Av artikeln framgår att Regeringsrätten under senare tid lämnat värdefull vägledning för bevisprövningen i taxeringsmål. Det gäller prövning såväl med som utan presumtioner och i kombination med ordinarie taxeringar, eftertaxeringar och skattetillägg. De undersökta målen rör mycket frekventa frågor varför Regeringsrättens vägledning kan förväntas få stort genomslag i rättstillämpningen.

1 Inledning1

Syftet med denna artikel är att belysa Regeringsrättens bevisprövning i mål om bilförmån i inkomstslaget tjänst vid inkomsttaxering 1997 (RÅ 2001 ref. 22 I och II), skattetillägg på grund av oredovisad bilförmån vid inkomsttaxering 1994 (RÅ 2002 ref. 31 samt i mål om realisationsvinst vid försäljning av fastighet vid inkomsttaxering 1997 och 1995 (Regeringsrättens domar den 15 november 2002, mål nr 7790-1999 resp. 1999–2000).

De frågor som aktualiseras i artikeln är för vem, och på vilket sätt Regeringsrättens bevisprövning ger vägledning. En ytterligare fråga är vilka alternativa bedömningar vid bevisprövningen som kan diskuteras i förhållande till Regeringsrättens domar, särskilt vad som bör gälla om beviskravet för skattetillägg.

Jag vill tacka deltagarna i Beskattningsrätt III, HT 02, Rättsvetenskap, Karlstads universitet, för många värdefulla synpunkter i bevisrätt vid seminarier och i uppsatsarbeten.

2 RÅ 2001 ref. I och II (bilförmån, ordinarie taxering)2

I RÅ 2001 ref. 22 I var fråga om en delägare i ett kommanditbolag (I) respektive en företagsledare i ett fåmansaktiebolag (II) haft möjlighet att för privat bruk använda en bil som hört till verksamheten i företaget. För att beskattning av bilförmån skall ske fordras att privatkörning ägt rum i mer än ringa omfattning. Regeringsrätten prövade frågan om bevisbördan i detta hänseende (inkomsttaxering 1995 respektive 1997).

S.T. var rörmokare och drev sin verksamhet genom firman Skepplanda VVS KB. Skattemyndigheten beslutade att beskatta S.T. för värde av bilförmån med 47 400 kr – avseende en lätt lastbil av märket Chevrolet Van Starcraft D av 1989 års modell – samt att påföra honom skattetillägg. Skattemyndigheten motiverade sitt beslut med att S.T. inte hade fört någon körjournal och inte gjort sannolikt att den aktuella bilen använts privat i så ringa omfattning att skatteplikt för bilförmån inte uppkom.3 Aktuella bestämmelser får enligt Regeringsrätten anses innebära att en näringsidkare skall beskattas för bilförmån endast under förutsättning att den till näringsverksamheten hörande bilen har använts för privat bruk. Redan möjligheten att disponera bilen för ett sådant ändamål grundar således inte skatteplikt.4 För att uttagsbeskattning skall utlösas fordras dessutom enligt Regeringsrätten att privatkörningen har varit av mer än ringa omfattning. Med ringa omfattning menas att privatkörning har ägt rum endast vid ett fåtal tillfällen under året och omfattat en sammanlagd körsträcka på högst 100 mil.5

Regeringsrätten fann att det är nödvändigt att inom området för beskattning av bilförmån tillämpa en presumtion. Det allmänna skall visserligen anses ha bevisbördan såvitt gäller den grundläggande förutsättningen att dispositionsrätt har förelegat (en annan sak är att förekomsten av en dispositionsrätt kan framstå som i det närmaste självklar i de fall då det är fråga om en bil som ingår i den skattskyldiges egen näringsverksamhet eller tillhör ett företag i vilket den skattskyldige är anställd och har bestämmande inflytande). Om det emellertid har gjorts sannolikt att den skattskyldige har haft dispositionsrätt, bör en presumtion gälla som innebär att bilen skall anses ha använts för privatkörning i mer än ringa omfattning om inte den skattskyldige kan göra sannolikt att den använts endast i ringa omfattning eller inte alls. Förekomsten av dispositionsrätt medför alltså en omkastning av bevisbördan. Det bör understrykas att det nu sagda tar sikte på den ordinarie taxeringen. Regeringsrätten saknade anledning att i det nu aktuella målet ta ställning till vad som gäller vid eftertaxering eller när det är fråga om att påföra skattetillägg.

Skattepliktig bilförmån skall alltså enligt Regeringsrätten anses föreligga om inte presumtionen bryts genom att det görs sannolikt att privatkörning inte har förekommit i den omfattning som fordras för beskattning. Ett bevismedel som ligger nära till hands är en noggrant förd körjournal. Även många andra omständigheter kan naturligtvis vara av betydelse i sammanhanget. Det kan exempelvis ha förelegat direkta hinder mot att använda bilen under delar av beskattningsåret. Vidare finns det skäl att beakta vilket slags bil det har varit fråga om, bilens utrustning, sättet för dess användning och omfattningen i stort av den yrkesmässiga körningen. Till övriga omständigheter som enligt Regeringsrätten kan ha betydelse vid sannolikhetsbedömningen hör förekomsten av ett eller flera andra motorfordon i den skattskyldiges eller hans familjemedlemmars privata ägo, antalet körkortsinnehavare inom familjen samt den skattskyldiges eller familjemedlemmarnas behov eller avsaknad av behov av att använda bil till och från arbetsplatsen. Det bör tilläggas att några av de här avsedda omständigheterna kan, även om de inte skulle vara tillräckliga för att bryta presumtionen, enligt Regeringsrätten få betydelse i ett senare led, nämligen vid tillämpning av jämkningsreglerna i punkt 4 av anvisningarna till 42 § KL.

Regeringsrätten fann vid en sammantagen bedömning av vad som förekommit i målet – och då inte minst de uppgifter som lämnats om bilen, dess skick och sättet för dess användning att S.T. har gjort sannolikt att han under år 1994 inte har använt bilen i fråga i sådan omfattning som fordras för att skattepliktig bilförmån skall anses föreligga. Hans överklagande bifölls, jfr RÅ 2001 ref. 22 II där Regeringsrätten fann att den skattskyldige inte gjort sannolikt att han använt bilen ifråga i sådan omfattning som fordras för att skattepliktig bilförmån skulle anses föreligga.

Se om RÅ 2001 ref. I och II, Leidhammar i SkatteNytt 2002 s. 308 ff. och Walander i Far Info nr 8, 2001. Se också Dimitrievski i SkatteNytt 2001 s. 643 ff.

Om en näringsidkare för privat bruk använder en bil som utgör inventarium i näringsverksamheten, är detta att betrakta som ett uttag ur verksamheten av en tjänst avseende bilförmån, punkt 1 femte stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, punkterna 2 och 4 av anvisningarna till 42 § KL, jfr 22 kap. 7 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL samt beträffande värdering i 61 kap. IL.

Jfr bl.a. SOU 1992:57 s. 59, SOU 1993:44 s. 269 och 274 samt Leidhammar, Bevisprövning i taxeringsmål, Norstedts juridik 1995 s. 267–268 not. 123 och s. 270 not. 129 med hänvisningar.

Se bl.a. prop. 1993/94:90 s. 94 och 107.

2.1 Slutsatser

Enligt min mening bör Regeringsrättens domar tolkas så att skattemyndigheten genom presumtionen och övrig förebringad bevisning fullgjort sin bevisskyldighet; sannolikt att bilförmån skall påföras, eftersom den skattskyldige inte förebringat sådan motbevisning att skattemyndighetens bevisning inte längre når upp till beviskravet ”sannolikt”. Det väsentliga som jag ser det är att skattemyndigheten har bevisbördan för att bilförmån skall påföras och således inte den skattskyldige som skall bevisa att han inte skall påföras sådan förmån. Det finns en klar risk för att skattemyndigheten vid tveksamma bedömningar i ärenden om bilförmån utan närmare motivering av hur man fullgjort sin egen bevisskyldighet för att bilförmån skall påföras i stället hänvisar till att den skattskyldige inte fullgjort sin bevisskyldighet för att bilförmån inte skall påföras. Så här skulle jag, mot bakgrund av vad jag nu försökt förklara, skrivit den avgörande meningen i Regeringsrättens dom:

Regeringsrätten finner vid en sammantagen bedömning av vad som förekommit i målet – och då inte minst med beaktande av den motbevisning som S.T. förebringat om bilen, dess skick och sättet för dess användning – att skattemyndigheten inte har gjort sannolikt att S.T. under år 1994 använt bilen i fråga i sådan omfattning som fordras för att skattepliktig bilförmån skall anses föreligga.

För skattemyndigheten torde Regeringsrättens avgörande innebära en förenklad bevisprövning ungefär av samma slag som hittills har gällt för myndigheten. Presumtionen innebär en bevislättnad genom att dispositionsrätten i regel är mycket enkel att konstatera. Skattemyndigheten tar sedan ställning i frågan om den skattskyldige fullgjort sin bevisskyldighet för att bryta presumtionen.6

För den skattskyldige torde Regeringsrättens avgörande innebära en försvårad bevisprövning. Det är den skattskyldige som skall förebringa sannolik bevisning som bryter presumtionen om privatkörning, d.v.s. bevisa att någon intäkt inte skall påföras. Regeringsrätten har gett vägledning för på vilket sätt negationen kan fullgöras; den skattskyldige skall således göra sannolikt bevisfakta av följande slag; körjournal, direkta hinder mot att använda bilen under delar av beskattningsåret, vilket slags bil det har varit fråga om, bilens utrustning, sättet för dess användning och omfattningen i stort av den yrkesmässiga körningen samt ev. förekomst av ett eller flera andra motorfordon i den skattskyldiges eller hans familjemedlemmars privata ägo, antalet körkortsinnehavare inom familjen samt den skattskyldiges eller familjemedlemmarnas behov eller avsaknad av behov av att använda bil till och från arbetsplatsen.

Tydligen kan både skattemyndigheten och den skattskyldige fullgöra sina resp. bevisskyldigheter samtidigt; skattemyndigheten gör intäkten sannolik genom att åberopa presumtionen om disposition för privat användning och den skattskyldige gör intäkten osannolik genom att vitsorda presumtionen men göra hinder för privat användning sannolika, d.v.s. hinder för utnyttjande av dispositionen. Denna slutsats förefaller märklig då rättsföljderna av myndighetens och den skattskyldiges resp. bevisbörda inte gärna kan föreligga samtidigt eftersom de är oförenliga; rättsföljderna kan inte gärna samtidigt inkludera såväl beskattning som inte beskattning av samma bilförmån. Skattemyndighetens bevisbörda i form av åberopad presumtion får därför anses utgöra ett tillräckligt och nödvändigt bevis för beskattning. Även den skattskyldiges bevisbörda får då utgöra såväl ett tillräckligt men också nödvändigt bevis för att beskattning inte skall ske. Den alternativa bevisprövning som jag nyss rekommenderat leder sannolikt i regel till samma resultat vid beskattningen. För den skattskyldige kan det nog emellertid ofta vara svårare att bevisa en negation, d.v.s. att privat användning inte ägt rum än dess motsats.

Ett problem är att skattemyndigheten med Regeringsrättens vägledande bevisprövning kan frestas att ta för lätt på sin utredningsskyldighet enligt 3 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324), TL. Skattemyndigheten skall enligt det lagrummet se till att ärendena blir tillräckligt utredda (officialprincipen, jfr 8 § förvaltningsprocesslagen, 1971:291, som anses analogt tillämplig).7 Enligt min bedömning bör det i fråga om bilförmån innebära frågor och/eller vägledning till den skattskyldige om den bevisning som måste presteras för att bryta presumtionen (direkta hinder förelegat mot att använda bilen under delar av beskattningsåret, vilket slags bil det har varit fråga om, bilens utrustning, sättet för dess användning och omfattningen i stort av den yrkesmässiga körningen samt ev. förekomst av ett eller flera andra motorfordon i den skattskyldiges eller hans familjemedlemmars privata ägo, antalet körkortsinnehavare inom familjen samt den skattskyldiges eller familjemedlemmarnas behov eller avsaknad av behov av att använda bil till och från arbetsplatsen). Sedan skattemyndigheten fullgjort sin utredningsskyldighet får myndigheten därefter pröva den bevisning som myndigheten har initierat och den skattskyldige presterat. För materiellt riktiga bedömningar är det av avgörande betydelse att lika fall behandlas lika. Det bör således inte komma på fråga att skattemyndigheten försummar sin utredningsskyldighet till de skattskyldigas nackdel. Materiellt felaktiga taxeringsresultat till den skattskyldiges nackdel bör inte få förekomma beroende på att han/hon är mindre insatt och/eller lite aktiv gentemot skattemyndighetens överväganden. Det bör vara lika självklart som att skattskyldiga som är mer insatta och/eller mycket aktiva gentemot skattemyndighetens överväganden inte omotiverat gynnas på bekostnad av andra skattskyldiga.

Slutligen vill jag dock erinra om att dispositionsrätten i sig självklart utgör en stark presumtion för att privatkörning förekommit i den omfattning som fordras för skatteplikt. Den skattskyldige får således motiveras att prestera bevisning så att inte skattemyndighetens utredningssvårigheter blir oöverstigliga. Möjligen är Regeringsrättens viktigaste besked till både skattemyndigheten och den skattskyldige att den senare får sådan vägledning vid utredningen att han eller hon ges goda möjligheter att komma till sin rätt.

Den valda modellen med omkastad bevisbörda för påförande av bilförmån avseende privat användning medför vissa komplikationer om t.ex. i samma mål är fråga om påförande av skattetillägg. I nästa avsnitt skall detta problem uppmärksammas.

Se klara direktiv i Riksskatteverkets Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 2002 års taxering s. 293. ”Den skattskyldige måste... för att undgå förmånsbeskattning göra sannolikt att han inte har använt bilen privat eller att så har skett endast i ringa omfattning. Dispositionsrätten medför således en omkastning av bevisbördan.”

Jfr prop. 1989/90:74 s. 283; ”I ärenden om omprövning till den skattskyldiges nackdel kan man däremot ställa höga krav på att skattemyndigheten utrett ärendet tillräckligt innan beslut fattas.” Se också Petrén i FT 1977 s. 159. Ragnemalm, Förvaltningsprocessens grunder s. 55 ff. och Leidhammar, Bevisprövning i taxeringsmål s. 109 ff. (Hur påverkas bevisbördan av utredningens omfattning?, särskilt avsnitt 7.2 om ”Bevisbörda och utredningskrav”).

3 RÅ 2002 ref. 31 (bilförmån, skattetillägg)

Den skattskyldige bedrev under 1993 enskild näringsverksamhet under firma Gerkes Byggmontage. I verksamheten fanns en skåpbil av märket Dodge B250 Royal Van. Han redovisade inte någon bilförmån i sin självdeklaration. Underinstanserna har uttalat att han inte visat att han inte kört bilen privat med bilen och funnit att han skall beskattas för bilförmån. Frågan i målet är enligt Regeringsrätten om S.G. skall påföras skattetillägg på grund av sin underlåtenhet att ta upp någon bilförmån i deklarationen, när bilförmånen påförts enbart med stöd av presumtionen att privatkörning – mer än i ringa omfattning – förekommit.

Regeringsrätten anförde att det är skattemyndigheten som har bevisbördan för att den skattskyldige lämnat en oriktig uppgift. Frågan är då enligt Regeringsrätten vad som krävs i form av bevisning för att en oriktig uppgift skall anses vara för handen. Det står enligt Regeringsrätten klart att beviskraven är högre vad gäller påförande av skattetillägg, liksom då det gäller eftertaxering, än vad som gäller vid den ordinarie taxeringen.

Den bevislättnad, som presumtionen innebär för skattemyndigheten, kan enligt Regeringsrätten, inte få ett sådant genomslag i skattetilläggs- och eftertaxeringssammanhang, så att redan det förhållandet att dispositionsrätt förelegat också skulle innebära att det visats att oriktig uppgift lämnats vad gäller förekomsten av privatkörning. För att en oriktig uppgift skall anses föreligga bör enligt Regeringsrätten fordras att skattemyndigheten har visat – med de krav på bevisningens styrka som gäller vid påförande av skattetillägg – inte bara att dispositionsrätt har förelegat, utan också att privatkörning förekommit i den omfattning som krävs för att det skall vara fråga om en skattepliktig förmån. I förevarande mål har bilförmån påförts på grund av presumtionen att privatkörning förekommit. Det är emellertid enligt Regeringsrätten inte visat att sådan körning förekommit och därmed inte heller att S.G. i sin självdeklaration lämnat oriktig uppgift. Förutsättningar för att påföra skattetillägg saknas därför.

3.1 Slutsatser

För skattemyndigheten torde Regeringsrättens avgörande innebära en bevisprövning ungefär av samma slag som hittills har gällt för myndigheten. Presumtionen innebär en bevislättnad genom att dispositionsrätten i regel är mycket enkel att konstatera såvitt avser intäkt av bilförmån. För myndigheten innebär emellertid presumtionen en otillräcklig men nödvändig bevisning för påförande av skattetillägg. I denna slutsats ligger väl avgörandets prejudikatvärde. Dessutom ger Regeringsrätten skattemyndigheten vägledning i frågan om vilken bevisning som krävs för påförande av skattetillägg; att bevisa att privatkörning förekommit i den omfattning som krävs för att det skall vara fråga om en skattepliktig förmån.

I ett ordinarie taxeringsmål som gäller intäktshöjning på grund av bilförmån kastas således bevisbördan för privatkörning om vid taxeringen enligt Regeringsrätten men återgår till skattemyndigheten i fråga om skattetillägg. Här kan man tänka sig lite olika scenarier. Den skattskyldige kan t.ex. inte göra sannolikt att privatkörning inte förekommit. Taxeringshöjning beslutas eftersom presumtionen om disposition blir utslagsgivande. Samtidigt kan skattemyndigheten inte, med det beviskrav som gäller i mål om skattetillägg, styrka oriktig uppgift varför skattetillägg inte påförs. De beviskrav som gäller för skattemyndigheten i fråga om skattetillägg kan väl knappast myndigheten nå upp till om inte den skattskyldige föreläggs att besvara de frågor som gäller förekomsten av privatkörning; ev. körjournal, direkta hinder mot att använda bilen under delar av beskattningsåret, vilket slags bil det har varit fråga om, bilens utrustning, sättet för dess användning och omfattningen i stort av den yrkesmässiga körningen samt ev. förekomst av ett eller flera andra motorfordon i den skattskyldiges eller hans familjemedlemmars privata ägo, antalet körkortsinnehavare inom familjen samt den skattskyldiges eller familjemedlemmarnas behov eller avsaknad av behov av att använda bil till och från arbetsplatsen.

Att både skattemyndigheten och den skattskyldige samtidigt har bevisbördan för att resp. för att inte privatkörning skett och då med olika beviskrav ställer enligt min mening höga krav på juridisk fingertoppskänsla hos de handläggande skattetjänstemännen och domstolsjuristerna. Dessutom kan frågan om eftergift aktualiseras för det fall att förutsättningarna för skattetillägg objektivt konstaterats. För sådana subjektiva omständigheter anses den skattskyldige ha bevisbördan. Skattemyndigheten har emellertid en utredningsskyldighet även beträffande subjektiva omständigheter om det av handlingarna eller på annat sätt framkommer uppgifter som tyder på att eftergift kan aktualiseras.8

Presumtionen om disposition av bilförmån i kombination med omkastad bevisbörda med olika beviskrav tillsammans med skattemyndighetens utredningsskyldighet kan säkerligen göras mer komplicerat än vad jag här antytt. Särskilt krångligt tycker jag det skulle vara att i en ordinär taxeringsprövning bedöma om den skattskyldige gjort sannolikt negationen ingen privatkörning och samtidigt pröva om skattemyndigheten styrkt att den skattskyldige kört privat för att slutligen pröva om den skattskyldige bevisat någon eftergiftsgrund. I bilförmånsmål i ordinär ordning där skattetillägg aktualiseras tycks den skattskyldiges bevisbörda konsumeras av skattemyndighetens. Kan inte skattemyndigheten styrka oriktig uppgift, d.v.s. att privatkörning förekommit bör det väl i regel logiskt samtidigt vara sannolikt att privatkörning inte förekommit. Mer enhetlig blir väl prövningen om bilförmånen skall prövas eftertaxeringsvis, i vart fall om samma beviskrav skall gälla för eftertaxering resp. skattetillägg. För beslutsfattaren gäller det att hålla tungan rätt i mun vid bevisprövningen.

Jag anser att bevisprövningen för skattetillägg bör förenklas genom att tillämpa samma regler som gäller vid den straffrättsliga prövningen. Jag anser också att beviskraven för eftertaxering och skattetillägg bör vara densamma eftersom ”gärningen”, d.v.s. den oriktiga uppgiften är i princip rättsligt identisk. Låt mig något få utveckla dessa de lege ferenda resonomang.

För att skattetillägg skall kunna påföras måste skattemyndigheten bevisa att den skattskyldige lämnat oriktig uppgift. I såväl förarbeten, rättspraxis och doktrin saknas säkra uttalanden om vilket mer preciserat beviskrav som skall gälla i mål om skattetillägg.

Sedan den 1 januari 1995 gäller Europakonventionen som lag i Sverige (SFS 1994:1219). Europadomstolen ansåg i domar den 23 juli 2002, Janosevic mot

Sverige (mål nr 34619/97) och Västberga Taxi AB och Vulic mot Sverige (mål nr 36985/97), att karaktären på skattetillägg var avskräckande och bestraffande i sådan utsträckning att påförandet innebär att den skattskyldige ådöms ett straffrättsligt ansvar med skattetillägg som en straffrättslig påföljd. Denna ståndpunkt har också accepteras av både Högsta domstolen, och Regeringsrätten.9

Eftersom skattetilläggets rättsliga status är ”straff” är artikel 6 i Europakonventionen tillämplig beträffande skattetillägg.

De internationella krav som ställs för en fällande dom i brottmål är att den tilltalades skuld skall vara fastslagen utom rimligt tvivel. Som påpekas av Skattetilläggskommittén är detta uttryckssätt också vedertaget för svensk del och används sålunda regelmässigt av Högsta domstolen i sådana fall då bevisvärderingsfrågor i brottmål upptas till prövning.10 Ytterst innebär det att den som utför bevisvärderingen måste vara övertygad om den tilltalades skuld och att det utrymme för tvivel som kan finnas skall te sig helt obetydligt med hänsyn till omständigheterna. Det är åklagaren som har bevisbördan för den tilltalades påståenden så länge dessa har blivit så konkretiserade att de inte på grund av sin vaghet praktiskt undandrar sig kontroll. Kan inte åklagaren med all säkerhet visa att den tilltalades invändningar är felaktiga kan den tilltalande inte heller dömas för brottet.11

För att nå en rimlig grad av säkerhet om att skattetilläggssystemet står sig internationellt bör enligt Skattetilläggskommitténs mening det angivna beviskravet upprätthållas, även när det gäller att, för prövning av frågan om skattetillägg, bedöma om en uppgift är oriktig. Kommittén uttalar vidare att detta med säkerhet är ett högre beviskrav än det som för närvarande tillämpas i den ordinära taxeringsprocessen och sannolikt (min kursivering) även något högre än det krav som man nu brukar ställa för att skattetillägg skall utgå.12 Regeringen anser dock att beviskravet för förekomsten av en oriktig uppgift skall vara oförändrat (det skall ”klart framgå ” att oriktig uppgift lämnats). Regeringen föreslår därför inte någon förändring av nu gällande regler i detta avseende. Regeringens uppfattning är att artikel 6 i Europakonventionen inte ställer något bestämt krav på bevisningens höjd.13

Jag är tveksam till regeringens bedömning och anser att de slutsatser som dragits av Skattetilläggskommittén bäst stämmer överens med artikel 6 i Europakonventionen. Genom att Europadomstolen konstaterar att skattetilläggets rättsliga status är ”straff”, anser jag att de beviskrav som tillämpas i brottmålsförfarande bör tillämpas även av förvaltningsdomstolarna i mål som rör skattetillägg. Samma principiella bedömning gör jag beträffande eftertaxering.14 En sådan förändring av beviskraven skulle i bilförmånsmål sannolikt leda till en väsentlig förenklad rättstillämpning. Ordinära taxeringsärenden skulle sannolikt bli opåverkade såvitt avser ev. taxeringshöjningar. Däremot skulle det sannolikt bli färre eftertaxeringar och skattetillägg avseende bilförmåner. Risken för felaktiga taxeringar till den skattskyldiges fördel kanske därmed skulle öka något. Å andra sidan leder enligt min mening den nuvarande krångliga bevisprövningen till uppenbara risker för felaktiga taxeringar till den skattskyldiges nackdel. För skattemyndigheten är det frestande att konstatera oriktig uppgift om att privat körning förekommit i samma ögonblick som den skattskyldige misslyckats med att göra motsatsen sannolik. Taxeringsbedömningen och den straffrättsliga prövningen i skattetilläggsfrågan riskerar att göras så att säga i ett sammanhang, oaktat Regeringsrättens värdefulla vägledning i den nu behandlade domen.15

Se närmare härom i Almgren-Leidhammar, Skatteförfarandet, Norstedts juridik s. 5:6:1 TL ff.

NJA 2000 s. 622 resp. RÅ 2000 ref. 66 I och II.

SOU 2001:25 s. 211, jfr t.ex. NJA 1991 s. 56 och 83 samt 1962 s. 446 och 1993 s. 616.

Se t.ex. NJA 1980 s. 359.

SOU 2001:25 s. 212.

Prop. 2002/03:106 s. 115 ff.

Jfr Juridisk Tidskrift 2002-03 nr 1, Beviskrav i skatteprocess avseende eftertaxering och skattetillägg av Kamtsan och Leidhammar. Jfr också RÅ 1987 ref. 42 där omröstningsreglerna i brottmål tillämpades i mål om skattetillägg.

Jfr förmån av fri semesterbostad vid eftertaxering för inkomst 1992 och 1994 samt vid inkomsttaxering 1996 och 1997 (RÅ 2002 ref. 53). Regeringsrätten fann i målet att dispositionsrätten och inte, som vid bilförmånsbeskattningen, det faktiska utnyttjandet skal vara avgörande för om bostadsförmån skall påföras. Eftersom den skattskyldige inte redovisat bostadsförmån i sina självdeklarationer hade hon lämnat en sådan oriktig uppgift som utgör grund för eftertaxering. Fråga om ev. skattetillägg var i målet inte föremål för Regeringsrättens prövning.

4 RÅ 2002 ref. 73 resp. RÅ 2002 not 108 (realisationsvinst vid försäljning av fastighet vid inkomsttaxering 1997 och 1995)

Den skattskyldige yrkade i förstnämnda rubricerat rättsfall i samband med försäljning år 1996 (taxering 1997) av en privatbostadsfastighet avdrag för förbättringskostnader med 734 640 kr. Kostnaderna avsåg genomförd nybyggnad under perioden 1986–1988 för 690 000 kr och värdehöjande reparationer under perioden 1992-1996 med 44 640 kr. Den skattskyldige hade till styrkande av kostnaderna inlämnat fakturor som leverantörer i efterhand hade fått fram. Originalhandlingarna hade förkommit i samband med flyttningen från fastigheten. Den skattskyldige gav också in handlingar från den allmänna fastighetstaxeringen samt beslut om bostadslån som utvisade en ombyggnadskostnad på 490 000 kr. Även fotografier tagna vid byggnationen och statistik från Statistiska centralbyrån rörande byggkostnader under de aktuella åren lämnades in. Skattemyndigheten beslutade medge avdrag med 12 0007 kr motsvarande kostnader som styrkts med kvitto eller faktura. Länsrätten och kammarrätten delade skattemyndighetens bedömning.

Regeringsrätten anför att det i princip ankommer på den skattskyldige att visa vilka kostnader han har haft när han yrkar avdrag för förbättringskostnader vid beräkning av realisationsvinst vid försäljning av fastighet. Vanligen sker detta genom att den skattskyldige företer fakturor eller kvitton som avser kostnader för utfört arbete, byggnadsmaterial m.m.

Kraven på bevisning bör kunna ställas tämligen högt vad gäller kostnader som lagts ned på fastigheten efter införandet av den eviga realisationsvinstbeskattningen den 1 januari 1968.16

Realisationsvinstkommittén ansåg att förbättringskostnader alltid måste kunna styrkas genom faktura eller kvitto för att bli avdragsgilla vid vinstberäkningen.17 Departementschefen uttalade att han inte kunde ansluta sig till kommitténs uppfattning. Han fann det angivna beviskravet alltför strängt när det gäller arbeten som utförts under 1950-talet, d.v.s. långt innan den obegränsade realisationsvinstbeskattningen infördes. Han ansåg att det i dessa fall var tillräckligt att den skattskyldige gjorde sannolikt att förbättring skett. För arbeten som utförts sedan 1967 års regler trätt i kraft ansåg han dock att betydligt högre krav borde ställas. Det ansågs inte finnas behov av författningsbestämmelser avseende beviskravet.18

I RÅ 1992 not. 90, som gällde förbättringsarbeten utförda under 1969–1979, uttalade Regeringsrätten att den skattskyldige inte kunnat förete verifikationer på samtliga kostnader eller på annat sätt styrkt att han var berättigad till avdrag utöver vad som medgivits, jfr liknande bedömning i RÅ 1992 not. 91 avseende kostnader nedlagda före 1 januari 1968 (den skattskyldige kunde inte anses ha gjort sannolikt..., ett regeringsråd var skiljaktig).19

Regeringsrätten konstaterar i nu aktuellt rättsfall att deklarationsunderlaget avseende kostnaderna förkommit. I målet föreligger allmän statistik från Statistiska centralbyrån rörande nybyggnadskostnader under aktuellt år, även fördelade på enskilda produktionsfaktorer, uppgifter från den särskilda fastighetsdeklarationen och uppgifter från leverantörer av byggnadsmaterial m.m. Utredningen omfattar således enligt Regeringsrätten dels allmänna uppgifter om kostnadsläget under den aktuella perioden, dels uppgifter som är hänförliga till det enskilda fallet. Utredningen kan emellertid inte anses visa hur stora dessa kostnader varit. Regeringsrätten jämför här med vad som gäller vid skönstaxering enligt 4 kap. 3 § TL. I det aktuella fallet konstaterar Regeringsrätten att det finns godtagbar utredning om förbättringskostnadernas omfattning. Däremot saknas enligt domstolen en sådan utredning om kostnadernas storlek. Kostnaderna bör därför enligt Regeringsrätten, med utgångspunkt i utredningen om förbättringskostnaderna, uppskattas till ett belopp som framstår som skäligt. Av nu anförda skäl medgav Regeringsrätten avdrag för förbättringskostnader avseende nybyggnad med 350 000 kr utöver tidigare medgivet avdrag. Den skattskyldige hade yrkat avdrag med 73 4640 kr och medgavs slutligen genom Regeringsrättens dom avdrag med totalt 470 007 kr. Liknande bedömningar redovisas i det andra rubricerade rättsfallet.

Prop. 1967:153 s. 143.

SOU 1975:53.

Prop. 1975/76:180 s. 132 ff.

Se Leidhammar, Bevisprövning i taxeringsmål s. 89. Möjligen är min kritik mot Regeringsrättens valda terminologi i de båda notisfallen ogrundad. Jag har nämligen inte markerat departementschefens skilda bedömningar av beviskravet beroende på om förbättringsarbetena nedlagts före eller efter den 1 januari 1968.

4.1 Slutsatser

Enligt min mening är den viktigaste slutsatsen av Regeringsrättens avgöranden att utrymmet för en individuell bedömning av omständigheterna i varje särskilt fall ökat. Att verifikationer saknas skall inte med automatik medföra att avdrag för kostnader ifråga skall vägras. Så har nog heller inte varit Regeringsrättens mening i RÅ 1992 not. 90 och 91. Som jag ser det har Regeringsrätten inte heller uttalat sig för ett sänkt beviskrav i förevarande mål. Däremot har Regeringsrätten gett vägledning för att den fria bevisprövningen innebär att den skattskyldige skall ha möjlighet att förebringa all sådan bevisning som kan vara relevant och att skattemyndigheten skall värdera bevisningen fritt. Hittills har nog i många fall en närmast legal bevisteori tillämpats, d.v.s. har inte viss typ av bevismedel förebringats i form av fakturor och kvitton har inte bevisningen fullgjorts.20 Effektivitetsintressena har sannolikt tillåtits att slå igenom för mycket i rättstillämpningen. Jag vill i sammanhanget erinra om att den fria bevisprövningen (fri bevisföring och fri bevisvärdering) inte kan inskränkas på annat sätt än med stöd av lag. Det finns däremot inget förbud mot att i förarbeten eller i rättspraxis bestämma ett högre eller lägre beviskrav som skall gälla vid tillämpningen av t.ex. en materiell skatteregel 21 Regeringsrätten har lämnat värdefull vägledning för en mer nyanserad och därmed rättssäker bevisprövning genom att realiteten betona principen om fri bevisvärdering. Saknas verifikationer i form av fakturor och kvitton medför det att storleken på kostnaderna måste bedömas efter mer skönsmässiga grunder. Jag anser emellertid att det även fortsättningsvis kommer att ställas relativt stränga krav på den skattskyldige för att medges avdrag för kostnader av nu aktuellt slag. De av lagstiftaren uttalade beviskraven i lagstiftningsärendena 1967 och 1975/76 har enligt min mening samma relevans även efter Regeringsrättens avgöranden 2002.

För skattemyndigheten medför Regeringsrättens avgöranden att kraven ökar på en mer utförlig bevisprövning genom att även andra bevis än fakturor och kvitton måste beaktas och värderas i större utsträckning än vad som hittills varit fallet. En sådan friare bevisvärdering leder sannolikt till att skattemyndigheten i större utsträckning än hittills kan medge avdrag för förbättringskostnader. I vart fall bör detta gälla om alternativ bevisning och rimliga förklaringar kan lämnas till frånvaron av fakturor, kvitton och andra sådana verifikat. Klart är emellertid att frånvaron av sistnämnda bevis leder till en restriktiv bedömning hos skattemyndigheten när det gäller storleken på kostnaderna. Den skönsmässiga bedömning som förutsätts göras bör väl grundas på sannolikheten av den beloppsbestämning som den skattskyldige presterat. Omständigheterna i varje fall blir utslagsgivande. Schablonmässiga bedömningar bör enligt min mening vara helt uteslutna.

För den skattskyldige medför Regeringsrättens avgöranden en större möjlighet att få bifall till sina avdragsyrkanden om förbättringskostnader. Genom att förebringa annan bevisning än vad som hittills enbart accepterats – fakturor och kvitton – ökar möjligheten att få till stånd en riktig taxering. Det är emellertid angeläget att den skattskyldige lämnar in sådan bevisning som i största möjliga utsträckning går att verifiera och kontrollera i efterhand. I de aktuella målen var det fråga om särskild fastighetsdeklaration, statistik från Statistiska centralbyrån, uppgifter från leverantörer av byggnadsmaterial m.m. Därigenom ökar möjligheten att godta bevisningen som grund för yrkade förbättringsavdrag. Dessutom ökar möjligheten för att avdragsbeloppen kan godtas i större utsträckning än annars.

Börje Leidhammar

Börje Leidhammar är verksam hos Ernst & Young och vid Karlstads universitet.

Se om legal bevisteori och fri bevisprövning i Leidhammar, a.a. s. 40 ff.

Leidhammar, Bevisprövning i taxeringsmål, Norstedts juridik, s. 43 ff.