Litteratur

1 Inledning

Under senare år har den allmänna inställningen till avlöning varit i omdanande i Sverige. Från att i mångt och mycket ha styrts av centraliserade löneförhandlingar och ett kollektivt tänkande dominerar i dag den decentraliserade lönebildningen. Belöningen har allt mer sin utgångspunkt i den enskilde individens prestation. Många svenska företag väljer därför, trots vikande börsutveckling, att införa olika former av incitamentsprogram som bygger på värdepapper (aktier, optioner, konvertibla skuldebrev m.m.).

De skattemässiga konsekvenser som dessa program medför har redan tidigare behandlats i litteraturen, men behovet av en sammanställning av det aktuella rättsläget har inte varit helt tillgodosett. Ämnesområdet är komplext, lagstiftningen vad gäller beskattningen av personaloptioner är relativt sett ny och många skatteregler inom området i övrigt är vaga. Dessutom är förekomsten av praxis från högsta instans än så länge sparsam. Docent Leif Edvardsson har därför i ett ambitiöst och strukturerat verk sammanställt inte bara de skattemässiga konsekvenserna av incitamentsprogram för företag och anställda, utan framställningen innehåller också en utförlig genomgång av relevanta civilrättsliga regler.

Författarens förhoppning är att boken skall bli ett användbart verktyg för dem som sysslar med rådgivning eller information i incitamentsfrågor. Boken vänder sig även till företagens beslutsfattare samt fackliga företrädare. Framställningens syfte är således att belysa de skatterättsliga frågeställningar som aktualiseras för de anställda och företaget vid olika incitamentsprogram. Även de befintliga aktieägarnas beskattning behandlas.

2 Bokens innehåll

Boken består av elva kapitel. Det första kapitlet inleds med en redogörelse för utvecklingen av olika belöningsformer inom svenskt näringsliv under de senaste decennierna och exemplifiering av på marknaden förekommande incitamentsprogram. Därefter beskrivs framställningens syfte, avgränsning, disposition och metod. Den metod som Edvardsson valt, att han utgår från de skatterättsliga frågeställningarna, i stället för att behandla tillgång efter tillgång, är väl genomtänkt. Metoden ger en strukturerad och god överblick över ämnesområdet.

I det andra kapitlet redogör Edvardsson först för industrisamhällets belöningsformer och kunskapssamhällets effekt på belöningssystemet, varefter en detaljerad begreppsgenomgång av konvertibla skuldebrev, terminer och de olika optionsformerna (köp- tecknings- personal- och syntetiska optioner) följer.

Edvardssons bok präglas av hans ambition att utförligt presentera detta komplexa ämnesområde i sitt sammanhang. Därför har han i vissa fall valt att utförligt beskriva även kringliggande områden, vilket tynger framställningen och försämrar läsbarheten något. Detta kommer exempelvis till uttryck i den utförliga beskrivningen i kapitel två av industrisamhällets belöningsformer och det därpå följande avsnittet om kunskapssamhällets effekt på belöningssystemet. Den senare delen av kapitel två där Edvardsson går igenom de olika värdepappers-/ optionsformerna och hans ansats till att reda ut viss begreppsförvirring är däremot mycket välkommen.

Kapitel tre omfattar en genomgång av ABL:s beslutsregler i samband med införande av aktierelaterade incitamentsprogram samt Leo-lagens innebörd och betydelse. Här berörs också i detalj det aktuella uttalandet från aktiemarknadsnämnden AMN:s principuttalanden 2002:1. Kapitlet innefattar även ett utförligt avsnitt om den s.k. självregleringen. Möjligtvis hade detta avsnitt kunna kortats ned något utan att översikten gått förlorad.

Det fjärde kapitlet ägnas i de inledande avsnitten åt de allmänna reglerna för beskattning av förmåner samt gränsdragningen mellan gåva och förmån. Läsaren ges här en föredömlig genomgång av relevant praxis. Därpå följer ett avsnitt om de skattefrågor som uppkommer då förmånsgivaren är annan än arbetsgivaren. Kapitlet avslutas med ett avsnitt om socialavgiftsskyldighet, varvid Edvardsson lyfter fram den ännu oklara frågan om vad som gäller då exempelvis ett moderbolag, såsom huvudaktieägare, står för en förmån i ett annat koncernbolag och därmed är socialavgiftsskyldig. Edvardsson är själv av uppfattningen att avdragsrätten är knutet till innehavets karaktär i huvudaktieägarens hand. Därvid skulle avdragsrätt föreligga om aktieinnehavet är näringsbetingat, annars inte.

Kapitel fem har rubriken undantagsregeln och avhandlar bestämmelsen i 11 kap. 15 § IL, vilken stadgar att värdepappersförvärv från arbetsgivaren under vissa förutsättningar inte skall förmånsbeskattas. Kapitlet innehåller även en utförlig analys av det principiellt viktiga STIAB-målet (RÅ 1993 ref. 58).

Kapitel sex berör den fråga som förmodligen är den mest intressanta ur skatterättslig synvinkel när det gäller incitamentsprogram, nämligen gränsdragningsproblematiken mellan värdepapper och personaloptioner. Kapitlet inleds med en utförlig redogörelse för det civilrättsliga värdepappersbegreppet och detta begrepps betydelse i skatterättsligt hänseende. Sedan behandlas det i tidigare lagstiftning använda begreppet finansiellt instrument, vilket i den nya inkomstskattelagen har ersatts med begreppet delägarrätt. Edvardsson gör sedan i det därpå följande avsnittet en djupgående och föredömlig analys av de kriterier som ställs på ett värdepapper för att det skall får skatterättslig status som sådant. Härvid visar han på att RÅ 1986 ref. 36, den s.k. ”Skåne-Gripen-målet” alltjämt har stor betydelse i frågan. I detta avsnitt återges också flera för problemställningen intressanta förhandsbesked och Kammarrättsdomar. Edvardsson kommer fram till att det för att en rättighet skall utgöra ett värdepapper fordras att den på något sätt går att omvandla till pengar, dock inte nödvändigtvis till marknadsmässigt pris. Kapitlet avslutas med en djupgående analys av termen personaloption, vilken egentligen endast är en skatterättslig term. Edvardsson visar här på vilka problem som uppkommer i de fall lagstiftaren väljer att negativt bestämma ett begrepp, såsom i personaloptionsfallet. Det senare belyses vidare i det sista avsnittet i kapitlet som behandlar de fall då en utfäst rättighet varken är värdepapper eller personaloption.

Att gränsdragningsproblematiken är en svår och öppen fråga framgår av förhandsbesked som lämnades 16 oktober 2002 samt 3 februari 2003 (jfr RSV:s rättsfallsprotokoll nr 27/2002 och 6/2003). Skatterättsnämndens majoritet intog i dessa fall en annan ställning än Edvardsson. Dessa förhandsbesked lämnades dock efter bokens publicering.

Det därpå följande kapitlet sju behandlar i detalj beskattningstidpunkten och kontantprincipens tillämpning på aktierelaterade förmåner. Dessutom berörs beskattningskonsekvenser i samband med villkorsändringar, de särskilda skattereglerna som gäller för optionsutfärdare och optionsinnehavare samt kapitalförluster. I kapitlet tar Edvardsson även upp avskattningsregler vid utflyttning samt utflyttningsregeln för kapitalvinster.

Det därpå följande kapitlet åtta ägnas uteslutande åt beskattningsvärdet. Edvardsson tar här på ett mycket pedagogiskt sätt fram bl.a. problematiken med värdering av onoterade optioner i onoterade bolag.

Kapitel nio behandlas de särskilda frågor som uppkommer i samband med värdepappersrelaterade incitamentsprogram i fåmansföretag. Kapitlet utgörs till stor del av redogörelser för fåmansföretagsbegreppet, det utvidgade fåmansföretagsbegreppet, utomståenderegeln och begreppet kvalificerad andel. Det kan ifrågasättas om denna utvidgning hör hemma i Edvardssons bok. Själv är jag av uppfattningen att författaren här går utanför ämnet. Jag tror att framställningen skulle tjäna på att dessa avsnitt kortas ned i framtida upplagor. Läsarna bör i stället hänvisas till annan litteratur som tar upp just detta i sig komplexa område som fåmansföretagsbeskattningen utgör.

Kapitel tio är bokens längsta. Här har Edvardsson tagit på sig den kanske svåraste uppgiften; att på ett strukturerat och begripligt sätt redogöra för de skattemässiga återverkningarna för företag i samband med incitamentsprogram. Kapitlet inleds med en redogörelse för sambandet mellan redovisning och beskattning, följt av en beskrivning av god redovisningssed för aktierelaterad incitamentsprogram och tillämpningen av god redovisningssed. Edvardsson tar här upp både den ”gamla” rekommendationen RR3 samt utkasten till rekommendationer om Finansiella instrument och Ersättningar till anställda. Efter detta ger sig Edvardsson in i det snåriga området ”skatterättsliga regler vid återköp och överlåtelser av egna aktier och derivatinstrument”. Bland annat belyses den högaktuella frågan om den s.k. derivatbestämmelsens räckvidd (frågan är omdebatterad och ligger för prövning hos Regeringsrätten). Edvardsson beskriver också det faktum att det inte alltid föreligger omedelbar koppling mellan utgift och avdragsrätt för företaget när det gäller incitamentsprogram. Härefter följer en genomgång av olika säkringsåtgärder vid aktierelaterade incitamentsprogram och skatteeffekter av dessa åtgärder.

Det avslutande och elfte kapitlet, i vilket Edvardsson går igenom vinstandelsstiftelser och beskattningen av dessa, hänger av naturliga skäl något i luften. Vinstandelsstiftelsen är ju dock en form av värdepappersrelaterat incitament, varför jag håller med författaren om att det ändå är motiverat att beröra dessa stiftelser i sammanhanget. I kapitlet återges och analyseras många relevanta rättsfall från 1980-talet och framåt.

3 Avslutande synpunkter

Ämnet är, som nämnts tidigare, redan tämligen utförligt behandlat i litteratur och skriftserier. Edvardssons bok innehåller därför inte i sak några större nyheter. Däremot saknas ett sammanfattande verk som Edvardsson nu presterat. Som praktiker välkomnar jag detta verk varmt. Den metod som Edvardsson valt, att han utgår från de skatterättsliga frågeställningarna, i stället för att behandla tillgång efter tillgång, ger en strukturerad och god överblick över ämnesområdet. Edvardssons sammanställning och analys av aktuell rättspraxis och ansats till att reda ut viss begreppsförvirring är också mycket välkommen. Att Edvardsson dessutom löpande anknyter till olika befintliga incitamentsprogram i svenska storkoncerner är också föredömligt. Författarens förhoppningar om att boken skall komma till användning för dem som sysslar med rådgivning eller information i incitamentsfrågor kommer därför med stor sannolikhet att infrias. Sammanfattningsvis skall Edvardsson gratuleras till en välskriven bok som kommer att vara till stor hjälp för många och som förhoppningsvis kommer ut i nya upplagor.

Helena Robertsson är verksam som skattekonsult hos KPMG i Stockholm.