A10 Omstruktureringar
Ett av villkoren för uppskovsgrundande andelsbyten är att vid utgången av det kalenderår när avyttringen sker skall det köpande företaget inneha andelar med ett sammanlagt röstetal som överstiger 50 procent av röstetalet för samtliga andelar i det avyttrade företaget, 49 kap. 12 § IL. Detta krav fanns tidigare i 5 § 5 lagen (1998:1601) om andelsbyten. Frågan om innebörden av uttrycket ”inneha andelar” prövades i RÅ 2002 ref. 19 (fhb). AB X ingick avtal med AB Z om försäljning av andelar i AB Ä. Avtalet var villkorat av godkännande av bolagsstämman i ett annat bolag, som medverkade i omstruktureringen. Detta skedde vid bolagsstämma den 14 juni 2000. Därutöver förelåg två ytterligare villkor, dels att beslutet i ett annat förhandsbeskedsärende fick ett bestämt innehåll, dels att konkurrensmyndigheten gav sitt tillstånd. Båda dessa villkor var absoluta i den meningen att avtalet inte i något hänseende ansågs giltigt om inte båda villkoren förelåg.
Skatterättsnämnden ansåg att aktierna var avyttrade den 14 juni 2000 eftersom det då förelåg ett bindande avtal. Eftersom Z fortfarande innehade aktierna vid årets utgång var kravet i 5 § 5 Andelsbyteslagen uppfyllt. RSV överklagade med motiveringen att i ordet ”inneha” låg att förvärvaren skall ha en betydande dispositionsrätt över aktierna, t.ex genom att ha dem i sin besittning som pant eller lån. Bolaget å sin sida pekade på att syftet med innehavskravet var att uppskovsreglerna bara skulle användas för kvalificerade samgåenden, och att detta innebar att man inte kan ha åsyftat att från lagens tillämpningsområde utesluta sådana fall där samgåenden på grund av t.ex. storleks- och konkurrensskäl kan kräva en längre handläggningstid. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden. Mot bakgrund av syftet med innehavskravet är detta en rimlig tolkning.
Ett annat rättsfall avseende tillämpningen av andelsbyteslagen är RÅ 2002 ref. 27 (Fhb). Målet är beskrivet och kommenterat av Grosskopf i avsnitt A6. Där behandlas framförallt den i ärendet uppkomna frågan om den s.k. utomståenderegeln i dåvarande 3 § 12 a mom. SIL. Dessutom prövades den begränsning avseende kontantdelens storlek vid ett förvärv genom ett andelsbyte som återfinns i 1 § stycket andelsbyteslagen, nuvarande 48 a kap. 2 IL respektive 49 kap. 2 1 § 2. IL. Den del av en ersättning vid ett andelsbyte som får bestå av kontanter begränsas till tio procent av de mottagna andelarnas nominella värde. Säljaren hade avyttrat samtliga sina andelar och som vederlag erhållit kontanter till 50 procent och nyemitterade aktier i det förvärvande bolaget till 50 procent. Frågan gällde därför om säljaren hade avyttrat samtliga sina aktier i utbyte mot de nyemitterade aktierna, varvid kontantvederlaget skulle komma att överstiga tio procent, eller om halva aktieinnehavet hade avyttrats mot ersättning enbart i kontanter och den andra hälften enbart mot ersättning i form av de nyemitterade aktierna. I det första alternativet kunde uppskov med reavinsten inte medges för någon av de avyttrade andelarna, i det sistnämnda fallet kunde i varje fall uppskov medges för de andelar som avyttrats enbart mot de nyemitterade aktierna.
Regeringsrätten ansåg i och för sig att skäl kunde anföras både för tolkningen att bedömningen skulle ske separat för varje avyttrad aktie, och för tolkningen att bedömningen om samtliga aktier avyttrats vid ett försäljningstillfälle skall ske i ett sammanhang. Domstolen pekade på motsägelsefulla uttalanden i förarbetena (prop. 1998/99:15 s. 185 resp. s. 275). Regeringsrätten följde därefter den första tolkningen, beroende på att avtalet mellan parterna hade angett att hälften av aktierna såldes mot kontant betalning och den andra hälften mot betalning i aktier. Man uttalade att det saknades anledning att inte godta ett på detta sätt avgränsat andelsbyte. Jag håller med om detta. Därtill kan påpekas att lagtexten i andelsbyteslagen som regel utgår från att man ser varje avyttrad andel för sig. Även om detta lagstiftningstekniskt är av enkelhetsskäl, förefaller det helt rimligt att om parterna på detta sätt delat upp avyttringen så att en del är avyttrad kontant och en annan del mot aktier, godta den fördelningen.
Förutsättningarna för tillämpning av bestämmelserna om verksamhetsavyttringar i 38 kapitlet IL prövades i RÅ 2002 ref. 101 (fhb). Ett svenskt bolag bedrev verksamhet genom ett fast driftställe i Danmark. Tillgångarna i det fasta driftstället avsåg överföras till ett helägt danskt bolag i utbyte mot andelar. I ansökan om förhandsbesked ställdes frågor om tillämpning av 38 kap. 13 § IL (anskaffningsvärde på mottagna andelar), 38 kap. 19 § IL jämfört med 37 kap. 30 § IL (avräkning/omkostnadsavdrag för dansk skatt) och om den danska fastigheten ansågs knuten till ett fast driftställe i Danmark. Regeringsrätten konstaterade att ett villkor för att få tillämpa bestämmelserna om verksamhetsavyttringar är att det köpande företaget, d.v.s. det danska, omedelbart efter avyttringen skall vara skattskyldigt i Sverige för inkomst av sådan näringsverksamhet som det säljande företaget beskattats för, 38 kap. 7 § IL. Så var inte fallet, varför villkoret inte var uppfyllt. Det förelåg således inte någon verksamhetsavyttring. Istället behandlade domstolen apportemissionen som ett sedvanligt byte av tillgångar. Det svenska bolaget ansågs ha anskaffat tillgångarna mot en ersättning som motsvarade marknadsvärdet på de avyttrade tillgångarna. Regeringsrätten uttalade därefter att det förhållandet att beskattningen av sökandebolaget kunde komma att elimineras eller lindras genom bestämmelserna om avräkning av fiktiv skatt i 38 kap. 19 § IL inte föranledde någon annan bedömning.
Frågan om effekterna av apport av lagerandelar i utbyte mot nyemitterade andelar vilka kom att utgöra anläggningstillgångar prövades av Regeringsrätten i RÅ 2002 not. 133 (fhb). Målet kommenteras också av Påhlsson i avsnitt A4. Sökandebolaget X ansåg att vinsten vid utbytet borde vara skattefri eftersom det enligt god redovisningssed inte uppkom någon bokföringsmässig vinst för bolaget. Regeringsrätten konstaterade att även om periodiseringen av en intäkt följer bestämmelserna i 14 kap. 2 och 4 §§ IL gällde detta inte värderingen. Enligt 15 kap. 1 § IL jämfört med 61 kap. 2 § IL gäller som huvudregel att inkomster i annat än pengar skall värderas till marknadsvärdet. Denna regel gäller därför också i detta fall för nyemitterade andelar.
I RÅ 2002 not. 193 (fhb) avsåg en fysisk person som bedrivit byggnadsrörelse, att överlåta lagerfastigheter till ett eget nybildat aktiebolag. Den enda fråga som kom att prövas av Regeringsrätten gällde om denna överlåtelse kunde ske utan uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 23 kapitlet IL. Ett av villkoren för underlåten uttagsbeskattning är bestämmelsen i 23 kap. 18 § IL. Om överlåtaren är en fysisk person och förvärvaren är ett företag skall samtliga andelar i det förvärvande företaget vara kvalificerade. Problemet för sökanden var att andelarna i det bolaget kom att utgöra lagerandelar för denne, jfr 27 kap. 6 § IL. Eftersom definitionen av kvalificerad andel i 57 kapitlet IL bara gäller i inkomstslaget kapital, kunde det därför inte täcka lagerandelar. Uttagsbeskattning kunde därför enligt Skatterättsnämnden inte underlåtas.
En ledamot av Skatterättsnämnden hade avvikande uppfattning och ansåg att eftersom lagerandelar närmast beskattas hårdare för ägaren än vad som är fallet när andelarna är kvalificerade, borde uttagsbeskattning kunna underlåtas. Även RSV ansåg att uttagsbeskattning skulle kunna underlåtas och menade att syftet bakom bestämmelsen var att man inte skulle kunna kringgå bestämmelserna om beskattning av kvalificerade andelar. Någon otillbörlig skatteförmån uppkom inte i detta fall. Verket pekade också på att det finns relativt många skattskyldiga som befinner sig i sökandens situation och som nu inte kan ombilda till aktiebolag. Skatterättsnämnden, vars bedömning Regeringsrätten delade, följde dock lagtexten. Nämnden gjorde detta med hänvisning till RÅ 2001 ref. 24, ett mål avseende undantaget från underskottsvillkoret som finns i 23 kap. 28 § 1 stycket IL. Också i det fallet tillämpades lagtexten efter sin ordalydelse (se rättsfallskommentaren i Skattenytt 2002 s. 276). Det förefaller således som om Regeringsrätten när det gäller rekvisiten för underlåten uttagsbeskattning i 23 kapitlet IL inte är särskilt benägen att frångå lagtexten, även om det skulle innebära ett materiellt sett mer korrekt resultat.
Bestämmelserna i 53 kapitlet IL prövades i RÅ 2002 not. 210 (fhb). Avgörandet är en följd av det förhandsavgörande som avgjordes av EG-domstolen den 21 november 2002, mål C-436/00, X och Y mot Riksskatteverket. Målet kommenteras ur EG-rättslig synvinkel också av Ståhl. Därutöver kan jag hänvisa till min artikel Aktieöverlåtelser till underpris, i festskriften tillägnad Gustaf Lindencrona (Norstedts 2003). Jag skall här därför bara kortfattat beskriva fallet. I 53 kapitlet IL regleras bland annat konsekvenserna när en fysisk person överlåter kapitalvinstbeskattade tillgångar till underpris till ett företag i vilken överlåtaren eller en närstående till denne är delägare. Om avyttring sker till ett direktägt svensk företag kan beskattning undvikas om avyttringspriset sätts till omkostnadsbeloppet, 53 kap. 2–5 §§ IL. Om däremot avyttring sker till närstående utländska juridiska personer måste detta ske till marknadspris, 53 kap. 6–8 §§ IL. Samma rättsföljd inträder om det köpande företaget är ett svenskt företag i vilket det utländska företaget direkt eller indirekt äger andelar. En överlåtelse av aktier till omkostnadsbeloppet får således olika rättsföljder beroende på om det förvärvande företaget är ett 1) direktägt utländskt företag eller 2) ett av ett sådant utländskt företag ägt svenskt företag, jämfört med om det 3) är ett direktägt svenskt företag utan mellanliggande utländska delägare.
EG-domstolen ansåg att i fall 1) och 2) utgör artiklarna 43 och 48 EG (etableringsrätten) ett hinder mot att tillämpa de svenska reglerna om överlåtaren har ett ”obestridligt inflytande” över den juridiska personens beslut och kan bestämma över dess verksamhet. Om sådant inflytande inte föreligger får artiklarna 56 och 58 EG (kapitalrörelser) samma effekt. Skälet var huvudsakligen den likviditetsnackdel som uppkommer i fall 1) och 2) jämfört med fall 3). När bestämmelserna i 53 kap. 6–8 §§ IL är tillämpliga kommer i normalfallet visserligen avyttringen att anses ha ägt rum till marknadsvärde, men å andra sidan höjs omkostnadsbeloppet med motsvarande belopp. Det innebär att den värdereserv som ligger i aktierna (skillnaden mellan marknadsvärde och omkostnadsbelopp), i fall 1) och 2) direkt tas fram till beskattning, men att å andra sidan omkostnadsbeloppet på aktierna i det förvärvande företaget stiger med det beskattade beloppet. I fall 3) kommer denna värdereserv att beskattas först när andelarna i det förvärvande företaget avyttras någon gång i framtiden. I fall 2) kan det dock vara fråga om mer än en likviditetsnackdel. Skattereglerna är visserligen desamma i fall 1) och 2). Men det kan diskuteras om bestämmelsen i 53 kap. 8 IL om ökning av anskaffningsutgiften kan tillämpas i fall 2). Enligt lagtexten får man öka omkostnadsbeloppet på överlåtarens andelar i den förvärvande juridiska personen, men i fall 2) innehar inte överlåtaren några andelar i det förvärvande företaget.
För Regeringsrätten innebar EG-domstolens avgörande att det bara var att konstatera att en överlåtelse i fall 1) och 2) fick ske till ett pris motsvarande omkostnadsbeloppet. För lagstiftaren blir dock uppgiften mer besvärlig. Att finna en lösning som både tillfredsställer EG-fördragets krav och det svenska fiskala skyddsintresset kommer inte att bli lätt.
Slutligen ett mål om s.k. verklig förlust, RÅ 2002 ref. 87 (fhb) För omständigheterna i målet hänvisas till avsnitt A4 (Påhlsson). Här kan noteras att fastigheter överförts till från ett handelsbolag till ett nybildat aktiebolag som ägde andel i handelsbolaget. Överföringen fick ske med tillämpning av fastigheternas skattemässiga värden. Frågan gällde därefter om aktiebolaget skulle få avdrag för den förlust som uppkom vid upplösningen av handelsbolaget. Regeringsrätten hänvisade till RÅ 1999 ref. 13, och uttalade att avdrag vanligen inte medges om förlusten har sin grund i att ägarbolaget utan skattekonsekvenser tillgodogjort sig värden ur det ägda bolaget. Eftersom i det aktuella fallet kapitalförlusten inte hade sin grund i att fastigheterna överförts till aktiebolaget, utan samma förlust skulle uppkomma också vid andra alternativ (t.ex. om fastigheten sålts till en utomstående), utgjorde överföringen inte grund för att anse att kapitalförlusten inte var verklig.
Bertil Wiman