Innehåll

Skattenytt nr 9 2003 s. 642

Europakonventionslagen och taxeringslagen i märklig kollision

När Europakonventionen antogs som svensk lag var det meningen att inga motstridiga bestämmelser skulle finnas kvar t.ex. i taxeringslagen. Ett olycksfall inträffade dock. Frågan blir då vad som i avvaktan på lagändring går att göra åt saken i rättstillämpningen.

I artikel 8 i Europakonventionen (Emrk)/Europakonventionslagen(EmrkL) föreskrivs att envar (fysisk såväl som juridisk person) har rätt till skydd för sin korrespondens. Offentlig myndighet får inte inskränka utövandet av denna rättighet annat än med stöd av lag och i så fall endast om det är nödvändigt med hänsyn till statens säkerhet, den allmänna säkerheten, landets ekonomiska välstånd eller till förebyggande av oordning eller brott eller till skydd för hälsa eller moral eller för andra personers fri- och rättigheter. Hans Danelius framhåller i Mänskliga rättigheter, femte uppl. s. 187, att vad som krävs för att en inskränkning skall få göras är att det föreligger ett angeläget samhälleligt behov (a pressing social need). Av Europadomstolens praxis kan också utläsas att en inskränkning av rättigheten måste stå i rimligt förhållande till det syfte som skall tillgodoses genom inskränkningen (proportionalitetsprincipen). Enligt Europadomstolens rättspraxis innebär detta att behovet av inskränkningen måste väga tyngre än rättighetens skyddsbehov för att inskränkningen skall få göras.

Efter ändring (1994:467) får enligt 3 kap. 5 § taxeringslagen (TaxL) en skattemyndighet förelägga den som är eller kan antas vara skattskyldig att lämna uppgift, visa upp handling eller lämna över kopia av handling som behövs för kontroll av att uppgifterna i hans självdeklaration är riktiga eller annars för hans taxering. Enligt 3 kap. 13 § TaxL skall på den enskildes begäran från föreläggande eller revision undantas handling som inte får tas i beslag enligt 27 kap. 2 § RB (bl.a. handling om vars innehåll innehavaren inte får höras som vittne). Detsamma gäller handling med ett betydande skyddsintresse om handlingens innehåll på grund av särskilda omständigheter inte bör komma till någon annans kännedom. Beträffande en handling med betydande skyddsintresse föreskrivs att den får undantas endast om handlingens skyddsintresse är större än dess betydelse för kontrollen.

Jämför man EmrkL:s och TaxL:s föreskrifter med varandra faller det omedelbart i ögonen att de är skrivna med olika utgångspunkter. Emrk tar den enskildes rätt till skydd för sin korrespondens som huvudtema, medan TaxL placerar skattekontrollen i högsätet. Enligt Emrk utgör en myndighets befogenhet att inskränka korrespondensens skydd undantag från det som skall vara huvudregeln. I TaxL framställs istället skattemyndighetens rätt till kontroll som en huvudregel och den enskildes rätt till skydd för sin korrespondens som en undantagsregel. Vidare märks att det enligt EmrkL är det behov som skattemyndigheten företräder som ska väga tyngst för att vinna företräde när konfliktande behov vägs mot varandra. För TaxL:s del är det istället den enskildes skyddsbehov som skall väga över vid en konflikt för att kunna tillerkännas företräde. Det är egentligen svårt att föreställa sig lagar inom vårt rättssystem som är mer motstridiga än föreskrifterna i artikel 8 i EmrkL och föreskrifterna i 3 kap. 5 och 13 §§ TaxL. Diskrepansen ställer rättstillämpningen inför oförsvarliga problem.

I prop. 1993/94:117 om Inkorporeringen av Europakonventionen och andra fri- och rättighetsfrågor framhölls (s. 41) att det är en uppgift för lagstiftaren att fortlöpande se till att den inhemska rätten överensstämmer med konventionen, även sedan denna inkorporerats i svensk rätt. För att markera detta infördes i 2 kap. 23 § RF ett stadgande om att lag eller annan föreskrift ej får meddelas i strid med Sveriges åtaganden enligt Europakonventionen. Lagstiftaren gick sedan direkt bet på uppgiften genom att anta nyss nämnda ändringar i 3 kap. TaxL. Ändringarna ter sig som ett verkligt olycksfall i arbetet. Frågan blir då om det går att råda bot på eländet genom att – i avvaktan på ett lagändring – i rättstillämpningen ge artikel 8 i EmrkL företräde framför de olyckliga föreskrifterna i TaxL.

I propositionen skrev regeringen att det var viktigt att, om det osannolika(!) skulle inträffa att riksdagen i en framtid väljer att lagstifta i uttrycklig strid med konventionen, en sådan lagstiftningsakt kan sättas åt sidan av domstolen och myndigheter. Det var därför angeläget att genom en grundlagsändring ge möjlighet till lagprövning enligt 11 kap. 14 § RF. Regeringen erinrade sedan om att konventionens tillämpning givetvis inte borde begränsas till enbart en lagprövningsfråga. Inkorporeringen av konventionen skedde genom vanlig lag. Bestämmelsen i 2 kap. 23 § RF ändrade inte på det förhållandet. Konventionen gavs således inte genom stadgandet grundlags status, vilket hade övervägts men avvisats. Inte heller tillskapades någon ny nivå i normhierarkin mellan vanlig lag och grundlag. Det innebar att i fall av verklig eller skenbar konflikt mellan konventionen och annan lag – och där motstridigheten inte är av den uppenbara karaktär som förutsätts i lagprövningsregeln – konflikten måste lösas genom lagtolkning eller med hjälp av rättstillämpningsmetoder. Regeringen redogjorde sedan för principer som kan bli aktuella, när det eventuellt finns en konflikt mellan bestämmelser i Emrk (och EmrkL) och inhemska lagregler.

Först nämndes grundsatsen om fördragskonform lagtolkning. Den innebär att den omständigheten att en författning grundas på en internationell konvention i sig inte betyder att den har företräde framför andra författningar. Som en allmän tolkningsprincip gäller dock att, eftersom våra författningar är tänkta att vara förenliga med våra internationella åtaganden, en internationellt grundad författning skall tolkas i fördragsvänlig anda. Det brukar kallas fördragskonform tolkning. Den svenska lagregeln ges tolkningsvis ett innehåll som svarar mot konventionens krav.

Visar det sig däremot att den svenska lagregeln måste uppfattas så entydigt att något tolkningsutrymme inte ges, föreligger enligt regeringens syn en verklig lagkonflikt och rättstillämparen måste välja vilket av de två hierarkiskt sidoordnade lagrummen han skall lägga till grund för sitt avgörande. Enligt ovan blir det fråga om att välja mellan lagrummet(en) i EmrkL och lagrummet(en) i TaxL.

Rättstillämparen har då främst ett par allmänt erkända principer att utgå från. För det fall att den svenska lagregeln utfärdats före i detta fall EmrkL kan han tillämpa lex posterior-principen som innebär att yngre lag går före äldre lag. Ändringarna i 3 kap. TaxL trädde i kraft den 1 juli 1994, medan EmrkL trädde i kraft den 1 januari 1995. Enligt lex posterior-principen skall alltså EmrkL:s lagrum sättas före konfliktande lagrum i TaxL.

Rättstillämparen kan också tänkas tillämpa lex specialis-principen, som innebär att en specialregel går före en allmänt hållen bestämmelse, oavsett bestämmelsernas inbördes ålder. Principen lämpar sig dock inte särskilt väl för ett val mellan EmrkL och TaxL. Ingen av dessa lagar framstår egentligen som en speciallag i ordets verkliga bemärkelse.

HD:s ledamöter hade, anförde regeringen, pekat på en tredje princip, som skulle kunna vägas in i en konfliktsituation. Den principen innebar ”att en konvention om mänskliga rättigheter även om den i den inhemska laghierarkin inte har högre rang än vanlig lag, ändå bör på grund av sin speciella karaktär ges en särskild vikt i fall av konflikt med inhemska lagbestämmelser”. Här anser jag mig böra skjuta in att man nog inte bör generalisera för starkt i detta sammanhang. Konventioner om mänskliga rättigheter innehåller ibland bestämmelser som måste tas med en nypa salt.

Skärskådar man med ledning av det ovanstående hur problemet med konflikten mellan EmrkL och TaxL tolkningsledes skall lösas, finner man att det är svårt att finna en riktigt samlande lösning. Tryggast är nog att göra en tolkning regelkonflikt för regelkonflikt. Den mest flagranta regelkonflikten är utan tvekan den mellan proportionalitetsprincipen enligt Europadomstolens rättspraxis och TaxL (handlingens skyddsintresse skall inte vara större än dess betydelse för kontrollen utan tvärtom). Detta är ett så flagrant lagstiftarfel att det motiverar ett underkännande lagprövningsvis enligt 11 kap. 15 § RF. Ett lika flagrant fel är egentligen också föreskriften i 3 kap. 13 § första stycket TaxL att handling skall undantas på den enskildes begäran. Artikel 8 i EmrkL förutsätter ju att det är den offentliga myndigheten som skall ta initiativet och kräva att en handling som ingår i den enskildes korrespondens, skall, för ett allmänt intresses skull, undantas från sitt skydd och överlämnas till myndigheten för granskning. Nästan lika flagrant felaktig är den bakvända ordningen i 3 kap. 14–14c TaxL med en begäran om befrielse från den skattskyldiges sida.

Utgår man istället från artikel 8, blir det naturliga att bevisbördan läggs på skattemyndigheten och att skattemyndighetens sakligt motiverade föreläggandebeslut om att den skattskyldige skall överlämna en handling till skattemyndigheten, som finns i den skattskyldiges korrespondens, betraktas som ett beslut, som får överklagas av den skattskyldige. Det stämmer inte heller med artikel 8 att länsrätten skall avgöra om prövningen skall göras utan att rätten granskar handlingen. Det bör vara endast efter särskild begäran av skattemyndigheten, som länsrätten skall få pröva, om rätten skall granska handlingen eller ej. Huvudregeln måste vara att rätten inte utan yrkande från skattemyndigheten får granska handlingen och att en granskning inte får göras utan särskilda skäl. En annan ordning är inte förenlig med det skyddsintresse som enligt artikel 8 i EmrkL skall respekteras. Efter denna analys är det fortfarande inte helt klart om den höga tröskel som en lagprövning enligt 11 kap. 15 § RF är försedd med tillåter att de diskuterade reglerna i 3 kap. TaxL underkänns genom lagprövning. Giltigheten av reglerna får då istället prövas enligt posterior- och specialisprinciperna förstärkta med fördragskonformitets- och mänskliga rättighetersprinciperna. Enligt min mening faller då TaxL:s regler samman som ett korthus.

Bertil Wennergren

Bertil Wennergren är f.d. regeringsråd och var ledamot av skatteförenklingskommittén.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...