Skattemässig särbehandling av tjänstepensionsförsäkring tecknad i utländsk försäkringsrörelse i stället för svensk är oförenlig med artikel 49 i EG-fördraget. Det slog EG-domstolen fast i sin dom av den 26 juni i målet C-422/01 mellan Försäkringsaktiebolaget Skandia och Ramstedt mot Riksskatteverket.

I denna artikel behandlas den internationella beskattningen av pensioner – särskilt den svenska interna beskattningen – samt kommenteras målet C-422/01 Skandia och Ramstedt i ljuset av EG-rätten och EG-domstolens tidigare praxis.

1 Inledning1

Än en gång har EG-domstolen slagit fast att den fria rörligheten för tjänster enligt artikel 49 i EG-fördraget inte får förhindras av nationell lagstiftning på direktbeskattningens område. Denna gång gällde det de svenska reglerna för en arbetsgivares rätt till avdrag för premier på en tjänstepensionsförsäkring tecknad hos en utländsk försäkringsgivare. Domstolen underkände de svenska avdragsreglerna då de ansågs negativt särbehandla försäkringar tecknade i en försäkringsrörelse etablerad i en annan medlemsstat.

Domslutet i målet C-422/01 Skandia och Ramstedt var enligt min mening väntat såtillvida att det kan anses vara i linje med både tidigare rättspraxis inom pensionsbeskattningens område och andan i Europeiska kommissionens meddelande om avskaffande av skattehinder för tillhandahållande av tjänstepensioner över gränserna.2 Intressant i sammanhanget är vad domslutet kan komma att få för betydelse inom den internationella pensionsbeskattningen och därmed även för Sveriges och övriga medlemsstaters interna regler för beskattning av pensioner.

Jag har valt att disponera artikeln enligt följande. Till en början ger jag en kort beskrivning av hur pensionerna delas in i olika kategorier, så kallade pelare, och hur principerna för beskattningen av privat administrerade pensioner i allmänhet är utformade. Vidare redogör jag för huvuddragen i nuvarande regler för den svenska interna internationella beskattningen av pensions- och kapitalförsäkringar samt tjänstepensioner. Därefter beskriver jag i korthet EG-fördragets bestämmelser om fri rörlighet och icke-diskriminering. I det sammanhanget behandlar jag även principen om ”sambandet inom skattesystemet” och domen i målet Bachmann. Målet Bachmann har särskilt uppmärksammats3 inte minst för att domstolen i det målet accepterade denna ofta framförda princip som grund för rättfärdigande av negativt särbehandlande nationella avdragsbestämmelser. Jag lyfter fram vissa problemområden som nationella beskattningsregler i allmänhet ger upphov till inom den internationella pensionsbeskattningen i gränsöverskridande sammanhang, det vill säga vid utnyttjandet av de grundläggande friheterna garanterade i EG-fördraget. Därpå redogör jag för domen i målet C-422/01 Skandia och Ramstedt och uppehåller mig i huvudsak kring principen om sambandet inom skattesystemet. Avslutningsvis för jag fram några tankar kring följden av domen och EG-rättens betydelse som motor för förändringar i lagstiftningen på det nationella planet.

Denna artikel har behandlats vid ett internt skatteseminarium vid Stockholms universitet. Ett varmt tack till seminariedeltagarna för värdefulla synpunkter på manuset. Ett varmt tack även till docent Kristina Ståhl, Uppsala universitet, Leif Larsson, Riksskatteverkets rättsliga avdelning för personbeskattning och docent Mattias Dahlberg, Handelshögskolan i Stockholm.

Kom (2001) 214.

Se bland annat Ståhl, Kristina & Persson Österman, Roger, EG-skatterätt, Iustus Förlag, 2000, bl.a. s. 128 ff., Andersson, Edward, Något om beskattningen av gränsöverskridande pensioner, Tidskrift utgiven av Juridiska Föreningen i Finland, häfte 6/2001, Dietvorst, Gerry J.B., A euro-pension is not a European pension, EC Tax Review 1999/2 s. 107 ff., Winther-Sørensen, Nils, International pensionsbeskatning, Skat Udland, December 2001, s. 733 ff.

2 De tre pelarna – två för privat administrerade pensioner

Europeiska kommissionen delar in pensionerna i tre kategorier, eller pelare som de ofta kallas, enligt följande: den första pelaren består av offentligt administrerad socialskyddsbaserad pension, den andra pelaren av privat administrerad avtalsbaserad tjänstepension och den tredje pelaren av olika privat administrerade individuella pensionslösningar.4

Med begreppet privata pensioner avses i denna artikel således de privat administrerade pensionerna, det vill säga både andra pelarens tjänstepensioner och tredje pelarens individuella pensionslösningar. Första pelarens offentligt administrerade och socialskyddsbaserade pensioner behandlas inte i denna artikel.5

I det ifrågavarande målet C-422/01 Skandia och Ramstedt var det fråga om beskattningen av en privat administrerad tjänstepension, det vill säga en privat pension inom den andra pelaren. Tidigare aktuella domslut inom pensionsbeskattningens område, bland annat i målen C-204/90 Bachmann, C-118/96 Safir och C-136/00 Danner6, gäller beskattningen av tredje pelarens privata individuella pensionslösningar.

Problemområdena inom beskattningen av pensioner är i stort sett de samma för både andra och tredje pelarens pensioner. Nyssnämnda domar angående problematiken inom den tredje pelaren är därför intressanta även i diskussionen kring det nu aktuella målet C-422/01 Skandia och Ramstedt.

Se Progress report to the Ecofin Council on the Impact of ageing populations on public pension systems, Economic Policy Committee, EPC/ECFIN/581/00-EN-Rev.1, s. 4. Kommissionens indelning i dessa tre pelare skiljer sig från den indelning som Världsbanken tidigare gjort. I Världsbankens indelning består första pelaren av obligatorisk offentligt administrerad pension, andra pelaren av likaså obligatorisk privat administrerad individuell pension eller tjänstepension samt tredje pelaren av frivillig individuell pension eller tjänstepension. Se A World Bank Policy Research Report, Averting the Old Age Crisis, Oxford University Press, New York 1994, s. 10–16.

I målet C-389/99 Rundgren REG 2001 s. I-3731, som också det gällde beskattning av pensioner, var det fråga om en problematik inom den första pelaren.

C-204/90 Bachmann [1992] ECR I-249, C-118/96 Safir REG 1998 s. I-1897 och C-136/00 Danner REG 2002 s. I-8147.

3 Beskattningen av pensioner inom andra och tredje pelaren

3.1 Allmänna principer för beskattning

Beskattningen av andra och tredje pelarens privat administrerade tjänstepensioner och individuella pensionslösningar kommer in i bilden i tre olika skeden. Beskattning kan ske vid inbetalning av pensionspremier genom att avdrag inte medges för dessa. Skatt kan även tas ut på avkastningen av pensionskapitalet. Beskattning kan slutligen ske av utfallande pensionsbelopp.

De flesta medlemsländer inom EU medger avdragsrätt i större eller mindre utsträckning för arbetstagares eller arbetsgivares avgifter för tjänstepensioner, i varje fall om det är fråga om premier som betalas till en försäkringsgivare etablerad inom det egna landet. Även när det gäller individuella pensionslösningar är i allmänhet en viss avdragsrätt för pensionspremier tillåten.

Däremot har ett flertal länder valt att avstå från att beskatta avkastningen på pensionskapitalet. I de länder där avkastningen beskattas sker detta vanligen löpande. I vissa länder beskattas avkastningen först då pensionsbeloppet lyfts.

I fråga om utfallande pensionsbelopp har de flesta länder valt att gå in för beskattning. Utfallande pensionsförmåner beskattas oberoende av om det är fråga om periodiska utbetalningar eller utbetalningar i form av engångsbelopp. Tjänstepensioner beskattas vanligen som inkomst av tjänst medan individuella pensionsförsäkringar i vissa länder räknas såsom inkomst av kapital.

Det vanligaste sättet att beskatta pensioner är ett så kallat EET-system (Exempt, Exempt, Taxed), där avdrag beviljas för pensionspremierna (Exempt), ingen skatt tas ut på avkastningen på pensionskapitalet (Exempt) och utfallande pensionsförmåner beskattas (Taxed). Beskattning sker således endast en gång. Systemet förverkligas dock i praktiken på olika sätt i olika länder genom att till exempel villkoren för avdragsrätten för premier varierar och utfallande pensionbelopp beskattas olika beroende bland annat på om de utfaller som engångsbelopp eller som periodiska utbetalningar.

De flesta av EU:s medlemsländer tillämpar någon form ett EET-system vid beskattningen av privata pensioner. Enligt den översikt av systemen för beskattning av tjänstepensioner som Europeiska kommissionen sammanställt i sitt meddelande om avskaffande av skattehinder för tillhandahållande av tjänstepensioner över gränserna, är det endast Danmark, Italien och Sverige som tillämpar ett ETT-system.7 I detta system sker alltså beskattningen i två skeden i stället för ett i och med att även avkastningen på det sparade pensionskapitalet beskattas.

KOM 2001 (214) s. 7.

3.2 Beskattningen i Sverige

3.2.1 Pension, pensionsförsäkring och kapitalförsäkring

Enligt huvudregeln i inkomstskattelagen (1999:1229), IL, beskattas utfallande ”pension” såsom inkomst av tjänst, 11 kap. 1 § IL. Begreppet pension definieras i 10 kap. 5 § IL. När det gäller pensioner som räknas till andra och tredje pelaren omfattar definitionen pension 1) tjänstepension på annat sätt än genom försäkring, 2) pension på grund av pensionsförsäkring och 3) ersättningar som betalas ut från pensionssparkonto.

Belopp som utfaller på grund av livförsäkringar räknas inte utan vidare som pension eftersom livförsäkringarna skattemässigt är indelade i antingen pensionsförsäkringar eller kapitalförsäkringar och det endast är pensionsförsäkringarna som i IL:s mening enligt ovan kan generera inkomst i form av pension.

Den skattemässiga uppdelningen av livförsäkringar i pensionsförsäkringar och kapitalförsäkringar återspeglas på många sätt i beskattningen av andra och tredje pelarens pensioner. Pensionsförsäkringarna behandlas skattemässigt på så sätt att avdrag beviljas för premier medan utfallande pensionsbelopp beskattas som inkomst av tjänst; se 59 kap., 10 kap. 2 § och 11 kap. 1 § IL. För kapitalförsäkringarnas del är förhållandet det motsatta, det vill säga inget avdrag beviljas för de betalda premierna medan utfallande belopp är skattefria; se 8 kap. 14 § IL.

Utomlands bosatta beskattas i Sverige för utfallande pensionsbelopp enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK, 5 § 6–7 p. Motsvarande gäller även för tjänstepensionsförsäkringar och tjänstepensioner, se avsnitt 3.2.2 nedan.

För att en livförsäkring skall räknas som en pensionsförsäkring måste vissa grundläggande så kallade kvalitativa villkor enligt 58 kap. 4–16 §§ IL vara uppfyllda. Försäkringen får till exempel endast medföra rätt till ålderspension, sjukpension eller efterlevandepension. Den skall ha meddelats i en försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige och som skall beskattas enligt IL eller lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. En försäkring kan enligt 58 kap. 5 § IL anses som en pensionsförsäkring även om försäkringsverksamheten inte bedrivs från ett fast driftställe i Sverige om den huvudsakligen avser ålders-, sjuk- eller efterlevandepension och om den försäkrade var bosatt utomlands när försäkringen tecknades och dessutom fick avdrag, skattereduktion eller liknande skattelättnad för premierna där. Detta gäller även om en arbetsgivare betalat premier under den försäkrades bosättning eller förvärvsarbete utomlands utan att betalningarna räknats som inkomst för den försäkrade vid beskattningen i det landet; se 58 kap. 5 § 2 st. IL. En försäkring som enligt ovanstående ansetts vara en pensionsförsäkring kan inte senare övergå till att bli en kapitalförsäkring; se 58 kap. 5 § 4 st. IL.

Ytterligare villkor som uppställs i 58 kap. IL för att en försäkring skall räknas som en pensionsförsäkring gäller tidpunkten för när utbetalning av pensionen i fråga får inledas, hur försäkringsavtalet skall vara utformat och i vilken mån pensionsförsäkringen får överlåtas eller återköpas. Försäkringstagaren och den försäkrade skall vara samma person; se 58 kap. 9 § IL8, om fråga inte är om tjänstepensionsförsäkring.

Om en livförsäkring inte uppfyller villkoren för en pensionsförsäkring anses den vara en kapitalförsäkring; se 58 kap. 2 § 2 st. IL. En försäkring som meddelats i en utländsk försäkringsrörelse uppfyller inte alla villkor för en pensionsförsäkring och betraktas därmed som en kapitalförsäkring, om den inte enligt 58 kap. 5 § 1 och 2 st. IL ändå anses som pensionsförsäkring; se 58 kap. 4 § IL. Om det finns särskilda skäl kan dessutom försäkringen även i annat fall, efter ansökan och med skattemyndighetens medgivande, i enlighet med 58 kap. 5 § 3 st. IL, räknas som en pensionsförsäkring. En förutsättning för att skattemyndigheten i det enskilda fallet skall medge dispens är att den skattskyldige varit bosatt eller arbetat i utlandet. Vidare skall bland annat försäkringsvillkoren vara sådana att de i huvudsak överensstämmer med de kvalitativa villkor som enligt 58 kap. 4–16 §§ IL ställs på en pensionsförsäkring. Försäkringen skall täcka ett verkligt pensioneringsbehov och starka sakliga skäl skall tala för att den utländska försäkringen kommer att vidmakthållas under vistelsen i Sverige.9

Pensionssparande enligt lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande omfattas av samma avdragsrätt som gäller för pensionsförsäkringar; se 59 kap. IL. Även utfallande pensionsbelopp, det vill säga ersättningar som betalas ut från pensionssparkonto, beskattas enligt reglerna för pensionsförsäkringar; se 10 kap. 5 § 2 st. och 58 kap. 21–33 §§ IL. Denna form av pensionssparande kan dock inte användas för tjänstepension.

Om försäkringstagaren eller hans make eller sambo har barn under 20 år, får försäkringstagaren dock enligt 58 kap. 9 § 2 st. teckna en försäkring som avser efterlevandepension på makens eller sambons liv, om barnet sätts in som förmånstagare.

Angående medgivande av dispens, se Riksskatteverkets handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 2003 års taxering, www.rsv.se, Del I, Pensionsförsäkringar och pensionssparkonton.

3.2.2 Tjänstepensionsförsäkring och tjänstepension

En tjänstepensionsförsäkring är en pensionsförsäkring som har samband med tjänst. Eftersom fråga är om pensionsförsäkring så skall den, liksom annan pensionsförsäkring, vara tecknad hos ett i Sverige etablerat försäkringsbolag, om inte bestämmelserna i 58 kap. 5 § IL är tillämpliga. Den försäkrades arbetsgivare skall dessutom ha åtagit sig att betala samtliga premier för försäkringen; se 58 kap. 2 och 7 §§ IL. Försäkringstagaren och den försäkrade behöver inte i detta fall vara samma skattesubjekt, 58 kap. 9 § IL. Förmånstagare får inte sättas in till någon annan ålderspensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring som ägs av arbetsgivare. Förmånstagare skall vara den försäkrade, det vill säga den som var arbetstagare när avtalet ingicks; se 58 kap. 10 § 3 st. IL. I de flesta fall är arbetsgivaren försäkringstagare och arbetstagaren den försäkrade. Arbetstagaren är då förmånstagare till ålderspension och eventuell sjukpension och pensionsbeloppen betalas ut till denne.10

Arbetsgivares rätt till avdrag för avsättningar för framtida pensionskostnader förutsätter att kostnaderna är föranledda av ett egentligt pensioneringssyfte. Rätten till avdrag är därför omgiven av ett antal kvalitativa och kvantitativa regler; se 58 respektive 28 kap. IL. Av 28 kap. 2 § IL framgår att grundförutsättningen för en arbetsgivares avdragsrätt för att trygga en pensionsutfästelse genom försäkring är att försäkringen är en pensionsförsäkring. Försäkringen måste således uppfylla de kvalitativa villkoren i 58 kap. 4–16 §§ IL som gäller för en pensionsförsäkring.

Arbetsgivaren beviljas avdrag för tryggande av utfästelse om framtida pension till en arbetstagare endast i de fall utfästelsen enligt 28 kap. 3 § IL är tryggad 1) genom betalning av premie för pensionsförsäkring, 2) genom överföring till pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., TrL, eller 3) genom avsättning i balansräkning enligt denna lag i förening med kreditförsäkring, kommunal eller statlig borgen eller liknande garanti. Andra former av tryggande är inte avdragsgilla. Med ordet ”tryggande” förbehålls vanligen dessa tre former som kan kombineras med avdragsrätt i samband med att pensionen intjänas. Avdrag beviljas för tryggade pensionsutfästelser i enlighet med de kvantitativa villkoren i 28 kap. 5–15 §§ IL. Avdrag medges enligt huvudregeln i 28 kap. 5–6 §§ eller enligt kompletteringsregeln i 28 kap. 7–12 §§ IL.

Utfallande pensionsbelopp betalas ut enligt förmånstagarförordnandet till den pensionerade arbetstagaren och beskattas hos denne som inkomst av tjänst, 11 kap. 1 § IL. Arbetsgivarens utgifter för tryggandet enligt 28 kap. 3 § IL tas dock inte upp hos arbetstagaren, 11 kap. 6 § IL. I stället tas inkomsten upp som intäkt det beskattningsår då den kan disponeras eller på något annat sätt kommer arbetstagaren till del, 10 kap. 8 § IL.

När det är fråga om så kallad direktpension11, som inte tryggats i enlighet med någon av de tre ovannämnda godkända tryggandeformerna enligt 28 kap. 3 § IL, har arbetsgivaren rätt till avdrag enligt reglerna för personalkostnader; se 16 kap. 1 § IL. Avdragsrätten är inte omgiven av några kvantitativa begränsningar men eftersom det torde krävas att ett pensioneringssyfte föreligger, bör de kvalitativa reglerna i 58 kap. IL beaktas vid bedömningen av om det är fråga om direktpension, lön eller något annat. Direktpension kommer arbetstagaren till del först när pensionsåldern inträder och först då har arbetsgivaren rätt till avdag. Avdrag beviljas således i takt med att pensionen utbetalas.

En utfästelse om direktpension garanteras arbetstagaren vanligen genom tecknande av en kapitalförsäkring som pantförskrivs till säkerhet för denne. Utfallande pensionsbelopp beskattas hos arbetstagaren på samma sätt som i fråga om en tryggad tjänstepensionsförsäkring, det vill säga som inkomst av tjänst enligt 11 kap. 1 § IL när beloppen faller ut och kan disponeras; se 10 kap. 8 § IL.12

En försäkring som tecknas i ett utländskt försäkringsbolag, och därmed klassas som kapitalförsäkring, konstrueras i regel så att utbetalningen skall ske till arbetsgivaren som sedan betalar ut tjänstepensionen till arbetstagaren. Arbetstagaren är i så fall enbart försäkrad, inte förmånstagare, och försäkringen ägs av arbetsgivaren. Arbetsgivaren betalar ut pensionen i form av direktpension till arbetstagaren och beviljas avdrag i takt med att pensionen betalas ut. Arbetssgivaren medges således i detta fall inte omedelbart avdrag för premierna, som ifråga om en tryggad tjänstepensionsförsäkring, men beskattas å andra sidan inte för de till denne utfallande pensionsbeloppen. Arbetstagaren beskattas däremot för erhållna pensionsbelopp på samma sätt som ifråga om en tryggad tjänstepensionsförsäkring, det vill säga såsom för inkomst av tjänst, 11 kap. 1 § IL. Beskattningstidpunkten torde även i detta fall vara beroende av när arbetstagaren skall anses disponera över pensionen eller när den på annat sätt kommer arbetstagaren till del; se 10 kap. 8 § IL och Regeringsrättens domar den 21 maj 2003, målen nr 7326-2002 och 7327-2002.13

Ifall den utländska kapitalförsäkringen förses med ett oåterkalleligt förmånstagarförordnande för den försäkrade arbetstagaren, torde denne omedelbart beskattas för värdet av inbetalda premier, även om själva pensionen utbetalas först senare. Pensionsförmånen anses i så fall komma arbetstagaren till del redan vid tidpunkten för försäkringstagarens förvärvande av försäkringen i och med att arbetstagaren genom förmånstagarförordnandet anses erhålla rätten till försäkringsbeloppet; se 10 kap. 8 § IL; se även det så kallade trustmålet, RÅ 2000 ref. 28.14 Om arbetsgivaren är försäkringstagare torde denne medges omedelbart avdrag som för utgivande av löneförmån med belopp motsvarande de inbetalda försäkringspremierna; se 16 kap. 1 § IL. Senare utfallande pensionsbelopp, som enligt förmånstagarförordnandet utbetalas direkt från försäkringsgivaren till den försäkrade arbetstagaren, torde anses som belopp som utfaller på grund av kapitalförsäkring och därmed vara skattefria enligt 8 kap. 14 § IL.

Om arbetsgivaren inte är försäkringstagare och i stället, som i trustmålet, överför medel till någon annan försäkringstagare som tar över ansvaret för pensionsutfästelsen, infaller arbetsgivarens avdragsrätt vid tidpunkten för överföringen av medlen. Avdrag beviljas med belopp motsvarande dessa medel; se trustmålet RÅ 2000 ref. 28. Avdragsrätten grundar sig på bestämmelsen i 28 kap. 26 § IL som avser överlåtelse av pensionsansvar. Begränsningar i denna avdragsrätt har dock föreslagits.15

I det fall den pensionerade arbetstagaren flyttar från Sverige och är bosatt utomlands vid tidpunkten för utbetalande av pensionsbelopp, regleras beskattningen av utfallande pensionsbelopp enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK. En utomlands bosatt arbetstagare beskattas i Sverige för mottagna pensionsbelopp enligt 5 § p. 6 och 7 SINK. En utomlands bosatt och i Sverige begränsat skattskyldig person beskattas därmed enligt källstatsprincipen i Sverige bland annat för belopp som utgår på grund av annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring, om försäkringen meddelats av i Sverige bedriven försäkringsrörelse. Även pension på grund av tjänstepensionsförsäkring, samt annan pension eller förmån, beskattas i Sverige om förmånen utgår från Sverige på grund av förutvarande tjänst och den tidigare verksamheten huvudsakligen utövats i Sverige. Särskild inkomstskatt tas ut med 25 procent av den skattepliktiga inkomsten, 7 § SINK.

Detta betyder att till exempel pensionsbelopp, som en arbetsgivare i Sverige på grund av förutvarande tjänst i Sverige utbetalar till en utomlands bosatt arbets tagare, kan beskattas i Sverige. Om utbetalningen till den i ett annat land bosatta arbetstagaren däremot inte sker från Sverige, utan direkt från ett försäkringsbolag etablerat i det andra landet, skulle Sverige sannolikt inte kunna beskatta utfallande belopp, även om avdrag tidigare beviljats för erlagda försäkringspremier.

När det gäller beskattningen av tjänstepensioner, bör slutligen nämnas att en arbetsgivare är skyldig att betala löneskatt på kostnader för utfästelser om tjänstepension enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLPL. Skatten, som för närvarande uppgår till 24,26 procent, motsvarar skattedelen i de socialavgifter som arbetsgivare betalar för övriga lönekostnader. Eftersom arbetsgivares utgifter enligt 28 kap. 3 § IL för tryggande av framtida pension enligt 11 kap. 6 § IL inte räknas som skattepliktig inkomst för arbetstagaren, tas i stället inga socialavgifter ut.16

Angående beskattningen av tjänstepensioner, se a.a., Del III, Arbetsgivares pensionskostnader och personalstiftelser. Se även lagrådsremiss den 25 september 2003 angående förmån av tandvård och övertagande av pensionsutfästelser, m.m., s. 13 ff.

Med direktpension avses vanligen att något tryggande inte skett. Pensionen kostnadsförs i stället när den utbetalas. Utbetalningen görs direkt från arbetsgivaren och inte från ett försäkringsbolag, se Kihlström, Laila, Pensionering direkt i företaget, 2 omarbetade utgåvan, Förlags AB Industrilitteratur, 1997, s. 16.

Se även RÅ 2000 ref. 4.

Målen nr 7326-2002 och 7327-2002 gällde arbetsgivares utfästelse av direktpension för en tidigare anställd. Som säkerhet för utfästelsen tecknades en utländsk kapitalförsäkring som pantförskrevs till arbetstagaren. Försäkringen ägdes av arbetsgivaren. Regeringsrätten ansåg i båda målen att arbetstagaren skulle beskattas såsom för intäkt av tjänst först vid den tidpunkt då pensionsbeloppen faller ut, det vill säga då arbetstagaren enligt 10 kap. 8 § IL ansågs disponera beloppen. Arbetsgivaren ansågs i enlighet med RÅ 2000 ref. 28 ha rätt till avdrag vid övertagandetidpunkten i samband med att det utländska försäkringsbolaget skulle överta ansvaret för pensionsutfästelsen. Avdragsrätten omfattade belopp motsvarande kapitalförsäkringens värde.

I målet RÅ 2000 ref. 28 var det fråga om överföring av medel från en arbetsgivare till en på Guernsey bildad så kallad trust som övertog ansvaret för arbetsgivarens pensionsutfästelse. Trusten åtog sig att teckna en kapitalförsäkring på en arbetstagares liv där denne sattes in som oåterkallelig förmånstagare. Utfallande försäkringsbelopp skulle betalas från försäkringsgivaren direkt till arbetstagaren. Arbetstagaren ansågs inte skattskyldig (för inkomst av tjänst) vid tidpunkten för själva överföringen av medlen från arbetsgivaren till trusten, eftersom han ansågs sakna möjlighet att förfoga över de medel som förts över. Något hinder mot att beskatta arbetstagaren i anslutning till trustens förvärv av försäkringen ansågs dock inte föreligga varför arbetstagaren vid denna tidpunkt som intäkt av tjänst ansågs skattskyldig för belopp motsvarande den premie som trusten erlade för försäkringen. Arbetsgivaren ansågs redan vid överföringen av medlen till trusten berättigad till avdrag för belopp motsvarande de överförda medlen, trots att tryggande inte skett på sätt som givit rätt till avdrag vid inkomsttaxeringen.

Regeringen har i en lagrådsremiss den 25 september 2003 föreslagit ändringar i skattereglerna för övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser. I remissen föreslås begränsningar i avdragsrätten vid övertagande av pensionsutfästelser så att avdrag för ersättning bara får ske om övertagandet sker i samband med övergång av näringsverksamhet mellan arbetsgivare och den nya arbetsgivaren övertar ansvaret för pensionsutfästelsen. Förslaget har föranletts av att nuvarande regler möjliggör för en arbetsgivare att genom att överlåta en pensionsutfästelse – även till en utländsk juridisk person – erhålla avdrag för värdet av utfästelsen utan hänsyn till de kvantitativa begränsningar som gäller enligt 28 kap. IL och oberoende av om pensionsansvaret tidigare medfört avdragsrätt eller om övertagandet skett i samband med att arbetstagaren byter anställning. Med stöd av 2 kap.10 § 2 st. regeringsformen skall de föreslagna ändringarna börja tillämpas från och med dagen efter överlämnandet av skrivelsen i ärendet, Skr. 2003/04:14, det vill säga från och med den 26 september 2003.

Den särskilda löneskatten på pensionskostnader och dess förhållande till inkomstbeskattningen och till TrL har ingående behandlats i en artikel av Silfverberg, Christer, Skattenytt, nr 11, 2003.

3.2.3 Avkastningsskatt på pensionskapitalet

I det svenska ETT-systemet för beskattningen av pensioner står det mellersta T:t för att den årliga avkastningen på pensionskapitalet beskattas löpande enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Beskattning sker alltså inte bara av utfallande pensionsbelopp utan även under tiden som det sparade kapitalet är tänkt att växa.

Beskattning enligt avkastningsskattelagen sker oberoende av om det är fråga om en pensions- eller, sedan mitten av 1990-talet, en kapitalförsäkring. En skillnad i den skattemässiga behandlingen av pensions- och kapitalförsäkringar är att pensionsförsäkringarna skattas med en lägre skattesats än kapitalförsäkringarna. Skatten baseras på en schablonmässigt beräknad avkastning. För pensionsförsäkringskapital tillämpas en skattesats på 15 procent och för kapitalförsäkringskapital en skattesats på 27 procent av skatteunderlaget.17

Skattskyldiga är enligt 2 § avkastningsskattelagen bland annat svenska livförsäkringsföretag, utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse från fast driftställe i Sverige, pensionsstiftelser enligt TrL, arbetsgivare som har tryggade pensionsutfästelser, obegränsat skattskyldiga som innehar pensionssparkonto och obegränsat skattskyldiga som innehar utländsk kapitalförsäkring eller sådan utländsk försäkring som enligt 58 kap. 5 § IL anses som pensionsförsäkring.

Den skattemässiga skillnaden mellan pensions- och kapitalförsäkringar har, som nyss nämnts, betydelse för skattesatsens storlek, 15 eller 27 procent. Eftersom de utländska livförsäkringarna som regel klassas som kapitalförsäkringar, även när de tekniskt sett motsvarar svenska pensionsförsäkringar, beskattas sådana utländska försäkringar med den högre skattesatsen på 27 procent medan skattesatsen för motsvarande inhemska försäkringar är endast 15 procent. Dessutom finns en annan skillnad mellan svenska och utländska försäkringar. Beträffande de utländska försäkringarna är det försäkringstagaren själv som är deklarations- och skattskyldig för avkastningsskatten och måste betala skatten ur egna medel. För de inhemska försäkringarna, såväl pensions- som kapitalförsäkringar, är det däremot försäkringsgivaren som är deklarations- och skattskyldig. Försäkringens värde belastas med den skatt som belöper på den enskilda försäkringen.

Skatteunderlaget utgörs av kapitalunderlaget multiplicerat med den genomsnittliga statslåneräntan året före beskattningsåret. Kapitalunderlaget för en utländsk försäkring utgörs av försäkringens återköpsvärde med tillägg för beräknad upplupen andel i livförsäkringsrörelsens överskott. Se 3 och 9 §§ avkastningsskattelagen.

3.3 EG-fördragets bestämmelser om fri rörlighet och icke-diskriminering samt principen om sambandet inom skattesystemet

Enligt artikel 14 i EG-fördraget skall den inre marknaden omfatta ett område utan inre gränser, där fri rörlighet för varor, personer, tjänster och kapital säkerställs i enlighet med fördragets bestämmelser. När det gäller beskattningen av privata pensioner är det EG-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för tjänster i artikel 49, om etableringsfrihet i artikel 43, om fri rörlighet för arbetstagare i artikel 39 och om fri rörlighet för kapital i artikel 56 som förbjuder diskriminering på grund av nationalitet, olikbehandling och andra inskränkningar i de fria rörligheterna.18 Dessa fördragsbestämmelser har av EG-domstolen förklarats ha direkt effekt och kan därmed åberopas direkt i en nationell domstol.19 Bestämmelserna gäller även för pensioner och livförsäkringar.20 Eftersom nationell lagstiftning som strider mot EG-fördragets bestämmelser om fri rörlighet därmed är otillåten, är även nationella regler som förhindrar tillhandahållandet av pensioner och livförsäkringar, utan att vara objektivt berättigade eller rättfärdigade, oförenliga med EG-rätten. Det är alltså inte tillåtet för en medlemsstat att negativt särbehandla tjänster tillhandahållna av utländska försäkringsbolag eller av en försäkringsgivare som saknar fast etablering i den stat där tjänsten erbjuds.21

Enligt EG-domstolens fasta rättspraxis uppkommer diskriminering när skilda regler tillämpas på jämförbara fall eller när samma regel tillämpas på skilda fall.22 Öppen diskriminering, det vill säga diskriminering på grund av nationalitet, och dold diskriminering, det vill säga diskriminering på grund av något annat kriterium såsom den skattskyldiges hemvist, samt andra former av negativ särbehandling som hindrar den fria rörligheten, är alltså otillåtna såvida de inte på vissa grunder kan godtas. Öppen diskriminering kan godtas endast på basen av de begränsade grunder som uttryckligen anges i EG-fördraget. Praxis för accepterande av dold diskriminering eller andra hinder för den fria rörligheten är däremot inte lika sträng.23

Nationella regler, som innebär negativ särbehandling i form av dold diskriminering och annat hinder för den fria rörligheten, kan godtas på annan grund än de som anges i fördraget, om reglerna syftar till att uppnå ett tungt vägande allmänintresse, är nödvändiga för att allmänintresset uppnås och är proportionella det vill säga inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå allmänintresset.24 Skäl som av enskilda medlemsstater ofta anförs för rättfärdigande av negativt särbehandlande skatteregler är till exempel skattekontrollens effektivitet, strävan att bibehålla skatteunderlaget och framför allt sambandet inom skattesystemet.

Sambandet inom skattesystemet godtogs av EG-domstolen i målet C-204/90 Bachmann som skäl för negativt särbehandlande nationella skatteregler. Målet gällde om den fria rörligheten för tjänster enligt artikel 49 och den fria rörligheten för arbetskraft enligt artikel 39 utgjorde hinder för att rätten till avdrag för försäkringspremier i en medlemsstat var beroende av att premierna betalades i samma stat. Den skattskyldige Bachmann, som var anställd i Belgien, hade där nekats avdrag för livförsäkringspremier som han betalat till Tyskland. Enligt Belgiska nationella regler fick försäkringspremier för pensions- och livförsäkringar dras av i Belgien endast om de betalats i Belgien, det vill säga till ett i Belgien etablerat försäkringsbolag. Domstolen fann att dessa nationella regler stod i strid med både den fria rörligheten för tjänster och den fria rörligheten för arbetskraft men att reglerna kunde vara berättigade med hänsyn till behovet av att säkerställa sambandet i det tillämpliga skattesystemet.

Sambandet i de belgiska reglerna bestod i att avdragsrätten för premier i Belgien var beroende av att ufallande pensionsbelopp även beskattades i Belgien. Ingen beskattning utan tidigare beviljad avdragsrätt. Förlusten av skatteintäkter som en följd av avdragsrätten kompenserades med andra ord genom beskattning av utfallande pensionsbelopp.25

Det har på en del håll uppfattats som att domen i målet Bachmann inte längre är aktuell eftersom domstolen inte i något mål därefter accepterat sambandet inom skattesystemet som skäl för de ifrågasatta nationella reglerna. Min uppfattning är dock att målet fortfarande har betydelse men att domstolen därefter klargjort och även fortsätter klargöra gränserna för domens tillämpningsområde. Domslutet i målet C-422/01 Skandia och Ramstedt kan ses som ett led i detta klargörande.

De problem som finns inom den internationella pensionsbeskattningen är ofta föranledda av att nationella skatteregler lägger hinder i vägen för den fria rörligheten eller är diskriminerande.

Se KOM (2001) 214 s. 8. Artiklarna om fri rörlighet har företräde framom EG-fördragets artikel 12 som innehåller det allmänna förbudet mot diskriminering på grund av nationalitet. Artikel 12 tillämpas därför självständigt endast om de förstnämnda artiklarna inte är tillämpliga. Se Ståhl, Kristina & Persson Österman, Roger, EG-skatterätt, Iustus Förlag, 2000, s. 59 f.

Se Ståhl, Kristina & Persson Österman, Roger, EG-skatterätt, Iustus Förlag, 2000, s. 60.

Se målet C-118/96 Safir REG 1998 s. I-1897, punkterna 29–34. Se även Ståhl, Kristina & Persson Österman, Roger, EG-skatterätt, Iustus Förlag, 2000, s. 76 och KOM (2001) 214 s. 8.

Se Ståhl, Kristina & Persson Österman, Roger, EG-skatterätt, Iustus Förlag, 2000, s. 78.

Se mål C-80/94 Wielockx REG 1995, s. I-2493, punkt 17.

Angående detta stycke, se Ståhl, Kristina & Persson Österman, Roger, EG-skatterätt, Iustus Förlag, 2000, s. 84 ff.

Se a.a. s. 124 f.

Domstolen hänvisade i detta sammanhang till målet C-300/90 Kommissionen mot Belgien [1992] ECR I-305, där domstolen tidigare samma dag slagit fast det ifrågavarande sambandet i det belgiska skattesystemet.

3.4 Problemen inom beskattningen

Problemområdena inom den internationella pensionsbeskattningen är relaterade till att pensionerna beskattas på olika sätt i olika länder och att pensioner i gränsöverskridande sammanhang i många länder, såsom i Sverige, är föremål för annorlunda beskattning jämfört med pensioner begränsade till endast nationella förhållanden. Problemen uppstår till exempel då en fysisk person flyttar mellan olika länder och berörs av mer än ett beskattningssystem eller, såsom i målet C-422/01 Skandia och Ramstedt, då en pension tryggas genom att en försäkring tecknas hos en försäkringsgivare som är etablerad i utlandet.

Problemen utgörs av dubbelbeskattning, icke-beskattning eller diskriminering i strid med de grundläggande friheterna i EG-fördraget. Problemen relaterar även till att den skattskyldige kan ha ett legitimt intresse av att bli beskattad endast en gång för sin pension. Att till exempel bli beviljad avdrag för betalda premier och beskattad för utfallande pension, eller att inte få avdra betalda premier men heller inte behöva beskatta utfallande pension, kan anses vara i linje med ett konsekvent system för beskattning.

Exempel på hur problem uppkommer är då en person flyttar från en TEE-stat till en EET-stat och blir beskattad för sin utfallande pension i EET-staten trots att ingen avdragsrätt beviljats för betalda premier i TEE-staten. Vid flyttning från en

EET-stat till en TEE-stat kan det bli fråga om icke-beskattning genom att avdrag beviljats för betalda premier i EET-staten medan utfallande pensionsbelopp är skattefritt i TEE-staten.

Trots att skattesystemet för pensioner i varje medlemsstat bör bedömas i sitt eget sammanhang, är det enligt Europeiska kommissionen oproportionerligt av EET- och ETT-stater att vägra avdrag för avgifter till utländska pensionsordningar.26 Nationella bestämmelser enligt vilka pensions- och livförsäkringspremier är avdragsgilla endast om de betalas till ett försäkringsbolag som är etablerat i det egna landet, är enligt kommissionen inte förenliga med artiklarna 39, 43, 49 och 56 i EG-fördraget om fri rörlighet för arbetstagare, etableringfrihet samt fri rörlighet för tjänster respektive kapital. Medlemsstaterna måste se till att samma skatteavdrag beviljas för premier till utländska försäkringsbolag som till inhemska. Likabehandling måste även garanteras i fråga om avkastningsskatt och skattebehandlingen av förmåner, anser kommissionen.27

När det gäller de problem som den svenska skatten på avkastningen av pensionskapitalet ger upphov till, kan man förvänta sig att frågan förr eller senare dyker upp i EG-domstolen. Den skillnad som i svensk intern internationell beskattning görs mellan utländska och inhemska försäkringar när det gäller avkastningen på pensionskapitalet påtalades i det skriftliga yttrandet från Skandias och Ramstedts sida i målet C-422/01 Skandia och Ramstedt. Frågan behandlades dock inte denna gång av EG-domstolen eftersom ansökan om förhandsavgörande endast omfattade de inkomstskatterättsliga effekterna av den i målet aktuella försäkringen. I målet C-118/96 Safir ifrågasatte EG-domstolen däremot redan 1998 den dåvarande svenska beskattningen av avkastningen på kapitalförsäkringar som tecknats utomlands. Denna beskattning, som vid den i målet aktuella tidpunkten skedde enligt lagen (1990:662) om skatt på vissa premiebetalningar, slopades 1996 och ersattes av den nu gällande avkastningsskatten motsvarande den som gäller för svenska kapitalförsäkringar. EG-domstolens ifrågasättande av den svenska premieskatten, som gjorde åtskillnad mellan kapitalförsäkringar beroende på om försäkringen var tecknad i Sverige eller i utlandet, kan fortfarande anses vara i högsta grad relevant. Domstolen ifrågasatte nämligen bland annat att försäkringstagare med en utländsk försäkring själv måste deklarera och erlägga skatten samt skaffa fram medel för den trots att detta vid en inhemsk försäkring handhas av försäkringsgivaren. Domstolen underkände den svenska premieskatten och konstaterade att de svenska reglerna försvårade tillhandahållandet av tjänster på ett sätt som strider mot artikel 49 i EG-fördraget.28

När det gäller den svenska interna internationella pensionsbeskattningen har problemen således sin grund bland annat i att de svenska reglerna skiljer mellan utländska och inhemska pensionsförsäkringar. Även problematiken i målet C-422/01 Skandia och Ramstedt handlar om detta.

Se KOM (2001) 214 s. 11.

Se a.a. s. 13.

Regeringen har nyligen föreslagit vissa förändringar när det gäller skattskyldigheten till avkastningsskatt. Skattskyldigheten föreslås utvidgad till att omfatta även den som har panträtt i en kapitalförsäkring som inte är meddelad i en försäkringsrörelse som drivs från ett fast driftställe i Sverige. Panträttshavaren skall likställas med innehavaren av försäkringen och därmed vara skyldig att betala avkastningsskatt. Detta föreslås gälla endast om ingen annan är skattskyldig för avkastningsskatt för försäkringen. Syftet med förslaget är att komma till rätta med det skatteundandragande som kan förekomma då en kapitalförsäkring är meddelad utomlands och innehavaren av försäkringen inte är bosatt i Sverige och det därmed i Sverige saknas en skattskyldig person till avkastningsskatten. Se lagrådsremiss den 25 september 2003 angående förmån av tandvård och övertagande av pensionsutfästelser, m.m. I lagrådsremissen påpekas att den utvidgade skattskyldigheten till avkastningsskatt ansluter till ett redan existerande regelverk, som inte ansetts stå i strid med EG-rätten.

4 Målet C-422/01 Skandia och Ramstedt

4.1 Bakgrund

I målet C-422/01 Skandia och Ramstedt var det fråga om beskattningen av en tjänstepension som arbetsgivaren Skandia som försäkringstagare ville trygga för sin anställda, i Sverige bosatta Ramstedt, genom att teckna en försäkring i ett utländskt försäkringsbolag. Förutom kravet att vara tecknad i ett inhemskt försäkringsbolag skulle försäkringen uppfylla alla de krav som i Sverige ställs på en försäkring för att den skall räknas som en tjänstepensionsförsäkring.

Skatterättsnämnden hade tidigare prövat frågan och grundade sitt förhandsbesked av den 1 februari år 200029 på följande förutsättningar.30 Försäkringen i fråga uppfyller alla de kvalitativa och kvantitativa krav som de svenska skattereglerna ställer på en tjänstepensionsförsäkring, förutom att vara tecknad i ett inhemskt försäkringsbolag. Vidare gäller i huvudsak samma begränsningar för arbetstagaren och arbetsgivaren att förfoga över försäkringen som i fråga om en försäkring tecknad i ett svenskt försäkringsbolag. Varken arbetstagare eller arbetsgivare kan därmed förfoga över de avsatta medlen. Arbetsgivaren har ett pensionsåtagande som skall säkerställas genom försäkring. Nämnden ansåg försäkringen vara en kapitalförsäkring och situationen närmast jämförbar med att en arbetsgivare tecknar en av denne ägd kapitalförsäkring för att finansiera en pensionsutfästelse och att arbetstagarens rätt till pension säkerställs genom pantsättning eller på annat sätt så att arbetsgivaren inte kan förfoga över de avsatta medlen till annat ändamål. Situationen ansågs därmed inte vara den att arbetsgivaren frigjort sig från sitt pensionsåtagande genom att betala premier på en kapitalförsäkring som ägs och kan disponeras av arbetstagaren. I stället ansågs situationen inte nämnvärt skilja sig från den då en anställd erhåller panträtt i en av arbetsgivaren ägd kapitalförsäkring och försäkringsbolaget därför verkställer utbetalningen direkt till den anställde. I skattehänseende ansågs pensionen erlagd av arbetsgivaren och utbetald från denne till den anställde. Den av den anställde uppburna pensionen ansågs utgå på grund av dennes tjänst hos arbetsgivaren och skulle följaktligen beskattas.

Skatterättsnämnden fann att arbetsgivaren inte hade rätt till omedelbart avdrag för erlagda premier på försäkringen. Avdragsrätt förelåg i stället i ett senare skede för utfallande pensionsbelopp såsom för direktpension, det vill säga i takt med att utbetalningarna sker. Arbetstagaren skulle beskattas för utfallande pensionsbelopp som för inkomst av tjänst det vill säga när beloppen kan disponeras. Nämnden konstaterade att utländska försäkringar visserligen kom att beskattas på annat sätt än inhemska, men att särbehandlingen inte var diskriminerande eftersom det i enlighet med domen i målet C-204/90 Bachmann var tillåtet att ha två olika ordningar för beskattning av livförsäkringar.

Man kan alltså dra slutsatsen att Skatterättsnämnden ansåg situationen jämförbar med att en arbetsgivare utfäster direktpension genom att teckna en kapitalförsäkring som pantförskrivs till säkerhet för arbetstagaren men som inte förses med ett oåterkalleligt förmånstagarförordnande för denne.

Beslutet i Skatterättsnämnden innebär att en arbetsgivares rätt till avdrag för kostnaden för pensionsutfästelsen skjuts upp jämfört med om försäkringen hade tecknats i ett inhemskt försäkringsbolag och därmed klassats som en tjänstepensionsförsäkring med omedelbar avdragsrätt för erlagda premier enligt de ramar som anges i 28 kap. IL. En vid inkomstbeskattningen uppskjuten avdragsrätt är i regel mindre fördelaktig för arbetsgivaren än om avdrag medges omedelbart.

Beslutet överklagades av Skandia och Ramstedt till Regeringsrätten, som begärde att EG-domstolen skulle meddela förhandsavgörande angående tolkningen av den fria rörligheten för tjänster enligt artikel 49 i EG-fördraget i fråga om tecknande av en utländsk tjänstepensionsförsäkring.

EG-domstolen hade därmed att i målet ta ställning till om artikel 49 i EG-fördraget skall tolkas så att den utgör hinder för att en försäkring, som uppfyller alla villkor som i nationell rätt ställs på en tjänstepensionsförsäkring, utom villkoret att vara tecknad i ett i det egna landet etablerat försäkringsbolag, skattemässigt särbehandlas på sätt som, beroende på omständigheterna i det enskilda fallet, kan vara mindre fördelaktigt än vad som gäller för inhemska tjänstepensionsförsäkringar.

Se Riksskatteverkets rättsfallsprotokoll nr 8/2000.

Förutsättningarna i målet har ifrågasatts. Det har hävdats att arbetsgivarens kostnad för den i målet aktuella försäkringen, som denne ville teckna för sin arbetstagare, enligt de svenska reglerna skulle kunna vara omedelbart avdragssgill såsom personalkostnad i stället för pensionskostnad. I och med att arbetsgivaren betalat en förmån som kan anses ha disponerats av arbetstagaren eller på annat sätt kommit denne till del, skulle arbetstagaren beskattas omedelbart för förmånen i enlighet med reglerna i 10 kap. 8 § IL. Därtill skulle det bli fråga om fulla sociala avgifter för arbetsgivaren i stället för särskild löneskatt. Se Pensioner & Förmåner, Svenska Nyhetsbrev AB, 8/2003, s. 19. Rätten till omedelbart avdrag såsom för personalkostnad påtalades i den svenska regeringens muntliga anförande i EG-domstolen. I anförandet påpekades att utfallande belopp från den utländska tjänstepensionsförsäkringen skall betalas ut direkt från försäkringsgivaren till arbetstagaren för att det skall vara fråga om en försäkring som är jämförbar med en svensk tjänstepensionsförsäkring. Från Sveriges sida hävdade man således att det i målet inte var samma slags försäkringar som jämfördes och att arbetsgivaren i båda de situationer som målet handlade om hade rätt till omedelbart avdrag för premieinbetalningen. Se Muntligt anförande i mål C-422/01 (Ä 298/01:1) Skandia m. fl. ./. RSV. Eftersom ett beaktande av detta inte kan avläsas i EG-domstolens dom, behandlar jag i denna artikel domen utgående från de förutsättningar som förelåg enligt Skatterättsnämnden och som även Regeringsrättens begäran om förhandsavgörande byggde på.

4.2 Domen

4.2.1 Inskränkning av friheten att tillhandahålla tjänster

Domslutet i målet C-422/01 Skandia och Ramstedt innebär att den skattemässiga särbehandlingen i de svenska reglerna av en tjänstepensionsförsäkring tecknad i en utländsk försäkringsrörelse i stället för en svensk är oförenlig med artikel 49 i EG-fördraget, förutsatt att den utländska försäkringen uppfyller de krav som ställs på en svensk tjänstepensionsförsäkring förutom att vara tecknad i ett svenskt försäkringsbolag.

Domstolen konstaterade inledningsvis, liksom i ett flertal tidigare domar, att medlemsstaterna skall iaktta gemenskapsrätten vid utövandet av sin behörighet på direktbeskattningens område.31 Vidare konstaterades att artikel 49 utgör hinder för varje nationell reglering som försvårar erbjudandet av tjänster mellan medlemsstater.32 Med tanke på den nackdel det innebär för arbetsgivaren att avdragsrätten inte inträder förrän pensionen betalas ut till den anställde, ansåg domstolen att de i målet aktuella nationella reglerna kan avskräcka både svenska arbetsgivare från att teckna utländska tjänstepensionsförsäkringar och utländska försäkringsbolag från att erbjuda sina tjänster på den svenska marknaden.33 Domstolen hänvisade i detta sammanhang till de tidigare domarna i målen C-118/96 Safir och C-136/00 Danner.

Därefter tog domstolen ställning till de grunder som angavs för rättfärdigande av de nationella reglerna. Som rättfärdigandegrunder angavs nödvändigheten av att säkerställa sambandet i det nationella skattesystemet, skattekontrollens effektivitet, strävan att bibehålla den berörda medlemsstatens skatteunderlag och slutligen konkurrensneutraliteten.34 Ingen av dessa skäl kunde domstolen dock godta.

Punkt 25.

Punkt 26.

Punkt 28.

Punkt 29.

4.2.2 Sambandet inom skattesystemet som grund för rättfärdigande

När det gäller sambandet inom skattesystemet som grund för rättfärdigande av de nationella reglerna, framförde både den danska och den svenska regeringen i sina skriftliga yttranden till domstolen, att det direkta samband mellan avdrag och beskattning som krävdes enligt domen i målet C-204/90 Bachmann förelåg även enligt ifrågavarande svenska beskattningsregler.

Den svenska regeringen hävdade att kravet på etablering i Sverige är nödvändigt för att säkerställa sambandet i den svenska beskattningen mellan avdragsrätten för premierna och beskattningen av utfallande pensionsbelopp. Regeringen förklarade i sitt yttrande att denna nödvändighet har sin grund i att beskattningen av premier till tjänstepensionsförsäkringar i princip inte kan särskiljas från beskattningen av annan tjänstepension och inte heller från systemet för beskattning av arbetsinkomster. En pension skall betraktas som en uppskjuten lön för arbetet och arbetsgivarens pensionskostnader som en del av det löneutrymme som verksamheten ger upphov till. Arbetsgivarens pensionskostnader minskar således storleken på de beskattningsbara arbetsinkomster som ges ut i form av lön. Att avdrag medges för premierna innebär endast att beskattningen av inkomsten av tjänst skjuts upp. Regeringen ansåg att det ligger i sakens natur att Sverige måste utforma sitt regelsystem så att staten förfogar över möjligheten att beskatta den uppskjutna arbetsinkomsten när den betalas ut från en tjänstepensionsförsäkring i form av pension till den anställde. Genom villkoret att försäkringen skall vara meddelad i ett i Sverige etablerat försäkringsbolag ansåg regeringen att denna möjlighet till beskattning uppnås. Regeringen ansåg inte att sambandet mellan avdrag och beskattning påverkas av om arbetstagaren själv erlägger premierna eller arbetsgivaren gör det för arbetstagarens räkning.

Den danska regeringen hävdade att även om avdrag och beskattning formellt inte sker hos en och samma skattskyldiga person, berör de skattemässiga fördelarna och olägenheterna i realiteten enbart den anställde. Regeringen ansåg att det enbart är en teknikalitet att premiebetalningen görs av arbetsgivaren och inte av den anställde.

I det skriftliga yttrandet från Skandias och Ramstedts sida framfördes bland annat att en arbetsgivare i Sverige inte har någon möjlighet att, som i fallet Bachmann, utnyttja sambandet i det svenska skattesystemet och välja mellan antingen svensk försäkringsgivare och avdrag respektive beskattning eller utländsk försäkringsgivare och icke avdrag respektive skattefrihet. Skandia och Ramstedt poäng terade även att domstolen i tidigare målen C-251/98 Baars och C-35/98 Verkooijen35 slagit fast att principen om sambandet i skattesystemet inte kan tillämpas när det är fråga om två olika skatter som belastar två olika skattskyldiga.

Domstolen godtog dock inte argumenten vare sig från den svenska eller den danska regeringens sida, eftersom domstolen ansåg att förhållandena i målet Skandia och Ramstedt skiljer sig från förhållandena i målet Bachmann. Domstolen påpekade att domen i målet Bachmann grundar sig på att det i belgisk rätt fanns ett direkt samband mellan möjligheten att dra av premier och skatteplikten för utfallande belopp. I det belgiska skattesystemet kompenserades intäktsbortfallet till följd av avdraget för försäkringspremier genom beskattningen av de utfallande beloppen. Domstolen ansåg inte något sådant direkt samband föreligga i målet Skandia och Ramstedt.36

Domstolen förklarade detta med att en arbetsgivare, som enligt det svenska systemet tecknat en försäkring i en utländsk försäkringsrörelse, inte kan få någon avdragsrätt förrän pensionen utbetalas till arbetstagaren. För arbetsgivaren föreligger därmed inte i det svenska skattesystemet någon kompensationsåtgärd som kan uppväga den skattemässiga olägenhet det innebär för arbetsgivaren att försäkringen behandlas som en kapitalförsäkring i stället för en pensionsförsäkring.37

Därutöver påpekade domstolen att arbetstagaren i båda fallen beskattas vid samma tidpunkt och på samma sätt.38

Domstolen ansåg överhuvudtaget inte att argumentet om att försäkringspremien egentligen utgör en del av ersättningen till den anställde förklarar varför avdrag för premien kan medges omedelbart när arbetsgivaren tecknat en tjänstepensionsförsäkring i ett i det egna landet etablerat försäkringsbolag, men först senare när försäkringen tecknats i ett i utlandet etablerat försäkringsbolag.39

Utöver detta gav domstolen inte någon mera uttömmande förklaring till varför argumenten från Sveriges och Danmarks sida inte kunde accepteras.

Med tanke på domstolens påpekande att arbetstagaren i båda fallen, det vill säga både i fråga om en inhemsk och motsvarande utländsk tjänstepensionsförsäkring, beskattas på samma sätt och vid samma tidpunkt, är det inte svårt att omfatta domstolens syn att även avdragsrätten i båda fallen bör vara likvärdig. Endast då kan ju sambandet mellan avdrag och beskattning upprätthållas, även om det är fråga om olika skattesubjekt.

Sambandet i det svenska skattesystemet upprätthålls även i det fall arbetstagaren flyttar utomlands och inte längre är obegränsat skattskyldig för sin pension i Sverige, om pensionen, i enlighet med förutsättningarna i målet, utgår från Sverige på grund av förutvarande tjänst och den tidigare verksamheten huvudsakligen utövats i Sverige. Pensionen kan då beskattas i Sverige enligt 5 § 7 p. SINK. Om pensionen däremot betalas ut från en utländsk försäkringsgivare direkt till en utomlands bosatt arbetstagare, blir det svårare för Sverige att verkställa beskattningen och därmed upprätthålla sambandet inom skattesystemet.

Domslutet i målet Skandia och Ramstedt är föga överraskande även med tanke på hur frågan om sambandet i skattesystemet behandlats i EG-domstolens tidigare rättspraxis på pensionsbeskattningens område. Inte heller i målen C-80/94 Wielockx40 och C-136/00 Danner har domstolen accepterat principen om det skattemässiga sambandet som skäl för de ifrågasatta nationella avdragsreglerna.

I målet Wielockx var det fråga om en nationell bestämmelse enligt vilken i Belgien bosatta belgiska medborgaren och egenföretagaren Wielockx inte i verksamhetslandet Nederländerna, på grund av att denne inte hade hemvist där, tilläts dra av den del av inkomsten som avsatts till en pensionsreserv, trots att inkomsten förvärvats och beskattats i Nederländerna. Vägran att bevilja avdrag motiverades med att utfallande pensionsbelopp på grund av dubbelbeskattningsavtal mellan de berörda staterna inte kunde beskattas i verksamhetsstaten Nederländerna utan endast i hemviststaten Belgien. EG-domstolen ansåg den diskriminerande bestämmelsen strida mot etableringsrätten i artikel 43 i EG-fördraget. Bestämmelsen kunde inte rättfärdigas med hänvisning till att sambandet inom skattesystemet upprätthålls genom reciprocitet mellan avtalsslutande stater i ett dubbelbeskattningsavtal. I stället ansåg domstolen att sambandet i skattesystemet skall upprätthållas på det enskilda planet genom en strikt överensstämmelse mellan avdrag för premier och beskattning av pensioner.

I målet Danner var det fråga om nationella bestämmelser om rätt till avdrag för pensionsförsäkringspremier för en frivillig pensionsförsäkring. Domstolen ansåg att reglerna strider mot den fria rörligheten för tjänster i artikel 49 i EG-fördraget. Målet gällde den tyske och finske medborgaren Danner, som i Finland, där han var bosatt, inte i full utsträckning fick dra av pensionsförsäkringspremier som han betalat till Tyskland. Betalningarna hade gjorts medan han var bosatt i Tyskland och även efter att han flyttat därifrån till Finland. Den begränsade avdragsrätten motiverades av svårigheten med att senare kunna beskatta pensionsbelopp utbetalade från utländska försäkringsbolag. Bestämmelserna kunde av domstolen dock inte rättfärdigas genom principen om sambandet inom skattesystemet, eftersom de pensioner som utländska försäkringsbolag utbetalade till personer bosatta i Finland även beskattades i Finland oberoende av om försäkringspremierna kunnat dras av eller inte.

Man kan dra slutsatsen att sambandet mellan avdrag och beskattning enligt domstolens mening bör vara direkt, som det var i fallet Bachmann. Sambandet bör finnas på ett omedelbart plan, inte till exempel i form av reciprocitet på dubbelbeskattningsavtalsnivå eller på ett mera indirekt sätt inom ramen för ett system som bildar någon form av vidare helhet. Det omedelbara sambandet skall dessutom omfatta samma beskattning och samma skattskyldig.

C-251/98 Baars REG 2000 s. I-2787 punkt 40 och C-35/98 Verkooijen REG 2000 s. I-4071 punkt 57.

Punkterna 33–34.

Punkt 35.

Punkt 36.

Punkt 37.

C-80/94 Wielockx REG 1995 s. I-2493.

4.2.3 Övriga grunder för rättfärdigande

Övriga skäl som i målet Skandia och Ramstedt framfördes till försvar för de nationella skattereglerna gällde skattekontrollens effektivitet, strävan att bibehålla den berörda medlemsstatens skatteunderlag och slutligen konkurrensneutraliteten.

I fråga om behovet av en effektiv skattekontroll framförde de svenska och danska regeringarna som skäl för kravet på en etablering i Sverige, att detta är nödvändigt med tanke på skattemyndighetens möjlighet till effektivt kontrollarbete. Varken kontroll på frivillig väg eller med stöd av rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område ansågs av regeringarna vara tillräckliga för säkerställande av skattekontrollen.

Domstolen lyfte i sin tur fram flera befintliga möjligheter som står till buds för medlemsstaterna för att säkerställa skattekontrollen. Åtgärder som nämndes var det nyss berörda direktivet 77/799 och möjligheten för skattemyndigheterna att från den skattskyldige själv begära in de uppgifter som behövs. Yrkande om avdrag från den skattskyldiges sida och dokumentation från arbetsgivarens sida i samband med ett dylikt yrkande, ansågs av domstolen utgöra ytterligare en möjlig väg till information. Domstolen ansåg dessutom att säkerställande av skattekontrollens effektivitet på något av dessa sätt är mindre inskränkande för friheten att tillhandahålla tjänster än ifrågavarande nationella beskattningsregler som skiljer mellan utländska och inhemska försäkringar.41

När det gäller nödvändigheten av att bibehålla skatteunderlaget hävdade den svenska regeringen att de ifrågavarande nationella reglerna behövs för att förhindra en urholkning av skatteunderlaget. Sverige skulle inte vid utflyttning kunna beskatta pensionsutbetalningarna om det inte krävdes att försäkringsbolaget var etablerat i Sverige och pensionen därmed utgick ifrån Sverige. Vidare hävdades att de ifrågavarande nationella reglerna behövs för undvikande av att skattskyldiga drar fördel av skillnaderna i medlemsstaternas skattesystem.

Argumentationen avfärdades från domstolens sida med hänvisning till bland annat att behovet av att bibehålla skatteunderlaget varken utgör sådan hänsyn enligt EG-fördraget eller sådan tvingande hänsyn av allmänintresse som kan motivera en inskränkning av friheten att tillhandahålla tjänster.42

Vad slutligen gäller konkurrensneutraliteten som skäl för de nationella reglerna, framhöll den svenska regeringen att om det inte för rätten till avdrag skulle krävas att försäkringsrörelsen är etablerad i Sverige, så skulle villkoren för de olika formerna för tryggande av pensionsutfästelse inte vara konkurrensneutrala. Bland annat från skattekontrollsynpunkt skulle svenska försäkringsföretag, som bildar dotterbolag utomlands, liksom utländska försäkringsföretag, få obefogade konkurrensfördelar framför pensionskapitalförvaltning i andra former och pensionsförsäkringsrörelser i Sverige.

Inte heller dessa skäl kunde domstolen godta. Domstolen hänvisade till generaladvokat Philippe Légers påpekande i punkt 50 i dennes förslag till avgörande, att resonemanget från den svenska regeringens sida vad gäller konkurrensneutraliteten rentav var svårt att följa. Även om hänsyn till konkurrensneutraliteten skulle vara befogad, kan den enligt domstolens mening inte eftersträvas till priset av en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster.43

Punkterna 42–45.

Punkt 53.

Punkterna 57–58.

5 Problemen kvarstår – EG-rätten motor för framtida lösningar

Trots att domstolen i målet Skandia och Ramstedt slagit fast att vissa svenska regler är otillåtna, återstår en mängd problem inom den internationella pensionsbeskattningen som förr eller senare måste lösas. Även om de förutsättningar som domen bygger på har ifrågasatts,44 fyller domslutet en viktig uppgift, nämligen att fokusera på problemen inom pensionsbeskattningen. Domslutet aktualiserar frågan om nationella regler som negativt särbehandlar utländska försäkringar, och den frågan får under inga omständigheter sopas under mattan.

En viktig fråga är därför vilka följder domen kommer att få för problemen och i synnerhet vad den kommer att betyda för nationell svensk rätt och även för andra medlemsstaters skatterätt. Kommer EG-domstolens praxis att leda till att Sverige ser över sina nationella regler för beskattningen av pensioner? Exempel på områden där EG-rätten inom överskådlig tid skulle kunna få betydelse är det svenska ETT-systemet med avkastningsskatt och skillnad i beskattningen av pensions- och kapitalförsäkringar, vilket som framförts ovan i vissa fall medför olika utfall för likartade svenska respektive utländska försäkringar. Domen bör därmed även kunna få betydelse inom området för tredje pelarens individuella pensionslösningar, trots att det i svensk rätt i det sammanhanget torde finnas ett tydligare samband mellan avdragsrätt för premier och beskattning av utfallande försäkringsbelopp än i fråga om andra pelarens tjänstepensioner.

I spekulationerna kring domens framtida verkningar är det angeläget att lyfta fram den hållning som kommissionen förespråkar i sitt meddelande om avskaffande av skattehinder för tillhandahållande av tjänstepensioner över gränserna.45 Utgången i målet Skandia och Ramstedt, liksom övrig rättspraxis inom pensionsbeskattningsområdet, är enligt min mening i linje med kommissionens hållning när det gäller en lösning av problemen inom den internationella pensionsbeskattningen. Kommissionen säger nämligen att det med tanke på de grundläggande friheterna enligt EG-fördraget och domstolens tolkning av deras innebörd är klart att nationella begränsningar som hindrar tillhandahållandet av pensioner och livförsäkringar utan att vara objektivt berättigade, är oförenliga med gemenskapsrätten.46

Kommissionen säger sig komma att granska utformningen av medlemsstaternas nationella bestämmelser och att vidta de åtgärder som behövs för att se till att de grundläggande friheterna enligt EG-fördraget respekteras och att vid behov föra frågan vidare till domstolen i enlighet med artikel 226 i fördraget.47

En lösning av problemen inom den internationella pensionsbeskattningens område kräver samordning och målmedveten regelanpassning enskilda länder emellan. Intresset hos enskilda länder att slå vakt om sin exklusiva beskattningskompetens ser dock ut att fortsatt vara stort. Avsaknaden av fungerande internationella mekanismer för en bättre samordning av den internationella pensionsbeskattningen innebär att EG-domstolen även framöver kan ses som en viktig motor för förändringsprocesserna i de enskilda medlemsländerna.

Nina Ewalds

Nina Ewalds är doktorand i skatterätt vid Juridiska institutionen vid Stockholms universitet och skriver sin avhandling om internationell beskattning av privata pensioner.

Se fotnot 30.

KOM (2001) 214.

A.a. s. 9.

A.a. s. 13 f. Kommissionen har i enlighet med förfarandet i artikel 226 begärt att bland annat Danmark skall förändra sina regler för beskattning av pensionsavgifter erlagda till utlandet eftersom dessa inte är avdragsgilla.