Innehåll

Skattenytt nr 11 2003 s. 790

Replik på Westermarks artikel

Christer Westermark har i sin artikel ”Framtida utgifter – garantiåtaganden och andra förpliktelser” (Skattenytt år 2003 nr 7–8) kommenterat vår artikel ”Garantikostnader” (Skattenytt år 2002 nr 11). Westermark har kommit fram till den slutsatsen att det för framtida garantiutgifter skulle finnas en möjlighet till en speciell form av skatterättslig reservering utöver vad som gäller enligt dagens redovisningsnormer. Vi anser att Westermark kommit helt fel i denna principiellt viktiga fråga.

De särskilda skattebestämmelserna om framtida garantiutgifter i 16 kap. 3–5 §§ inkomstskattelagen (IL) är komplexa i sin uppbyggnad. Bestämmelserna är både materiellt och formellt kopplade till redovisningen, samtidigt som det finns ett tak för avdragets storlek. Den materiella kopplingen följer av det övergripande sambandet mellan redovisning och beskattning enligt 14 kap. 2 § IL och innebär att den skattemässiga resultatberäkningen av näringsverksamhet ska ske i enlighet med god redovisningssed, såvida det inte strider mot någon lagbestämmelse. Den formella kopplingen, som finns i 16 kap. 3 § IL, innebär att en förutsättning för det skattemässiga avdraget är att beloppet ”sätts av i räkenskaperna för att täcka risker med anledning av garantiåtagandena vid beskattningsårets utgång”. Det skattemässiga taket för avdragets storlek regleras av schablonregeln i 4 § samt av utredningsregeln i 5 §.

Vi har i vår artikel gjort en genomgång av lagtext, förarbeten och rättsfall. Av artikeln framgår att man måste skilja på kostnader avseende framtida ovissa garantiutgifter och kända kostnader för inträffade garantifall. De särskilda skattebestämmelserna gäller endast framtida ovissa garantiutgifter, dvs. sådana framtida garantiutgifter som i redovisningen ska hänföras till avsättningar enligt Redovisningsrådets rekommendation RR 16 Avsättningar, ansvarsförbindelser och eventualtillgångar. Vid beskattningen medges avdrag för ovissa framtida garantiutgifter med det belopp som avsatts i redovisningen under förutsättning att avsättningen inte är större än vad som följer av god redovisningssed. Schablonregeln/ utredningsregeln i de särskilda skattebestämmelserna kan dock medföra att avdraget för framtida ovissa garantiutgifter begränsas till ett lägre belopp än den avsättning som gjorts i redovisningen. För kända garantikostnader är reglerna annorlunda. För dessa medges avdrag vid beskattningen enligt de allmänna principerna för det kopplade området. Om skuld avseende kända garantikostnader redovisats för lågt eller för högt ska det redovisade resultatet justeras vid beskattningen enligt reglerna i 14 kap. 2–6 §§ IL.

På flera ställen i sin artikel har Westermark fört fram bedömningen att de särskilda skattebestämmelserna om framtida garantiutgifter medför en reserveringsmöjlighet vid sidan om och utöver redovisningsreglerna. Denna bedömning är i direkt konflikt med den övergripande materiella sambandsregeln i 14 kap. 2 § IL, som innebär att det skattemässiga avdraget aldrig kan bli större än vad som kan avsättas enligt god redovisningssed (Kammarrätten i Stockholm, 2000-12-04, mål nr 2138-1998). Om avsättning i redovisningen har skett med ett för högt belopp ska alltså det redovisade resultatet justeras enligt 14 kap. 2–6 §§ IL. Westermarks bedömning är också i konflikt med den formella koppling som gäller enligt 16 kap. 3 § IL.

Att Westermark gjort en felaktig bedömning kan ha sin grund i den tolkning som han gör på s. 523, där han applicerar villkoren i RR 16 p. 14 (för när avsättningar ska redovisas i balansräkningen) på den skatterättsliga innebörden av framtida garantiutgifter. Enligt Westermark är innebörden sådan att någon reservering enligt IAS 37 (RR 16) inte krävs, eftersom inget av de uppställda villkoren för intagande i balansräkningen är uppfyllt. Detta är inte riktigt. Tvärtom måste villkoren i RR 16 p. 14 vara uppfyllda för att avsättning ska göras i redovisningen och för att sedan de särskilda skattebestämmelserna ska bli tillämpliga. Det förutsätts alltså att det finns ett åtagande som en följd av en inträffad händelse, att det är troligt att ett utflöde av resurser krävs för att reglera åtagandet och att en tillförlitlig uppskattning av beloppet kan göras. Vi har utvecklat detta närmare på s. 652 i vår artikel.

När det gäller den typ av framtida garantiutgifter där händelserna, som utlöser ett infriande av förpliktelserna, redan inträffat och kostnaderna kan beräknas så är det inte fråga om framtida garantiutgifter i den mening som avses i de särskilda skattebestämmelserna. Westermark anser att denna situation kräver avsättning enligt IAS 37 (RR 16), därför att samtliga krav är uppfyllda för när en avsättning ska redovisas i balansräkningen. Detta är inte riktigt. Man måste först ta ställning till om balansposten överhuvudtaget omfattas av definitionen på avsättningar. Enligt definitionen i RR 16 p. 10 är en avsättning en skuld som är oviss vad gäller förfallotidpunkt eller belopp. Detta innebär att RR 16 inte är tillämplig på framtida garantiutgifter som är kända och alltså inte ovissa. Skuld avseende kända garantiutgifter ska redovisas under rubriken skulder i balansräkningen och inte under rubriken avsättningar. Vid beskattningen medges avdrag för kända garantikostnader enligt de allmänna principerna för det kopplade området.

Westermark har funnit att RÅ 1992 ref 44 kan tolkas på följande sätt: ”Regeringsrätten fann att reserveringen var redovisningsmässigt motiverad. Redan av det skälet hade Regeringsrätten inte anledning att gå vidare och pröva en beloppsmässigt avsevärt mindre reservering enligt skatteregeln.” Som framgår av vår artikel har vi gjort en annan tolkning av domen. Regeringsrätten konstaterade att de aktuella kostnaderna i hög grad var bestämda till sin storlek. Regeringsrätten ansåg därför att de särskilda skattebestämmelserna inte var tillämpliga och medgav därmed avdrag enligt de allmänna principerna för det kopplade området. I och med att kostnaderna var kända hade det alltså ingen betydelse om kostnaderna hänförde sig till garantiåtaganden eller inte. Vår slutsats är att de särskilda skattebestämmelserna endast gäller sådana framtida ovissa garantiutgifter för vilka avsättning i redovisningen ska göras i enlighet med RR 16.

Samtliga kammarrättsdomar som vi gått igenom och redovisat i vår artikel är i överensstämmelse med vår tolkning av RÅ 1992 ref 44. Kammarrättens i Sundsvall dom den 3 januari 2003, mål nr 2448-2000, är ännu en dom som bekräftar att framtida garantiutgifter som kan beräknas med relativt stor grad av säkerhet inte omfattas av de särskilda skattebestämmelserna. Avdrag medgavs dels för skuld avseende kända garantikostnader enligt vad som gäller för det kopplade området, dels för avsättning avseende framtida ovissa garantiutgifter enligt de särskilda skattebestämmelserna. Domen har inte överklagats.

Svante Elofsson & Göran Gäfvert

Svante Elofsson och Göran Gäfvert är verksamma vid Skattemyndigheten i Göteborg, Regionskattekontoret respektive Rätts- och utvecklingsenheten.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...