Skattenytt nr 7–8 2003 s. 508

Senare års rättspraxis beträffande sambandet mellan redovisning och beskattning på det kopplade området – några reflektioner

1 Inledning

Kopplingen mellan redovisning och beskattning anses vara stark i Sverige. Sambandet avser framför allt periodiseringen av inkomster och utgifter. Den svenska regleringen bygger på utgångspunkten att god redovisningssed skall följas om det inte finns särskilda skatteregler. Inkomstskattelagen (IL) har inte medfört någon förändring i förhållande till tidigare gällande bestämmelser i kommunalskattelagen (KL).1 Om man skall följa god redovisningssed vid beskattningen brukar man säga att posten hör till det kopplade området.

Periodiseringsfrågorna har fått allt större betydelse under senare år. Detta märks bl.a. på antalet avgjorda mål rörande dessa frågor i Regeringsrätten. Det finns flera förklaringar till att periodiseringsfrågorna i dag framstår som viktigare vid beskattningen än tidigare. En är att skattemyndigheterna kommit att visa större intresse för frågorna. En annan förklaring är att redovisningen förändras och utvecklas. Utvecklingen förklaras bl.a. av arbetet med att ta fram internationella redovisningsstandards från International Accounting Standards Board (IASB).2 Ett stort antal nya redovisningsrekommendationer har antagits av Redovisningsrådet och Bokföringsnämnden (BFN) under de senaste åren, baserade på IASBs standards. Äldre svenska rekommendationer har också ändrats. Denna utveckling har lett till att företagen får behov av att få klarhet i hur förändringar av god redovisningssed påverkar beskattningen. Detta visas bl.a. av att antalet förhandsbesked från Skatterättsnämnden (SRN) rörande periodiseringsfrågor ökat i antal. Ett flertal av dessa har också kommit att prövas av Regeringsrätten.

Avsikten med denna artikel är att belysa utvecklingen i rättspraxis på det kopplade området, dvs. sådana fall där beskattningen skall följa god redovisningssed, framför allt från år 1990 och framåt.

Avgränsningen av tidsperioden är betingad av flera skäl. Utvecklingen dessförinnan har analyserats av andra författare.3 Vidare har rättsfall från Regeringsrätten kommenterats i Skattenytt i de årliga rättsfallskommentarerna.4 Dessa täcker tiden från år 1990 och framåt. Inriktningen på min framställning är att belysa vissa allmänna aspekter på rättsutvecklingen. För den som är intresserad av att gå djupare in i enskilda fall hänvisas till dessa genomgångar och annan litteratur.

Avgränsningen till att endast avse det kopplade området förtjänar också en kommentar. Om man vidgar perspektivet och tar sin utgångspunkt i praxis rörande skattemässig inkomstberäkning i näringsverksamhet fångas betydligt fler fall upp. Det har inte varit möjligt att inom ramen för denna framställning beröra alla de frågor som aktualiseras av denna praxis. Innan jag gå in på det kopplade området skall jag dock ge en kort överblick över utvecklingen i praxis rörande inkomstberäkningen.

Praxis från Regeringsrätten täcker olika typer av frågor (periodisering av inkomster, värdering av tillgångar, avsättningar för framtida utgifter m.m.).5 Ett annat sätt att gruppera praxis är att utgå från om frågan rört tolkningen av den grundläggande kopplingsregeln (god redovisningssed) eller tolkningen av uttryckliga skatteregler vid den skatterättsliga inkomstberäkningen. En genomgång av rättspraxis visar att det finns ett antal fall som gäller gränsdragningen mellan det kopplade området och särskilda skatteregler. Fallen handlar ofta om hur en uttrycklig skatteregel skall tolkas. En intressant fråga är om förekomsten av uttryckliga skatteregler innebär att den skattemässiga periodiseringen skall ske utan hänsyn till bokföringen eller om regeln bör tolkas så att man skall följa god redovisningssed vid skattemässiga periodiseringen, se bl.a. RÅ 1998 ref. 18, RÅ 2000 ref. 26 och RÅ 2001 not. 146.6

En närliggande fråga är om det för skattemässigt avdrag krävs att en affärshändelse redovisas på visst sätt i den bokföringsmässiga redovisningen. Anledningen till att frågan aktualiseras är att vissa skattebestämmelser uttryckligen ställer krav på viss redovisning som villkor för avdrag medan sådana krav saknas i andra bestämmelser.7 I praxis har frågan om avdrag skattemässigt kan medges för en kostnad trots att affärshändelsen redovisas mot eget kapital i den bokföringsmässiga redovisningen aktualiserats. Fallen rör bl.a. koncernbidrag (RÅ 1998 ref. 6) och utgifter vid nyemission (RÅ 1999 ref. 3). Gemensamt för dessa fall är att det saknas krav på en uttrycklig koppling till räkenskaperna i skattebestämmelsen som reglerar förutsättningarna för avdrag. Regeringsrätten kom i dessa fall fram till att det inte ställs krav på kostnadsföring i den bokföringsmässiga redovisningen för att avdrag skall medges vid beskattningen.

Vidare bör nämnas att det finns ett antal fall som berör redovisningens betydelse för bedömningen av vad som är skattepliktiga intäkter och avdragsgilla kostnader (omfångsfrågan) i näringsverksamhet. Utgångspunkten är att skatteplikt och avdragsrätt bedöms utan hänsyn till hur redovisningen sker av posten.8 Sådana frågor aktualiseras dock av företagens redovisning av affärshändelser. Senare års praxis har berört bl.a. upplösning av ackumulerade överavskrivningar på anläggningstillgångar (RÅ 2001 ref. 8) och räntekostnader vid emission av konvertibellån med kapitalrabatt (RÅ 2002 ref. 77).9 Det intressanta med dessa mål är inte att man gör en självständig skattemässig prövning av omfångsfrågan, eftersom det är utgångspunkten. Det intressanta är i stället på vilka grunder man kommer fram till ett svar. Det finns anledning att företa en fördjupad analys av omfångsfrågan i näringsverksamhet. Den får dock ske i ett annat sammanhang.

Se vidare Norberg i Festskrift till Gustaf Lindencrona, 2003 s. 325–344.

Tidigare International Accounting Standards Committee (IASC).

Se bl.a. Thorell, Skattelag och affärssed (1984), von Bahr SN 1991 s. 745 ff. samt Thorell SN 1989 s. 577 ff. med vidare hänvisningar.

Kommenterarna har skrivits av Stig von Bahr och Per Thorell under åren 1991–1995, Stig von Bahr och undertecknad under åren 1996–2000 samt av Robert Påhlsson fr.o.m. år 2001.

I litteraturen finns exempel både på systematiska analyser och på analyser av enskilda frågor. Som ett exempel på systematisk analys av rättspraxis kan nämnas Thorell SN 1994 s. 699 ff. (framtida utgifter).

Se vidare Norberg i Festskrift till Gustaf Lindencrona, 2003 s. 325–344.

Som exempel på bestämmelser med uttryckliga krav kan nämnas de som gäller räkenskapsenlig avskrivning, se 18 kap. 14 § IL.

Prop. 1999/2000:2 del 2 s. 179 f.

Se angående RÅ 2001 ref. 8 Linder SN 2001 s. 435 ff. samt angående RÅ 2002 ref. 77 Lanke SST 2003 s. 161 ff. och Virin SST 2003 s. 169 ff. Här kan också nämnas de speciella frågor som aktualiseras vid bedömningen av skattefrihet för utdelningar på näringsbetingade aktier vid s.k. anteciperade utdelningar, se RÅ 2000 ref. 64.

2 Allmänt om utvecklingen i praxis på det kopplade området

En genomgång av Regeringsrättens praxis visar på ett konsekvent förhållningssätt. Har man funnit att posten hör till det kopplade området har beskattningen följt god redovisningssed.10 Det finns inga exempel på att man avvikit från ett sådant synsätt.

Det mest betydelsefulla fallet från senare tid är RÅ 1999 ref. 32. Målet handlade om periodisering av inkomster från fleråriga avtal. Det saknades utryckliga skatteregler för sådana avtal. Detta talade för att man borde följa god redovisningssed vid beskattningen. P.g.a. äldre skattepraxis, som inte var förenlig med god redovisningssed, förelåg dock viss osäkerhet om hur periodiseringen skulle ske vid beskattningen.

BFN yttrande sig i målet. Enligt BFN var den skattskyldiges redovisning förenlig med god redovisningssed. Regeringsrätten slog fast att om det saknas särskilda skatteregler skall periodiseringen ske enligt god redovisningssed. Om periodiseringen kan ske på olika sätt i bokföringen har den skattskyldige möjlighet att välja. Den skattskyldiges val av metod skall också följas vid beskattningen. I sak kom Regeringsrätten fram till att företagets redovisning inte stod i strid med god redovisningssed och skulle därför godtas vid beskattningen.

Senare praxis i Regeringsrätten rörande andra frågor som faller under kopplingsregeln (numera 14 kap. 2 § IL) bekräftar synsättet i RÅ 1999 ref. 32. Detta kan belysas av fyra mål avgjorda under år 2002.

RÅ 2002 ref. 42 (förhandsbesked) berörde följande situation. Ett uthyrningsföretag betingade sig utöver hyra en särskild premie att betalas löpande för att efter hyrestidens utgång friskriva hyrestagaren från ansvar för reparationer av den då återlämnade egendomen. Frågan var när beskattning skulle ske av den särskilda premien. BFN avgav på begäran av Regeringsrätten ett yttrande rörande den bokföringsmässiga redovisningen av premien. BFN kom fram till att premien skulle anses som en del av ersättningen i ett hyresavtal och därmed intäktsredovisas som hyra. Premien skulle enligt BFN periodiseras linjärt under hyrestiden. Regeringsrätten uppfattade bolagets fråga så att det önskade besked om huruvida bolagets avsedda intäktsredovisning av premierna fick läggas till grund för beskattningen av dessa. Regeringsrätten konstaterade att det inte fanns några särskilda skatteregler för premien. Man skulle därför följa god redovisningssed vid beskattningen. Regeringsrätten ansåg att premien var anknuten till hyresavtalet. Den skulle därför tas upp till beskattning enligt samma grunder som hyran i anledning av hyresavtalet.

Bolaget hade i målet argumenterat för att premien skulle ses som en från hyresavtalet skild transaktion. Företaget menade att premien skulle intäktsföras först när reparationskostnaderna blev kända till sina belopp. Till stöd för denna uppfattning åberopade bolaget ett yttrande från en auktoriserad revisor. Huvudargumentet för att skjuta upp intäktsrapportingen var matchningen mellan premieinkomsterna och reparationsutgifterna. Eftersom Regeringsrätten (och BFN) såg premien som en ersättning knuten till hyresavtalet fick bolagets ståndpunkt inget gehör.

RÅ 2002 ref. 84 (förhandsbesked) gällde periodiseringen av en engångsersättning för upplåtelse under 25 år av mark för vindkraftverk. Det saknades särskilda skatteregler för denna typ av inkomst. Utgångspunkten var därför att god redovisningssed skulle styra den skattemässiga periodiseringen. SRN inhämtade ett yttrande från BFN. Enligt BFN har fastighetsägaren först vid avtalsperiodens slut fullgjort alla sina avtalsenliga prestationer. Det avgörande är att avtalet innebär att fullgörelsen sker successivt och att det ekonomiska utfallet av avtalet kan beräknas med tillräcklig grad av säkerhet. BFNs slutsats blev därför att det är god redovisningssed att intäktsföra engångsbeloppet linjärt över arrendeavtalets löptid. SRNs majoritet anslöt sig till denna uppfattning. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som SRN.

RÅ 2002 ref. 94 rörde inkomsttaxeringen år 1993. Ett bolag hade överlåtit rätten till framtida hyresbetalningar i ett antal leasingavtal till ett finansbolag. Bolaget erhöll ett engångsbelopp som ersättning för de överlåtna rättigheterna. Bolaget hade redovisat intäkterna från överlåtelsen med periodisering enligt en annuitetsmodell. Skattemyndigheten hävdade att periodiseringen av intäkterna borde ske linjärt. BFN avgav på Regeringsrättens begäran ett yttrande i målet. Enligt BFN kunde bolagets redovisning inte anses stå i strid med god redovisningssed. Riksskatteverket (RSV) godtog denna uppfattning. Frågan var därför otvistig när fallet avgjordes av Regeringsrätten. Domstolen konstaterade att den skattemässiga periodiseringen skulle följa god redovisningssed, eftersom det saknades särskilda skatteregler för posten. Man återupprepade också vad som sades i RÅ 1999 ref. 32, nämligen att om god redovisningssed ger utrymme för olika alternativ vid periodiseringen, skall beskattningen grundas på det av bolaget valda alternativet. Regeringsrätten fann inte anledning att göra någon annan bedömning än BFN.

RÅ 2002 ref. 83 (förhandsbesked) gällde avdragsrätten för avsättning till kompetenskonto för anställda. Avsättningar till kontona skulle ske enligt följande. Sparandet på kompetenskontot skulle främst ske genom att den anställde regelbundet satte av viss del av sin lön. Företaget skulle sätta av ett lika stort belopp som den anställde sparade. Den anställde kunde maximalt få sätta in motsvarande en årslön på kontot. Medlen på kontot skulle finnas kvar som arbetande kapital i företaget. Bolaget avsåg att skuldföra såväl den anställdes som bolagets avsättning i räkenskaperna (skuld till personalen). Ett uttag från kontot skulle leda till en upplösning av tidigare gjorda reserveringar. Företaget önskade bl.a. besked om det kunde medges avdrag för avsättning med de belopp som på balansdagen fanns på de anställdas kompetenskonton. SRN konstaterade att det inte fanns några särskilda skatteregler varför avsättningen skulle bedömas enligt god redovisningssed. SRN gjorde en relativt ingående analys av förutsättningarna för bokföringsmässig avsättning, bl.a. utifrån Redovisningsrådets rekommendation RR 16.11 SRNs majoritet kom fram till att avdrag borde medges. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.

RÅ 1992 ref. 44, RÅ 1992 not. 293, RÅ 1993 ref. 24, RÅ 1994 ref. 2, RÅ 1994 ref. 17, RÅ 1996 not. 233, RÅ 1997 not. 51, RÅ 1998 not. 106, RÅ 1999 ref. 32, RÅ 2002 ref. 42, RÅ 2002 ref. 83, RÅ 2002 ref. 84 och RÅ 2002 ref. 94. Här kan också nämnas att detta är konsekvensen av Regeringsrättens tolkning av uttryckliga skatteregler i RÅ 1998 ref. 18 och RÅ 2000 ref. 26.

RR 16 Avsättningar, ansvarsförbindelser och eventualtillgångar.

3 Prejudikatvärdet av rättspraxis

Avgörandena i Regeringsrätten visar som ovan sagts på ett konsekvent förhållningssätt. Man har i samtliga fall följt god redovisningssed. I de fall som avgjorts har man inte behövt ta ställning till äldre skattepraxis, bortsett från RÅ 1999 ref. 32. Frågan är vilket prejudikatvärde RÅ 1999 ref. 32 kan anses ha i förhållande till andra områden där det är klart enligt lagtexten att man skall utgå från god redovisningssed, men där äldre skattepraxis innebär att periodiseringen sker i strid med god redovisningssed. Ett exempel på sådant område är nedskrivning av kundfordringar.12 Frågan är om man måste ompröva varje område i Regeringsrätten eller om man kan se bedömningen i RÅ 1999 ref. 32 som en generell markering av att man inte har anledning att följa äldre praxis som står i strid med god redovisningssed på det kopplade området.

Mot bakgrund av Regeringsrättens formuleringar i RÅ 1999 ref. 32 menar jag att det finns skäl att anta att äldre praxis på det kopplade området, om den innebär andra bedömningar än att man skall följa god redovisningssed vid beskattningen, bör anses som överspelad. Detta är ju en bekräftelse av vad som framgår av lagtexten.13

Såvitt gäller prejudikatvärdet i övrigt rörande fall på det kopplade området bör frågan delas i två delar, lagtolkningsfrågan och betydelsen av att man tar ställning till god redovisningssed. Lagtolkningsfrågan handlar om att fastställa vilka periodiseringsfrågor som omfattas av 14 kap. 2 § IL i förhållande till särskilda skatteregler. Behovet av att skapa klarhet rörande denna gränsdragning kan vara ett skäl för att ta upp frågor till prövning. RÅ 1998 ref. 18 och RÅ 2000 ref. 26 kan ses som exempel på sådana avgöranden.

När det gäller uttalanden om innehållet i god redovisningssed framstår prejudikatvärdet som begränsat. Domstolen måste naturligtvis ta ställning till det enskilda fallet. Mot bakgrund av kopplingsregelns utformning måste därmed också domstolen ta ställning till vad som är god redovisningssed. Prejudikatvärdet begränsas dock av tidsaspekten. God redovisningssed kan ändras över tiden. Dessutom måste man vara uppmärksam på vilka omständigheter som föreligger i ett fall. Avtalsvillkor m.m. kan påverka hur en post bör redovisas. Är omständigheterna oklara påverkar det också betydelsen av fallen. Man bör därför vara försiktig med att dra generella slutsatser. Värdet av fallen är som regel att periodiseringsfrågorna blir belysta på ett allmänt plan.14

Utvecklingen har lett till att SRN och Regeringsrätten tar ställning till innehållet i god redovisningssed i förhandsbesked. Utmärkande för förhandsbeskeden är att man tar konkret ställning till företagets redovisning, på samma sätt som i ett fall som kommer upp i Regeringsrätten via den ordinarie skatteprocessen. Vad man får i förhandsbeskeden är ett ställningstagande till hur redovisningen bör ske av affärshändelser som ännu inte ägt rum i ett visst företag. Om BFN yttrar sig i frågan får man i praktiken ett förhandsgodkännande av företagets redovisningsmetod. Om den av företaget förespråkade redovisningsmetoden får acceptans i Regeringsrätten får man därigenom också klartecken att metoden kan användas ur skattesynpunkt. Ett förhandsbesked gäller under de förutsättningar som sökanden anger. Om företaget väljer att genomföra transaktionen på något annat sätt kan förutsättningarna förändras. Detta kan också påverka företagets redovisning av transaktionen. Man bör därför vara observant på vilka förhållanden som legat till grund för förhandsbeskedet och hur frågorna formulerats.

Vikten av att fästa avseende på omständigheterna och svårigheten att dra generella slutsatser kan belysas om man ställer närliggande fall mot varandra. Jag skall ge ett exempel på detta. I RÅ 1997 not. 51 (förhandsbesked) berördes bl.a. frågan om rätt beskattningsår för ett bidrag från Jordbruksverket som en äppelodlare fått för att upphöra med sin äppelodling. Ersättningen i denna del avsåg att kompensera för ett inkomstbortfall. En förutsättning för bidraget var att några äppelträd inte planterades på den röjda marken (han hade även fått ett röjningsbidrag) under en period av 15 år. Periodiseringen av bidraget för inkomstbortfall skulle följa god redovisningssed vid beskattningen eftersom det saknades särskilda skatteregler. Äppelodlaren önskade besked om när bidraget avseende inkomstbortfallet skulle beskattas. SRN kom fram till att hela bidraget skulle tas upp som intäkt när det erhållits. Eftersom bidraget inte var kopplat till annan prestation från fruktodlarens sida än att avstå från nyplantering skulle det intäktsredovisas och beskattas omedelbart. Regeringsrätten fastställde nämndens beslut. Något yttrande begärdes inte från BFN. Regeringsrätten tog ställning till periodiseringsfrågan på egen hand.

Detta fall kan jämföras med RÅ 2002 ref. 84 (förhandsbesked), som har diskuterats i den föregående framställningen (periodiseringen av engångsersättning för upplåtelse under 25 år av mark för vindkraftverk). Även i detta fall skulle den skattemässiga periodiseringen följa god redovisningssed. Till skillnad från äppelodlarfallet avgav BFN ett yttrande till SRN, som såväl nämnden som Regeringsrätten följde. Till skillnad från äppelodlarfallet kom man i RÅ 2002 ref. 84 fram till att periodisering av engångsersättningen kunde ske linjärt över avtalets löptid. De avgörande argumenten var att upplåtaren först vid avtalstidens slut fullgjort sina avtalsenliga prestationer och att fullgörandet skedde successivt.

Står utgången i dessa två fall i strid med varandra? Svaret beror på hur man bedömer likheter och skillnader i omständigheter och vilka utgångspunkter man lägger till grund för bedömningen. Gemensamt för båda fallen är att den skattemässiga periodiseringen skall följa god redovisningssed. En likhet är att båda fallen handlar om intäktsredovisning av engångsersättningar. I RÅ 1997 not. 51 avsåg ersättningen ett inkomstbortfall under 15 år, i RÅ 2002 ref. 84 ersättning för en nyttjanderätt under 25 år.

I RÅ 1997 not. 51 förefaller situationen ha likheter med en nedläggning av en förvärvskälla, eftersom hela arealen skulle röjas och ej återplanteras med äppelträd under en så lång tid som 15 år. Det fanns därför inga framtida kostnader hänförliga till äppelodlingen att matcha intäkterna mot. Detta talar för Regeringsrättens bedömning i fallet.

BFN tycks i RÅ 2002 ref. 84 ha lagt avgörande vikt vid att prestationen fullgjordes successivt under avtalstiden. Detta kan också sägas återspegla det normala synsättet på arrende- och hyresavtal. Givet denna utgångspunkt förefaller utgången naturlig. Att betalning skedde i form av ett engångsbelopp påverkade inte periodiseringen.

Lösningen är dock inte självklar. I ett hyres- eller arrendeavtal har uthyraren som regel löpande utgifter för den uthyrda egendomen. Dessa kostnadsförs löpande. Matchningen av årliga hyresintäkter mot löpande kostnader och avskrivningar är därför det normala.15 SRNs minoritet menade att sökanden hade fullgjort sin huvudsakliga prestation redan genom att ingå avtalet, vilket förstärktes av avtalets långa löptid. Sökanden skulle inte heller ha några löpande kostnader för den upplåtna marken, inte vidkännas någon löpande värdenedgång för marken och inte heller ha några kostnader för att återställa marken när avtalet upphörde. Minoriteten menade därför att hela ersättningen skulle intäktsföras när avtalet ingicks. Dessa aspekter, liksom betydelsen av matching av intäkter och kostnader, är inte belysta i BFNs yttrande och inte heller av SRNs majoritet eller av Regeringsrätten. Det är därför svårt att avgöra om och på vilket sätt eventuella skillnader i omständigheterna jämfört med arrendeavtal i allmänhet påverkat bedömningen. Givet utgången i fallet förefaller de inte ha tillmätts avgörande betydelse.

En annan intressant aspekt, som inte heller belystes i fallet, är redovisningen hos arrendatorn. Skall periodisering ske över 25 år även hos förvärvaren av nyttjanderätten? Det borde föreligga reciprocitet i redovisningen. En utredning av denna aspekt hade kunnat kasta ytterligare ljus över frågan.

En annan aspekt som skulle kunna vara intresse är villkoren för betalning. Om någon betalar ett engångsbelopp i förskott för en nyttjanderätt under 25 år, indikerar inte detta att förvärvaren anser sig ha förvärvat en tillgång? Detta gäller särskilt om engångsbetalningen kan ses som nuvärdet av samtliga framtida avgifter. Av ansökan om förhandsbesked i RÅ 2002 ref. 84 framgick bl.a. att avtalet inte var uppsägbart. Utgångspunkten för ersättningen var en årlig arrendeavgift som beräknades till 6,25 procent av värdet av den elenergi som kraftverket skulle producera. Den skulle betalas årligen i efterskott. Utifrån ersättningsnivåerna vid ansökan kunde den årliga arrendeavgiften beräknas till 102500 kr vid fullt kapacitetsutnyttjande. Engångsersättningen i stället för årliga arrendeavgifter kunde beräknas till 1000000 kr. Det framgår inte hur engångsersättningen räknades fram. Det är möjligt att beräkningen grundades på ett nuvärde av de årliga arrendeavgifterna, men fallet ger ingen vägledning för att ta ställning till denna fråga.

Med detta exempel har jag velat visa vikten av att man ingående granskar omständigheterna och också betydelsen av att frågorna genomlyses ordentligt, när man skall ta ställning till innehållet i god redovisningssed. Samtidigt visar exemplet att det kan vara svårt att dra entydiga slutsatser om hur olika fall förhåller sig till varandra. Vid första påseende kan man tycka att RÅ 1997 not. 51 och RÅ 2002 ref. 84 är motstridiga. Det är dock svårt att dra någon säker slutsats om att så är fallet, bl.a. beroende på att alla relevanta frågor inte blivit kommenterade i domarna.

Se RÅ 1965 Fi. 1355.

Frågan om betydelsen av äldre rättspraxis i strid med god redovisningssed berördes av von Bahr och Norberg i SN 1998 s. 333 i samband med analysen av RÅ 1997 ref. 52. Vi ansåg att då (år 1998) att det var ovisst om äldre praxis i strid med god redovisningssed kunde anses gälla. Enligt min uppfattning ger RÅ 1999 ref. 32 stöd för tanken att så inte bör vara fallet. Se vidare Norberg SN 1999 s. 696 där jag framhållit att ändringar i god redovisningssed kan medföra att äldre skattepraxis förlorar sin betydelse på det kopplade området.

Se Norberg SN 1999 s. 697.

Jfr redovisningen av operationella leasingavtal i Redovisningsrådets rekommendation RR 6:99, Leasingavtal, punkt 42–50.

4 Hur fastställs innehållet i god redovisningssed?

4.1 Betydelsen av Bokföringsnämndens yttranden

När det gäller bedömningen av god redovisningssed har Regeringsrätten under 1990-talet och framåt i ett flertal, men inte samtliga, fall vänt sig till BFN för att få ett yttrande. BFN har såvitt jag kunna finna yttrat sig i tio fall.16 När det gäller frågan om när SRN eller Regeringsrätten menar att det behövs ett yttrande från BFN är det svårt att se någon linje i praxis. Det beror bl.a. på att det är svårt att avgöra i vilka fall yttranden skulle kunna ha lämnats med tanke på sakfrågan. Ett sätt att göra bedömningen är att plocka ut fall där utgången är att periodiseringen skall följa god redovisningssed vid beskattningen. Under sådana förutsättningar skulle yttranden kunnat vara relevanta i åtminstone sex ytterligare fall.17

Flertalet referatmål innehåller yttranden från BFN (sju av elva). Inga yttranden lämnades i RÅ 1993 ref. 24, RÅ 1998 ref. 18, RÅ 2000 ref. 26 och RÅ 2002 ref. 83. Vad gäller notisfallen varierar också bilden. I två av fem fall avgav BFN ett yttrande (varav yttrandet saknade betydelsen för utgången i RÅ 2001 not. 146 eftersom frågan löstes utan koppling till den bokföringsmässiga redovisningen). Det finns inte heller en konsekvent linje om man delar upp fallen utifrån de som kommer upp i Regeringsrätten via den ordinarie skatteprocessen eller via förhandsbesked. Det är därför svårt att se något mönster. En förklaring kan vara att endast när SRN eller Regeringsrätten känner sig osäker begärs ett yttrande in. Med vad det är som i så fall är grunden för att dra gränsen mellan klara och mindre klara fall är svårt att ha någon uppfattning om.

Såvitt gäller fall som kommer upp via förhandsbesked finns det anledning att framhålla en aspekt som kan vara av betydelse. Sökandens beskrivning av god redovisningssed får såvitt jag förstår ganska stor betydelse för SRNs bedömning av frågorna. Nämnden begär emellanåt in yttranden från BFN för att få underlag för besluten. Regeringsrätten begär i bland också in yttranden avseende överklagade förhandsbesked, där inget yttrande lämnats till SRN. BFNs yttranden kan i sådana fall bl.a. fungera som en ”second opinion” över företagets beskrivning av redovisningen. Men särskilt viktiga är de fall där inga yttranden lämnas. Jag har tidigare givit uttryck för att vissa ansökningar där BFN inte yttrat sig framstått som oklara ur redovisningssynpunkt.18 Det finns därför anledning att vara uppmärksam på hur sökanden beskriver de bokföringsmässiga utgångspunkterna för redovisning av posten.

Såvitt jag kunnat finna har Regeringsrätten inte i något mål under den aktuella tiden avvikit från BFNs bedömning, där ett yttrande lämnats och det haft betydelse för sakfrågan.19 Det finns således en fullständig följsamhet, oavsett om den är till fördel eller nackdel för den skattskyldige. Vad som också bör påpekas är att BFN i sina yttranden numera uttryckligen tar ställning till det enskilda företagets redovisningsmetod. Här tycks en viss utveckling ha ägt rum. I äldre yttranden gav BFN uttryck för sin syn på innehållet i god redovisningssed, men utan att klart ta ställning till det enskilda företagets redovisning. Genom att BFN tar ställning till det enskilda företagets redovisning torde utrymmet för Regeringsrätten att komma fram till en annan uppfattning vara begränsat.

En konsekvens av följsamheten mot BFN är att om den skattskyldige har en annan uppfattning så är möjligheterna att få framgång små. Annan bevisning rörande innehållet i god redovisningssed från den skattskyldiges sida väger inte lika tungt som BFNs yttrande. Ett exempel kan belysa förhållandena. I RÅ 2002 ref. 42 fanns ett yttrande från en auktoriserad revisor som stödde den av företaget företrädda uppfattningen om hur periodiseringen borde ske. BFN hade dock en annan uppfattning, som delades av Regeringsrätten.

RÅ 1992 ref. 44, RÅ 1992 not. 293, RÅ 1994 ref. 2, RÅ 1994 ref. 17, RÅ 1998 not. 106, RÅ 1999 ref. 32, RÅ 2002 ref. 42, RÅ 2002 ref. 84, RÅ 2002 ref. 94 och RÅ 2002 not. 146. I sistnämnda fall kom BFNs yttrande att sakna betydelse för utgången eftersom periodiseringen kom att följa uttryckliga skatteregler.

RÅ 1993 ref. 24, RÅ 1996 not. 233, RÅ 1997 not. 51, RÅ 1998 ref. 18, RÅ 2000 ref. 26 och RÅ 2002 ref. 83. RÅ 1998 ref. 18 och RÅ 2000 ref. 26 gällde tolkningen av uttryckliga skatteregler. Det kan därför diskuteras om dessa fall bör räknas till det kopplade området. Mot bakgrund av att Regeringsrättens bedömning leder till att man skall följa den bokföringsmässiga redovisningen vid beskattningen finns det skäl för att klassificera fallen som kopplade.

Se von Bahr och Norberg SN 1999 s. 301 f. angående RÅ 1998 ref. 18.

Regeringsrätten avvek från BFNs uppfattning i två äldre mål, RÅ 1986 ref. 153 och RÅ 1987 not. 533.

4.2 Yttranden i enskilda fall kontra tolkning av generella redovisningsrekommendationer

I flertalet av de fall som avgjorts i Regeringsrätten har det saknats mer konkret vägledning för redovisningen i form av en redovisningsrekommendation. BFN har därför uttalat sig om den konkreta frågan, mot bakgrund av bl.a. redovisningslagstiftningens utformning och allmänt accepterade redovisningsprinciper.

I takt med att antalet redovisningsrekommendationer ökat i antal har underlaget för bedömning preciserats. Ett exempel på detta är RÅ 2002 ref. 83 där redovisningsfrågan analyserades mot bakgrund av innehållet i Redovisningsrådets rekommendation RR 16. Vad som är intressant att notera är att BFN inte avgav något yttrande i målet. Det var i stället SRNs tolkning av rekommendationen som låg till grund för bedömningen. Fallet är av allmänt intresse eftersom det såvitt jag kunnat finna är första gången som ett fall tydligt prövats mot bakgrund av innehållet i en redovisningsrekommendation. Det förtjänar dock att framhållas att i minst två ytterligare fall, RÅ 2002 ref. 42 och RÅ 2002 ref. 94, har BFN i sina yttranden bl.a. utgått från rekommendationer från Redovisningsrådet vid bedömningen av periodiseringsfrågan.

Det kan vara av betydelse om en redovisningsfråga löses utifrån ett uttalande i ett konkret fall från BFN eller utifrån en redovisningsrekommendation. Som ovan sagts följer Regeringsrätten regelmässigt BFNs uttalanden.20 Eftersom BFN uttalar sig om det konkreta fallet finns det i praktiken inget tolkningsutrymme.

Om däremot en periodiseringsfråga skall lösas mot bakgrund av innehållet i en redovisningsrekommendation torde utrymmet för tolkning vara större jämfört med BFNs uttalanden i konkreta fall. Vidare bör man beakta att det finns vissa möjligheter att avvika från en redovisningsrekommendation utan att avvika från god redovisningssed.21 Denna möjlighet tycks i praktiken inte föreligga när BFN avger ett yttrande i ett konkret fall till Regeringsrätten. Det saknas skattepraxis som belyser frågan om när man kan avvika från en redovisningsrekommendation. Frågan förefaller dock vara av principiellt intresse.

Man kan anföra RÅ 1986 ref. 153 som ett exempel på när Regeringsrätten avvek från ett yttrande från BFN till den skattskyldiges fördel och RÅ 1987 not. 533 som ett exempel på när avvikelsen var till den skattskyldiges nackdel. Det är dock svårt att dra några principiella slutsatser av dessa fall, se vidare Thorell SN 1989 s. 585 ff.

Se 2 kap. 3 § årsredovisningslagen (ÅRL) samt Redovisningsrådets rekommendation RR 22, Utformning av finansiella rapporter, punkt 8–17.

5 Avslutande synpunkter

Genomgången av praxis på det kopplade området visar att Regeringsrätten haft en konsekvent linje i sina avgöranden. Om man funnit att posten hör till det kopplade området utgår man från att periodiseringsfrågan skall bedömas enligt god redovisningssed. I flertalet fall grundas bedömningen på ett yttrande från BFN, som regelmässigt följs. Det saknas en tydlig linje i praxis när man väljer att ta in yttranden från BFN.

Värdet av praxis ligger framför allt i att man avgränsar det kopplade området och konsekvent framhåller att bedömningen skall ske enligt god redovisningssed inom detta område. RÅ 1999 ref. 32 är det fall som haft störst betydelse genom att man där tydligt markerat de principiella utgångspunkterna. Uttalanden om innehållet i god redovisningssed ger däremot begränsad vägledning. Bedömningen blir som regel inriktad på det enskilda fallet.

Man kan fråga sig varför fall rörande det kopplade området lyfts upp till Regeringsrätten. Här tror jag att det går en ganska viktig skiljelinje mellan sådana som kommer upp via den ordinarie skatteprocessen och sådana som kommer via förhandsbesked. Vad gäller de förstnämnda kan man göra ett urval med hänsyn till vad som är av synnerlig vikt för rättstillämpningen. Det är dock svårt att se någon klar linje rörande vilka fall som beviljas prövningstillstånd. När det gäller förhandsbeskeden sker ingen sådan sållning. Man kan fråga sig vilket värde dessa fall har. Ur den sökandes synvinkel är det naturligtvis bra att få ett svar på skattekonsekvenserna av en tänkt redovisningsmetod. Däremot är prejudikatvärdet tämligen lågt. Vidare bör man beakta att antalet periodiseringsfrågor är närmast oändligt.

Vad är då en önskvärd utveckling? Jag tror att det är viktigt att pröva fler fall på det kopplade området där det finns äldre skattepraxis som avviker från god redovisningssed, inte minst för att testa räckvidden på de ställningstaganden som gjordes i RÅ 1999 ref. 32.

Vidare är det värdefullt att fortsätta att belysa lagtolkningsfrågorna. Det finns viss praxis som belyser gränsdragningen mellan det kopplade området och särskilda skatteregler. Det finns dock ett behov av att belysa tolkningsfrågorna i fler fall, inte minst p.g.a. det stora antalet skatteregler för inkomstberäkningen.

Slutligen menar jag att det finns frågor rörande den bokföringsmässiga redovisningen som kan ha övergripande betydelse vid beskattningen och som därför behöver belysas. Jag menar då inte redovisningen i en viss materiell fråga. Jag tänker i stället på frågor som är av generell betydelse för sambandet mellan redovisning och beskattning. Tolkningen och efterlevnaden av redovisningsrekommendationer är ett exempel på en sådan fråga. I detta ligger också vissa frågor rörande utgångspunkterna för att bedöma företagens redovisning. Jag har inte i praxis sett någon diskussion om man bör presumera att företagens redovisning är korrekt, betydelsen av att bolagens revisorer tillstyrkt årsredovisningen m.m. I stället får man ofta ett svar eller en ”second opinion” från BFN i det konkreta fallet. Men dessa ger som regel begränsad vägledning och det är knappast möjligt att tänka sig att BFN på ett mer heltäckande kan uttala sig på olika områden genom yttranden i skattefall. Mot bakgrund av att redovisningsrekommendationerna blir fler och täcker större områden förefaller de övergripande frågorna om vilka ”kvalitetskrav” man kan ställa på redovisningen för att den skall accepteras vid beskattningen vara av principiellt intresse för framtiden.

Claes Norberg

Claes Norberg är professor i handelsrätt, särskilt skatte- och bolagsrätt, vid Ekonomihögskolan, Lunds universitet.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...