnden ansåg att vad medlemsförbundet sålunda erhöll utgjorde ersättning för de tillhandahållna tjänsterna vilket innebar att en omsättning förelåg. Denna verksamhet utgjorde en från förbundets övriga verksamhet åtskild näringsverksamhet. Verksamheten var därmed yrkesmässig. Skatterättsnämnden konstaterade därmed att medlemsförbundet således var skattskyldigt till mervärdesskatt för den ersättning som utgår för att medlemsförbundet i vissa fall har ansvar som kontaktförbund för medlemmar i andra medlemsförbund.

Medlemsförbundet överklagade och yrkade att Regeringsrätten, med ändring av förhandsbeskedet, skulle besluta att medlemsförbundet inte var skattskyldigt till mervärdesskatt för någon av ersättningarna. Regeringsrätten delade Skatterättsnämndens uppfattning att kartellen inte var skattskyldigt till mervärdesskatt. Vad sen gällde frågan om medlemsförbundet ska anses skattskyldigt till mervärdesskatt för de belopp det uppbär som ersättning för kostnader för förhandlingsverksamhet avseende andra förbunds medlemmar gjorde Regeringsrätten bedömningen att den ersättning medlemsförbundet uppbar hade sin grund i det sätt på vilket förhandlingsverksamheten organiserats inom kartellen och kartellens stadgar och inte i ett kontraktsförhållande mellan medlemsförbundet och kartellen eller övriga förbund. Den förhandlingsverksamhet i form av central verksamhet och kontaktförbundsverksamhet som medlemsförbundet bedrev inom ramen för sitt medlemskap i kartellen för att tillgodose förhandlingskartellens syfte kunde till följd härav inte anses vara yrkesmässig i den mening som avses i 4 kap. 1 § ML. Regeringsrättens fastställde därför Skatterättsnämndens beslut i frågan om kartellens skattskyldighet, men förklarade, med ändring av förhandsbeskedet, att det fackförbund som överklagat beslutet inte var skattskyldigt till mervärdesskatt för de uppburna beloppen.

Även om Regeringsrätten i målet motiverat ställningstagandet med att fackförbundets verksamhet inom ramen för medlemskapet i förbundet inte var yrkesmässig enligt ML synes det enligt min uppfattning snarast var fråga om att det ej förelegat en omsättning av tjänster i mervärdesskattehänseende. Fackförbundet torde utgöra en sådan ”skattskyldig person” som anges i artikel 4 i sjätte mervärdesskattedirektivet, som närmast motsvaras av begreppet ”yrkesmässig” enligt ML. Däremot torde det inte föreligga en skattepliktig omsättning då det inte föreligger ett tillhandahållande av tjänster mot vederlag, där vederlaget är en direkt ersättning för utförda tjänster, jfr Tolsma-målet (C-16/93)

I mål RÅ 2001 ref. 51 (överklagat förhandsbesked) avgjordes frågan om en hyresgästförenings verksamhet skulle anses yrkesmässig. Verksamheten bestod i att förhandla om hyror på grundval av en förhandlingsordning, samt att bedriva boendeinflytande, projekt- och fritidsverksamhet.

Hyresgästföreningen skulle enligt sina stadgar, bl.a. genom förhandlingar och överenskommelser med fastighetsägare och deras organisationer, avtala om hyror och hyresvillkor och om hyresgästernas inflytande över lägenheter och bostadsområden. Om en förhandlingsöverenskommelse träffas mellan hyresvärden och hyresgästföreningen om hyra m.m. får, genom förhandlingsöverenskommelse, bestämmas att i hyran för samtliga lägenheter som omfattas ska ingå ett visst belopp som utgör ersättning för hyresgästföreningens förhandlingsarbete (förhandlingsersättning).

Skatterättsnämnden anförde att förhandlingsverksamheten kan sägas komma såväl hyresvärden som hyresgästen tillgodo. För hyresvärden sker detta genom att han i följd av förhandlingssystemet kan minska sina kostnader för förhandlingsarbetet och för hyresgästen genom att han inte själv eller genom annan behöver förhandla om sin hyra varför föreningen får anses utföra prestationer för båda dessa, för vilka den uppbär ersättning. Verksamheten var enligt Skatterättsnämnden klart skild från den egentliga föreningsverksamhet som föreningen bedriver. Med hänsyn härtill och till arten och omfattningen av verksamheten var Skatterättsnämnden av åsikten att föreningen, även om underskott uppkommer, bedrev näringsverksamhet (jfr RÅ 1997 ref. 16), varför förhandlingsverksamheten var yrkesmässig enligt ML. Också de ersättningar som föreningen erhåller av hyresvärden för boendeinflytande, projekt- och fritidsverksamheten, som inte alls eller i vart fall inte till mer än obetydlig del finansieras med medlemsavgifter, ansågs gå utöver den egentliga föreningsverksamheten. Med hänsyn till att ersättningarna avgränsats till att avse särskilda specificerade ändamål och inte föreningens verksamhet i övrigt ansåg Skatterättsnämnden att de var utgivna av hyresvärden för särskilda prestationer, som kommer denne tillgodo, bl. a. genom att bostadsområdets attraktionskraft höjs. Verksamheterna utgjorde med hänsyn härtill och till arten och omfattningen enligt nämndens mening näringsverksamhet enligt KL och var därmed yrkesmässiga enligt 4 kap. 1 § ML.

Skatterättsnämndens beslut överklagades till Regeringsrätten. Regeringsrätten började med att konstatera att frågan i första hand är om den verksamhet som föreningen bedriver i form av dels förhandlingsverksamhet, dels boinflytande-, projekt och fritidsverksamhet utgör yrkesmässig verksamhet i den mening som avses i 4 kap. 1 § ML. Nästa fråga är om verksamheten är att betrakta som skattepliktig omsättning av tjänster enligt 2 kap. 1 § ML. Regeringsrätten påpekade inledningsvis att storleken på den förhandlingsersättning som föreningen uppbär visserligen bestäms i ett avtal mellan föreningen och den berörda hyresvärden. Regeringsrätten ansåg dock att ersättningen ytterst har sin grund i hyresförhandlingslagen där den enligt 20 § betraktas som en del av hyran och således inte som en kostnad som ska belasta den hyresvärd som träffar överenskommelsen om dess storlek. Förhandlingsersättningen belastar också hyresgästerna kollektivt och storleken är för den enskilde hyresgästen inte beroende av det förhandlingsarbete som lagts ned beträffande den egna lägenheten. Den förhandlingsverksamhet som föreningen bedriver ansågs därför av Regeringsrätten vara yrkesmässig i den mening som avses i 4 kap. 1 § ML. Också den ersättning föreningen erhåller för sin boendeinflytande-, projekt- och fritidsverksamhet ingår i den hyra hyresgästerna betalar till hyresvärden. Ur den enskilde hyresgästens synvinkel kan den dock inte anses lämnad för särskilda prestationer som kommit just honom till del. Lika lite kan ersättningen anses svara mot någon konkret prestation som kommer hyresvärden till godo. Mot denna bakgrund fann Regeringsrätten att inte heller föreningens nu aktuella verksamhet kan anses yrkesmässig i ML:s mening. På ovan anförda skäl förklarade Regeringsrätten, med ändring av förhandsbeskedet, att föreningen inte var skattskyldig till mervärdesskatt för de uppburna beloppen.

Liksom i det förra målet fann Regeringsrätten här att föreningen inte bedrev yrkesmässig verksamhet enligt ML och att därför inte skattskyldighet förelåg. Min uppfattning är att det inte föreligger en omsättning i mervärdesskattehänseende och att därför föreningen inte blir skattskyldig. Inte heller i detta mål finns det någon direkt koppling mellan utförd prestation och utbetald ersättning som utgör grunden för att omsättning ska föreligga. Slutsatsen blir dock densamma att föreningen inte är skattskyldig till mervärdesskatt.

I mål 4453-2000 fastslog Regeringsrätten ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden som innebär att delägarbolag i ett kommanditbolag kan komma att sakna avdragsrätt för ingående mervärdesskatt i de fall bolags- och delägaravtal stadgar att delägarbolagens verksamhet består av att delta i ett kommanditbolagets verksamhet. Den här aktuella strukturen för en verksamheten brukar betecknas som ”Helsingborgsmodellen”. Inkomstskattemålet (RÅ 2001 ref. 60) i samma ärende kommenteras av Bo Svensson.

Det avtal det var fråga om i målet stadgade att delägare i aktiebolag enligt bolags- och delägaravtal var förpliktade att endast verka i kommanditbolaget för dess räkning. Delägarna ansågs inte tillhandahålla några tjänster gentemot kommanditbolaget då de endast ansågs utföra sina åtaganden såsom delägare i kommanditbolaget. Bakgrunden var att ett aktiebolag, som ägdes av olika advokater, skulle bli delägare i ett kommanditbolag där all advokatverksamhet skulle bedrivas enligt ett bolags- och delägaravtal. Enligt ett särskilt konsultavtal skulle varje aktiebolag tillhandahålla ”sin advokat” till kommanditbolaget mot ersättning. Fråga var om aktiebolaget kunde anses tillhandahålla tjänster till kommanditbolaget. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked från den 30 maj 2000. Skatterättsnämnden ansåg att advokaternas arbetsinsatser i kommanditbolaget var en förutsättning för att delägarbolagen skulle kunna uppfylla sina åtaganden enligt bolags- och delägaravtalet. Konsultavtalet kunde därmed, enligt Skatterättsnämnden, inte anses innebära att delägarbolagen tillhandahöll kommanditbolaget några tjänster. Regeringsrätten fastslog att det inte förelåg någon skattepliktig omsättning mellan advokatbolagen och kommanditbolaget avseende juridiska tjänster, uthyrning av arbetskraft eller annat.

Med omsättning enligt ML förstås (2 kap. 1 § andra stycket) att tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon. Motsvarande gäller inom EG-rätten. Utförda tjänster mellan ett aktiebolag och ett handelsbolag/kommanditbolag där aktiebolaget är delägare borde då kunna utgöra en omsättning i mervärdesskattehänseende. Här måste dock beaktas den speciella karaktär som kännetecknar sådana bolag. Direkt motsvarighet till handelsbolag/kommanditbolag saknas inom EG-rätten. Det finns därför fog för att bedöma skattskyldigheten till mervärdesskatt i här aktuellt fall efter de formella reglerna om handelsbolag/kommanditbolag, som utgår bl.a. ifrån att bolagsmännen genom egna arbetsinsatser aktivt deltar i bolagets verksamhet., oavsett om det endast är en av delägarna som ansvar ar för verksamheten. Om delägaren är en juridisk person kan arbetet utföras av en anställd i det bolaget. Det har då ansetts att delägarbolaget inte bedrev självständig näringsverksamhet i förhållande till kommanditbolaget i aktuellt mål. Det konsultavtal som förelåg mellan bolagen ansågs ingå i åtagandet att företräda och delta i förvaltningen av kommanditbolaget. Skatterättsnämnden åberopade för sin tolkning härvid EG-domstolen (J:Heerma C 23/98). I den ansågs en privatperson bedriva ekonomisk verksamhet och blev därigenom en skattskyldig person för uthyrning av en fastighet till ett enskilt bolag i vilket han var delägare. Där var dock inte fastighetsupplåtelse en del av bolagets verksamhet utan bolaget nyttjade lokalerna i en annan verksamhet. I aktuellt mål ansågs inte samma självständighet föreligga.

Det hade varit intressant att få detta mål bedömt av EG-domstolen. Jag är inte helt övertygad om att domstolen skulle komma till samma slutsats som regeringsrätten vid en EG-rättslig tolkning.

Regeringsrättens dom RÅ 2001 not. 15 (överklagat förhandsbesked) gällde frågan om en ekonomisk förening är ett skattesubjekt och är skattskyldigt till mervärdesskatt för sin verksamhet. I det aktuella fallet hade ett bilkooperativ i form av en ekonomisk förening som syfte att gemensamt äga bilar, vilka stod till medlemmarnas förfogande. Kooperativet ansågs bedriva yrkesmässig verksamhet och föreningen var därmed även skattskyldig till mervärdesskatt. Skatterättsnämnden menade att en verksamhet är yrkesmässig i ML:s mening bl.a. om den utgör näringsverksamhet enligt inkomstskattelagen. Enligt Skatterättsnämnden ansågs det ligga i sakens natur att en ekonomisk verksamhet, som är så affärsmässigt organiserad att verksamheten i det hänseendet grundar rätt till registrering som ekonomisk förening, är hänförlig till sådan näringsverksamhet om inte särskilda omständigheter föreligger. Nämnden fann därför att föreningens verksamhet var yrkesmässig och att föreningen var skattskyldig till mervärdesskatt. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet.

ML:s bestämmelser om yrkesmässighet i 4 kapitel är ännu inte harmoniserade med sjätte mervärdesskattedirektivet. Motsvarigheten till yrkesmässighet är artikel 4 som reglerar vad som är en skattskyldig person. Det hade varit intressant att i förhandsbeskedet få belyst hur frågan skulle besvaras ur ett EG-rättsligt perspektiv, dvs. om föreningen hade utgjort en skattskyldig person enligt artikel 4. Eftersom föreningen synes ha utåtriktade ekonomiska aktiviteter torde kraven för skattskyldig person vara uppfyllda. Det som kan vara tveksamt härvidlag är dock huruvida föreningen agerat självständigt om verksamheten endast riktades mot dess medlemmar. Jämförelse kan då ske med rättsfallet ovan angående den s.k. ”Helsingborgsmodellen” där delägarbolaget inte ansågs agera självständigt. Det avsåg då förhållandet från delägarbolaget till det delägda bolaget, medan aktuellt mål gäller från föreningen till dess medlemmar. Självständighetsprövningen blir då något annorlunda. Om medlemmar utfört tjänster mot föreningen torde kunna hävdas att man inte gör det självständigt utan som medlem i föreningen varför skattskyldighet eventuellt inte skulle föreligga.

3 Skatteplikt

Under år 2001 meddelades ett antal domar gällande skatteplikt på entréavgifter till olika utställningar, muséer m.m. Den första i raden domar var Regeringsrättens dom RÅ 2001 not. 154 (överklagat förhandsbesked). Fråga var där om visning av grotta för allmänheten mot entréavgift omfattas av undantaget från skattepliktig omsättning i 3 kap. 11 § 4 ML, alternativt om visningarna kunde ses som anordnande i museiverksamhet av utställningar för allmänheten för vilket ett beskattningsunderlag om 6 procent gäller. Grottan hade registrerats som fast fornlämning.

Skatterättsnämnden anförde att av praxis framgår att frågan om en viss verksamhet har varit att hänföra till museiverksamhet i första hand avgjorts med ledning av vad som enligt vedertaget språkbruk förstås med sådan verksamhet. Enligt denna praxis skulle det enligt Skatterättsnämnden framgå att det gemensamma för sådana verksamheter är att de gäller systematiskt hopbragta och ordnade samlingar av föremål som förevisas för allmänheten. Grottan innehåller emellertid inga samlingar som utställes bortsett från vissa ej närmare angivna verktyg som anskaffats under senare tid och som är av sådant slag som använts vid brytningen av kalk i grottan. Skatterättsnämnden fann mot bakgrund av det nu anförda att visningen av grottan mot avgift inte kunde hänföras till omsättning avseende anordnade i museiverksamhet av utställning för allmänheten. Skattesatsen är därför 25 procent av beskattningsunderlaget. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Nästa fall, Regeringsrättens dom RÅ 2001 not. 161 (överklagat förhandsbesked), gällde entréavgifter till utställning med trädgårdskonst. Utställningen hade anordnats av kommunen och fråga var om det var omsättning som skulle undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § 6 och 4 i ML. Entréavgift togs ut av vuxna. Syftet med utställningen var att möta intresset för trädgård och att inspirera och utbilda besökarna att skapa egna vackra miljöer. I utställningen fanns det privata trädgårdsrummet med balkonger och terrasser med växter och krukor och dylikt skapade av ledande trädgårdspersonligheter från hela landet, men även från andra länder. I de många olika balkongerna och trädgårdarna på utställningen har det installerats konstbelysning av växterna vilket i trädgårdssammanhang ger trädgården en ny dimension. Dagligen har det varit tre allmänna visningar med guider och därutöver specialvisningar.

Skatterättsnämnden ansåg att begreppet kulturbildningsverksamhet som bedrivs av kommun i 3 kap. 11 § 6 ML är så allmänt att det inte är möjligt att med hänvisning till t.ex. allmänt språkbruk fastställa dess innebörd med utgångspunkt enbart i själva lagtexten. Av skrivningar i förarbetena framgår att med kulturbildningsverksamhet som tillhandahålls i kommunal regi åsyftas kommunala kultur- och musikskolor eller motsvarande. Den aktuella aktiviteten hade närmast karaktär av utställning och inte av bildningsverksamhet varför bestämmelsen i 3 kap. 11 § 6 ML därför inte är tillämplig på den aktuella utställningen.

Museiverksamhet enligt 3 kap. 11 § 4 ML kräver enligt Skatterättsnämnden att det handlar om systematiskt hopbragta och ordnade samlingar av föremål som förevisas för allmänheten. Detta får också anses följa av själva bestämmelserna som anger att fråga ska vara om anordnande av utställningar för allmänheten eller tillhandahållande av föremål för sådana utställningar. De olika föremål och växter som skulle ställas ut kunde enligt Skatterättsnämndens mening inte, i syfte att bevara kulturvärden, anses utgöra systematiskt hopbragta och ordnade samlingar av föremål som ställs ut för visning för allmänheten. Den ifrågavarande anläggningen utgör snarare en utställning av växter och andra föremål för den trädgårdsintresserade besökaren. Skatterättsnämnden fann mot bakgrund av det nu anförda att visningen av utställningen inte kunde hänföras till omsättning avseende anordnande i museiverksamhet av utställning för allmänheten. Regeringsrätten anslöt sig till Skatterättsnämndens bedömning och fastställde förhandsbeskedet.

I Regeringsrättens dom RÅ 2001 not. 153 (överklagat förhandsbesked) var fråga om tillträde till en s.k. vetenskapspark omfattades av undantaget i 3 kap. 11 § 4 ML, från skattepliktig omsättning – alternativt till ett beskattningsunderlag om 6 procent – avseende anordnande i museiverksamhet av utställningar för allmänheten.

Skatterättsnämnden avgjorde frågan med i princip likalydande motivering som i RÅ 2001 not. 154. Nämnden påpekade att en verksamhet som enbart innebär att föremål tillverkas för att illustrera olika företeelser och händelser samt förevisas mot entréavgift för allmänheten inte kan anses utgöra museiverksamhet. Av praxis framgår också att det vidare museibegrepp som finns i stadgarna för The International Council of Museums, ICOM, inte överensstämmer med det museibegrepp som ligger till grund för tolkningen av begreppet i ML (jfr RÅ 1993 ref. 45). De av bolaget tillhandahållna tjänsterna består av tillträde till en s.k. vetenskapspark innehållande ett stort antal nytillverkade interaktiva montrar m.m. som praktiskt demonstrerar olika naturföreteelser, fysikaliska lagar o.dyl. inom det naturvetenskapliga och tekniska området. Den ifrågavarande anläggningen innehåller som den beskrivs i handlingarna inga systematiskt hopbragta och ordnade samlingar av föremål som utställes för förevisning för allmänheten. Skatterättsnämnden fann mot bakgrund av det anförda att tillträde mot ersättning till vetenskapsparken inte kan hänföras till omsättning avseende vare sig anordnande av utställning eller tillhandahållande av föremål för utställning i museiverksamhet. Det förhållandet att det utvidgade museibegreppet i stadgarna för ICOM inbegriper även s.k. vetenskapscenter och planetarier föranledde inte annan bedömning. Regeringsrätten anslöt sig till Skatterättsnämndens bedömning och fastställde förhandsbeskedet.

I RÅ 2001 ref. 64 (överklagat förhandsbesked), det sista i raden rättsfall gällande entréavgifter, hade Stockholms kommun ställt frågan om Stockholms stadshus med tillhörande inventarier hade sådan museal karaktär att inträdesavgifterna för visning av stadshuset var undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § punkt 4 mervärdesskattelagen.

Skatterättsnämnden påpekade som i de tre rättsfall som refererats närmast ovan att enligt praxis synes det gemensamma för museiverksamheter vara att de gäller systematiskt hopbragta och ordnade samlingar av föremål som förevisas för allmänheten. De möbler, konstverk m.m. som kan studeras vid en guidad tur i stadshuset kunde enligt Skatterättsnämndens mening inte anses utgöra systematiskt hopbragta och ordnade samlingar av föremål som ställs ut för visning för allmänheten. De delar av stadshuset som visas för allmänheten präglas mer av att byggnaden är säte för Stockholms stads politiska ledning och att den i övrigt används för representation, vid festligheter etc. Nämnden fann mot bakgrund av det anförda att visningen av de aktuella delarna av stadshuset mot avgift inte kan hänföras till omsättning avseende anordnande i museiverksamhet av utställning för allmänheten.

Kommunen överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten skulle ändra förhandsbeskedet samt att Regeringsrätten vid behov skulle tillställa EG-domstolen frågan för prövning. Kommunen anförde till stöd för sin talan bl.a.att begreppet museiverksamhet i ML ska tolkas i ljuset av EG-rätten. Kommunen påpekade att i artikel 13 A. 1 n i sjätte mervärdesskattedirektivet, undantas från skatteplikt kulturella tjänster och varor med nära anknytning därtill, som tillhandahålls av offentligrättsliga organ. Stockholms kommun är ett offentligrättsligt organ. Visning av stadshuset utgör en sådan kulturell tjänst som omfattas av stadgandet i artikel 13 A. 1 n. Kommunens uppfattning är att EG-rätten inte bara medger utan också kräver en vidare tolkning av begreppet museiverksamhet än den snäva tolkning som gjorts av Skatterättsnämnden.

Regeringsrätten delade Skatterättsnämndens uppfattning att de av Stockholms kommun – som ovedersägligen är att hänföra till ”det allmänna” – organiserade visningarna av stadshuset inte kan anses äga rum ”i museiverksamhet”, vilket utgör grundförutsättning för regelns tillämplighet. Stadshuset med tillhörande inventarier har varken enligt vedertaget språkbruk eller enligt de kriterier som fastlagts i rättspraxis (se särskilt RÅ 1993 ref. 75) sådan museal karaktär att visning av detta för allmänheten kan anses utgöra museiverksamhet. Inträdesavgifterna avseende sådana visningar är därför inte undantagna från skatteplikt.

Regeringsrätten konstaterade vidare att även om det av EG-domstolens fasta praxis följer att undantagen i artikel 13 i sjätte mervärdesskattedirektivet utgör självständiga begrepp i gemenskapsrätten, som syftar till att förhindra att medlemsstaterna tillämpar mervärdesskattesystemet på olika sätt är det uppenbart att valet av uttrycket ”vissa kulturella tjänster” lämnar medlemsstaterna en betydande frihet att själva avgöra vilka tjänster inom kulturområdet som ska vara befriade från skatt. Den aktuella punkten 1 n ger enligt Regeringsrätten därmed föga utrymme för att hävda att en stat, som i den interna normgivningen undantagit endast ett fåtal kulturella tjänster eller gett definitionen av en undantagen tjänst ett snävt innehåll, i detta avseende skulle ha genomfört direktivet på ett bristfälligt sätt. Därav följer också att EG-rätten inte innehåller några särskilda anvisningar för rättstillämpande organ vid tolkningen av ett i den nationella lagstiftningen förekommande begrepp – som t.ex. ”museiverksamhet” – som väl ryms inom bestämningen ”vissa kulturella tjänster”. Regeringsrätten fann därmed att anledning att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen saknades och att kommunens påstående att EG-rätten kräver en extensivare tolkning av begreppet museiverksamhet än den som gjorts av Skatterättsnämnden måste tillbakavisas.

Gränsdragningsproblem uppstår ofta vid tolkning av begrepp i ML som saknar direkt definition. Ett sådant begrepp är ”museum”. Grotta, utställning med trädgårdskonst respektive vetenskapspark har i de fyra ovan refererade förhandsbeskeden inte ansetts som museum. Rättspraxis synes sålunda inta en restriktiv hållning till begreppet. Den definition som finns hos ICOM enligt ovan har av Riksskatteverket i en skrivelse år 1999 ansetts kunna ligga till grund för en bedömning enligt ML, men med inskränkningen att en samlad bedömning måste göras från fall till fall. Det senast refererade målet visar också att Regeringsrätten anser att den definitionen inte uteslutande kan användas. Av de fyra målen kan utläsas att följande krav måste föreligga för att uppfylla kravet på museum enligt Regeringsrätten:

  • Systematiskt hopbragda och ordnade samlingar av föremål.

  • Utställs för förevisning för allmänheten.

I EG-rätten saknas rättsfall som kan ge vägledning för tolkning av begreppet. Enligt annex H till direktivet finns det möjlighet för medlemsstaterna att ha reducerad skattesats för entréer till museum. Gränsdragningsproblem torde således kunna föreligga även inom EG-rätten.

Av Regeringsrättens dom RÅ 2001 not. 40 (överklagat förhandsbesked) framgår att vårdcentral, företagsläkare, privatläkare och husläkare inte omfattas av sjukhusbegreppet i 3 kap. 23 § 2 ML.

Eftersom begreppet sjukhus inte har definierats vare sig i lagtexten eller i förarbetena görs i domen en grundlig genomgång av förarbeten, praxis och doktrin på området för att försöka komma fram till vad som ska anses vara sjukhus. Mot bakgrund av den genomgång som görs i domen fann Skatterättsnämnden att bolagets försäljning av läkemedel avsåg försäljning till sjukhus endast när den sker till sådan allmän eller privat inrättning vid vilken intagning sker för sluten vård. Undantaget från skatteplikt är däremot inte tillämpligt vid försäljning till vårdcentral, företagsläkare, privatläkare och husläkare.

Regeringsrätten instämde i Skatterättsnämnden slutsats, men tillade i sin motivering att bestämmelserna i 3 kap. 23 § 2 ML om undantag från skatteplikt för omsättning av läkemedel som säljs till sjukhus utgör undantag från EG-rätten, som Sverige under en övergångsperiod har rätt till, och ska som sådant tolkas restriktivt. Att en restriktiv tolkning är avsedd framgår också av uttalanden i prop. 1997/98:109 s. 144. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens beslut i den del det överklagats.

När det saknas definition av begrepp i ML brukar man utgå från en definition enligt allmänt språkbruk. Det är också en metod som EG-domstolen kan tillämpa (Lindöpark C-150/99). Att då nämnda kategorier i detta förhandsbesked, vårdcentral m.m., skulle kunna omfattas av undantaget framstår som omöjligt. Dock skapar detta undantag en olycklig konkurrenssituation då läkemedel kan tillhandahållas utan skattebelastning via sjukhus, men inte via nämnda kategorier.

I mål RÅ 2001 not. 23 (överklagat förhandsbesked) var fråga om skatteplikt för s.k. corporate finance-tjänster. Det uppdrag som det aktuella bolaget erhåller består av att förmedla aktier i samband med en marknadsintroduktion, utan eller i anslutning till en nyemission. För att utföra detta uppdrag fordras att bolaget tillhandahåller ett antal tjänster av olika karaktär som inte direkt har efterfrågats av uppdragsgivaren utan framstår i allt väsentligt endast som medel för bolaget att på bästa sätt tillhandahålla den förmedlingstjänst som uppdraget avser.

Enligt Skatterättsnämnden fick de förstnämnda tjänsterna anses underordnade den av kunden beställda förmedlingstjänsten, corporate finance-tjänsten. Tjänsten ansågs därför utgöra en enda tjänst avseende förmedling av aktier. Omsättning av sådana tjänster är undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. Den ersättning om 3,5 procent av de avyttrade aktiernas försäljningsvärde som bolaget skulle erhålla enligt det ingivna avtalet medförde därför inte skattskyldighet till mervärdesskatt. Något skäl att göra någon annan bedömning av den särskilda s.k. ärendeavgift som också utgick enligt avtalet mellan parterna förelåg inte enligt Skatterättsnämnden. Att bolaget i stället för en särskilt angiven provision formellt förvärvar aktuella aktier för ett visst pris och därefter, normalt inom 24 timmar, för ett något högre pris avyttrar aktierna till de som anmält intresse för förvärv av dessa innebar enligt Skatterättsnämndens mening inte heller annan bedömning. Även i detta fall ska vad bolaget erhåller anses utgöra vederlag för en från skatteplikt undantagen omsättning avseende förmedling av aktier. Vad gäller betalning i förskott för förmedlingstjänsten gällde enligt Skatterättsnämnden att den omständigheten att uppdragsgivaren återkallar uppdraget och att någon aktieförmedling med anledning härav inte kommer till stånd inte medför att den mervärdesskatterättsliga karaktären av förskottet ändras. Vad som utbetalats utgjorde därför en ersättning för en från skatteplikt undantagen omsättning av en tjänst avseende förmedling av aktier. Allt det ovan sagda gällde även om uppdraget utförts i samband med en nyemission. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Målet utgör ytterligare ett exempel på den s.k. huvudsaklighetsprincipen, som varken finns reglerad i ML eller i direktivet, men som är fast förankrad i såväl svensk rättspraxis som i EG-rätten. I förhandsbeskedet åberopas EG-målet CPP (C-349/96) där domstolen angett att bedömningar enligt huvudsaklighetsprincipen ska göras efter vad kunden i huvudsak efterfrågar. I förhandsbeskedet efterfrågade kunden en förmedling av aktier i första hand. I uppdraget ingick då olika tjänster som var för sig var skattepliktiga, men de betraktades som underordnade till aktieförmedlingen, varför hela uppdraget ansågs omfattas av undantaget för värdepappersförmedling. En intressant följdfråga var hur bedömningen skulle ske om uppdraget avbröts före förmedlingen av värdepapper, då utförda tjänster fram till dess i princip är skattepliktiga. Av förhandsbeskedet framgår att det saknar betydelse för bedömningen. Avgörande är istället vad som avtalats i uppdraget. Om det avbryts i förtid skall beskattningskonsekvensen vara densamma som för hela uppdraget.

Under året har tre viktiga domar rörande skatteplikt vid verksamhetsöverlåtelse kommit. Omfattningen av undantaget för verksamhetsöverlåtelser har i många år orsakat tolkningsproblem. Det är därför av stort värde att Regeringsrätten avgjort tre mål i denna fråga. Den tidigare restriktiva tolkningen gäller inte längre. Enligt den skulle i princip samtliga tillgångar, inklusive skulder och fordringar, ingå i överlåtelsen för att undantaget skulle vara tillämpligt. Så är nu inte fallet. Det viktiga är att köparen övertar verksamheten i sig eller en självständig del av den. Samtliga delar behöver inte följa med och de behöver inte förvärvas från samma part. I ett av målen lämnar Regeringsrätten en intressant definition för tillämpning av undantaget: ”En företagsöverlåtelse anses normalt föreligga om det som överlåtelsen omfattar behåller sin identitet i den meningen att de aktiviteter som bedrevs av överlåtaren med hjälp av det överlåtna fortsätts eller återupptas av förvärvaren. Detta kan också uttryckas så att fråga ska vara om överföring av en pågående verksamhet eller ett i drift varande företag (”a going concern”). Som del av verksamhet anses en tillgång eller ett kollektiv (”aggregate” eller ”amalgam”) av tillgångar (och i förekommande fall personal) som i princip kan fortsätta att fungera som en enhet och bidra till att realisera ett specifikt verksamhetsmål.” Nedan redogörs för de tre domarna i mål RÅ 2001 not. 97, RÅ 2001 not. 99 och RÅ 2001 not. 98.

I det första fallet, mål RÅ 2001 not. 97, hade ett bolag från ett annat bolag övertagit produktionsutrustning, råmateriallager, pågående arbeten och förbrukningsmaterial samt avtalat om att hyra personalen från det överlåtande bolaget under en viss tid. Firmanamn, personal, kundregister, värden av goodwillnatur och andra rättigheter, färdigvarulager och samtliga inventarier innefattades inte i överlåtelsen. Produktionen i den aktuella verksamheten bedrevs utan avbrott vidare av köparen under en begränsad tid efter övertagandet i samma lokaler som överlåtaren använt. Dessutom användes även fortsättningsvis samma utrustning, lager och personal som fanns vid tidpunkten för överlåtelsen. Fråga var huruvida en verksamhetsöverlåtelse kunde anses föreligga. Regeringsrätten fann att de aktuella tillgångarna fick anses ha överlåtits i samband med överlåtelse av verksamheten oavsett att köparen vid förvärvstidpunkten inte haft för avsikt att bedriva verksamheten vidare på samma plats. Det köpande bolaget medgavs i enlighet därmed inte avdrag för ingående mervärdesskatt som säljaren debiterat, eftersom det ansågs vara en omsättning som var undantagen från skatteplikt.

Detta mål innebär att en relativt stor del av befintlig verksamhet inte ingår i överlåtelsen, men att undantaget i 3 kap 25 § ML ändå är tillämpligt. Det är således karaktären på överlåtelsen som har betydelse för bedömningen.

Ett bolag som bedrev restaurangverksamhet ombord på ett skepp hade i mål RÅ 2001 not. 99 överlåtit skeppet till ett annat bolag. Det köpande bolaget bedrev inte restaurangverksamhet. Skeppet var vid tidpunkten för överlåtelsen uthyrt till tredje man för att användas som lokal i restaurangrörelse. Denna uthyrning fortgick några månader även efter det att försäljningen skett. Bolaget vägrades avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till köpet, med motiveringen att förvärvet i bolagets verksamhet utgjorde sådan verksamhetsöverlåtelse som var undantagen från mervärdesskatt. Regeringsrätten konstaterade först och främst att ett ställningstagande beträffande skatteplikten för en viss transaktion i och för sig inte är formellt bindande vid bedömning av avdragsrätten avseende samma transaktion. Endast i det fallet att nya omständigheter framkommit bör ett nytt ställningstagande gällande förvärvarens avdragsrätt komma i fråga jämfört med bedömningen av överlåtarens skatteplikt. Regeringsrätten fann vidare att överlåtelsen i den nu aktuella situationen ska anses ha avsett inventarier i överlåtarens verksamhet och inte som en sådan del av verksamhet som undantas från mervärdesskatt. Den omständigheten att skeppet vid tidpunkten för överlåtelsen var upplåtet till tredje man, och att upplåtelsen fortgick under några månader efter att överlåtelsen ägt rum, ansågs inte påverka denna bedömning. Köparen medgavs avdrag för ingående mervärdesskatt på förvärvet.

Normalt torde inte enbart utförsäljning av inventarier från en verksamhet kunna betraktas som en självständig del av en verksamhet som skulle omfattas av undantaget i 3 kap 25 § ML. Den tolkningen kan utläsas av detta förhandsbesked samt även att en tillfällig uthyrning av ett inventarium inte heller kan konstituera att självständig del av verksamhet uppstår i mervärdesskattehänseende.

I mål RÅ 2001 not. 98 bedrev överlåtaren av den i målet aktuella egendomen restaurangverksamhet. Förvärvarens verksamhet omfattade däremot köp och försäljning av restaurangutrustning. Överlåtelsen i det aktuella fallet avsåg en viss restaurangs inventarier och varulager. Även hyresrätten till restauranglokalen förvärvades från ägaren av fastigheten där restaurangen drevs. Regeringsrätten fann att eftersom de för verksamheten nödvändiga delarna, dvs. inventarier, varulager och hyresrätten, hade förvärvats av en och samme ägare hade den nye ägaren kunnat överta och återuppta driften av en fullständig verksamhet, detta oavsett att delarna hade förvärvats av olika personer. Mot bakgrund av ovanstående konstaterade därför Regeringsrätten att överlåtelsen utgjorde en sådan verksamhetsöverlåtelse som var undantagen från mervärdesskatt. Målet gällde även förutsättning för efterbeskattning. Med hänsyn till att det förelåg oklarhet om vilka handlingar som bolaget inlämnat till skattemyndigheten fann Regeringsrätten att det inte visats att bolaget i dessa delar lämnat några oriktiga uppgifter. Förutsättning saknades då för efterbeskattning.

En förutsättning i 3 kap 25 § ML för att undantaget ska vara undantaget är att köparen skulle vara berättigad till avdrag eller återbetalning av skatten om transaktionen medfört skattskyldighet. Härav följer då inte att köparen måste bedriva motsvarande verksamhet som säljaren bedrivit, vilket tidigare kunde ha uppfattats som krav. Förhandsbeskedet här visar dock att så inte är fallet, då säljaren bedrev restaurangverksamhet, medan köparen köpte och sålde restaurangutrustning.

I mål RÅ 2001 not. 75 var fråga om avdrag för mervärdesskatt vid förvärv av hemdatorer. Bolaget tillverkade och sålde kapitalvaror och tillhandahöll s.k. lånedatorer till bolagets personal. Den personal som omfattades var stabsfunktioner (ekonomi, finans, juridik, personal samt information) samt arbetare och tjänstemän anställda i bolagets produktionsverksamhet. Syftet med bolagets erbjudande var dels att allmänt höja medarbetarnas datamognad och därigenom skapa förutsättningar för ökad kompetens hos alla anställda med avseende på ADB-användningen i bolaget, dels att skapa förutsättningar för en framtida ytterligare utveckling av ADB och IT-teknologi inom bolaget. De anställda erbjöds ett standardpaket bestående av dator med kringutrustning. I paketet ingick också standardprogramvara. Förutsättningen för att få låna en hemdator var att den anställde samtidigt åtog sig att genomgå en grundläggande ADB-utbildning. Denna utbildning skulle genomföras på egen hand och utanför ordinarie arbetstid. Den totala utbildningstiden var densamma som leasingperioden, dvs. tre år. Speciellt utvalda utbildningsprogram medföljde datorpaketet. Med hjälp av dessa skulle personalen på egen hand lära sig grunderna för att hantera en PC samt att använda medföljande standardprogram. Den anställde skulle också genomgå IT-prov under lånetiden. Om den anställde inte godkändes vid provet skulle datorn normalt återlämnas till bolaget. Efter leasingperiodens slut skulle datorn återlämnas. I den mån den anställde vid denna tidpunkt önskade behålla datorn skulle detta regleras mellan honom och leasingföretaget. En eventuell försäljning till den anställde skulle då ske till marknadsmässigt pris.

I förhandsbeskedet ställde bolaget dels fråga om avdragsrätten och dels om det förhållandet att bolaget genom att göra ett bruttolöneavdrag därigenom skulle anses mot ersättning omsätta en tjänst till den anställde. Skatterättsnämnden redogjorde först för ett förhandsbesked den 10 juli 1998 och Regeringsrättens domar den 13 juli 1999 avseende avdragsrätt vid anskaffning av hemdatorer. Skatterättsnämnden anförde att förhållandena i det aktuella ärendet syntes i allt väsentligt överensstämma med de som förelåg i de ovan redovisade förhandsbeskeden bortsett från att de anställda i bolaget skulle åta sig att på egen hand genomgå viss grundläggande datautbildning och härefter ha att avlägga ett prov. Enbart sistnämnda förhållande utgjorde enligt Skatterättsnämnden inte något skäl frångå den bedömning som gjordes i förhandsbeskeden, varför bolaget därför inte är berättigat till avdrag för den ingående skatt som hänför sig till den aktuella datorutrustningen. Beträffande frågan om utlåning mot bruttolöneavdrag skulle medföra att bolaget omsatte en tjänst förklarade Skatterättsnämnden att förfarandet inte innebar att omsättning av tjänst förelåg. Skatterättsnämnden hänvisade därvid åter till ovannämnda förhandsbesked. Bolaget överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt skulle föreligga. Regeringsrätten undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökningen med i huvudsak följande motivering. Ett allmänt krav för att förhandsbesked ska lämnas är att de faktiska omständigheter som beskedet ska grundas på är tillräckligt klarlagda. Är det fråga om en ännu inte företagen rättshandling måste således de hypotetiska förutsättningarna vara entydigt angivna i ansökningen. De ursprungligen ställda frågorna avsåg om bolaget hade rätt till avdrag för ingående skatt vid förhyrning av datorer och upplåtelse av nyttjanderätten till dessa till de anställda mot bakgrund av dels att syftet var att höja de anställdas datorkunskap, dels att dessa hade åtagit sig att på fritiden genomföra viss utbildning. Därefter har bolaget anfört att de anställda i viss omfattning använde de aktuella datorerna i arbetet och också ingett viss utredning för att styrka detta förhållande. Hos Regeringsrätten har bolaget angett att frågan avser såväl inköp som förhyrning av datorer men är begränsad till sådana datorer som används i bolagets skattepliktiga verksamhet. Mot bakgrund härav fann Regeringsrätten att det rådde sådan oklarhet beträffande frågornas innebörd och de förutsättningar som skulle gälla att förhandsbesked inte borde ha meddelats.

Även om Regeringsrätten här inte lämnar något förhandsbesked torde det av formuleringarna från domstolen framgå att avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till s.k. hemdatorer aldrig är avdragsgill. Med hemdatorer måste då förstås sådana datorer som omfattas av de särskilda bestämmelserna om befrielse från förmånsbeskattning hos de anställda. Det hade dock varit mycket intressant om förhandsbesked lämnats just i detta fall då datorerna uppenbarligen använts för verksamheten i företaget. Inte minst hade det varit av stort värde att få den frågan prövad av EG-domstolen. Enligt min uppfattning är det tveksamt om sökandebolaget EG-rättsligt saknat rätt till avdrag med stöd av Lennartz-målet (C-97/90). Där uttalar domstolen bl.a. följande (punkt 29): ”Slutsatsen blir därför att medlemsstaterna saknar befogenhet att begränsa avdragsrätten, även när användningen av varorna i en ekonomisk verksamhet är starkt begränsad, utom när de kan stödja sig på något av de undantag som fastställs i sjätte direktivet.”

Enligt min uppfattning bör avdragsrätt för ingående skatt kunna föreligga med de förutsättningar som föreligger i ansökan om förhandsbeskedet. För det privata nyttjandet får sedan en uttagsbeskattning ske hos arbetsgivaren, som måste beräknas efter en schablon.

Frågan om ett s.k. bruttolöneavdrag kan utgöra omsättning av en tjänst besvarade skatterättsnämnden nekande, vilket förefaller vara en naturlig tolkning.

4 Omsättningsland

I Regeringsrättens mål RÅ 2001 ref. 41 var fråga om förvärv av en bil skulle betraktas som ett gemenskapsinternt förvärv, för vilken förvärvaren var skyldig att betala mervärdesskatt i Sverige. Med gemenskapsinternt förvärv förstås enligt 2 a kap. 2 § 1 ML, bl.a. att någon under de förutsättningar som anges i 3–5 §§ mot ersättning förvärvar en vara, om varan transporteras till förvärvaren av denne eller av säljaren eller för någonderas räkning till Sverige från ett annat EG-land. Enligt 2 a kap. 3 § första stycket 1 ML ska en vara anses förvärvad enligt 2 § 1 om gemenskapsinterna förvärv, om förvärvet avser ett sådant nytt transportmedel som anges i 1 kap. 13 a § ML och transportmedlet ska användas stadigvarande här i landet.

En spansk medborgare förvärvade i juli 1997 en personbil i Spanien. Spansk mervärdesskatt utgick på köpesumman. Bilägaren flyttade under hösten samma år till Sverige och folkbokfördes här. Vid flytten hit medfördes bilen. Det uppgavs av bilägaren att hon vid förvärvstidpunkten inte hade någon vetskap om att hon skulle flytta till Sverige för att bo och arbeta här. RSV ifrågasatte inte dessa uppgifter.

Regeringsrätten fann det klarlagt att den av inköpta personbilen var att anse som ett nytt transportmedel i mervärdesskattehänseende vid förvärvet liksom när den transporterades till Sverige. Enligt Regeringsrätten innebär regleringen i ML att även övriga förutsättningar för att ett gemenskapsinternt förvärv av ett nytt transportmedel måste vara uppfyllda i anslutning till förvärvet. Således krävs att transporten hit av det nya transportmedlet sker eller i vart fall påbörjas i samband med förvärvet eller säljarens leverans av transportmedlet samt att detta då är avsett för stadigvarande användning här. Med hänsyn till vad som obestritt uppgivits i fallet om omständigheterna kring förvärvet var dessa förutsättningar inte uppfyllda eftersom hon först en tid efter förvärvet medförde fordonet vid sin flyttning till Sverige med avsikt att stadigvarande använda det här. Eftersom ett gemenskapsinternt förvärv således inte förelåg blev det heller ingen skyldighet för bilägaren att betala mervärdeskatt till svenska staten på grund av förvärvet av bilen.

Regeringsrätten uppställer i detta mål två förutsättningar för att ett gemenskapsinternt förvärv ska föreligga. Det är dels att transporten av varan ska ha påbörjats i samband med köpet av varan och att avsikten med köpet är att varan ska användas i Sverige. Det första kravet torde vara generellt för sådana förvärv, medan det senare enligt min uppfattning endast torde gälla för de särskilda regler som gäller för nya transportmedel. För andra förvärv är det tillräckligt att varan transporteras till ett annat medlemsland och att transporten påbörjas i anslutning till förvärvet.

5 Skattesats och beskattningsunderlag

I RÅ 2001 not. 28 (överklagat förhandsbesked) var fråga om skattesats och beskattningsunderlag för lunchmåltider till anställda hos AB X som bedriver hotell- och restaurangverksamhet under namnet Hotel H. Lunchmåltiderna levereras i kantiner till en särskild personalmatsal. Ur dessa kantiner får personalen tillgodose sig själva. Tillhandahållandet omfattar inte några serveringsinsatser från arbetsgivarens sida. Kostnaderna för den tillhandahållna måltiden uppgår till ett visst belopp. Kostnadsberäkningen har skett på marknadsmässiga villkor. Personalen betalar ett pris som överstiger denna kostnad, men som understiger det av Riksskatteverket fastställda schablonvärdet för en lunchmåltid av normal beskaffenhet.

Bolaget ansökte om förhandsbesked i följande frågor. Den första frågan rörde frågan om tillhandahållandet av lunchmat till de anställda var serveringstjänster eller om det var fråga om livsmedelsleverans vilket beskattas enligt en skattesats på 12 procent. Den andra frågan rörde hur beskattningsunderlaget ska beräknas i de fall en uttagsbeskattning aktualiseras både om det skulle bli fråga om en serveringstjänst och en livsmedelsleverans.

Skatterättsnämnden ansåg att det avsedda tillhandahållandet av lunchmat till bolagets anställda var att betrakta som serveringstjänster i mervärdesskattehänseende. ML innehåller ingen särskild definition av begreppet serveringstjänst. Bedömningen av om ett tillhandahållande avser en vara eller en tjänst får därför göras utifrån den allmänna bestämmelsen i 1 kap. 6 § ML enligt vilken med vara förstås materiella ting och med tjänst allt annat som kan tillhandahållas i yrkesmässig verksamhet. Bolaget, som bedriver serveringsrörelse, tillhandahåller personalen lunch i en särskild matsal. Även om det inte finns någon särskild personal som sköter servering, avdukning m.m. är bolagets tillhandahållande, om det sker mot ersättning som understiger kostnaden, enligt nämndens mening att hänföra till uttag av serveringstjänst i mervärdesskattehänseende.

Skatterättsnämnden ansåg att vid beräkning av beskattningsunderlaget enligt 7 kap. 3 § 2 b ML, ska beaktas den del av såväl de direkta som indirekta fasta och löpande kostnaderna i rörelsen som belöper på tjänsten. Enligt 7 kap. 3 § 2 b ML jämfört med 7 kap. 3 a § sista stycket ska vid uttag av tjänster beskattningsunderlaget beräknas med utgångspunkt i kostnaden vid tidpunkten för uttaget. Av de aktuella bestämmelsernas ordalydelse får anses klart framgå att samtliga fasta och löpande kostnader som är hänförliga till tjänsten ska beaktas. Det förhållandet att vissa förvärv för att utföra tjänsten inte belagts med mervärdesskatt, såsom t.ex. lönekostnader för personal, medför inte att dessa kostnader ska undantas vid bestämmandet av beskattningsunderlaget. Någon uppdelning av kostnader på förvärv för vilka mervärdesskatt erlagts och dragits av och förvärv som inte varit mervärdesskattebelagda torde inte ha åsyftats i ML. Även om endast partiell avdragsrätt medgetts vid ett förvärv läggs således full skatt på uttaget.

Efter att Skatterättsnämndens beslut överklagats till Regeringsrätten, konstaterade Regeringsrätten att de aktuella frågorna borde ha belysts från ett EG-rättsligt perspektiv. Eftersom de EG-rättsliga frågorna inte berörts överhuvudtaget i Skatterättsnämnden och då det inte är lämpligt att först i Regeringsrätten behandla de EG-rättsliga aspekter som bolagets ansökan om förhandsbesked ger upphov till återförvisades målet till Skatterättsnämnden för ny bedömning.

Detta mål visar hur grundläggande EG-rätten är vid tolkningen av bestämmelserna i ML. Samtliga processer och begäran om förhandsbesked som avser mervärdesskatt bör i mindre eller större omfattning alltid bedömas EG-rättsligt.

I RÅ 2001 ref. 69 (överklagat förhandsbesked) var fråga om tillhandahållande av frukost i hotellverksamhet skulle beskattas efter den skattesats som gäller för serveringstjänster eller inte.

I målet var fråga om ett bolag som bedrev hotell- och restaurangverksamhet. I denna verksamhet tillhandahöll bolaget hotellrum inklusive frukost. Det var inte möjligt att köpa en hotellnatt utan frukost och om hotellgästen valde att inte äta frukost, medförde detta ingen nedsättning av rumspriset. Priset på frukosten utgjorde cirka fem procent av rumspriset. Frukosten, som serverades i form av buffé i hotellets restaurang, var avsedd för hotellets gäster. För att minimera antalet externa gäster var priset på enbart frukost satt mycket högt. Mot bakgrund av det anförda begärde bolaget besked i Skatterättsnämnden om vilken skattesats som skulle tillämpas på frukosten som tillhandahölls i samband med rumsuthyrningen, dvs. om frukosten utgjorde ett naturligt underordnat led i rumsuthyrningen.

Skatterättsnämnden ansåg att tillhandahållande av frukost i en hotellverksamhet är en från tillhandahållande av rum i verksamheten klart avskiljbar tjänsteprestation. Skatt ska således enligt 7 kap. 1 § första stycket jämfört med 7 § andra stycket ML tas ut med 25 procent av den del av beskattningsunderlaget som kan hänföras till servering av frukosten.

Regeringsrätten fann liksom Skatterättsnämnden att tillhandahållande av frukost i samband med hotellvistelse inte kunde anses utgöra en underordnad del i tillhandahållandet av hotellrum. Regeringsrätten hänvisade härvid till bl.a. EG-domstolens dom den 25 februari 1999 i mål C-349/96, Card Protection Plan Ltd.

Denna hänvisning till EG-domstolen är intressant och visar hur man kan tolka domar olika. Enligt min bedömning kan CPP-domen (C-349/96) utgöra stöd för att tillhandahållande av frukost bör ses som ett underordnat led till hotellvistelsen. EG-domstolen anför i nämnda dom, punkt 30 bl.a. följande: ”En tjänst skall anses som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan då den endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som tjänstföretaget tillhandahåller.”

Åtminstone som praxis är i Sverige skulle frukost i en hotelluthyrning av tradition kunna anses vara underordnad och då beskattas på samma sätt som hotelltjänsten. I andra medlemsländer skulle bedömningen kunna vara annorlunda beroende på traditionen för hotellverksamhet. Beskattningen skulle då vara annorlunda i olika medlemsländer, vilket naturligtvis blir felaktigt. Det kan dock inte uteslutas att så kan bli fallet vid tillämpning av den s.k. huvudsaklighetsprincipen då den bl.a. grundas på vad kunden efterfrågar och det kan vara olika synsätt hos kunde i olika länder. Med Regeringsrättens inställning i det aktuella målet blir det förmodligen en tolkning som harmoniserar med andra medlemsländer.

6 Avdragsrätt

I två domar från Regeringsrätten, mål RÅ 2001 not. 70 och RÅ 2001 not. 69 och (överklagade förhandsbesked) har avgift för inregistrering av aktier på fondbörs, årsavgift till fondbörs, avgift till värdepapperscentral samt konsultkostnader med anledning av notering av aktier på New York Stock Exchange inte ansetts medföra rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt.

I det första målet, RÅ 2001 not. 70, bedrev bolaget verksamhet rörande VVS- och VA-produkter samt rörprodukter för industrin. 1996 genomförde bolaget en nyemission i samband med att bolagets aktier inregistrerades på Stockholms fondbörs. I samband med registreringen betalade bolaget en särskild registreringsavgift, en årsavgift till Stockholms fondbörs samt avgifter till Värdepapperscentralen VPC AB. Bolaget yrkade avdrag för den ingående skatt som var hänförlig till dessa avgifter. Som skäl för att avgifterna och kostnaderna var hänförliga till bolagets verksamhet angavs att registreringen på Stockholms fondbörs innebar att bolagets internfinansiering av den bedrivna mervärdesskattepliktiga verksamheten genom en nyemission hade större förutsättningar att lyckas och att ett börsbolag skulle anses mer seriöst vilket underlättar bolagets mervärdesskattepliktiga verksamhet. Dessutom var reklamvärdet av noteringen stort. Bolaget anförde vidare att avgiften till VPC, som avsåg den löpande hanteringen av bolagets aktiebok m.m., kunde ha anknytning till en beslutad nyemission och att den ingående skatten därmed borde vara avdragsgill som skatt på en nyemissionskostnad.

I det andra fallet, RÅ 2001 not. 69 bedrev bolaget verksamhet inom läkemedelsindustrin. Bolaget lät inregistrera sin aktie på New York Stock Exchange 1996 och ådrog sig i samband med detta vissa konsultkostnader m.m. Anledningen till noteringen var att bolaget ville ha tillgång till den amerikanska riskkapitalmarknaden för att trygga kapitalförsörjningen i verksamheten. Bolaget yrkade avdrag för den ingående skatt som var hänförlig till bolagets kostnader i samband med noteringen. Bolaget ansåg att kostnader för anskaffande av erforderligt driftkapital är ett naturligt led i varje näringsverksamhet. Då kostnaden hade uppstått i en verksamhet som medförde skattskyldighet till mervärdesskatt ansåg bolaget att avdrag skulle medges. Bolaget anförde att det förelåg en direkt och omedelbar anknytning mellan kostnaderna och bolagets skattepliktiga transaktioner, alternativt att kostnaderna skulle anses utgöra direkta kostnadskomponenter i en från mervärdesskatt undantagen transaktion som medför full avdragsrätt enligt artikel 17 punkt 3 c sjätte mervärdesskattedirektivet.

Skatterättnämnden medgav inte avdragsrätt för den ingående skatten i något av fallen med i huvudsak följande motivering. Enligt ML och sjätte mervärdesskattedirektivets grundläggande bestämmelser om avdragsrätt är en förutsättning för att avdrag för ingående skatt ska medges att skatten kan anses hänförlig till en av den skattskyldige bedriven verksamhet som består av mervärdesskattepliktiga transaktioner. Enligt praxis på inkomstskatteområdet hade inte ansetts följa av enbart allmänna skatterättsliga principer att kostnader som uppkommer för att tillföra ett bolag aktiekapital eller för att notera ett bolags aktier på börs kunde hänföras till den av bolaget bedrivna verksamheten. I mervärdesskattehänseende kunde inte heller förvärv för sådan anskaffning av kapital eller notering på börs anses ha ett sådant direkt och omedelbart samband med ett bolags verksamhet, sådan denna kommer till uttryck i skattepliktiga omsättningar, att ingående skatt som belöper på förvärven var avdragsgill. Istället fick sådana förvärv anses gjorda utom ramen för den av bolaget bedrivna verksamhet som omfattas av mervärdesskattesystemet. Regeringsrätten fastställde därefter Skatterättsnämndens förhandsbesked i båda fallen.

Fråga om avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till s.k. ägarkostnader och liknande har varit föremål för prövning tidigare i svensk rättspraxis (RÅ 1995 not. 224) och under år 2001 även av EG-domstolen, bl.a. Cibo Participations SA, C-16/00 och Abbey National, C-408/98, vilka båda kommenteras nedan. I såväl det nämnda svenska rättsfallet som de båda aktuella EG-domarna ansågs avdragsrätt för ingående skatt föreligga. I det svenska bedömdes den s.k. ägarrollen vara så integrerad med den s.k. förvaltarrollen, vilken medförde skattskyldighet, att avdragsrätt skulle föreligga även för sådan ingående skatt som kunde hänföras till ägarrollen. I de båda EG-domarna ansåg EG-domstolen att där aktuella kostnader i och för sig inte kunde betraktas om direkt hänförbara till skattepliktiga transaktioner, men att de utgjorde sådana allmänna kostnader att det ändå ansågs föreligga ett sådant samband med skattskyldigheten att avdragsrätt för den ingående skatten förelåg.

Med hänsyn till den EG-rättspraxis som finns, även om de här nämnda domarna synes offentliggjorda efter förhandsbeskedet lämnats, är det förvånande att skatterättsnämnden för sitt avgörande hänvisar till praxis i inkomstskattehänseende i Sverige och inte till EG-rätten. Det finns också uppgifter om att sådan ingående skatt som det här är frågan om betraktas som avdragsgill i andra medlemsländer, vilket naturligtvis är olyckligt i konkurrenshänseende.

7 Övrigt

I mål RÅ 2001 not. 66 var fråga om anslutningsresa med buss utgör sådan resetjänst som avses i 9 b kap. 1 § ML. Omständigheterna var i huvudsak följande. Bolaget, som bedrev kryssningsverksamhet, tillhandahöll i eget namn till sina kryssningspassagerare bl.a. bussresor från olika orter i Sverige till avresehamnen. Bussresorna köptes upp av olika transportföretag. Frågan var om bussresorna kunde anses som underordnade led i någon annan verksamhet som bolaget bedrev och om så inte var fallet, om de ändå omfattas av reglerna om marginalbeskattning av resetjänster.

Skatterättsnämnden gjorde följande bedömning. I 9 b kap. ML finns vissa bestämmelser om s.k. marginalbeskattning av resetjänster. Enligt 1 § tillämpas kapitlet vid sådan omsättning av resor som en resebyrå, varmed även avses researrangör, tillhandahåller resenärer, om resebyrån som ett led i den omsättningen förvärvar varor och tjänster från andra näringsidkare eller förmedlar varorna och tjänsterna i eget namn för deras räkning. Vad resebyrån på detta sätt tillhandahåller en resenär ska anses som omsättning av en enda tjänst (resetjänsten). Enligt kapitlets 4 § omfattas omsättning av resetjänsten av 5 kap. 8 § ML till den del varor och tjänster förvärvade från andra näringsidkare tillhandahålls inom EG som ett led i omsättningen av resetjänsten. Under angivna omständigheter ska således omsättningen anses ha gjorts inom landet, om tjänsterna tillhandahålls från ett fast driftställe eller motsvarande i Sverige. Bestämmelsen innehåller två grundrekvisit för att denna särskilda marginalbeskattningsordning ska bli tillämplig, nämligen dels att resan tillhandahålls i eget namn, dels att för resans genomförande åtminstone någon tjänst köps upp från annan näringsidkare. Bolaget tillhandahåller, som nämnts ovan, bussresor i eget namn till sina kryssningspassagerare till avresehamnen. Bussresorna köps upp från olika transportföretag. Skatterättsnämnden ansåg att bolaget var arrangör av resorna. Bolaget tillhandahöll därmed sådana resetjänster som anges i 9 b kap. ML. Dessa resor tillhandahålls självständigt efter resenärens eget val mot betalning alltefter resans längd och kan inte anses som underordnade led i någon annan verksamhet som bolaget bedriver. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I mål 4695-2000 var fråga om en advokatbyrå kunde befrias från ett föreläggande från skattemyndigheten att lämna ut handlingar som styrkte redovisad exportomsättning. Byrån yrkade hos Länsrätten att den skulle befrias från föreläggandet att lämna ut de begärda handlingarna och att försändelsen skulle återsändas till byrån utan att förseglingen bröts. I andra hand yrkades att Länsrätten, efter det att domstolen tagit del av handlingarna, skulle befria byrån från föreläggandet och återsända handlingarna i förseglad försändelse. I tredje hand yrkades att Skattemyndighetens föreläggande fick uppfyllas genom företeende av fakturor i avidentifierat skick. Länsrätten avslog yrkandena.

Målet kom upp i Regeringsrätten. Regeringsrätten konstaterade att med hänsyn till att advokatbyrån inte anfört några omständigheter som särskilt avsåg de enskilda klienterna och till att de aktuella uppgifterna inte heller i övrigt syntes avse annat än vad som kan anses höra till det sedvanliga i affärslivet, fann Regeringsrätten att uppgifterna om klienternas namn och adress samt om arvode och eventuella utlägg inte kunde anses omfattade av undantaget från föreläggande. Uppgifterna om klienternas eventuella motparter och om vad uppdragen avsett – utom i de fall uppgifterna är neutrala eller närmast intetsägande – fick däremot anses omfattade av undantaget. Regeringsrätten fann vidare att bestämmelsen i 3 kap. 13 § första stycket 2 om att även handlingar med betydande skyddsintresse kan undantas inte medförde någon annan bedömning. Regeringsrätten fann att fakturorna skulle lämnas över till Skattemyndigheten i den omfattning som Kammarrätten förordnat i sitt domslut och att advokatbyråns överklagande därför skulle avslås.

Mål RÅ 2001 not. 51 gällde ett överklagande av Fjällborg Oil AB angående mervärdesskatt som påförts av skattemyndigheten i Norrbottens län under åren 1994 och 1995 genom skönsbeskattning. Bolaget anförde bl.a. att de inskickade deklarationerna för tiden november 1993-december 1994 var preliminära. Länsrätten i Norrbottens län biföll bolagets talan. Skattemyndigheten överklagade domen i den del den avsåg redovisningsperioden november–december 1993 och yrkade att bolaget skulle påföras mervärdesskatt med 26547 kr och skattetillägg med 5309 kr. Den 25 november 1996 försattes bolaget i konkurs, vilken avslutades utan överskott den 4 februari 1998. Den 29 november 1996 lämnade bolaget in en handling, betecknad ”Momsdeklaration bokslutsmoms Perioden maj–juni 1994”, som angavs vara avsedd att ersätta tidigare inlämnad deklaration.

Kammarrätten biföll skattemyndighetens överklagande. I domen hade kammarrätten angett att bolaget inte har svarat i målet. Kammarrätten hade inte heller på annat sätt tagit ställning till den som överklagande överlämnade handlingen benämnd ”Momsdeklaration bokslutsmoms Perioden maj–juni 1994”. Efter överklagande till Regeringsrätten sade Regeringsrätten att det åligger Kammarrätten, som varken i domen eller på annat sätt tagit ställning till bolagets talan, att fatta beslut i anledning av den som överklagande överlämnade handlingen. Regeringsrätten upphävde kammarrättens dom och visade målet åter till Kammarrätten för ny handläggning.

Mål RÅ 2001 not. 18 (överklagat förhandsbesked) rörde ett bolag som fått i uppdrag av en förening (t.ex. en idrottsförening) att trycka och distribuera deras medlemstidning. Bolagets åtagande avsåg att trycka och distribuera tidningen men dessutom utgav bolaget en viss summa pengar till föreningen. Bolaget finansierade sedan tryckeritjänsten, distributionen och ersättningen till föreningen med intäkter från olika annonsörer. Föreningen var utgivare av tidningen. Tidningen utkom med minst fyra nummer per år och omfattades av undantaget i 3 kap. 13 § ML. Textmaterialet framställdes inom föreningen och levererades till bolaget i god tid innan tidningen skulle ges ut. Bolaget producerade således inte artiklar, bilder etc. som skulle införas i tidningen. Bolaget svarade däremot för de annonser som skulle finnas i tidningen. Annonsintäkterna gick oavkortat till bolaget. Försäljningen av annonsutrymme sköttes av ett telemarketingföretag på uppdrag av bolaget. Tryckeri- och distributionstjänster upphandlades. För att trycka och distribuera tidningen erhöll bolaget ingen ersättning från föreningen. Tvärtom fick föreningen enligt avtalet förutom tidningen en viss summa pengar per nummer av bolaget. Denna ersättning utgjorde ett bidrag till föreningens verksamhet. Bolaget stod själv den ekonomiska risken för att annonsintäkterna skulle täcka kostnaden för tryckning, distribution och den summa som utbetalas till föreningen. För det fall att det uppstod fel i den tryckta upplagan eller om tidningen inte distribuerades i enlighet med uppdraget från föreningen var bolaget ansvarigt mot föreningen.

Frågan i målet var om uttrycket ”tjänster som avser ... 2. framställning av ... publikationer”, såsom detta uttryck används i 3 kap. 19 § första stycket ML, omfattade den verksamhet som bolaget bedrev och om bolaget därmed var att anse som ”framställare” av den med ansökningen om förhandsbesked avsedda periodiska publikationen. Skatterättsnämnden ansåg att även den som endast tar emot skrivet material, sammanfogar detta med annonser, uppdrar åt annan att trycka och därefter distribuerar den tryckta upplagan, bör anses som framställare i den här avsedda meningen.

Skatterättsnämndens beslut överklagades. Regeringsrätten motiverade sin dom enligt följande. Ordalydelsen i och för sig täcker allt som ingår i produktionen av en publikation. Sett i sitt sammanhang kan ordet ”framställning” dock uppfattas som en teknisk term med en snävare innebörd än den som kunde anses följa av ordalydelsen. Av uttalanden i förarbetena framgår att med framställning i detta sammanhang avses tillverkning av vara, dvs. såvitt gäller tryckalster den tryckta upplagan, och med framställare således den som tillverkade denna, framför allt tryckeri och bokbinderi. Gränsen mellan omsättning av en vara och omsättning av en tjänst som avser tillverkning av en vara på beställning är inte alltid klar. Bolagets verksamhet omfattade i huvudsak ackvisition av annonser, sammanställning av annonserna med text- och bildmaterial som tillhandahålls av den ideella föreningen samt upphandling av tjänster från tryckeri- och distributionsföretag. Verksamheten omfattade enligt Regeringsrätten färre led än de verksamheter som i rättsfallen RÅ 1995 not. 392 och not. 393 bedömdes resultera i omsättning av varor. Även om bolagets verksamhet med hänsyn härtill inte skulle vara att bedöma på samma sätt som i rättsfallen kan den å andra sidan inte anses innefatta sådan teknisk-fysisk framställning som avses i 3 kap. 19 § första stycket ML. Bolaget var följaktligen inte att anse som framställare av den periodiska publikationen i lagrummets mening. Regeringsrätten fastställde därför skatterättsnämndens förhandsbesked.

Målet belyser åter svårigheten vid tolkning av begrepp i ML. Här är fråga om begreppet ”framställare” och vad som ska förstås med det. Som ovan anförts vad gäller målet om begreppet ”sjukhus” är det normalt språkbruk som brukar vara vägledande. I här aktuellt mål synes dock såväl Regeringsrätten som skatterättsnämnden ha en mer restriktiv hållning, som för övrigt även är fallet i de tidigare domar som hänvisas till i målet. Som framställare kan då inte betraktas den som inte innehar den tekniska utrustningen för att kunna vara ”framställare”, exempelvis tryckeriutrustning. Om den tekniska trycktjänsten upphandlas från annan part för att sedan säljas vidare i eget namn till en kund kan den som då säljer tjänsten vidare inte betraktas som ”framställare”. Enligt min uppfattning är det ett synsätt som strider mot grundläggande principer för mervärdesbeskattningen och även mot syftet med bestämmelsen i 6 kap. 7 § ML om förmedling i eget namn. När det gäller framställning av medlemstidningar som målet här gäller blir beskattningskonsekvenserna dramatiskt olika om den som tillhandhåller en sådan tidning till utgivaren kan betraktas som ”framställare” eller ej. Om så är fallet föreligger undantag från skatteplikt, men med rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 11 § ML. Om så inte är fallet är det fråga om tillhandahållande av en vara, som i sig är undantagen från skatteplikt, 3 kap. 1 § ML, men utan rätt till sådan återbetalning. Konsekvensen rubbar även konkurrensneutraliteten. Här borde ändring ske i ML.

I RÅ 2001 not. 147 var fråga om Öregrunds Golfklubbs frivilliga skattskyldighet. Öregrunds Golfklubb försattes i konkurs den 1 december 1992. Konkursboet ansökte den 20 september 1994 om frivillig registrering för mervärdesskatt avseende uthyrningen av en anläggning. Som sökande angavs ”Öregrunds Golfklubb i konkurs”, men i missivbrevet från konkursförvaltaren angavs att konkursboet ingav ansökan. Konkursförvaltaren utställde fullmakt för ett ombud att företräda Öregrunds Golfklubb vid omprövning och överklagande av Skattemyndighetens beslut. Länsrätten benämnde i sin dom klaganden som Öregrunds Golfklubb med angivande av konkursförvaltaren och ombudet. Kammarrätten angav ”Öregrunds Golfklubb i konkurs”, dvs. konkursgäldenären, som motpart i målet. Även om beteckningen Öregrunds Golfklubb eller ”Öregrunds Golfklubb i konkurs” genomgående synes ha kommit att användas i ansöknings- och omprövningsförfarandet hos skattemyndigheten och i processen i underinstanserna, så avsåg ansökan m.m. omständigheter som inträffat efter konkursutbrottet.

I Regeringsrätten framställdes inte något yrkande om ändring av kammarrättens dom i fråga om frivillig skattskyldighet för konkursgäldenären. Den i målet aktuella frågan var därmed endast huruvida kammarrätten borde ha prövat om det förelåg förutsättningar för att registrera konkursboet som frivilligt skattskyldigt för mervärdesskatt. Regeringsrätten påpekade inledningsvis att oklarheten om vem som är sökande inte undanröjts i underinstanserna. I ett omprövningsbeslut den 27 mars 1995 hade skattemyndigheten funnit att frivillig skattskyldighet inte kunde medges vare sig för konkursgäldenären eller för konkursboet. Ombudet har i länsrätten visserligen uttryckligen angett att det inte är konkursboet som ansökt om skattskyldighet men också hävdat att Öregrunds Golfklubb alternativt konkursboet ska medges frivillig skattskyldighet. I länsrättens av kammarrätten undanröjde dom medgavs konkursgäldenären frivillig skattskyldighet vilket innebar att länsrätten inte behövde ta ställning till frågan om konkursboets skattskyldighet.

Regeringsrätten fann att ansökningen om frivillig skattskyldighet borde anses ha omfattat både konkursgäldenären och konkursboet. Länsrätten hade inte prövat ansökningen såvitt avsåg konkursboet. Kammarrätten borde därför, då den undanröjde länsrättens dom, ha visat målet åter till länsrätten för prövning av frågan om konkursboets skattskyldighet. Regeringsrätten fann att sådan återförvisning nu bör ske. Regeringsrätten undanröjde kammarrättens och länsrättens domar samt visar målet åter till Länsrätten för prövning av konkursboets ansökan om frivillig skattskyldighet.

Då Regeringsrätten i ett mål, RÅ 1998 ref. 31, funnit att ett konkursbo kan beviljas frivillig skattskyldighet vid uthyrning av fastighet som konkursgäldenären inte varit skattskyldig för, torde den förnyade prövningen medföra att konkursboet även i detta mål kan beviljas frivillig skattskyldighet.

RÅ 2001 not. 157 gällde ett överklagande av CH-Charter handelsbolag (bolaget) ang. mervärdesskatt. Bolaget yrkade i överklagande att Regeringsrätten skulle undanröja kammarrättens dom och besluta i enlighet med lämnad mervärdesskattedeklaration för redovisningsperioden januari–februari 1992.

Regeringsrätten redogjorde inledningsvis för 2 kap. 44 § andra stycket i lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag. I denna paragraf föreskrivs att om bolaget är försatt i konkurs och denna avslutas utan överskott, bolaget är upplöst när konkursen avslutas. Regeringsrätten hade från Patent- och Registreringsverket inhämtat att bolaget försattes i konkurs den 1 februari 1996 och att konkursen avslutades en 17 september 1998. Bolaget var således upplöst när överklagandet kom in till Regeringsrätten. Ett upplöst handelsbolag saknar enligt huvudregeln rättskapacitet och därmed partshabilitet Från denna regel har i rättspraxis gjorts vissa undantag (se t.ex. RÅ 2000 ref. 41). Någon omständighet som kan medföra att ett undantag föreligger i detta mål har inte visats. På grund härav kan den i målet förda talan inte tas upp till prövning. Regeringsrätten avvisade bolagets talan.

Jan Kleerup

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...