Skattenytt nr 6 2003 s. 393

A Inkomstskatt

A9 Koncernbeskattning

En av förutsättningarna för att kunna ge koncernbidrag från dotterföretag till moderföretag är att moderföretaget äger mer än 90 procent av andelarna i dotterföretaget, 35 kap. 2 § IL. Innebörden av detta krav prövades i RÅ 2002 ref. 24 (fhb). Jämtkraft AB ägdes före nyemission av aktier och utgivande av konvertibla skuldebrev av Östersunds kommun till 77,8 procent och av andra ägare till resterande del. Genom en riktad nyemission avsågs Östersunds kommun komma upp till 90,06 procent av aktierna i Jämtkraft. Övriga aktieägare fick teckna ett konvertibelt skuldebrev. Dessa skulle löpa med 4,5 procent årlig ränta, och syftet var att de skulle konverteras till aktier år 2018. Om konvertering skedde skulle ägarförhållandena komma att återgå till de som gällde före nyemissionen och utgivandet av konvertibla skuldebrev. Avsikten var också att Östersunds kommun efter nyemissionen skulle överlåta samtliga sina aktier till ett av kommunen ägt bolag, Rådhuset AB. Rådhuset skulle därmed bli innehavare av 90,06 procent av aktierna i Jämtkraft AB. Tanken var sedan att Jämtkraft lämnar koncernbidrag till Rådhuset, men att Rådhuset endast behåller så mycket som motsvarar den inbesparade skattekostnaden för Jämtkraft. Jag antar att resterande 72 procent återgår till Jämtkraft, jfr RÅ 1999 ref. 74 och RÅ 2001 ref. 79.

I ansökan om förhandsbesked ställdes två frågor. För det första om Rådhuset kommer att utgöra moderföretag enligt 35 kap. 2 § IL, och för det andra om skatteflyktslagen föranleder en annan bedömning. Skatterättsnämnden ansåg att Rådhuset utgjorde moderföretag även med beaktande av skatteflyktslagen. Nämnden uttalade att Rådhuset med hänsyn till den inte obetydliga avkastning som de nyemitterade aktierna kunde komma att medföra inte kunde anses som annat än den verklige ägaren till aktierna. Därmed kom man upp i över 90 procents ägande. Omständigheten att ägandet efter en konvertering kunde komma att understiga 90 procent föranledde inte någon annan bedömning.

RSV överklagade. Regeringsrätten ansåg att vid en bedömning enligt 35 kap. 2 § IL utgjorde Rådhuset moderföretag, Förekomsten av de konvertibla skuldebreven och det därmed förbundna avtalet påverkade inte den bedömningen. Däremot ansåg Regeringsrätten att skatteflyktslagen var tillämplig. I denna del kommenteras fallet också av Bergström i avsnitt A14, och det är också behandlat av Hultqvist i Den nya skatteflyktslagen – Vad har hänt? i festskriften till Gustaf Lindencrona (Norstedts, 2003). Jag skall därför bara göra några observationer. Ordalydelsen i 35 kap. 2 § IL är klar. Innehar ett företag mer än 90 procent av andelarna i ett svenskt aktiebolag eller ekonomisk förening utgör det moderföretag, och det ägda företaget utgör ett helägt dotterföretag. Det krävs inte att moderföretaget innehar mer än 90 procent av röstetalet. Det finns heller inget i bestämmelsen som utesluter att andra företag genom påkallande av konvertering av skuldebrev eller på annat sätt i en framtid kan komma att äga så stor andel av dotterföretaget att ägandet nedgår under 90 procent. Såväl Skatterättsnämnden som Regeringsrätten kom därför till korrekt resultat i den delen.

Det är däremot lite svårare att förstå Regeringsrättens argumentering i skatteflyktsdelen. När det gäller kravet på att skatteförmånen skall ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet pekar domstolen på att nyemissionen och tecknande av de konvertibla skuldebreven finansierats genom utdelning från Jämtkraft. Därmed har enligt domstolen inte något nytt kapital tillförts Jämtkraft, varför transaktionerna framstår som meningslösa om man bortser från skatteförmånen. Detta väcker flera frågetecken. Man kan konstatera att genom utdelningen med efterföljande nyemission respektive konvertibelt skuldebrev har för Jämtkrafts del de utdelningsbara vinstmedlen minskat och bundet eget kapital respektive skulderna ökat. Även för de tecknande företagen leder förfarandet till både civilrättsliga och skatterättsliga konsekvenser. Jag har därför svårt att hålla med om att transaktionerna framstår som meningslösa om man bortser från skatteförmånen. Man kan också ställa sig frågan hur Regeringsrätten skulle ha ställt sig om ägarna först finansierat nyemissionen och de konvertibla skuldebreven genom ett banklån, och några år senare återbetalat lånen med hjälp av medel utdelade från Jämtkraft.

Därefter bedömdes rekvisitet i 2 § 4 Skatteflyktslagen, att en taxering på grundval av förfarandet skall strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. Här utgick Regeringsrätten inte från lagtexten i 35 kapitlet, vilket såväl utformningen av ordalydelsen i 2 § 4 Skatteflyktslagen som förarbetena till denna lag anvisar, utan från 1965 års förarbeten till koncernbidragsreglerna. Man hängde bland annat upp resonemanget på att det i propositionen 1965:126 uttalats att skattebelastningen för en koncern inte skall bli större än den skulle ha varit om verksamheten bedrivits av ett enda företag och att en sådan resultatutjämning kan accepteras endast då företagen klart framstår som en enda skattskyldig.

Domstolen uttalar sedan att även om de formella förutsättningarna för koncernbidrag är uppfyllda medför detta ”inte att Rådhuset och Jämtkraft framstår som en enda skattskyldig utan verksamheten har även i fortsättningen karaktären av en samverkan mellan olika från varandra fristående ägare. Av partsöverenskommelsen framgår att någon reell ägarförändring inte heller varit åsyftad. En taxering på grundval av förfarandet skulle mot denna bakgrund enligt Regeringsrättens mening strida mot syftet med koncernbidragsreglerna.” Här kan man möjligtvis säga att av själva lagtexten framgår inte annat än att det går utmärkt med ett visst minoritetsinslag, att det inte finns någon koppling till röstetalet, och att lagtexten inte utesluter arrangemang med exempelvis konvertibla skuldebrev eller optioner. Och något annat torde heller inte ha varit avsikten, för i så fall hade ägarkravet kunnat sättas till 100 procent. Jag har därför i denna del svårt att helt hålla med Regeringsrätten. Vidare skall bedömningen av om koncernbidragsförutsättningarna är uppfyllda prövas varje år. Med hänsyn till olika större eller mindre ägarförändringar kan således koncernbidrag ges ett år, men inte ett annat. Man kan säga att domstolen diskonterar en framtida, möjlig, ägarförändring, nämligen den som kan komma att inträda om konvertering påkallas. Kravet på att man skall framstå som en enda skattskyldig leder dessutom till att man skulle kunna hävda att det aldrig vore möjligt med konvertibla skuldebrev, om konvertering skulle kunna leda till att ägandet nedgår till under 90 procent. Nu kanske risken inte är så stor om det är fråga om ett nybildat företag, där ägarstrukturen redan från början har detta utseende, men det vore onekligen intressant att se hur domstolen skulle betrakta ett sådant arrangemang. Och hur skulle Regeringsrätten ställa sig till en situation, där en kapitalstark minoritet med nio procent av andelarna förklarar sig villig att bidra till bolagets framtida finansiering, givet att det sker genom ett konvertibelt skuldebrev? Denna situation torde inte vara helt ovanlig för riskkapitalbolagen.

Bertil Wiman