Skattenytt nr 6 2003 s. 378

A Inkomstskatt

A6 Beskattning av fåmansföretag

Regeringsrätten har under år 2002 avgjort sammanlagt sju ärenden, som berört frågor om beskattningen av fåmansföretag eller dess ägare. Av dessa mål avser två mål frågor om förmånsbeskattning av ägare till fåmansföretag (RÅ 2002 ref. 7 och ref. 53). Majoriteten av målen eller fyra stycken avser tillämpningen av de s.k. 3:12-reglerna i olika avseenden. Två mål avser innebörden av begreppet ”verksam i betydande omfattning” (RÅ 2002 ref. 21 och not. 140). Två mål avser innebörden av begreppet ”utomstående” (RÅ 2002 ref. 27 och not. 110). I ref. 27 var dessutom aktuellt att pröva reglerna om uppskov med beskattningen enligt andelsbyteslagen, och det målet behandlas därför även av Wiman under Omstrukturering. Det sjunde ärendet slutligen avser avyttring av vederlagsaktier, som erhållits vid aktiebyte, varvid avyttringen p g a de särskilda förhållandena ansågs utgöra en partiell återgång av aktiebytet (RÅ 2002 ref. 78). I första hand avser sistnämnda ärende tillämpningen av den s.k. andelsbyteslagen och målet berörs därför endast kortfattat och med referens till fåmansföretagsreglerna, medan målet i övrigt behandlas av Roger Persson Österman under Inkomst av kapital.

1 Förmånsbeskattning (RÅ 2002 ref. 7 och ref. 53)

De båda mål, som avser förmånsbeskattning, avser förmånsbeskattning av närstående till resp. delägare i fåmansföretag. I det första målet (ref. 7) hade en delägaren närstående person förvärvat egendom från fåmansföretaget och i det andra målet rörde det sig om närståendes dispositionsrätt till fritidshus. Även om målen avser delägare eller närstående i fåmansföretag är båda huvudfrågorna i målen av generell natur för förmånsbeskattningen och slutsatser bör därför kunna dras även avseende andra anställdas ev. förmåner.

I RÅ 2002 ref. 7 var omständigheterna i korthet följande (se även SN 2002 nr 10 s. 610). H förvärvade i december 1992 från ett fåmansföretag, som ägdes av hans son, två stycken visningshus, som var uppställda på H:s fastighet. Köpeskillingen sattes till 18 000 kr. Skattemyndigheten ansåg efter att ha anlitat lantmäteriets förrättningsman att marknadsvärdet var 175 000 kr och ville därför förmånsbeskatta H för mellanskillnaden eller 157 000 kr. H anförde, att bolaget ursprungligen uppfört fem visningshus på hans mark. När bolagets verksamhet ändrade inriktning försökte bolaget sälja visningshusen. Tre lyckades bolaget sälja, varvid enbart nedmontering och lastning på trailer kostade 40 000 kr per st. Bolaget har erbjudit mellan 40 och 50 kunder de återstående två husen, men utan framgång. Civilrättsligt förelåg den situationen att H uppsagt arrendet av marken och bolaget var därmed skyldigt bortforsla husen. Inte heller hade bolaget på tio år betalat arrendeavgiften. Av bolaget anlitade värderingsmän hade uppskattat värdet under angivna förutsättningar till 23 000 kr resp. ej överstigande 20 000 kr.

Enligt 32 § anv. p. 14, 4 st. KL skulle ett belopp motsvarande skillnaden mellan erlagt pris och ”egendomens marknadsvärde” beskattas hos delägaren eller den närstående. Av 42 § KL framgår att värdet av produkter, varor eller tjänster, som ingår i lön eller annan förmån skall beräknas till marknadsvärdet. Den i målet avgörande frågan blir då vad som innefattas i begreppet marknadsvärde.

Länsrätten ansåg, att med marknadsvärde skulle förstås ”det förmögenhetsvärde som byggnaderna representerar hos H på hans fastighet”. Värdet efter nedmontering och försäljning till utomstående ansågs av regeringsrätten vara hypotetiskt och skulle därför inte tillmätas betydelse. Med hänsyn till osäkerhetsfaktorerna vid den värdering, som skattemyndigheten gjort, fann länsrätten marknadsvärdet vara 150 000. Kammarrätten anslöt sig till länsrättens bedömning.

RR kom till annan slutsats med följande motivering.

”Av utredningen i målet framgår att vad bolaget kunnat erhålla vid en avyttring till en utomstående av de båda byggnaderna ungefär motsvarar det pris H betalat, om man förutsätter att byggnaderna i samband med avyttringen skall bortforslas från tomten. Vidare framgår att byggnaderna i sig – även med beaktande av att de saknar vatten och avlopp – är sådana att det vid en försäljning av dem kunnat påräknas ett betydligt högre pris, om man förutsätter att de är belägna på en arrenderad tomt, där de kan stå kvar.

Vad som framkommit om marknadsvärdet på liknande byggnader på arrenderad mark har begränsat värde för fastställandet av marknadsvärdet på de nu aktuella byggnaderna med hänsyn till de mycket speciella förhållandena som starkt avviker från en normal situation vid förvärv av fritidshus. Inte heller kan vad som kunnat erhållas vid en avyttring för bortforsling direkt läggas till grund för bestämmande av vad som skall anses som marknadsvärde i det nu aktuella fallet. En bedömning får göras av vad en utomstående person i en liknande situation skulle varit beredd att betala för byggnaderna. Regeringsrätten gör bedömningen att marknadsvärdet kan uppskattas till 30 000 kr. Förmånen blir då (30 000 – 18 000 =) 12 000 kr”

Den avgörande frågan vid tolkningen av begreppet marknadsvärde har varit, om därmed skall förstås det förmögenhetsvärde tillgången representerat eller det pris en utomstående skulle varit beredd att betala i just den aktuella situationen. RR har tolkat marknadsvärdet enligt den sistnämnda linjen och det är då viktigt att understryka, att en faktisk bedömning också måste göras av omständigheterna i det specifika fallet. Även om RR förklarat, att vad som kunnat erhållas vid en avyttring för bortforsling inte direkt kan läggas till grund för vad som är marknadsvärdet, kommer dock i praktiken detta att få stor betydelse för bedömning av vad en utomstående skulle betalat. Vad RR velat markera är att även andra omständigheter måste kunna beaktas vid bedömningen av vad en utomstående varit beredd att betala. Ställningstagandet är logiskt, eftersom det rör sig om en förmånsbeskattning, d.v.s. beskattning av en sådan förmån som ersätter annan inkomst. Det är då naturligt, att förmånen så nära som möjligt ansluter till vad som kunnat erhållas vid realisering av den underliggande egendomen i det individuella fallet. Detta stämmer också överens med RR:s ställningstagande i målet RÅ 1982 1:45, där RR också uttalade att värderingen skall var individuell och ej byggd på schablonmetoder.

Avslutningsvis bör tilläggas, att bolagets taxering avgjordes samtidigt och med motsvarande utgång (mål nr 4750-1999).

Omständigheterna i RÅ 2002 ref. 53 var annorlunda. Här rörde det sig om en förmån av fri semesterbostad och om värdet därav skulle uppskattas efter det faktiska nyttjandet eller utifrån dispositionsrätten som sådan.

Omständigheterna i målet var i korthet följande. J och hennes båda systrar ägde vardera en tredjedel i FörvaltningsAB A.J. Bolaget, där J var företagsledare, ägde en fastighet, på vilken fanns tre bostadsbyggnader. SKM beskattade J för förmån av fri semesterbostad med 26 800, 28 000, 28 800 och 30 400 kr vid eftertaxering för taxeringsåren 1992, 1994, 1196 och 1997. J överklagade och yrkade nedsättning till i vart fall 3 100 kr, vilket motsvarade en tredjedel av fem veckors semestervärden för de tre stugorna enligt en extern värdering, som bolaget beställt. Grunden för hennes yrkande var framförallt att det faktiska nyttjandet för hennes del inte uppgick till mer än en tredjedel av fem veckor, eftersom stugorna låg så tätt att de inte kunde nyttjas av mer än en av systrarna i taget. Hon påtalade också att turistföreningen inte lyckats hyra ut stugorna. Enighet förelåg mellan parterna, att stugorna har använts för fritidsändamål, att de inte har uthyrts till någon utomstående och att det förelegat möjlighet för J och hennes systrar att använda stugorna för semesterändamål.

Länsrätten fann att J:s dispositionsrätt var mycket stark och att J därför måste påvisa omständigheter som klart visar omfattningen av det faktiska nyttjandet för att detta skall kunna ligga till grund för förmånsbeskattningen. Enbart ett påstående om begränsad användning räcker inte. Hon påfördes förmånsvärde för en tredjedel av det totala bruksvärdet under sexton veckor eller 9 925 kr.

J överklagade till kammarrätten, som avslog överklagandet. KR menade att J som företagsledare haft stort inflytande och bestämmanderätt över bolagets stugor. Denna dispositionsrätt skulle som sådan utgöra skattepliktig förmån, då hon inte visat att hon varit förhindrad att utnyttja stugorna.

J fullföljde sin talan till regeringsrätten, som meddelade prövningstillstånd. Även RR avslog överklagandet med följande motivering.

”J har som grund för sin uppfattning att det är det faktiska nyttjandet som skall ligga till grund för förmånsbeskattningen åberopat praxis vad gäller beskattning av förmån av fri bil (RÅ2001 ref. 22).

För beskattning av förmån av fri bil krävs – förutom att den skattskyldige har dispositionsrätt till en av arbetsgivaren ägd bil – att förmånen åtnjutits i mer än ringa omfattning. Bestämmelserna om beskattning av förmån av fri bostad skiljer sig från dem om bilförmån bl.a. genom att något krav på att förmånen skall ha åtnjutits i viss omfattning inte uppställts. En bostadsförmån av det slag som föreligger i detta mål karaktäriseras främst av den fria dispositionsrätten till fritidshuset. Detta gäller oavsett i vilken utsträckning fritidshuset faktiskt har utnyttjats av den skattskyldige. Värdet av bostadsförmånen bör därför beräknas på grundval av denna dispositionsrätt. För det fall den skattskyldige gör sannolikt att dispositionsrätten varit inskränkt i något avseende, t.ex. genom att bostaden under en tid varit uthyrd, bör förmånsvärdet sättas ned med hänsyn till omfattningen av denna inskränkning.

Det är ostridigt i målet att J:s dispositionsrätt till fritidshuset under de aktuella åren inte har varit inskränkt på grund av uthyrning till utomstående eller på annat sätt. Inte heller i övrigt ger utredningen i målet vid handen att bostadsförmånen bör värderas till lägre belopp än vad underinstanserna gjort.”

Regeringsrätten jämför i ärendet med bilförmån, där det redan genom RÅ 1992 not. 191 klargjorts att dispositionsrätten i sig inte är tillräcklig för förmånsbeskattning. Angående RÅ 2001 ref. 22 och tolkningen därav se Rabe i SN 2002 nr s. 250 ff. RR uttalar nu att de principer, som fastlagts avseende bilförmån ej är tillämpliga i fråga om bostadsförmån. Först och främst är lagreglerna olika. Därutöver menar RR, att det är dispositionsrätten som sådan, som konstituerar bostadsförmånen. Om den skattskyldige väljer att utnyttja den eller ej är därmed inte relevant. Endast om dispositionsrätten varit inskränkt av externa skäl, t.ex. uthyrning, kan nedsättning av värdet ske. Det bör i det sammanhanget särskilt noteras, att RR ej kräver full bevisning för inskränkningen i nyttjanderätten. Det räcker med sannolikhetsbevisning från den skattskyldiges sida. Att RR gör annorlunda bedömning för bostadsförmånen beror säkert också på att innehavet av ett fritidshus ter sig främmande för ett bolags verksamhet, om detta inte består i fastighetsförvaltning. Redan däri ligger ett starkt incitament för att beskatta dispositionsrätten som sådan. Innehavet av en bil är annorlunda, då flertalet bolag använder bil på olika sätt i verksamheten. Även om det kan föreligga en presumtion för privat nyttjande av bil blir ändå situationen en annan, vilket också avspeglas i de skilda lagreglernas ordalydelse.

2 Tillämpningen av 3:12 reglerna (RÅ 2002 ref. 21 och 27 samt not. 110 och 140)

De s.k. 3:12 reglerna, som nu återfinns i 57 kap. IL, tillhör de mest komplicerade reglerna i skattelagstiftningen. Därför är de också föremål för en översyn för närvarande och nyligen framlade den s.k. 3:12 utredningen sitt betänkande Beskattning av småföretagare (SOU 2002:52 del 1 och 2). Utredningens slutsatser sammanfattas i SN 2002 nr 10 s. 557. Komplexiteten i 3:12 reglerna har medfört att det uppkommit såväl behov av tolkningshjälp genom förhandsbesked som otaliga tvister mellan skattskyldiga och skattemyndigheten. Det är därför knappast att förvåna, att det även under 2002 varit ett flertal avgöranden kring 3:12 reglerna, något som också varit fallet under tidigare år (se bl a tidigare års rättsfallshäften av Skattenytt).

3:12 reglerna omfattar ett flertal olika regler för beskattning av fåmansföretagare, de flesta av kringgåendekaraktär. Av årets mål avser två innebörden av begreppet ”verksam i betydande omfattning” (RÅ 2002 ref. 21 och not. 140) och två mål avser innebörden av begreppet ”utomstående” (RÅ 2002 ref. 27 och not. 110), varvid bör noteras att ref. 27 dessutom avser tillämpningen av uppskovsregeln i lagen om andelsbyten. Genom dessa avgöranden har RR ytterligare bidragit till tolkningen av dessa ofta mycket svåra regler.

2.1 Verksam i betydande omfattning

De regler, som här är aktuella, tillkom i syfte att förhindra, att fåmansföretagare använde sina företag för lågbeskattat sparande och sedan tillgodogjorde sig denna värdestegring genom en likaså lågbeskattad kapitalvinst. Därför stadgas i 3:12 mom. 3 st. SIL (båda målen avsåg 1992 års taxering) att om det uppkommer realisationsvinst (kapitalvinst) vid avyttring av aktier i fåmansföretag så skall hälften av vinsten som överstiger sparad utdelning tas upp som intäkt av tjänst. Detta gäller dock bara om den skattskyldige eller denne närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de tio beskattningsåren som föregått beskattningsåret (5 st. samma lagrum). Av förarbetena framgår, att en person alltid skall anses ha varit verksam i betydande omfattning, om hans arbetsinsatser varit av stor betydelse for vinstgenereringen i företaget (prop. 1989/90:110 s. 703).

Omständigheterna i RÅ 2002 ref. 21 var följande. U sålde i januari 1991 samtliga sina aktier i det helägda bolaget FI AB. Bolaget hade U bildat i februari 1990 och i april samma år förvärvade bolaget samtliga aktier i FF AB med helägda dotterbolaget F AB. Sistnämnda bolag var rörelsedrivande och bedrev tillverkning och försäljning av produkter för utsugning av förorenad luft inom bl a verkstads-, elektronik- och kemisk industri. SKM fördelade realisationsvinsten mellan tjänst och kapital med hälften vardera med hänvisning till att U såsom ensam anställd och ensam styrelseledamot i FI AB varit verksam i bolaget i betydande omfattning.

U överklagade och anförde bl a att han tidigare varit revisor i F-bolagen och därigenom blivit erbjuden att förvärva aktierna. Han accepterade men endast om han först fick avveckla sin revisionsverksamhet och dessutom säljaren kvarstod under en tid. Överlåtelsen kungjordes till personalen i juni 1990 och i oktober började han mera permanent i F, men det hölls inga styrelsemöten och han fattade inga väsentliga beslut. Redan månadsskiftet oktober / november kontaktades han av köparna, som ville in i branschen och i januari enades man om försäljningen. För de ca tre månadernas arbete i F tog han ut lön med 120 000 kr, varför det inte kunde vara tal om någon omvandling av lön till reavinst.

Länsrätten avslog överklagandet med motivering att U varit företagsledare och den enda verksamma personen i FI. Därmed kunde det inte hävdas, att han inte varit verksam i betydande omfattning i FI.

U överklagade länsrättens dom. Kammarrätten konstaterade inledningsvis att bevisbördan för tillämpningen av de aktuella reglerna åvilade SKM. Vidare ansåg KR att enbart den omständigheten att U genom sin formella position haft möjlighet att påverka resultatet av verksamheten inte kunde medföra att han skulle anses verksam i betydande omfattning. Med beaktande av den begränsade tid U varit verksam i bolaget, att han tagit ut lön med 120 000 kr för denna tid, att substansvärdet på aktierna under U:s innehavstid ökat från 250 0000 till blott 270 0000 kr samt att köpeskillingen vid försäljningen i stort sett motsvarat goodwill, försäljningsorganisation och varumärken, fann KR att det inte kunde anses visat i målet att U varit verksam i betydande omfattning.

RSV överklagade beslutet till regeringsrätten, som meddelade prövningstillstånd. RR avslog överklagandet med följande motivering:

”Av förarbetena till de aktuella bestämmelserna (prop. 1989/90:110 s. 467 ff. och s. 703 f. samt prop. 1990/91:54 s. 218 f.) framgår att bestämmelserna i 3 § 12 mom. tredje stycket skall tillämpas endast i fall då den skattskyldige eller någon närstående har varit verksam inom företaget i sådan omfattning att hans arbetsinsats har haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen. Vidare anges bl.a. att det är ägarens och hans närståendes arbetsinsatser som skall träffas av de särskilda reglerna och att arbetsinsatsen skall ses i relation till företagets omfattning och övriga omständigheter.

Mot denna bakgrund och med hänsyn till det grundläggande syftet bakom bestämmelserna – att motverka att arbetsinkomster tas ut i form av lägre beskattad realisationsvinst m.m. i stället för som lön – finner Regeringsrätten att omständigheterna i U:s fall är sådana att han inte kan anses ha varit verksam i betydande omfattning i företaget i den mening som avses i 3 § 12 mom. femte stycket SIL. Den omständigheten att han har haft den ställning han haft i företaget föranleder inte annan bedömning. Realisationsvinsten skall därför, som också kammarrätten funnit, i sin helhet tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital.”

En ledamot var skiljaktig och ville bifalla överklagandet. Han ansåg att det var ofrånkomligt med en viss grad av schablonisering av tillämpningen, där bl a den formella positionen fick betydelse. Med hänsyn till U:s position som företagsledare och ensam styrelseledamot ansågs han därför ha varit verksam i betydande omfattning.

Som angivits ovan har den aktuella lagregeln karaktär av kringgåendelagstiftning. Syftet med regeln är, att förhindra att lön omvandlas till lågbeskattad reavinst. Utmärkande för tolkningen av kringgåendelagstiftning är generellt att en subjektiv eller en teleologisk lagtolkningsmetod används. Det är också just detta som RR gjort. Syftet med lagregeln har fått en avgörande betydelse. Vidare har tolkningen gjorts utifrån det individuella fallet och de i just detta fall föreliggande faktiska omständigheterna. RR:s utslag stämmer i detta avseende väl överens med de uttalanden rörande tolkningen av lagregeln, som gjort i doktrinen. Sålunda uttalar Tjernberg att förarbetsuttalandet bör tillmätas stor betydelse vid en tolkning1. Melz anser att aktivitetsgraden bör ha betydelse för tillämpningen.2

Den generella slutsats, som kan dras av avgörandet är, att den formella positionen i och för sig har betydelse, men att den inte ensamt är avgörande. Förutom den formella positionen måste därför också utredas de faktiska omständigheterna i fallet. Även om bevisbördan för tillämpningen av reglerna primärt må åvila SKM, torde det ändå i praktiken vara den skattskyldige som har den primära utredningsskyldigheten. Om den skattskyldige innehar en formell position som företagsledare eller liknande, torde det krävas, att han kan göra åtminstone sannolikt att faktiska omständigheter förelegat, som inte gjort det möjligt för honom att omvandla lön till lågbeskattad kapitalvinst.

Det andra målet, RÅ 2002 not. 140, avsåg försäljningen av aktier i ett byggnadsbolag, J P K Bygg AB. Till detta bolag hade K, som ägde en tredjedel av aktierna, ca 10 dagar före avyttringen av aktierna överfört fem omsättningsfastigheter från den byggnadsrörelse K bedrivit tillsammans med sina båda bröder, vilka också ägde vardera en tredjedel i J P K Bygg AB. Det bör noteras, att de båda bröderna förvärvat sina aktier i bolaget av K:s båda söner, som var aktiva i bolaget, två dagar före fastighetsöverlåtelsen. Överlåtelsen av de smittade fastigheterna hade skett till skattemässigt restvärde, vilket beräknades understiga marknadsvärdet med ca 10 milj. kr. Köpeskillingen vid försäljningen av aktierna i J P K Bygg AB var sammanlagt 10 395 000 kr.

SKM beskattade K för den uppkomna reavinsten vid försäljningen med 1 573 333 kr i inkomstslaget tjänst och resterande 1 871 667 i inkomstslaget kapital. Motiveringen var att K ansågs ha varit verksam i betydande omfattning i byggnadsbolaget. Det huvudsakliga mervärdet i byggnadsbolaget ansågs ha skapats genom transaktionerna mellan delägarna och bolaget. Därmed ansåg SKM att K:s insatser varit av avgörande betydelse för vinstgenereringen i bolaget (jfr ovan).

K överklagade till länsrätten, som biföll överklagandet. Länsrätten menade, att K:s åtgärd att överföra fastigheternas övervärden till byggnadsbolaget inte kunde utgöra en sådan arbetsinsats, som avse i 3 § 12 mom. SIL. Den egentliga reavinsten var att hänföra till fastigheternas övervärden och inte till någon arbetsinsats. Därmed kunde K inte anses verksam i betydande omfattning i bolaget.

SKM överklagade länsrättens dom till kammarrätten, som fann att K skulle anses verksam i betydande omfattning. KR delade i och för sig LR:s synsätt att åtgärden att överföra fastigheternas övervärden till bolaget inte i sig medförda att K skulle anses verksam i betydande omfattning. Emellertid bedrevs verksamheten i J P K Bygg AB helt och hållet av K:s söner. Även om bolagets verksamhet var av begränsad omfattning, måste sönerna som ensamt ansvariga för bolagets skötsel anses ha varit verksamma i betydande omfattning. Genom närståendekretsen överfördes detta på K.

K överklagade till regeringsrätten, som delade KR:s bedömning i sak, men gjorde en något annorlunda fördelning mellan tjänst och kapital p g a sönernas arbetsinsats. Motiveringen för RR:s ställningstagande var följande.

”Av utredningen i målen, däribland K:s egna uppgifter, framgår att byggnadsverksamheten i bolaget skötts av hans två söner. Dessa skall därigenom, som kammarrätten funnit, anses ha varit verksamma i bolaget i betydande omfattning. Deras avyttring av aktier har också, som en följd därav, beskattats med tillämpning av reglerna i 3 § 12 mom. SIL. Då de är närstående till K medför deras verksamhet i bolaget att nämnda regler är tillämpliga även på hans aktieavyttring.”

Parterna var i RR eniga om att även de belopp för vilka K:s söner beskattats i inkomstslaget tjänst vid deras aktieförsäljningar skulle beaktas. På grundval av uppgifter i målet minskades därför tjänstebeskattningen med en tredjedel av detta belopp eller med 43 333 kr.

I såväl förevarande fall som i RÅ 2002 ref. 21 har den skattskyldiges faktiska aktivitetsgrad varit mycket ringa. Skillnaden mellan fallen är emellertid, att den skattskyldige närstående personer varit aktiva i bolaget i not. 140. De har både haft ställning av företagsledare och arbetat aktivt i bolaget. Därmed anses de båda sönerna verksamma i betydande omfattning och detta överförs inom närståendekretsen till den skattskyldige. En fråga, som inte blev aktuell i målet, rör omvandlingen av näringsinkomsten till lågbeskattad kapitalinkomst. I förarbetena talas om omvandling av arbetsinkomst till reavinst. Även lagtextens utformning – verksam i betydande omfattning – tyder på att det varit just arbetsinkomster, man velat komma åt. Emellertid var de aktuella fastigheterna omsättningsfastigheter i byggnadsrörelse, som bedrivits av K och hans båda bröder. K:s arbetsinsatser har därmed ingått i byggnadsrörelsen, näringsverksamheten och det går inte att utesluta, att därför endast en marginell eller symbolisk arbetsinsats i byggnadsbolaget kunnat utlösa fördelningsregelns tillämpning. Eftersom sönerna varit verksamma i betydande omfattning behövde varken KR eller RR ta ställning i denna fråga.

Det kan avslutningsvis tilläggas, att RR samma dag avgjorde två mål avseende de båda bröderna (mål nr 7920-1999 och 7921-1999). Omständigheterna var likartade och utgången densamma.

Tjernberg, Mats, Fåmansaktiebolag, en skatterättslig studie av alternativen särreglering och allmän reglering för beskattning av fåmansaktiebolag och dess ägare m.fl., Uppsala 1999 s. 249.

Melz, Peter, Ägarbeskattning av småföretag – särskilt avseende fåmansföretag, SN 1991 s. 471

2.2 Utomståenderegeln och uppskovsregeln (RÅ 2002 ref. 27 och not. 110)

Utomståenderegeln återfanns i 3 § 12e mom. SIL (numera 57 kap. 5 § IL). Enligt denna regel är bestämmelserna om fördelning av reavinst mellan tjänst och kapital inte tillämpliga om den skattskyldige kan visa att utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning. Ett flertal rättfall under senare år har tolkat begreppet utomstående, så också målen RÅ 2002 ref. 27 och not. 110. Det förstnämnda målet synes dock främst vara intressant för tolkningen av uppskovsregeln i lagen om andelsbyten, vilket också behandlas av Wiman under Omstruktureringar.

Förutsättningarna i RÅ 2002 ref. 27, som är ett förhandsbesked, var följande. Företagen X AB och Y AB hade beslutat om samgående, vilket tekniskt skedde genom ett andelsbyte. Y AB förvärvade således samtliga aktier i X AB och köpeskillingen betalades med hälften kontanter och hälften nyemitterade aktier i Y AB. X AB var ett personalägt konsultföretag. Sökanden, som var konsult och delägare i X AB, innehade 2 500 aktier i X AB. Han antog Y AB:s erbjudande och erhöll därmed 4375 aktier i Y AB i utbyte mot 1 250 aktier i X AB samt 1 500 000 kr kontant för återstående 1 250 aktier i X AB. Sökande ville, att Skatterättsnämnden skulle besvara först frågan om undantagsregeln i 3 § 12e mom. SIL var tillämplig avseende reavinstbeskattningen och därefter frågan om uppskov kunde medges enligt andelsbyteslagen (SFS 1998:1601).

Skatterättsnämnden besvarade den första frågan nekande. Konsultverksamheten i X AB bedrevs genom ett antal dotterbolag, där ett antal konsulter bedrev verksamheten utan andra chefer än bolagscheferna. Samtliga konsulter hade i princip samma ställning. Nämnden ansåg därför att samtliga konsulter i en sådan organisation måste anses ha varit verksamma i betydande omfattning. Därmed konstaterade Skatterättsnämnden att sökandens aktier var s.k. kvalificerade aktier enligt 3 § 12a mom. SIL.

Vad därefter gällde utomståenderegeln, som åberopats av sökanden gäller, att det för tillämpning därav erfordras att utomstående ägt en betydande del av företaget. I förarbetena (prop. 1989/90:110 s. 468 och 703) samt i RSV:s anvisningar RSV Dt 1991:15 uttalas att därmed bör som regel förstås att utomstående ägt minst 30 % av aktierna under en tioårsperiod (numera fem år) före försäljningen eller alltsedan bolaget bildades. I förevarande fall var bolaget personalägt och huvuddelen av de anställda var konsulter. Av sammanlagt 90 anställda var ca 55 delägare. Eftersom samtliga konsulter, som också var delägare, ansågs inneha kvalificerade aktier, kan ingen av dessa anses som utomstående. Möjligen skulle annan anställd, som inte varit konsult eller av annat skäl haft sina aktier som kvalificerade anses som utomstående. Skatterättsnämnden konstaterade dock, att det inte var visat i ärendet, att X AB var utomståendeägt. Bevisbördan lades därmed i enlighet med gällande bevisbörderegler på den sökande.

Uppskovsregeln i 1 § andelsbyteslagen innebär, att uppskov kan medges om skattskyldig avyttrat aktie eller andel på marknadsmässiga villkor och därvid fått andelar i det förvärvande företaget och eventuellt kontanter motsvarande högst 10 % av de mottagna andelarnas nominella värde. Avgörande i förhandsbeskedet var därmed frågan, om sökanden kunde anses ha avyttrat hälften av sina aktier genom ett aktiebyte och den andra hälften genom en kontant försäljning. Skatterättsnämnden fann att avtalen var så utformade och följde avtalen. Därmed var uppskovsregeln tillämplig på avyttringen av hälften av aktierna.

Sökanden överklagade fråga 1 och RSV fråga 2. Avseende fråga 1 gjorde RR samma bedömning som Skatterättsnämnden. Vidare fastställde RR Skatterättsnämndens förhandsbesked avseende fråga 2 med följande motivering.

”Frågan i målet gäller om bestämmelsen skall förstås så att bedömningen skall ske separat för varje avyttrad aktie eller andel, eller om samtliga aktier och andelar som avyttrats vid ett försäljningstillfälle skall bedömas i ett sammanhang. Skäl kan anföras för såväl den ena som den andra tolkningen. Bl a kan de uttalanden som finns i förarbetena till bestämmelsen synas motsägelsefulla (se prop. 1998/ 99:15 s. 185 resp. s. 275).

I det aktuella fallet har andelsöverlåtelsen skett genom ett och samma avtal för samtliga överlåtande delägare, varigenom samtliga aktier i det sålda bolaget överlåts för en viss totalsumma. Hälften av aktierna skall enligt avtalet bytas mot aktier i det köpande bolaget och den andra hälften avyttras mot kontant betalning. Sökanden har på motsvarande sätt bytt hälften av sina aktier mot aktier i det andra bolaget samt erhållit kontant betalning för återstoden av aktierna. Enligt Regeringsrättens mening saknas anledning att inte godta ett på detta sätt avgränsat andelsbyte. Hinder bör därför inte föreligga mot att medge uppskov med beskattningen av realisationsvinsten såvitt gäller de aktier som bytts mot aktier i det köpande bolaget.”

Som RR självt konstaterat finns skäl som talar såväl för som emot tolkningen att uppskov skall medges. RR väljer dock att följa avtalets utformning, d.v.s. den civilrättsliga grund, på vilken transaktionen vilar. Detta synsätt stämmer överens med Bergströms analyser i Skatter och civilrätt från 1978 och har sedan bekräftats i flera avgöranden från RR, varav kan nämnas RÅ 1989 ref. 62 I och II, där RR bl a uttalar, att skatterätten bör följa civilrätten och bedöma rättshandlingar efter dessa civilrättsliga innebörd. Vidare kan nämnas RÅ 1982 1:21, där ett optionsavtal bedömdes utifrån strikt civilrättsliga grunder.

Det andra målet rörande utomståenderegeln, RÅ 2002 not. 110, avser frågan om juridisk person alltid skall anses som utomstående vid tillämpningen av 3 § 12e mom. SIL. Samma fråga var uppe till bedömning i rättsfallet RÅ 1999 ref. 62, vilket jag behandlade i SN:s rättsfallshäfte år 2000 nr 6 s. 326 f. RR gjorde då en restriktiv tolkning av bestämmelsen och kom till slutsatsen, att ”samtliga aktier som ägs av andra juridiska personer än dödsbon är att anse som ägda av utomstående.” Jag konstaterade redan då, att denna tolkning var betydligt snävare än vad som tidigare uppfattats som sannolik i doktrinen och hänvisade till Tjernberg, Fåmansaktiebolag s. 276. Det är därför knappast att förvåna, att frågan nu kommit upp igen till bedömning, eftersom målet avsåg 1992 års taxering. Att målet togs upp av RR torde ha sin förklaring i att kammarrätten, som dömde i målet 1998-11-05 d.v.s. innan det tidigare avgörandet kommit från regeringsrätten, ansåg att även juridisk person kunde vara utomstående.

RR har i RÅ 2002 not. 110 kommit till samma slutsats, som 1999 och med i princip identisk motivering. RR tillägger dock, att reglerna vid 1992 års taxering var i väsentliga delar desamma som de regler som var aktuella i 1999 års mål. Eftersom RSV inte anfört någon omständighet, som motiverade att 3 § 12 mom. 3 st. SIL likväl skulle vara tillämplig fann RR att fördelning av reavinsten inte skulle ske.

Det bör tilläggas, att bestämmelserna numera har ändrats genom lagstiftning i början av 2002. Numera kommer därmed inte juridisk person att automatiskt anses som utomstående. Se vidare 57 kap. 5 § IL samt Tjernberg i SN 2002 nr 1–2 s. 8 ff.

3 Uppskov vid andelsbyte (RÅ 2002 ref. 78)

Rättsfallet RÅ 2002 ref. 78 avser i och för sig ett fåmansföretag och sökanden innehade kvalificerade aktier i ett fåmansföretag. Huvudfrågan i målet var emellertid inte direkt relaterad till fåmansföretagsreglerna. I stället rörde huvudfrågan i målet behandlingen av det skadestånd den sökande tvingats utge i form av värdet av vederlagsaktierna vid aktiebyte. Skadeståndet ansågs i målet ha karaktär av en partiell återgång av aktiebytet. Grunden för ställningstagandet var att sambandet mellan hur betalningen av skadeståndet effektuerats och det reavinstgrundande fånget var så starkt att sökanden ansågs ha gått miste om värdet av motsvarande vederlagsaktier.

Eftersom det i målet var ostridigt att aktierna var kvalificerade och Skatterättsnämnden och Regeringsrätten inte heller i övrigt uttalat sig avseende tolkningen av fåmansföretagsreglerna, hänvisas i övrigt avseende tolkningen av målet till Persson Östermans artikel om Inkomst av kapital.

Göran Grosskopf

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...