Hösten 1997 antog riksdagen skattebetalningslagen, vilken gäller från och med ingången av 1998. Möjligheten att begära förhandsbesked angående skatteavdrag och avgiftsskyldighet enligt 44 § uppbördslagen respektive 22 a § lagen om uppbörd av sociala avgifter fördes emellertid inte över till skattebetalningslagen. Det innebar att en väl fungerande metod för att snabbt få skriftliga bindande besked från skattemyndigheten avskaffades. I förarbetena till skattebetalningslagen saknas motivering till varför bestämmelserna inte överfördes till skattebetalningslagen. Nedan föreslås ett återinförande och en utvidgning av förhandsbesked enligt gamla 44 § uppbördslagen och 22 a § lagen om uppbörd av socialavgifter.
1 Inledning
Skatteförvaltningen och företagen har en gemensam uppgift. Den går ut på att få deklarationer och taxeringsbeslut att så långt som möjligt överensstämma med regelverket för svensk beskattning.
Ett väsentligt problem här är att det svenska regelverket för beskattning har en sådan komplexitet att i många frågor kan ingen med säkerhet fastställa vad som gäller.
För svenskt näringsliv är detta ett stort problem. Inte ens med tillgång till den bästa expertis kan den svenske företagaren med säkerhet fastställa vad som gäller.
Därtill kommer att huvuddelen av landets småföretag inte har tillgång till egen skatteexpertis eller, på grund av kostnadsskäl, saknar möjlighet att anlita konsulter i någon större omfattning.
Mot den bakgrunden är det beklagligt att den möjlighet, som tidigare fanns, att begära förhandsbesked angående skatteavdrag och avgiftsskyldighet enligt 44 § uppbördslagen respektive 22 a § lagen om uppbörd av socialavgifter inte fördes över till skattebetalningslagen när riksdagen hösten 1997 antog denna. Direkt förvånande är det faktum att det i förarbetena till skattebetalningslagen inte finns någon motivering till varför bestämmelserna inte flyttades över.
Det bör i detta sammanhang särskilt betonas att vare sig riksskatteverket eller landets skattemyndigheter agerat för att få bestämmelserna borttagna.
P.g.a. den ständigt ökande komplexiteten i regelverket för svensk beskattning och förhandsbeskedsinstitutets allt tydligare prejudikatssyfte är det enligt min mening nu dags att återinföra och utvidga den möjlighet till förhandsbesked, som fanns enligt gamla 44 § uppbördslagen och 22 a § lagen om uppbörd av socialavgifter.
2 Bakgrund
Representanter för svenskt näringsliv väckte frågan om förhandsbesked i skattefrågor redan på 1940-talet. I dessa sammanhang uttalades bl.a. att ”det skärpta skattetrycket” nödvändiggjorde för de skattskyldiga att vid bedömningen av lönsamheten av olika ekonomiska transaktioner beakta ”den stora utgiftspost, som skatten representerade”. Vidare åberopades att ”den allt mer invecklade skattelagsstiftningen” medförde svårigheter för de skattskyldiga att själva avgöra hur deras ekonomiska transaktioner skulle bedömas i beskattningshänseende. På grund härav ansågs det berättigat att ge skattebetalare möjlighet att få besked om skattekonsekvenserna ”före transaktionernas vidtagande”.
Näringslivets propåer ledde till en utredning av frågan. I utredningsdirektiven framhölls bl.a. att ”en möjlighet att erhålla förhandsbesked i skattefrågor i samband med nyanläggningar och andra ekonomiska transaktioner av större vikt skulle vara av betydande värde för vederbörande näringsidkare” och att det ”torde vara antagligt att dylika förhandsbesked – åtminstone i vissa fall – skulle i sin mån befordra ett rationellt utnyttjande av produktionsmedlen”. Vidare angavs i direktiven att ”förhandsbeskeden, för att vara av verkligt värde för de skattskyldiga, måste vara bindande”.
I prop 1951:64 föreslog Kungl. Maj:t inrättandet av ett förhandsbeskedsinstitut. Förslaget bifölls.
Av förarbetena till förhandsbeskedsinstitutet framgår, att förhandsbeskeden ursprungligen syftade till att tillgodose enskilda näringsidkares intressen och behov. Under det halvsekel, som därefter förflutit har emellertid förhandsbeskeden mer och mer kommit att bli ett instrument för att tillgodose skatteförvaltningens, skattedomstolarnas och skattebetalarnas behov av vägledande besked i oklara lagtolkningsfrågor, dvs. ett instrument för prejudikatsbildning.
Möjligheten till förhandsbesked i prejudikatsyfte infördes uttryckligen genom en lagändring 1960. I förarbetena till lagändringen konstaterades att förhandsbeskeden redan då hade fått en mycket stor betydelse såsom vägledande prejudikat vid rättstillämpningen och att de också allt mer hade kommit att uppfattas som ett medel att snabbt få aktuella prejudikatsfrågor klarlagda, trots att de ursprungligen främst var avsedda att tjäna de enskilda skattebetalarnas intressen (prop 1960:79 sid 37).
Nu gällande lag om förhandsbesked från 1998 bekräftar denna utveckling genom att ge även det allmänna (Riksskatteverket, RSV) rätt att söka förhandsbesked för prejudikatsbildning. Också förarbetena till 1998 års lag framhåller prejudikatsbildningen som lagstiftningens främsta ändamål (prop 1997/98:65).
Förhandsbesked i skattefrågor var ett av huvudämnena vid IFA-kongressen (International Fiscal Association) i Eilat 1999. Vid den internationella jämförelse som då gjordes framstod det svenska förhandsbeskedssinstitutet som ett föredöme. Sverige har inte endast längst erfarenhet av förhandsbesked. Sverige är dessutom ett av de få länder, där förhandsbesked lämnas av en från skattemyndigheterna och regeringen fristående myndighet (viss motsvarighet finns i Danmark och Indien). En konsekvens av detta är att RSV numera också givits möjlighet att söka förhandsbesked. I Sverige förefaller förhandsbeskedens betydelse för prejudikatsbildningen dessutom vara större än i något annat land.
Sammanfattningsvis kan det konstateras att det svenska förhandsbeskedsinstitutet, i ett internationellt perspektiv, är väl etablerat. Det är dessutom väl fungerande och fyller en väsentlig funktion.
Såsom framgår av bl.a. rapporter från IFA-kongressen (generalrapporten och den svenska nationalrapporten) är emellertid den omständigheten att det svenska förhandsbeskedsinstitutet allt mer kommit att bli ett instrument i prejudikatsbildningen förknippad med en betydande nackdel, nämligen att den enskilde skattebetalaren i praktiken får sämre möjlighet att få ett säkert besked i ett enskilt fall. Det skattemässiga regelverket är komplext. Sökandena behöver ofta anlita kvalificerade rådgivare. Ansökningar och erinringar skall kommuniceras med motpart och besked kan överklagas – av såväl den enskilde som av RSV. Alla inblandade (parter och beslutande myndigheter) lägger ofta mycket tid på det som kan komma att bli ett viktigt prejudikat. Denna komplexitet medför att många företag avstår från att söka förhandsbesked.
Med prejudikatsbildningen som förhandsbeskedets främsta ändamål behövs den nu gällande tidskrävande utrednings-, handläggnings- och beslutsordningen. En lång väntetid medför emellertid att möjligheten till förhandsbesked i allt för många, kanske i de flesta fall inte är till någon hjälp för det enskilda företaget.
3 Förhandsbesked på regional och lokal nivå
Det finns ett starkt behov av att utveckla den svenska modellen och att ge den enskilde företagaren/det enskilda företaget möjlighet att åter få ett bindande förhandsbesked på ett ”snabbt och enkelt” sätt.
För företaget är det i de allra flesta fall ointressant om dess fråga blir eller kan bli prejudikatsprövad. Företaget vill ha ett besked för sitt eget fall; ett besked om skattemyndighetens inställning i den aktuella frågan och en garanti för att myndigheten kommer att ha den inställningen även när frågorna i sinom tid skall prövas i beskattningsförfarandet.
Inte sällan är skattemyndigheten och företaget överens om konsekvenserna från början och det är då en överloppsgärning att behöva gå över Skatterättsnämnden för att få ett bindande förhandsbesked. Detsamma gäller i de talrika fall där företaget bara behöver få veta myndighetens inställning som sådan för att sedan kunna anpassa sina dispositioner därefter. Skatterättsnämnden bör därför avlastas ansökningar som har litet prejudikatsintresse men stort intresse för den enskilde skattebetalaren.
Nyssnämnda ansökningar bör istället handläggas av skattemyndigheterna. Skattemyndigheterna, som är behöriga och kompetenta att fatta beskattningsbeslut beträffande redan genomförda transaktioner, borde kunna anförtros att ta ställning till enahanda skattefrågor även beträffande planerade transaktioner. Typiska exempel på fall som lämpar sig för förhandsbesked på skattemyndighetsnivå är frågor om s.k. byggmästarsmitta och värde på bostadsförmån, skattefrågor i samband med omstruktureringar samt tolkning och tillämpning av de s.k. 3:12-reglerna.
Därtill kommer att skattemyndigheterna i taxeringsförfarandet måste ta ställning till värderingar och bedömningar, vilka ofta gäller frågor, som avvisas av skatterättsnämnden. Även här passar förhandsbesked på skattemyndighetsnivå.
För att inte komma i konflikt med OECD:s ”Code of Conduct” bör beskeden i princip vara offentliga. Sannolikt är det dock möjligt att utforma dem så att endast besluten är offentliga vilket i så fall tillgodoser företagarens/företagets ofta välgrundade intresse av att inte råka ut för ett offentliggörande av faktiska bakomliggande förhållanden.
Beskeden bör sannolikt avgiftsbeläggas. Dessutom bör det finnas spärrar mot okynnesfrågor och struntsaker, förslagsvis i form av en möjlighet för myndigheterna att i sådana fall avvisa ansökan.
Skattemyndighetens ställningstagande till en ansökan bör inte kunna överklagas. Det helt dominerande syftet med den föreslagna ordningen är nämligen att företagen skall kunna få förhandsbesked om skattemyndighetens inställning i en viss fråga och kunna lita på beskedet i det fall beskedet gynnar företaget. Med detta huvudsyfte blir möjligheten att överklaga mindre intressant.
I de fall myndigheten antingen lämnar ett missgynnande besked eller inget besked alls kan företaget välja att antingen genomföra den planerade transaktionen och i förekommande fall strida om frågan i en vanlig skatteprocess eller avstå från transaktionen eller slutligen – om tiden så medger – ansöka om förhandsbesked enligt det prejudikatsinriktade systemet.
Det finns ett flertal utländska förhandsbeskedssystem, som påminner om det nu föreslagna. Ett sådant är det nederländska. Där finns sedan gammalt dels besked i ”standardfrågor”, dels besked i ”skräddarsydda frågor”. Den nederländske finansministern lämnade i november år 2000 ett förslag om s.k. APA på transferprisområdet men också om utökad användning av vanliga besked (ATR, Advance Tax Rulings). Det uttalade syftet är att göra Nederländerna mer attraktivt för företag och andra samt att förkorta förhandsbeskedsprocessen. Enligt det nederländska förslaget skall den maximalt tillåtna väntetiden för förhandsbesked vara åtta veckor.
Det nu gällande prejudikatsinriktade svenska systemet påverkas över huvud taget inte av ett system med myndighetsbesked på regional/lokal nivå och kan därför finnas kvar oförändrat. En skattebetalare som anser sig mer betjänt av ett förhandsbesked enligt det prejudikatsinriktade systemet skall fortfarande kunna välja den vägen.
Gränsen mellan ”prejudikatsintresse” och ”icke prejudikatsintresse” kan naturligtvis dras på olika sätt, och varje sätt kommer säkert att ge upphov till gränsdragningsproblem. Fördelarna med att tillåta förhandsbesked direkt från skattemyndigheten överväger dock klart nackdelarna med gränsdragningsproblem och svårigheten för RSV att bevaka att skattemyndigheterna på olika orter i landet inte ger olika besked i samma fråga. Därtill kommer att den förväntade omorganisationen av skatteförvaltningen medför utökade möjligheter för RSV att förhindra olika besked i samma fråga.
Det bör i sammanhanget också noteras, att många av de fall, som skulle komma upp som regionala/lokala förhandsbeskedsärenden, sannolikt skulle ha varit i behov av utredning i efterhand om inte förhandsbesked hade föranlett förhandsutredning. Därvid kan det konstateras att skattemyndighetens utredning före förhandsbeskedet är mycket lättare att genomföra än en utredning i efterhand eftersom företagaren/företaget kan förväntas visa mer samarbetsvilja när frågeställningen presenteras frivilligt. Den eventuellt ökade belastningen på skattemyndigheterna med den föreslagna ordningen kan därför väntas bli av marginell omfattning.
4 Avslutande synpunkt
Genom att återinföra och utvidga den möjlighet till förhandsbesked, som fanns enligt gamla 44 § uppbördslagen och 22 a § lagen om uppbörd av socialavgifter skapas åter ett väl fungerande system för att möjliggöra snabba beslut i komplicerade frågor.
För skatteförvaltningens del är medför ett sådant regelverk mycket begränsade problem.
För företagen medför förändringen markanta fördelar inte minst genom att det härigenom blir betydligt lättare att undvika långdragna och dyra skatteprocesser.
Förhandsbesked på regional och lokal nivå innebär framförallt att landets familjeföretagare genom frågor till skattemyndigheten får bindande svar i för dem viktiga frågeställningar. Detta är till väsentlig nytta för såväl företagarna som för skatteförvaltningen.
Erik Haglund är skatterådgivare vid HBH CONSULTANTS KB i Göteborg.