Den särskilda löneskatten på pensionskostnader kan sägas utgöra ett komplement till socialavgiftssystemet. Lagstiftningens utformning anknyter dock nära till inkomstskattesystemet. Denna dualism har gett upphov till en del rättstillämpningsproblem. Dessa och några andra aktuella frågor rörande den särskilda löneskatten diskuteras i denna artikel.
1 Inledning
Lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLPL, har varit i kraft i drygt 12 år. Lagstiftningens utformning har visat sig vålla problem vid rättstillämpningen. Skatterättsnämnden har avgjort åtskilliga förhandsbesked angående denna lagstiftning.1 Flera av nämndens förhandsbesked har överklagats till och avgjorts av Regeringsrätten. Härigenom har rättsläget klarnat på flera punkter. Fortfarande återstår dock en del oklarheter. Denna artikel är främst inriktad på några problem som varit särskilt omdiskuterade. Ett problem gäller redovisningen av pensionskostnaderna och hur denna påverkar skatteuttaget. Här aktualiseras frågan om löneskattens förhållande till inkomstbeskattningen och till lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., tryggandelagen. Ett annat problem gäller den särskilda löneskattens internationella räckvidd. Här uppkommer frågan i vad mån ett svenskt företag är skattskyldigt för pensionsutfästelser till anställda som är verksamma utomlands och, omvänt, vad som gäller för de utfästelser som ett utländskt företag med verksamhet i Sverige gör till sina anställda. De berörda frågeställningarna tas upp i avsnitt 3 respektive 4. Dessförinnan presenteras bakgrunden till införandet av lagstiftningen om särskild löneskatt i avsnitt 2. I detta avsnitt ges också en relativt utförlig redogörelse för principerna för lagstiftningens utformning.
Vid framtagandet av underlaget till denna artikel har jag haft god hjälp av de utmärkta promemorior som inför Skatterättsnämndens sammanträden i berörda ärenden utarbetats av nämndens föredragande Claes Gilbe, Carin Grotander och Kurt-Göran Kjell. De slutsatser jag drar är dock, när inte annat framgår, mina egna och inte Skatterättsnämndens. Jag vill rikta ett särskilt tack till Claes Gilbe som har läst manus till artikel och gett mig värdefulla synpunkter.
2 Lagstiftningens bakgrund och principerna för dess utformning
2.1 Bakgrund
Om en förvärvsinkomst är förmånsgrundande i socialförsäkringssystemet uttas socialavgifter i form av arbetsgivaravgifter eller egenavgifter. I första hand är avsikten att socialavgifterna skall finansiera socialförsäkringsförmånerna. Men socialavgifterna innehåller också delar som saknar samband med någon förmån. I dessa delar är alltså socialavgifterna rena skatter. Om en inkomst inte är förmånsgrundande uttas inga socialavgifter. Sådana inkomster undgick tidigare den beskattning som socialavgifterna innefattade.
För att uppnå större likformighet mellan förvärvsinkomsterna infördes i samband med 1990 års skattereform lagen (1990:659) om särskild löneskatt, sedermera omdöpt till lagen om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster, SLFL. Tanken bakom denna lagstiftning var att beskatta sådana förvärvsinkomster som inte var förmånsgrundande. Skattesatsen bestämdes till 22,2 procent och hade avvägts så att skatteuttaget på ett schablonmässigt sätt skulle motsvara skattedelen av socialavgifterna.2
Enligt 11 kap. 6 § inkomstskattelagen (1999:1229) IL är en arbetsgivares utgifter enligt 28 kap. 3 § IL för att trygga en framtida tjänstepension för en anställd inte skattepliktig hos den anställde.3 Några socialavgifter uttas därmed inte vid denna tidpunkt. Pension ingår inte i underlaget för sjukpenning och är – med undantag för delpension enligt lagen (1979:84) om delpensionsförsäkring – inte pensionsgrundande. I konsekvens härmed uttas inte heller socialavgifter när pensionen utbetalas. Utredningen om reformerad inkomstbeskattning, RINK, föreslog därför att även pension skulle träffas av skattedelen av socialavgifterna.4 Skatten – i RINK:s förslag benämnd grundavgift – skulle tas ut vid utbetalning av pensionen. Tanken var främst att uppnå likformighet mellan olika typer av pensioner. Departementschefen ansåg emellertid att skatten, så långt det var möjligt skulle tas ut redan när pensionen tjänades in och inte vid utbetalningen. Syftet angavs vara att åstadkomma neutralitet i socialavgiftshänseende beträffande alla förvärvsinkomster.5 En sådan lösning krävde dock ytterligare överväganden angående den tekniska utformningen innan ett slutligt förslag kunde presenteras. Något författningsförslag lades därför inte fram i samband med 1990 års skattereform utan i stället arbetades ett förslag fram under hösten 1990. Vid lagrådsgranskningen riktade emellertid lagrådet kritik mot förslaget och på grund härav vidhölls inte förslaget i sin dåvarande utformning.6 Efter ytterligare bearbetning inom finansdepartementet och förnyad lagrådsgranskning presenterades det förslag som kom att ligga till grund för den av riksdagen under våren 1991 antagna lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader.7 Skattesatsen bestämdes till 22,2 procent, dvs. samma procentsats som för särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster.
Se prop. 1989/90:110 s. 378 ff.
Om en pensionsutfästelse inte är tryggad i den mening som avses i 28 kap. IL skall den anställde beskattas när inkomsten kan disponeras av honom eller den på annat sätt kommit honom till godo, se 10 kap. 8 § IL jämförd med RR:s dom den 20 maj 2003, mål nr 7327-2002 (refererad i SN 2003 s. 656 f.). Normalt innebär det att beskattning sker först vid utbetalningen av pensionen.
SOU 1989:33 Del I s. 200 f. och Del II s. 209 ff.
Prop. 1989/90:110 s. 491 f.
Prop. 1990/91:54 s. 160 och 380 ff.
Prop. 1990/91:166.
2.2 Principerna för lagstiftningens utformning
1. Enligt 1 § SLPL skall den som utfäst en tjänstepension betala särskild löneskatt på kostnaden för pensionsutfästelsen. Skattesatsen har justerats ett antal gånger under årens lopp och uppgår numera till 24,26 procent. Det överensstämmer fortfarande med vad som gäller för löneskatten på förvärvsinkomster. Någon korrelation med socialavgifternas skattedel finns dock inte längre.
Av bestämmelsen i 1 § SLPL om att det är den som utfäst en tjänstepension som skall betala skatten kan man sluta sig till att det är arbetsgivare eller förutvarande arbetsgivare som är skattskyldig. Enligt 3 § skall dessutom en enskild person eller dödsbo som drar av avgift för pensionsförsäkring eller inbetalning på pensionssparkonto i näringsverksamhet betala särskild löneskatt på avgiften respektive inbetalningen. I artikeln behandlas dock fortsättningsvis inte enskilda näringsidkares pensionssparande utan endast löneskatten på utfästelser om tjänstepension.
2. För att en arbetsgivare skall vara skyldig att betala löneskatt på pensionskostnader skall det vara fråga om en utfästelse om pension. Ett bindande avtal om pensionsutbetalningar skall därmed finnas. Pension som utbetalas utan att grunda sig på en utfästelse omfattas inte av lagstiftningen. Ett exempel som nämns i förarbetena är utbetalningar från vinstandelsstiftelser, som i vissa fall kan ha karaktär av pension.8 Arbetsgivarens bidrag till en vinstandelsstiftelse träffas i stället numera av särskild löneskatt enligt 1 § första stycket punkt 6 SLFL.
Pension som utbetalas av en arbetsgivare till en anställd är en del av den avtalade arbetsersättningen. Det som kännetecknar pension är att utbetalningen skjuts upp till dess arbetstagaren helt eller delvis slutat arbeta. Många gånger kan det vara svårt att dra gränsen mellan pension och lön, eftersom utbetalning av lön också kan skjutas upp och betalas ut i efterhand. Problem uppkommer inte bara att avskilja pension mot lön utan en utbetalning som rubriceras som pension och som utbetalas till en ägare eller föregående ägare till ett fåmansföretag kan i vissa fall bedömas som förtäckt utdelning vid beskattningen. Om utbetalningen klassificeras som lön uttas fulla socialavgifter om arbetstagaren är yngre än 65 år vid utbetalningen och i annat fall uttas löneskatten på förvärvsinkomster medan löneskatten på pensionsutfästelser uttas om det är fråga om utbetalning till följd av utfäst pension. Om en utbetalning klassificeras som utdelning betalas visserligen varken socialavgifter eller särskild löneskatt men å andra sidan är utbetalningen inte avdragsgill för bolaget samtidigt som ägaren kan bli tjänstebeskattad för utdelningen enligt de s.k. 3:12-reglerna. Sammantaget kan det vara en nackdel jämfört med att få utbetalningen behandlad som pension. De nu berörda gränsdragningsfrågorna är för mångfacetterad för att kunna utredas närmare i detta sammanhang. Jag begränsar mig därför till några allmänna reflexioner på problematiken.9
Det kan konstateras att det inte finns någon allmängiltig definition av pension vare sig i skattelagstiftningen eller i tryggandelagen. I 10 kap. 5 § IL räknas visserligen upp vad som avses med pension. Men förutom pension enligt socialförsäkringslagstiftningen och utbetalning från pensionsförsäkring anges endast att pension är ersättning som betalas ut på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring. Uttrycket ”tidigare tjänst” skall inte förstås så att en anställd helt måste sluta sin anställning för att få pension. Det finns inget som hindrar att en anställd samtidigt med en fortsatt anställning också uppbär pension. En pension kan täcka ett inkomstbortfall när en anställd minskar sin arbetstid. En del företag har introducerat delpensionssystem för sina anställda som kompensation för att lagen om delpensionsförsäkring upphört att gälla. Om utbetalning enligt ett sådant arrangemang skall klassificeras som pension eller lön under ledighet får bedömas efter omständigheterna.
I ett överklagat förhandsbeskedsärende, RÅ 2003 ref. 6, hade RR att ta ställning till ett delpensionssystem som ett företag skulle införa i egen regi. Den anställde gavs möjlighet att trappa ner sin arbetstid och få en viss ersättning under sin ledighet. Av det policyavtal som skulle ligga till grund för utformningen av delpensionssystemet framgick bl.a. att den anställde skulle kompenseras av arbetsgivaren så att den allmänna ålderspensionens storlek inte påverkades av nedtrappningen av arbetstiden. Samordning skulle ske med vissa andra förmåner, bl.a. sjukpension och ålderspension enligt ITP-planen. Någon rätt till delpension fanns inte utan skulle beslutas av arbetsgivaren. Om anställningen upphörde skulle avtalet om delpension avbrytas. RR gjorde en samlad bedömning av den ifrågavarande ersättningens karaktär och syfte och kom liksom Skatterättsnämndens majoritet fram till att ersättningen var att anse som lön och inte pension.
Pension utbetalas regelmässigt löpande under viss bestämd tid eller för återstående livstid. Ett annat kännetecken är att det åldersmässigt finns ett pensioneringsbehov. I förhandsbeskedsärendet RÅ 1990 ref. 95 aktualiserades frågan om utbetalning till unga personer under relativt kort period kunde accepteras som pension.
Förhandsbeskedsärendet gällde en idrottsförening som avsåg att bilda en pensionsstiftelse till föreningens ishockeyspelare. Pension skulle utgå under fem år räknat från det att ishockeyspelarna upphört att spela ishockey på elitnivå. RSV:s nämnd för rättsärenden (rättsnämnden) anförde att föreningen och elitspelarna fick anses som arbetsgivare respektive arbetstagare i tryggandelagens mening. Av utkastet till stadgar framgick att stiftelsens uteslutande ändamål skulle vara att trygga utfästelser om pension. Enligt rättsnämnden förelåg inte anledning att frånkänna utbetalningar på grundval av utfästelser som överensstämde med det i ärendet ingivna utkastet karaktären av pension. På grund härav ansågs den tilltänkta stiftelsen utgöra en sådan pensionsstiftelse som avses i 9 § tryggandelagen.
Skattemyndigheten överklagade till RR och framhöll att ifrågavarande pension kunde komma att utgå även till mycket unga personer, t. ex. från 19 till 24 års ålder. Myndigheten ansåg det helt strida mot andan och meningen i tryggandelagen att godta en pensionsstiftelse som hade till ändamål att trygga sådana förmåner. Dessa femårsutbetalningar kunde enligt myndigheten inte heller enligt vanligt språkbruk ses som pension. Av skäl som rättsnämnden anfört ansåg dock RR att stiftelsen var begränsat skattskyldig i egenskap av pensionsstiftelse.
Det finns visserligen inte några åldersgränser i tryggandelagen, vilket skulle kunna förklara att pensionsstiftelsen som sådan accepterades. Det skulle möjligen kunna hävdas att det därmed inte är avgjort hur utbetalningar från stiftelsen skall klassificeras skatterättsligt. I och med att rättsnämnden i sina skäl för förhandsbeskedet, till vilka RR hänvisade, anförde att utbetalningarna skulle få karaktär av pension, synes det dock inte vara aktuellt att göra någon omklassificering när pensionen väl utbetalas till spelarna. Även om omständigheterna var något speciella illustrerar rättsfallet att pensionsbegreppet är relativt flexibelt. En annan sak är att avdrag för en utfästelse bara medges om de s.k. kvalitativa villkoren är uppfyllda. Ett av dessa villkor är att ålderspension normalt inte får börja betalas ut före 55 års ålder; se 28 kap. 2 § och 58 kap. 10 § IL.
En annan omdiskuterad fråga är om det finns några begränsningar vad gäller storleken på pensionsutbetalningar. Får utbetalningarna vara hur stora som helst eller måste det finnas något rimligt förhållande mellan den lön som arbetstagaren uppbär under den aktiva tiden och den pension som uppbärs efter att tjänsten upphört?
Genom lagstiftning under 1975 begränsades arbetsgivarens avdragsrätt för tryggande av pensionsutfästelser. Syftet var att avdrag endast skulle medges för avsättningar som skulle tillgodose ett verkligt pensioneringsbehov. Reglerna har därefter genomgått ytterligare reformering, framförallt genom lagstiftning år 1998, men syftet med avdragsbegränsningen finns kvar.10 Lagstiftningsåtgärderna har endast gällt arbetsgivarens avdrag för tryggande av framtida utgifter för pensionsutfästelser, inte avdragsrätten för pension som utbetalas utan föregående tryggande.
I RÅ 82 1:63 ansåg RR att avdrag för direktpension till huvudaktieägare i rörelsedrivande bolag inte kunde vägras med hänvisning till 1975 års lagstiftning om beskattning av bl.a. tjänstepensioner. RR framhöll att beloppen inte översteg vad som med hänsyn till huvudaktieägarens anställningstid i bolaget, ställning som bolagets VD och omständigheterna i övrigt fick anses som pension.
I förhandsbeskedsärendet RÅ 2001 not. 166 var det åter ishockeyspelare som stod i fokus. En ishockeyförening avsåg att för sina spelare utfästa pension som skulle utgå först när spelarnas karriär som aktiva elitspelare hade upphört. RR gjorde i denna del samma bedömning som Skatterättsnämnden, som ansåg att pensionerna skulle beskattas först när de var tillgängliga för lyftning, oberoende av hur stora avsättningarna var i absoluta tal eller i procent av inkomsten. Det måste understrykas att nämndens uttalande endast avsåg beskattningstidpunkten. Sökande begärde visserligen att få besked om hur avvägningen mellan pension och annan ersättning skulle göras skattemässigt, men nämnden fann det inte möjligt att göra ett sådant uttalande i ärendet. Nämnden utgick från att det var fråga om avsättningar till och utbetalningar av pension.
Ett pensionsansvar som en arbetsgivare åtagit sig kan upphöra. Det kan innebära att löneskatten på pensionskostnader inte kan tas ut. Om en arbetsgivare gjort en utfästelse om direktpension med panträtt i en kapitalförsäkring inträder nämligen skattskyldighet för löneskatten först när pensionen utbetalas (se nedan under punkt 3).
I ett ej överklagat förhandsbeskedsärende (Skatterättsnämndens förhandsbesked den 11 september 1997) hade en anställd förlorat sin rätt till pension genom att inte bevaka sin fordran i samband med att arbetsgivaren genom fusion gick upp i koncernens moderbolag. Moderbolaget hänvisade den anställde att ta i anspråk den pant han hade i en kapitalförsäkring. Skatterättsnämnden ansåg att bolaget härigenom lämnat honom en förmån på grund av hans tidigare tjänst som inte utgjorde pension. Nämnden fann att eftersom bolagets pensionsansvar för den anställde upphört förelåg det inte någon skyldighet för moderbolaget att betala särskild löneskatt på grund av att kapitalförsäkringen realiserades. Frågan är om inte moderbolaget i sådant fall skulle påföras arbetsgivaravgifter eller i förekommande fall särskild löneskatt på förvärvsinkomster. Detta kunde dock inte prövas i förhandsbeskedsärendet.
3. När det väl konstaterats att det är fråga om en pensionsutfästelse till en anställd bestäms själva beskattningsunderlaget enligt ett särskilt avräkningssystem. Enligt 2 § första stycket SLPL beräknas sålunda beskattningsunderlaget som den under beskattningsåret uppkomna skillnaden mellan ett antal plus- och minusposter. Först anges under a)–e) de plusposter som ökar beskattningsunderlaget:
avgifter för tjänstepensionsförsäkring,
avsättning till pensionsstiftelse,
ökning av avsättning under rubriken Avsatt till pensioner enligt tryggandelagen eller i sådan delpost som avses i 8 a § samma lag,
utbetalda pensioner som inte utgår enligt lag eller på grund av tjänstepensionsförsäkring,
utgiven ersättning för av annan övertagen pensionsutfästelse
Därefter anges under f)–j) de poster som minskar beskattningsunderlaget:
gottgörelse från pensionsstiftelse,
minskning av avsättning under rubriken Avsatt till pensioner enligt tryggandelagen eller i sådan delpost som avses i 8 a § samma lag,
85 procent av avsättning under rubriken Avsatt till pensioner tryggandelagen eller i sådan delpost som avses i 8 a § samma lag vid beskattningsårets ingång multiplicerad med den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före ingången av beskattningsåret,11
erhållen ersättning för övertagen pensionsutfästelse,
negativt belopp som föregående beskattningsår uppkommit vid tillämpning av denna paragraf.
I första hand tas alltså skatten ut på arbetsgivarens löpande kostnader för tryggande av pensionsåtaganden i form av köp av pensionsförsäkring, avsättning till pensionsstiftelse eller avsättning som skuld i balansräkningen enligt tryggandelagen(se närmare i avsnitt 3). Om tryggande inte skett i föreskriven ordning tas skatten i stället ut när pensionerna betalas ut.12
Den uppräkning som görs i 2 § är i princip uttömmande, vilket bl.a. bekräftats av förhandsbeskedsärendet RÅ 2000 not. 54.
I målet skulle SPP återbetala ett stort belopp till de företag som hade sina arbetstagare försäkrade i SPP och SPP Liv. Ett företag avsåg att utnyttja s.k. företagsanknutna medel för att täcka vissa pensionskostnader. Skatterättsnämnden ansåg i sitt av RR fastställda förhandsbesked att det inte fanns något stöd för att reducera beskattningsunderlaget med hänsyn till återbäringen. Pensionskostnaden fick alltså inte redovisas netto, dvs. med avräkning för återbäringen. Inte heller kunde återbäringsmedlen tas upp som någon avgående post vid beräkningen av underlaget för löneskatten.
4. I princip skall den arbetsgivare hos vilken arbetstagaren tjänat in pensionen svara för skatten. Detta gäller både för tryggade och otryggade pensionsutfästelser. Om någon annan övertar ansvaret för pensionsutfästelsen t.ex. vid byte av anställning, skall den ersättning som utges av den som befrias från ansvaret för pensionsförpliktelserna visserligen tas upp som en pluspost men det neutraliseras av att avdrag normalt kan göras enligt punkterna f) eller g). För den som tar över utfästelsen utgör erhållen ersättning en minuspost och kostnaderna för att trygga utfästelsen en pluspost. Om den nye arbetsgivaren inte tryggar utfästelsen äger beskattningen rum först när pensionen utbetalas.
Av 2 § fjärde stycket SLPL framgår att om den som övertar en pensionsutfästelse inte är skattskyldig enligt denna lag skall den som tidigare utfäst pensionen ta upp det verkliga värdet av den övertagna utfästelsen om detta är högre än den utgivna ersättningen.
I RR:s dom den 20 maj 2003 (mål nr 7327-2002) överfördes ansvaret för en pensionsutfästelse till ett utländskt rättsubjekt mot ersättning i form av den kapitalförsäkring som tjänat som pant för utfästelsen. RR ansåg att det var värdet på kapitalförsäkringen vid tidpunkten för överföringen som skulle ses som ersättning enligt 2 § första stycket e) SLPL. 13
Prop. 1990/91:166 s. 66.
Göran Grosskopf behandlar gränsen mellan pension och utdelning i sin avhandling, Beskattning av fåmansföretag, 1976 s. 117 ff. Flera lagändringar som kan påverka bedömningen har dock genomförts efter att Grosskopfs bok utgavs.
Se prop. 1997/98:146 s. 61.
I en kontoavsättning ingår i regel kompensation för bl.a. räntetillväxten. Den skall vara fri från löneskatt. I stället uttas avkastningsskatt. Ett schablonmässigt beräknat avdrag görs därför från beskattningsunderlaget efter det att den del av avsättningen som kan antas ha träffats av avkastningsskatt räknats bort.
Även när skatt uttagits vid tryggandet skall utbetalda pensioner räknas med i beskattningsunderlaget. Dubbelräkning elimineras dock av att gottgörelse från pensionsstiftelse respektive minskning av avsättning i balansräkning skall räknas som minusposter. Utbetalning från pensionsförsäkring ingår däremot inte i beskattningsunderlaget, eftersom det inte är arbetsgivaren utan försäkringsbolaget som betalar ut pensionen.
Vid överflyttning av ansvaret för pensionsutfästelse har avdrag vid inkomstbeskattningen medgivits enligt 28 kap. 26 § IL för hela den lämnade ersättningen, även när avdrag inte kunnat göras på utfästelsestadiet. För att förhindra skatteplanering, inte minst vid överflyttning av ansvaret till ett utländskt subjekt, föreslås i en lagrådsremiss den 25 september 2003 att avdrag för ersättning bara skall få göras om övertagandet av pensionsansvaret sker vid övergång av näringsverksamhet mellan arbetsgivare. Enligt en samtidigt överlämnad skrivelse till riksdagen (skr. 2003/04:14) skall de föreslagna reglerna tillämpas redan från och med den 26 september 2003.
3 Närmare om sambandet mellan den särskilda löneskatten och inkomstbeskattningen respektive tryggandelagen
1. När tryggandelagen infördes 1967 samordnades de civilrättsliga och skatterättsliga reglerna på pensionsområdet. Genom senare begränsningar i avdragsrätten har dock sambandet tunnats ut. Fortfarande anknyter dock inkomstskattereglerna till tryggandelagens regelsystem. Enligt tryggandelagen kan en arbetsgivare trygga utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande antingen genom särskild redovisning av pensionsskuld eller genom avsättning av medel till pensionsstiftelse.
I 5 § tryggandelagen anges att arbetsgivare äger i balansräkningen som skuld under rubriken Avsatt till pensioner uppta vad han enligt allmän pensionsplan åtagit sig att redovisa under denna rubrik. I 4 § tryggandelagen finns en definition av allmän pensionsplan. Om en upplupen pensionsutfästelse inte omfattas av allmän pensionsplan äger aktiebolag m.fl. ändå redovisa utfästelsen som skuld i balansräkningen under rubriken Avsatt till pensioner. Detta gäller dock inte i fråga om anställda som har ett bestämmande inflytande över företaget.
I 8 a § görs ett tillägg till 5 §. Lagrummet avser arbetsgivare som omfattas av bl.a. årsredovisningslagen. Sådana arbetsgivare skall i stället redovisa motsvarande belopp som en delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser.
Bestämmelser om arbetsgivares avdragsrätt för tryggande av pensionsutfästelser finns i 28 kap. IL. I 28 kap. 3 § IL anvisas tre former för tryggande. Två av dem anknyter till tryggandelagen, nämligen överföring till pensionsstiftelse och avsättning i balansräkning. För avdragsrätt vid avsättning i balansräkningen fordras kreditförsäkring, kommunal eller statlig borgen eller liknande garanti. Den tredje tryggandeformen är betalning av premie för pensionsförsäkring. För alla tryggandeformer uppställs dessutom ett antal kvalitativa och kvantitativa villkor för avdragsrätten; se närmare 28 kap. IL.
I förarbeten till SLPL var ambitionen att matcha tidpunkten för skattskyldigheten för löneskatt mot arbetsgivarens avdragsrätt för pensionskostnaderna. Det visade sig dock svårt att skilja ut den del av arbetsgivarens kostnad för tryggande av pensionering för vilken avdrag medgavs vid inkomsttaxeringen. Skatten skall därför tas ut på tryggade pensionskostnader oberoende av om arbetsgivaren medges avdrag vid inkomsttaxeringen för tryggandet.14
De poster som anges under a)–c) i 2 § första stycket SLPL anknyter därför visserligen till de tryggandeformer som anges i 28 kap. 3 § IL, dvs. premie för pensionsförsäkring, överföring till pensionsstiftelse och avsättning i balansräkningen. Till skillnad mot vad som gäller vid inkomsttaxeringen finns det dock inga kvantitativa villkor när det gäller den särskilda löneskatten. Vid avsättning i balansräkning finns det inte heller något krav på att utfästelserna är kreditförsäkrade, annat än när avsättningen sker enligt allmän pensionsplan; se 4 och 5 §§ tryggandelagen.
Om utfästelserna inte är tryggade i någon av de angivna formerna uttas särskild löneskatt först vid utbetalningen av pensionen. Det är förhållandevis vanligt att s.k. direktpensionsutfästelser säkerställs genom att arbetsgivaren tecknar en kapitalförsäkring och lämnar denna som pant till den anställde. I det ovan nämna rättsfallet RÅ 2001 not. 166 hade en idrottsförening utfäst direktpension på detta sätt till sina anställda ishockeyspelare. RR noterade att ett säkerställande av utfäst pension genom en kapitalförsäkring inte är något sådant tryggande som åsyftas i 2 § SLPL. Pensionen skulle därför ingå i beskattningsunderlaget först när pensionen betalades ut.
Ideella föreningar omfattas emellertid inte av 5 § andra stycket tryggandelagen och kan därför inte trygga pensionsutfästelser som går utanför allmän pensionsplan enligt tryggandelagen. Osäkerhet har därför uppkommit vad som gäller för aktiebolag i motsvarande situation. Frågan aktualiserades i ett förhandsbeskedsärende (Skatterättsnämndens förhandsbesked den 16 april 2003).
Sökanden i förhandsbeskedsärendet ställde ett antal frågor angående redovisningens betydelse för skyldigheten att betala särskild löneskatt för ett aktiebolag som, förutom pensioner enligt allmän pensionsplan, hade särskilda pensionsåtaganden mot vissa anställda i bolaget. Skatterättsnämnden ansåg att bolaget skulle betala särskild löneskatt om det redovisade pensionsutfästelserna på det sätt som anges i 5 § andra stycket alternativt 8 a § tryggandelagen, dvs. under rubriken Avsatt till pensioner eller som en delpost under rubriken Avsättningar till pensioner och liknande förpliktelser. Det spelade därvid ingen roll om bolaget saknade avdragsrätt för avsättningarna. Inte heller hade det någon betydelse om utfästelserna säkerställdes med kapitalförsäkringar eller på annat sätt. Om bolaget däremot skulle redovisa pensionsutfästelserna under annan rubrik i balansräkningen än vad som framgår av 5 § andra stycket och 8 a § tryggandelagen, vilket enligt nämndens bedömning var möjligt enligt god redovisningssed, skulle särskild löneskatt inte betalas vid utfästelsen.15
En annan fråga som togs upp i förhandsbeskedsärendet gällde avdragsrätten vid inkomstbeskattningen för den särskilda löneskatten. I och för sig utgör skatten en avdragsgill kostnad i näringsverksamhet enligt 16 kap. 17 § IL. Skatterättsnämnden ansåg dock att i den mån avdrag inte medges för en reservering för framtida utbetalning av pensionsutfästelsen bör inte heller avdrag för en avsättning för framtida särskild löneskatt medges. Avdrag får i sådant fall göras när pensionen utbetalas och skattskyldighet för löneskatten inträder.
Förhandsbeskedet har överklagats av RSV.
2. Den särskilda löneskatten på vissa förvärvsinkomster tas ut i samma ordning som socialavgifterna. Betalningen av arbetsgivaravgifter är samordnad med betalningen av innehållen preliminärskatt för de anställda. Avgifterna och skatten redovisas varje månad i en särskild skattedeklaration. Fastställandet av underlaget för löneskatten på pensionskostnader ingår däremot i den årliga taxeringen av arbetsgivaren; 5 § SLPL. Ett av skälen till att man valde att anknyta förfarandet för löneskatten på pensionskostnader till inkomsttaxeringen och inte till den ordning som gäller för arbetsgivaravgifter var att underlaget för skatten kan bestämmas först vid beskattningsårets utgång i de fall arbetsgivaren gör avsättning i balansräkningen eller till pensionsstiftelse. Ett annat skäl var att fastställelse av ett negativt underlag inte på ett enkelt sätt skulle kunna inordnas i systemet för betalning av arbetsgivaravgifter.
En lagteknisk koppling till inkomstbeskattningen gäller också såtillvida att termer och uttryck som används i SLPL har samma betydelse som i IL. Det har betydelse för bl.a. uttrycken tjänstepensionsförsäkring, beskattningsår och bokföringsmässiga grunder, som alla preciseras i IL.16
I 2 § femte stycket SLPL anges att bokföringsmässiga grunder skall tillämpas vid beräkning av beskattningsunderlaget. I förarbetena gjordes följande uttalande med avseende på denna bestämmelse.17
”En viss omständighet bör så långt det är möjligt påverka underlaget för den särskilda löneskatten på pensionskostnader under samma beskattningsår som den påverkar inkomsttaxeringen. Inkomsttaxeringen påverkas av de poster som skall ligga till grund för beräkningen av den särskilda löneskatten endast för dem som vid inkomsttaxeringen beskattas för inkomst av näringsverksamhet. Sådana skattskyldiga beräknar sina inkomster enligt bokföringsmässiga grunder. Underlaget för den särskilda löneskatten bör av praktiska skäl beräknas på i huvudsak på samma sätt. Även andra skattskyldiga bör beräkna sitt underlag på samma sätt. Jag förslår därför att alla skattskyldiga skall tillämpa bokföringsmässiga grunder vid beräkning av skatteunderlaget, varvid de poster som ingår i underlaget för den särskilda löneskatten skall redovisas enligt samma principer som vid inkomsttaxeringen.”
Den materiella och taxeringstekniska koppling som råder mellan inkomstbeskattningen och den särskilda löneskatten har alltså föranlett att man av praktiska skäl avsett att samma beskattningsår skall gälla för den särskilda löneskatten som vid inkomstbeskattningen.
I 14 kap. 2 § IL preciseras vad som avses med bokföringsmässiga grunder. Där anges att vid beräkning av resultatet skall inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovis ningssed, om inte annat är särskilt föreskrivet i lag. Om några särskilda bestämmelser om periodisering av inkomster och utgifter inte finns i IL – och eventuellt annan lag – skall alltså god redovisningssed följas.
När en utfästelse att trygga pension är upplupen torde god redovisningssed vara att göra avsättning i bokslutet även om själva tryggandet görs först en bit in på det påföljande räkenskapsåret. Inkomstskattemässigt gäller bestämmelserna i 28 kap. IL. Som tidigare nämnts är arbetsgivarens avdrag för tryggande av pensionsutfästelse kopplad till att en utfästelse tryggats genom antingen överföring till pensionsstiftelse, avsättning i balansräkningen eller betalning av premier för pensionsförsäkring.
Vid tryggandelagens tillkomst och i anslutning till de konsekvensändringar som därvid gjordes i kommunalskattelagen uttalades i anledning av ett påpekande vid remissbehandlingen att hinder inte skulle möta mot att medge avdrag för en avsättning för ett visst räkenskapsår som gjorts före deklarationens avlämnande.18 Uttalandet tog primärt sikte på avsättning till pensionsstiftelse. Att tidpunkten för avsättningen begränsades till deklarationens avlämnande, trots att avsättningen belöpte på det föregående räkenskapsåret, torde ha berott på önskan att motverka skatteplanering. Uttalandena har beaktats i rättstillämpningen.
I RÅ 1977 ref. 61 (RRK R77 1:32) gjorde ett bolag i sin utgående balansräkning för räkenskapsåret 1971 en avsättning för en skuld till en pensionsstiftelse. Skulden motsvarade intjänad pensionsrätt för en anställd. Pensionsstiftelsen bildades först den 29 mars 1972 och samma dag insattes ett belopp motsvarande skuldavsättningen på stiftelsens bankkonto. Avdrag medgavs eftersom bildande och inbetalning skett under sådan tid att de kunde beaktas vid taxeringen av bolaget.
Motsvarande princip har tillämpats också när det varit fråga om tryggande genom betalning av premier för pensionsförsäkring.19
I RÅ 1977 ref. 41 (RRK R77 1:14) reserverade ett aktiebolag medel i bokslutet för ett visst räkenskapsår för inköp av en under räkenskapsåret utfäst pensionsförsäkring. På grund härav och då försäkringen tecknats och premien erlagts innan bolaget skulle lämna allmän självdeklaration för det aktuella beskattningsåret ansågs bolaget berättigat till avdrag för personalkostnad för det reserverade beloppet.
I RÅ80 1:4 har avdrag däremot vägrats ett bolag för avsättning till inköp av pensionsförsäkring åt anställd, när försäkringen tecknats och premien erlagts först efter den tidpunkt då bolaget skulle lämna allmän självdeklaration för det beskattningsår då avsättningen gjordes.
Av rättsfallen framgår, att om arbetsgivaren för ett visst år iklätt sig en förpliktelse mot den anställde att trygga en intjänad pensionsrätt genom betalning av premie på pensionsförsäkring, föreligger avdragsrätt för beskattningsåret under förutsättning att en pensionsförsäkring tecknats och premien inbetalats senast den dag då arbetsgivaren haft att lämna självdeklaration för beskattningsåret. Om tryggandet sker genom avsättning till pensionsstiftelse skall överföring av medel svarande mot förpliktelsen ha gjorts till stiftelsen inom samma tidsfrist.
När arbetsgivaren gör avsättning i balansräkning fordras kreditförsäkring eller liknande garanti. Frågan om vid vilken tidpunkt kreditförsäkringen skall finnas synes inte ha prövats av RR. Enligt Kihlström har dock en praxis uppstått i analogi med de refererade rättsfallen som innebär att kreditförsäkringen skall finnas den dag arbetsgivaren skall lämna självdeklaration.20
Ordalydelsen av bestämmelserna om avdrag för tryggande genom pensionsstiftelse och pensionsförsäkring har justerats sedan dessa mål avgjordes. Numera anges i 28 kap. 3 § IL att tryggande sker genom ”överföring” – i stället för ”avsättning” – till pensionsstiftelse och ”betalning” av premie – i stället för ”kostnader” – för pensionsförsäkring.21 Det finns visserligen inget som tyder på att man med dessa ändringar avsett att påverka periodiseringen av kostnaderna. Frågan är dock om ändringarna ändå inte innebär en förskjutning i rättsläget.
Den nu diskuterade periodiseringsfrågan har berörts i förhandsbeskedsärendet RÅ 2002 not. 212, som gällde särskild löneskatt på pensionskostnader.
Ärendet gällde vilket år som var rätt beskattningsår i fråga om särskild löneskatt för en kommun som enligt ett kommunalt pensionsavtal betalade pensionsförsäkringspremier för sina anställda. Premierna på intjänade pensionsrätter betalades efter räkenskapsårets utgång men före den 31 mars året efter. God redovisningssed på det kommunala området var för det aktuella året att intjänade pensionsrätter skulle redovisas som en skuld i balansräkningen. Fråga var alltså om särskild löneskatt skulle betalas redan för det år utfästelserna skuldförts i balansräkningen även om pensionsförsäkringspremierna betaldes först påföljande år.
Skatterättsnämnden framhöll i sitt av RR fastställda förhandsbesked att huvudregeln vid inkomstbeskattningen är att avdrag för pensionsförsäkringspremier medges det beskattningsår då premien betalts. Härvid hänvisades till det ovan nämnda rättsfallet RÅ80 1:4.
Nämnden betonade att reglerna för beräkning av underlaget för den särskilda löneskatten nära ansluter till det regelsystem som gäller för arbetsgivares pensionskostnader enligt 28 kap. IL. Uttalandena vid lagstiftningens tillkomst visade att en koppling mellan inkomstskatten och den särskilda löneskatten åsyftats. Bestämmelserna i SLPL borde därför enligt nämndens mening tolkas i ljuset av detta. Även om kommuner inte är skyldiga att betala inkomstskatt hade det i förarbetena anförts att praktiska skäl talade för att enhetliga regler skulle gälla för alla arbetsgivare som är skyldiga att betala särskild löneskatt (se tidigare återgivna uttalanden). Nämndens slutsats var att beskattningstidpunkten vid tryggande av pensionsutfästelse genom pensionsförsäkring skulle inträda först när premien betalades utan hinder av att det kunde vara god redovisningssed att skuldföra pensionsutfästelser i balansräkningen vid en tidigare tidpunkt.
När ett subjekt som inte är skyldigt att betala inkomstskatt tryggat pensionsutfästelse genom pensionsförsäkring inträder alltså skattskyldighet för särskild löneskatt först när pensionsutfästelsen tryggats genom att premier på pensionsförsäkring inbetalts.
Frågan är då vad som i detta avseende gäller för aktiebolag och andra inkomstskatteskyldiga subjekt. Denna fråga torde vara beroende av när avdrag medges vid inkomstbeskattningen. Ändringarna i 28 kap. 3 § IL och det nyssnämnda rättsfallet RÅ 2002 not. 212 behöver inte nödvändigtvis innebära att ovan berörd rättspraxis beträffande avdrag för tryggade pensionskostnader är överspelad. I och med att det är svårt att göra en exakt beräkning av den upplupna pensionskostnaden och överföra medel till en pensionsstiftelse alternativt betala premier på en pensionsförsäkring redan innan räkenskapsåret löpt ut, kan praktiska skäl tala för att man, såvitt gäller avdragsrätten, utsträcker tidpunkten för dessa åtgärder till dess deklarationen skall lämnas. Man skulle kunna uttrycka det som att tidsfristen i så fall utsträcks – i stället för att som tidigare begränsas – till den tidpunkt när deklarationen skall lämnas. Om denna bedömning i fråga om avdragsrätten är riktig blir den praktiska konsekvensen densamma som tidigare för inkomstskatteskyldiga arbetsgivare.
Om avdrag yrkas och medges för det år den intjänade pensionsrätten belöper på, torde, för att upprätthålla kopplingen till inkomstbeskattningen, en konsekvens bli att även tidpunkten för skyldigheten att betala särskild löneskatt tidigareläggs. Dessa frågor har dock inte prövats vare sig av RR eller av Skatterättsnämnden.
Inte heller har frågan om rätt beskattningsår för andra tryggandeformer än betalning av premier på pensionsförsäkring prövats. Så vitt jag kan se finns det dock inte någon anledning att göra en annan bedömning för dessa tryggandeformer. En koppling bör därför göras till inkomstbeskattningen på motsvarande sätt som i fråga om pensionsförsäkringspremier.
3. Det starka samband som råder mellan den särskilda löneskatten på pensionskostnader och inkomstbeskattningen har RR tagit fasta på även i RÅ 2000 ref. 36.
I målet fick ett moderbolag tillgodoräkna sig ett helägt dotterbolags negativa underlag vid beräkning av löneskatten när moderbolaget genom fusion tagit över dotterbolagets tillgångar och skulder. Uppräkningen i 2 § SLPL är visserligen uttömmande och det finns inte heller någon hänvisning i SLPL till de inkomstskatterättsliga fusionsreglerna, men mot bakgrund av anknytningen mellan den särskilda löneskatten och inkomstbeskattningen ansåg RR att starka materiella och taxeringstekniska skäl talade för att låta det uttag av löneskatt som skall ske vid taxeringen för det beskattningsår då en fusion genomförs följa den ordning som gäller vid inkomstbeskattningen.
Prop. 1990/91:166 s. 45.
I ett annat förhandsbeskedsärende som avgjordes samma dag hade en av de anställda ett sådant bestämmande inflytande i bolaget som avses i 5 § andra stycket och 8 a § tryggandelagen. På grund härav kunde inte utfästelse om direktpension som bolaget gjort till honom tryggas enligt tryggandelagen. Särskild löneskatt skulle därför betalas först i samband med utbetalning av pensionen.
Se 58 kap. 7 § (tjänstepensionsförsäkring), 1 kap. 13 och 15 §§ (beskattningsår) och 14 kap. 2 § (bokföringsmässiga grunder).
Prop. 1990/91:166 s. 46.
Prop. 1967:83 s. 140 och 142 och prop. 1967:84 s. 56. Se också Riksskattenämndens beslut RN 1956 nr 4:4.
Se också RÅ 1974 A 177 och diskussionen i SOU 1975:54 s. 124 ff.
Kihlström, Pensionering direkt i företaget, 1992, s. 211.
Se prop. 1997/98:146 s. 76 och s. 126 samt prop. 1999/2000:2 Del 2 s. 359.
4 Internationella aspekter
1. I SLPL finns inga bestämmelser om hur skattskyldigheten skall avgränsas i internationellt hänseende. Inte heller finns det i förarbetena några uttalanden om hur denna fråga bör lösas. Problem att bestämma beskattningens territoriella omfattning gäller både när ett svenskt företag bedriver verksamhet i utlandet och när ett utländskt företag bedriver verksamhet i Sverige.
Det finns två principiellt olika synsätt på hur avgränsningen bör göras. Enligt det ena synsättet bör man koppla skattskyldigheten till de fall då arbetsgivaravgifter tas ut. Huvudregeln i lagen (2000:980) om socialavgifter, SAL, är att arbetsgivaravgifter skall betalas för den som arbetar i Sverige och är omfattad av den svenska, arbetsbaserade socialförsäkringen. Det innebär att avgiftsskyldighet föreligger för en svensk arbetsgivare som anställer någon för arbete i Sverige medan några avgifter inte skall betalas om arbetsgivaren anställer någon i utlandet för arbete där; se 1 kap. 6 § och 2 kap. 4 § SAL. En utländsk arbetsgivare som lokalanställer en svensk eller utländsk medborgare för arbete i Sverige skall enligt huvudregeln betala arbetsgivaravgifter här. Särskilda regler gäller för den som är utsänd till eller från Sverige.
Enligt huvudregeln är en utländsk arbetsgivare avgiftsskyldig i Sverige även om arbetsgivaren saknar fast driftställe här. I sådant fall kan dock arbetsgivaren och den anställde enligt 2 kap. 8 § SAL komma överens om att den anställde skall betala sina socialavgifter själv i form av egenavgifter, s.k. omvänt likställighetsavtal. Inom EU gäller Rådets förordning (EEG) nr 1408/71 om tillämpningen av systemen för social trygghet när anställda, egenföretagare eller deras familjemedlemmar flyttar inom gemenskapen. Vidare har Sverige slutit konventioner om social trygghet med ett tjugutal länder. Både enligt förordningen och enligt konventionerna är huvudregeln för den som arbetar att det är lagstiftningen om social trygghet i det land där arbetet utförs som skall tillämpas. Ibland kan emellertid EG-förordningen eller konventionerna leda till att den som utfört arbete skall tillhöra svensk socialförsäkring trots att arbetet utförts utomlands. Av 2 kap. 4 § 2. SAL framgår att svenska arbetsgivaravgifter skall betalas i ett sådant fall. Den omvända situationen kan naturligtvis också förekomma, dvs. att någon som arbetar i Sverige inte omfattas av svensk utan av annan stats sociala trygghetssystem på grund av EG-förordningen eller en konvention. I detta fall har Sverige inte rätt att ta ut arbetsgivaravgifter på arbetsersättningen, vilket erinras om i 1 kap. 3 § SAL. Skatter faller utanför EG-förordningen och konventionernas tillämpningsområden. Detta gäller också den särskilda löneskatten på pensionskostnader.22 Om man skall koppla skattskyldigheten till uttaget av arbetsgivaravgifter måste det därför rimligen begränsas till de fall då arbete utförs i Sverige och avgiftsskyldighet föreligger enligt 2 kap. 4 § 1. SAL.
Det andra synsättet innebär att man i stället för att koppla skattskyldigheten till vad som gäller för arbetsgivaravgifterna behandlar löneskatten på pensionskostnader som en inkomstskatt. Bedömningen inriktas alltså på arbetsgivarens förhållanden och inte på arbetstagarens. Utländska juridiska personer är enligt 6 kap. 7 § IL begränsat skattskyldiga. Det innebär att skattskyldighet endast föreligger för inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige och för några andra särskilt angivna inkomster, se 6 kap. 11 § IL.
2. I förhandsbeskedsärendet RÅ 1999 not. 154 har RR prövat frågan om skattskyldighet till särskild löneskatt på pensionskostnader för ett utländskt företag med verksamhet i Sverige.
Ett danskt företag arbetade med projekt i Sverige, vilket medförde att det i en del fall fick fast driftställe här och i andra fall inte. Personalen som utförde arbetet i Sverige var antingen bosatta i Sverige eller i Danmark. Sökandebolaget kunde därför få betala premier till såväl danska som svenska pensionsförsäkringar. Frågan var om och i så fall i vad mån arbetsgivaren var skyldig att betala särskild löneskatt på gjorda pensionskostnaderna.
Skatterättsnämnden gjorde följande bedömning.
”Enligt SLPL 1 § är den som utfäst en tjänstepension skattskyldig. Varken i lagtexten eller förarbetena anges någon direkt avgränsning av skattskyldigheten för en utländsk arbetsgivare. Särskild löneskatt på pensionskostnader måste emellertid betraktas som en skatt, som beträffande systemet för dess fastställande behandlas som en inkomstskatt. Skattskyldigheten för utländska rättssubjekt att betala inkomstskatt i Sverige är normalt begränsad till inkomster som direkt anges i lagstiftningen. Skattskyldighet för inkomst av näringsverksamhet föreligger endast om sådan verksamhet bedrivs från fast driftställe i Sverige eller hänför sig till fastighet här i landet (här bortses från skattskyldighet för royalty etc.). Mot bakgrund härav anser nämnden att utländska arbetsgivare som varken är hemmahörande i Sverige eller bedriver näringsverksamhet från fast driftställe eller bedriver sådan verksamhet som hänför sig till fastighet här inte är skattskyldiga enligt SLPL.
I det fall en utländsk arbetsgivare bedriver verksamhet här i sådana former att skyldighet föreligger att erlägga särskild löneskatt på pensionskostnader omfattar skattskyldigheten endast sådana kostnader för tryggandet eller betalningen av pensioner som rätteligen skall hänföras till denna del av den utländska arbetsgivarens rörelse.”
Riksskatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att RR skulle förklara att särskild löneskatt på pensionskostnader skulle tas ut även när arbetsgivaren saknade fast driftställe i Sverige. Även sökanden överklagade och yrkade för sin del att skattskyldigheten för särskild löneskatt begränsades till sådana pensionskostnader som dels var hänförliga till skattepliktig verksamhet i Sverige, dels avsåg sådana personer som omfattades av svensk socialförsäkring.
RR gjorde emellertid samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.
Det är därmed klarlagt att skyldigheten för en utländsk arbetsgivare att betala särskild löneskatt på pensionskostnader är direkt kopplad till inkomstbeskattningen. Om en utländsk arbetsgivare som saknar fast driftställe i Sverige lokalanställer någon för att utföra ett arbete här, skall arbetsgivaren inte betala löneskatt på pensionsutfästelser till arbetstagarna trots att socialavgifter skall betalas på löneersättning till arbetstagarna. Endast om företaget har fast driftställe eller fastighet i Sverige föreligger skyldighet att betala särskild löneskatt och då endast för pensionskostnader som hänför sig till det fasta driftstället eller fastigheten.
3. Under denna punkt skall diskuteras vad som gäller i fråga om löneskatten på pensionskostnader i den omvända situationen, dvs. då ett svenskt företag bedriver verksamhet utomlands. När det gäller löneskatten på förvärvsinkomster finns en hänvisning i 1 § tredje stycket SLFL till bl.a. 2 kap. 4 § SAL. Det torde innebära att löneskatten på förvärvsinkomster inte skall tas ut om en svensk arbetsgivare lokalanställer någon för arbete utomlands, eftersom arbetet inte är utfört i Sverige. Som framgått finns det inte någon motsvarande hänvisning när det gäller löneskatten på pensionskostnader. Det kan därför diskuteras om det trots avsaknaden av sådant lagstöd ändå finns tillräckligt starka skäl för att anknyta till vad som i detta avseende gäller för löneskatten på förvärvsinkomster och för socialavgifterna.
Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked (Skatterättsnämndens förhandsbesked den 20 februari 2003) prövat frågan om ett svenskt bolags skyldighet att betala löneskatt på pensionskostnader i den aktuella situationen.
Sökandebolaget bedrev näringsverksamhet i Sverige samt i ett antal filialer utomlands. I filialerna arbetade lokalanställda som var skatterättsligt bosatta i respektive land. Bolaget hade utfäst pension åt de anställda vid filialerna och hade kostnader för pensionsförsäkringspremier till försäkringsbolag hemmahörande i respektive filialland.
Skatterättsnämndens majoritet (fyra ledamöter) fann att särskild löneskatt på pensionskostnader inte skulle uttas på pensionskostnader för arbetstagare som förvärvsarbetade i bolagets verksamhet utanför Sverige.
Nämnden betonade i sitt beslut att det bakomliggande syftet med lagstiftningen om löneskatterna på förvärvsinkomster och pensionskostnader var att åstadkomma neutralitet i socialavgiftshänseende vad gäller alla förvärvsinkomster. Avsikten har varit att göra den i Sverige sammanlagda belastningen av inkomstskatt och avgifter av skattekaraktär likvärdig. Basen för beräkningen av beskattningsunderlaget borde således enligt nämndens mening bestämmas efter samma principer oavsett om fråga är om löneskatt på vissa förvärvsinkomster eller löneskatt på pensionskostnader. I och med att det för löneskatten på förvärvsinkomster framgick att reglerna om beräkning av skatteunderlaget begränsats till ersättningar av förvärvsarbete i en verksamhet här, menade nämnden att detsamma skulle gälla för löneskatten på pensionskostnader. Nämnden ansåg inte att rättsfallet RÅ 1999 not. 154 gav stöd för att, när det gällde en arbetsgivare som var obegränsat skattskyldig i Sverige, utvidga principen för bestämmandet av skattebasen till att även gälla pensionskostnader för arbetstagare som inte förvärvsarbetade i en verksamhet i Sverige.
Tre ledamöter var skiljaktiga23 och ansåg att det av RR:s avgörande i RÅ 1999 not. 154 följer att ett företag som är obegränsat skattskyldigt i Sverige och som bedriver verksamhet från ett fast driftställe utomlands även skall betala särskild löneskatt på pensionskostnader hänförliga till det fasta driftstället.
Förhandsbeskedet är överklagat till RR.
Det argument om lagstiftningens grundläggande syfte som Skatterättsnämndens majoritet lyft fram talar onekligen för en koppling till regelsystemet för socialavgifterna. Avsikten har varit att åstadkomma ett likformigt skatteuttag både för förvärvsinkomster som är förmånsgrundande och som därmed blir föremål för arbetsgivaravgifter och för pensioner och andra icke förmånsgrundande inkomster som beläggs med särskild löneskatt. Om varken socialavgifter eller särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster tas ut på inkomster till lokalanställda i ett svenskt bolags verksamhet i utlandet borde inte heller särskild löneskatt tas ut på pensionsutfästelser till sådan personal.
Å andra sidan finns det starka skäl som talar för att en koppling i stället bör göras till inkomstskattesystemet. Först och främst är det naturligtvis de formellt tunga argumenten att det inte för löneskatten på pensionskostnader finns något motsvarande lagstöd för att bedöma de internationella aspekterna som i fråga om arbetsgivaravgifter och löneskatten på förvärvsinkomster och att RR ansett att frågan om ett utländskt företags skattskyldighet till löneskatten på pensionskostnader skall bedömas mot bakgrund av företagets skattskyldighet till inkomstskatt.
Även om det var tanken att alla förvärvsinkomster skulle behandlas likvärdigt i skattehänseende som motiverade införandet av SLPL, har denna lagstiftning fått en helt annan utformning än sin släkting, SLFL. Lagstiftningen om löneskatten på pensionskostnader är nära anknuten till arbetsgivarens inkomstbeskattning medan löneskatten på förvärvsinkomster är kopplad till socialavgiftssystemet.
När det gäller beskattningstidpunkt angav visserligen departementschefen i förarbetena att valet styrts av syftet att åstadkomma neutralitet i socialavgiftshänseende i fråga om alla förvärvsinkomster. Eftersom socialavgifter, liksom löneskatten på förvärvsinkomster, tas ut vid utbetalningen hade dock större likformighet uppnåtts om skattskyldigheten för löneskatten på pensionskostnader hade kopplats till utbetalningstillfället. Bakom den beslutade ordning torde i stället ha legat önskemålet att skattskyldigheten så långt som möjligt skulle matchas mot arbetsgivarens avdragsrätt för pensionskostnaderna. För tryggade pensionskostnader skulle skatten tas ut i takt med att pensionsrätten tjänades in. Det var bara för otryggade pensioner som skatten skulle tas ut vid utbetalningen av pensionen. I flertalet fall har man härmed uppnått överensstämmelse med avdragsreglerna, även om det kan förekomma att de i 28 kap. IL anvisade tryggandeformerna används för en pensionsutfästelse trots att de kvantitativa förutsättningarna för avdragsrätt inte är uppfyllda.
Ett taxeringstekniskt samband mellan inkomstskatten och löneskatten på pensionskostnader upprätthålls genom att förfarandet för att fastställa löneskatten på pensionskostnader ingår i den årliga inkomsttaxeringen medan förfarandet för att fastställa löneskatten på förvärvsinkomster sker i samma ordning som för socialavgifter. Måhända skall inte denna skillnad överdrivas. Det kan påpekas att förfarandet för att fastställa egenavgifter respektive särskild löneskatt för den som bedriver enskild näringsverksamhet också sker i anslutning till inkomsttaxeringen. I princip skall egenföretagaren betala egenavgifter alternativt särskild löneskatt på den skattepliktiga inkomsten vid taxeringen till inkomstskatt. Det betyder att dessa pålagor inte skall betalas om en utländsk näringsidkare inte taxeras för sin inkomst i Sverige. I den omvända situationen när en svensk egenföretagare bedriver näringsverksamhet i utlandet från ett fast driftställe anses arbetet inte utfört i Sverige, varför några avgifter inte skall betalas; se 1 kap. 6 § och 3 kap. 2 § SAL. Motsvarande gäller för löneskatten på förvärvsinkomster.
En annan aspekt är om det kan strida mot EG-rätten att utta löneskatt på pensionskostnader när ett företag etablerat sig i ett annat land inom EU. Det kan då först konstateras att en arbetsgivares pensionsutfästelser inte omfattas av EG-förordningen 1408/71 och inte heller av de konventioner om social trygghet som Sverige ingått. Härav följer att inte heller arbetsgivarens finansiering omfattas av dessa regelverk. Detsamma gäller naturligtvis löneskatten på pensionskostnaderna. Frågan är då om ett uttag av löneskatt skulle kunna anses strida mot EG-fördragets bestämmelser om fri rörlighet, i första hand artikel 43 om etableringsfrihet.
Det är en allmänt vedertagen princip inom den internationella skatterätten att ett bolag som är hemmahörande i en stat är obegränsat skattskyldig där för alla inkomster som bolaget förvärvar både inom och utom landet. Ett svenskt bolag är således obegränsat skattskyldig i Sverige enligt 6 kap. 3 och 4 §§ IL. EG-domstolen har i flera mål accepterat skatteregler som anses förenliga med den internationella skatterättens principer.24 Det kan därför knappast vara kontroversiellt från ett EG-rättsligt perspektiv att ta ut särskild löneskatt på pensionskostnader för ett svenskt bolags anställda i utländsk verksamhet. En annan sak är att interna regler eller dubbelbeskattningsavtal bör utformas så att eventuell dubbelbeskattning undanröjs.
Om en pensionsutfästelse tryggats med en pensionsförsäkring i en utländsk pensionsanstalt uppkommer fråga om när arbetsgivaren får avdrag för sin utfästelse och när beskattning skall ske enligt SLPL. Som huvudregel gäller att en tjänstepensionsförsäkring i den mening som åsyftas i 2 § SLPL skall vara meddelad i en försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige; se 58 kap. 4 § IL. Om den försäkrade var bosatt utomlands när den utländska försäkringen tecknades och skattelättnader för premierna har medgetts i den försäkrades hemland skall dock försäkringen behandlas som en pensionsförsäkring vid beskattningen i Sverige, exempelvis om den försäkrade flyttar hit; 58 kap. 5 § IL. Enligt samma lagrum får skattemyndigheten, när särskilda skäl föreligger, medge att en utländsk försäkring skall anses som en pensionsförsäkring. Om förutsättningarna i 5 § inte är uppfyllda behandlas försäkringen som en kapitalförsäkring; 58 kap. 2 § IL. Det innebär att avdrag inte medges förrän pensionen utbetalas. Frågan om detta kan vara diskriminerande enligt EG-rätten har prövats i ett uppmärksammat förhandsbesked.
I ett förhandsbeskedsärende (Skatterättsnämndens förhandsbesked den 1 februari 2000) hade den anställde och arbetsgivaren kommit överens om att en del av den anställdes pension skulle tryggas genom att arbetsgivaren tecknade en tjänstepensionsförsäkring hos ett utländskt livförsäkringsbolag. En förutsättning för förhandsbeskedet var att försäkringen skulle komma att uppfylla alla kvalitativa och kvantitativa krav enligt den svenska skattelagstiftningen för att anses som en tjänstepensionsförsäkring, frånsett att försäkringen skulle tecknas i ett utländskt försäkringsföretag. Skatterättsnämnden framhöll att pensionen i skattehänseende fick anses erlagd av arbetsgivaren och utbetald från denne till arbetstagaren. Skatterättsnämnden ansåg att det inte innebar en otillåten diskriminering enligt EG-rätten att behandla den utländska försäkringen som en kapitalförsäkring. Rätt till avdrag förelåg därmed först vid utbetalningen av pensionen. Skatterättsnämnden framhöll att det av förhandsbeskedet följde att utbetalda pensioner skulle medräknas i beskattningsunderlaget för den särskilda löneskatten på pensionskostnader. Förhandsbeskedet överklagades till RR, som inhämtade förhandsavgörande från EG-domstolen. EG-domstolen har i en dom den 26 juni 2003 funnit att de svenska reglerna om arbetsgivarens avdragsrätt för en sådan försäkring som var i fråga i det aktuella förhandsbeskedsärendet strider mot EG-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för tjänster.25 RR har i skrivande stund inte avgjort det överklagade förhandsbeskedet.
Jfr Thomas Erhag, Fri rörlighet och finansiering av social trygghet, 2002 s. 446 ff., för en diskussion om vad som i detta sammanhang gäller för den särskilda löneskatten på förvärvsinkomster.
Jag tillhörde minoriteten. Nämndens sekreterare liksom föredraganden instämde i minoritetens uppfattning.
Se Kristina Ståhl & Roger Persson Österman, EG-skatterätt, 2000 s. 135 och där angivna mål.
EG-domstolens dom kommer att behandlas närmare av doktoranden Nina Ewalds i ett kommande nummer av Skattenytt.
5 Avslutande synpunkter
Både löneskatten på förvärvsinkomster och på pensionskostnader infördes för att komplettera regleringen på socialavgiftsområdet. Syftet var att skattedelen av socialavgifterna skulle uttas på förvärvsinkomster som inte är förmånsgrundande i socialförsäkringssystemet. Lagstiftningen om löneskatten på förvärvsinkomster utformades i nära anslutning till vad som gäller på socialavgiftsområdet. För löneskatten på pensionskostnader valdes däremot en annan teknik. Både de materiella bestämmelserna och förfarandereglerna anknöts i första hand till systemet för inkomstbeskattningen av arbetsgivarna.
Inkomstbeskattningens bestämmelser har haft ett avgörande inflytande i flera fall när tolkningsproblem uppkommit vid tillämpningen av bestämmelserna om löneskatten på pensionskostnader. Frågan är om inflytandet också kommer att utsträckas till skattskyldigheten för svenska företags utfästelser till personal som arbetar utomlands. Det återstår att se vad Regeringsrätten kommer fram till.
Den korrelation som fanns, i varje fall på ett schablonmässigt plan, mellan skattedelen av socialavgifterna och de särskilda löneskatterna har inte vidmakthållits. Flera ändringar har gjorts i strukturen på avgiftssidan utan att följdändringar gjorts av de särskilda löneskatterna. Även det principiella sambandet har därmed tunnats ut sedan lagstiftningen infördes.
Som nämndes i inledningen har lagstiftningen nu varit i kraft i drygt 12 år och det kan vara tid för att göra en utvärdering av regelverket mot bakgrund av den rättsutveckling som skett. Det kan då också finnas anledning att se över skattesatsen både för löneskatten på pensionskostnader och för förvärvsinkomster så att den på ett bättre sätt än i dag kalibreras med skattedelen av socialavgifterna.
Christer Silfverberg
Christer Silfverberg är professor i finansrätt vid Stockholms universitet och ledamot i Skatterättsnämnden.