Skattenytt nr 1–2 2004 s. 26

IAS-förordningen och internationaliseringen av svensk redovisningsrätt

Den svenska redovisningsrätten står inför stora förändringar, som främst har sin grund i den s.k. IAS-förordningen. I artikeln behandlas frågor som uppkommer i anledning av detta. Artikeln innehåller vidare en redogörelse för IAS-förordningens huvuddrag. Utöver antagandet av IAS-förordningen har EG:s redovisningsdirektiv anpassats till IASB:s standarder. I SOU 2003:71 föreslås att även årsredovisningslagen anpassas till standarderna. Några av konsekvenserna av anpassningen behandlas också i artikeln. I artikeln diskuteras även de konsekvenser IAS-förordningen får för god redovisningssed.

1 Inledning1

Den 19 juli 2002 antog Europaparlamentet och Rådet en förordning nr 1602/2002/EG om tillämpning av internationella redovisningsstandarder (IAS-förordningen).2 Syftet med IAS-förordningen anges i preambeln vara ”att bidra till att skapa en ändamålsenlig och kostnadseffektiv fungerande kapitalmarknad”.3 Enligt art. 1 i IAS-förordningen anges att detta syfte skall uppnås genom att anta och tillämpa internationella redovisningsstandarder i gemenskapen för att harmonisera4 den finansiella information som läggs fram av de företag som omfattas av förordningen.5 Vidare anges i art. 1 att IAS-förordningen skall garantera en hög grad av insyn i redovisningarna och att redovisningarna i hög grad kan jämföras och därigenom garantera att gemenskapens kapitalmarknad och den inre marknaden fungerar ändamålsenligt. Med uttrycket ”jämföras” avses jämförbarhet mellan bolag i olika medlemsstater. För att en standard skall bli tillämplig inom EU krävs att den passerat en godkännandemekanism. När en standard väl godkänts skall den antas såsom en förordning.

IAS-förordningen innebär kortfattat att samtliga noterade företag skall tillämpa IASB:s standarder vid upprättande av koncernredovisning. Medlemsstaterna ges dessutom en möjlighet att utvidga tillämpningsområdet för IASB:s standarder till de noterade företagens årsredovisningar och övriga företags koncern- och årsredovisningar. En följd av anpassningen till internationella redovisningsstandarder är att den svenska redovisningsrätten kommer att bestå av två parallella system, dels ÅRL och därtill hörande kompletterande normer, dels IASB:s standarder m.m., som alltså tillämpas av noterade företag i koncernredovisningen.

Redovisningsrådet (RR) har de senaste åren anpassat sina standarder till IASB:s standarder. Det brukar till och med hävdas att RR:s rekommendationer är rena översättningar av dem. Det är dock en sanning med (viss) modifikation. IASB:s standarder innehåller ofta olika alternativa redovisningsmetoder för en och samma transaktion, se t.ex. IAS 38 p. 9 där det anges att immateriella tillgångar får värderas enligt en av två angivna metoder, till anskaffningsvärdet eller till verkligt värde. I RR:s rekommendation RR 15 Immateriella tillgångar, som utformats med IAS 38 som grund, tillåts endast värdering till anskaffningsvärdet. RR:s rekommendationer innehåller normalt bara den metod som i IASB:s standarder är angiven som huvudregel.6 Det kan alltså konstateras att IASB:s standarder inte är något nytt för svenska förhållanden. Skyldigheten (och möjligheten) att tillämpa IASB:s normsystem fullt ut är däremot en nyhet.

Syftet med denna artikel är att ge en introduktion till anpassningen av svensk redovisning till internationella normer samt att belysa några redovisningsrättsliga konsekvenser som uppkommer med anledning av IAS-förordningen. Det är mycket som tyder på att anpassningen till IAS även kommer att påverka beskattningen, men av tids- och utrymmesskäl behandlar jag inte konsekvenserna för beskattningen i detta sammanhang, annat än i undantagsfall.

Jag vill framföra ett varmt tack till tf. professor Walter Schuster för värdefulla synpunkter på innehållet i denna artikel. Jag vill dessutom tacka deltagarna i det mikroseminarium på rättsvetenskapliga institutionen vid Handelshögskolan i Stockholm där denna uppsats diskuterades.

Förordningen offentliggjordes i Europeiska gemenskapens officiella tidning, EGT, den 11 september 2002 och trädde i kraft den 14 september samma år (art. 10) och skall tillämpas på räkenskapsår som inleds den 1 januari 2005 eller därefter (art. 4). Medlemsstaterna kan besluta om undantag från art. 4 under vissa förutsättningar (art 7).

Se preambeln till IAS-förordningen stycke 4.

Några frågor rörande harmonisering behandlas i avsnitt 7 nedan.

De standarder som åsyftas är International Accounting Standards (IAS) med tillhörande tolkningsmeddelanden (SIC), som ges ut av International Accounting Standards Committee (IASC). IASC har varit föremål för en omorganisation och i samband med denna beslutades att organisationen skulle byta namn till International Accounting Standards Board (IASB). Även de standarder som ges ut av IASB (International Financial Reporting Standards, IFRS), med tillhörande tolkningsmeddelanden (IFRIC), omfattas. Nedan används den nya benämningen – IASB – gemensamt för både IASC och IASB. Eftersom IASB ännu så länge endast givit ut en standard används IAS gemensamt för både IAS, IFRS, SIC och IFRIC.

Se Förord till RR:s rekommendationer, publicerat i t.ex. FAR:s samlingsvolym 2003 s. 658 ff.

2 Bakgrund

Bakgrunden till att den svenska redovisningen anknyts till internationella redovisningsstandarder, närmare bestämt de standarder som ges ut av IASB, se art. 2 i IAS-förordningen, står främst att finna i att företagens intressenter i allt större utsträckning är verksamma på det internationella planet. Såväl svenska som andra företag förlägger dessutom alltmer av sin verksamhet utanför ursprungslandets gränser och marknaden för kapitalanskaffning blir alltmer internationaliserad. För svenskt vidkommande blev medlemskapet i den Europeiska unionen (EU) och den därmed förknippade skyldigheten att efterleva den Europeiska gemenskapens (EG) rättssystem den starkaste utlösande faktorn för internationaliseringen av den nationella redovisningssrätten.

Inom EG har ett flertal direktiv antagits på redovisningsområdet.7 Det övergripande syftet med redovisningsdirektiven är att skapa en minsta gemensam skyddsnivå på ett europeiskt plan. Redan i mitten av 1990-talet befanns emellertid att ”[v] issa frågor behandlas överhuvudtaget inte alls i direktiven medan andra löstes i samband med de ursprungliga förhandlingarna om direktiven genom att ett stort antal valmöjligheter eller formuleringar som kan tolkas på olika sätt införlivades i direktiven”.8 Det kanske viktigaste skälet till dessa svårigheter är att redovisningsdirektiven är resultatet av jämkningar mellan de olika redovisningstraditionerna som EU:s medlemsstater representerar, vilket alltså bl.a. lett till att redovisningsdirektiven innehåller ett stort antal valmöjligheter för medlemsstaterna. Ytterligare ett skäl för det anförda är att redovisningsdirektiven med tiden blivit föråldrade.

Kommissionen uttalade att lösningen på problemen knappast var att minska antalet valmöjligheter och anta ny lagstiftning utan snarare att söka en bredare internationell harmonisering.9 Vid samma tidpunkt uttalades visionen att söka ett samarbete med IASB.10 Det kan således konstateras att samarbetet mellan EU och IASB inte är någon ny tanke. Enligt uppgift förs dessutom förhandlingar med amerikanska redovisningsorganisationer (Financial Accounting Standards Board) om en harmonisering som även innefattar USA.11

Rådets fjärde direktiv 78/660/EEG av den 28 juli 1978 om årsbokslut i vissa typer av bolag (det fjärde redovisningsdirektivet), Rådets sjunde direktiv 83/349/EEG av den 13 juni 1983 om sammanställd redovisning (det sjunde redovisningsdirektivet) samt Rådets elfte direktiv 89/666/EEG av den 21 december 1989 om krav på offentlighet i filialer som har öppnats i en medlemsstat av vissa bolagsformer som lyder under lagstiftningen i en annan stat. Direktiven benämns gemensamt ”redovisningsdirektiven”. Utöver dessa direktiv har ytterligare två grundläggande redovisningsdirektiv antagits, Rådets direktiv 86/635/EEG av den 8 december 1986 om årsbokslut och sammanställd redovisning för banker och andra finansiella institut (bankredovisningsdirektivet) samt Rådets direktiv 91/117/EEG av den 19 december 1991 om årsbokslut och sammanställd redovisning för försäkringsföretag (försäkringsföretagsredovisningsdirektivet).

COM 95 (508) SUE. Meddelande från Kommissionen. Harmonisering av redovisningssystemet: En ny strategi i förhållande till det internationella harmoniseringssystemet, stycke 1.2 (cit. COM 95 (508)).

A.a. stycke 2.6.

A.a. t.ex. stycke 5.3.

Rolf Rundfelt, Tendenser i börsbolagens årsredovisningar 1996, Stockholms Fondbörs skriftserie nr 16, s. 59.

3 Något om IAS-förordningen

En rådsförordning (som t.ex. IAS-förordningen) är till alla delar bindande och direkt tillämplig i medlemsstaterna för dem som omfattas av den. En rådsförordning varken skall eller får införlivas i nationell lagstiftning, om inte annat framgår av förordningen i sig. Den gäller automatiskt som lag i medlemsstaterna. Finns det en förordning på ett visst område skall medlemsländerna normalt inte lagstifta på detta område. IAS-förordningen innebär en anpassning av EG:s redovisningsrätt till IASB:s standarder.12 Av IAS-förordningen framgår att en IASB-standard dock måste godkännas för att bli tillämplig. Det är alltså inte fråga om något ”blint” antagande av IASB:s standarder.

Frågor om övergången till redovisning enligt IASB:s standarder behandlas av Sven-Åke Svenberg i Balans 2003 nr 10 s. 11 f.

3.1 Förutsättningarna för godkännande

För att en standard skall godkännas uppställs i art. 3 vissa mer eller mindre specificerade krav. Inledningsvis krävs att standarden inte strider mot principen om en rättvisande bild, se art. 3.2 p. 1 första ledet. Enligt preambeln (stycke 9) till IAS-förordningen bör principen betraktas mot bakgrund av redovisningsdirektiven, utan att det för den sakens skull krävs exakt överensstämmelse med var och en av bestämmelserna däri. Genom ändrings- och moderniseringsdirektivet har ett flertal av de skillnader som förelåg mellan IASB-standarderna och redovisningsdirektiven dock undanröjts.13 Vidare krävs att standarden i fråga bidrar till ”det europiska gemensamma bästa”, se art. 3.2 p. 1 andra ledet. Detta krav är så allmänt hållet att det får anses som en målsättning och inte i sig normgivande.

Utöver de redan nämnda förutsättningarna för godkännande måste dessutom vissa kvalitativa krav vara uppfyllda, nämligen att standarderna uppfyller de kriterier i fråga om begriplighet, relevans, tillförlitlighet och jämförbarhet som ställs på finansiell information, se art. 3.2 p. 2.14 Vad som skall uppnås är att investerare skall ges ett fullgott instrument för att kunna bedöma och jämföra företaget med andra företag och därigenom fatta riktiga investeringsbeslut. De kvalitativa principerna är inte normativa i den meningen att de kan eller skall läggas till grund för avgörandet av t.ex. en värderingsfråga, utan de ger uttryck för grundläggande kvalitativa krav på redovisningen och det system som styr den. Av innehållet i art. 3.2 framgår att det är investerare och ägare som är de intressenter som ställs i centrum i IAS-förordningen.

Direktiv 2001/65/EG (ändringsdirektivet) och direktiv 2003/51/EG (moderniseringsdirektivet).

I sin avhandling, Skattelag och affärssed, Norstedts, 1984, s. 93 ff. behandlar Per Thorell de kvalitativa utgångspunkterna för redovisningssystemet utförligt.

3.2 Godkännandemekanismen

För att en IASB-standard överhuvudtaget skall bli tillämplig enligt IAS-förordningen krävs – utöver de krav som framgår av avsnitt 3.1 – enligt art. 3.1 i förordningen att den passerar en godkännandemekanism. Det slutliga avgörandet av antagningsfrågan ligger hos Kommissionen genom den kommitté (Accounting Regulatory Committee, ARC) som instiftats enligt art. 6.1 i IAS-förordningen. Ytterligare en kommitté, den s.k. expertkommittén, som varit verksam sedan länge, har till uppgift att bedöma och föreslå för Kommissionen om en viss standard skall godkännas eller inte. Kommissionen skall sedan föreslå för ARC om standarden skall antas eller inte. 15 Expertkommitténs ställningstagande binder inte Kommissionen, men det får tas för sannolikt att dess ställningstagande i de allra flesta fall kommer att följas. När en förordning väl godkänts skall den offentliggöras i Europeiska gemenskapernas officiella tidning som en förordning och översättas till samtliga officiella EU-språk, se art. 3.4.

Den ovan beskrivna godkännandemekanismen kan leda till att de företag som redovisar i enlighet med IASB:s standarder grundat på IAS-förordningen drabbas av en viss eftersläpning i förhållande till företag som tillämpar standarderna ”direkt”, dvs. inte grundat på IAS-förordningen. Skälet till detta är att godkännandemekanismen innebär en viss tidsutdräkt innan en standard blir tillämplig. Den kan minimeras genom att ARC eller expertkommittén tar aktiv del i arbetet i IASB och på så sätt öppnar en möjlighet till insyn och därigenom tidigareläggande av godkännandeförfarandet. En faktor som också skulle minska tidsutdräkten är att godkännandemekanismen bygger på en presumtion innebärande att IASB:s standarder uppfyller de krav som uppställs i art. 3.2 i IAS-förordningen.16 Med detta synsätt är godkännandemekanismens uppgift att i första hand verifiera att kraven uppfylls.17

Av Kommissionens förordning av den 29 september 2003 om antagandet av vissa redovisningsstandarder i enlighet med Europaparlamentets och Rådets förordning (EG) nr 1606/2002 framgår att samtliga IASB:s standarder inklusive tillhörande tolkningar som existerade den 14 september 2002, med undantag för IAS 32 och 39, har antagits i sin helhet. Av ett protokoll från ARC:s möte den 16 juli 2003 framgår att skälet till att IAS 32 och 39 inte antogs var att de för närvarande är föremål för en omfattande granskning av IASB.18 Avsikten synes dock vara att även dessa skall antas så snart granskningen är slutförd.19

Det är möjligt för ARC att endast anta delar av en IASB-standard, då den inte fullt ut uppfyller kraven för godkännande (se ovan i avsnitt 3.1).

Jfr KOM(2000) 359 Meddelande från Kommissionen till Rådet och Europaparlamentet. EU:s strategi för finansiell rapportering: den fortsatta inriktningen, stycke 22 (cit. KOM(2000) 359).

Jfr a. a. stycke 21.

Jfr a. st.

ARC/2003-07-16/2 Summary Record. Meeting of the Accounting Regulatory Committee of 16 July 2003.

Ibid.

3.3 Tvingande regler på koncernnivå för noterade moderbolag

Av art. 4 i IAS-förordningen framgår att det från räkenskapsår som inleds den 1 januari 2005 eller senare20 är tvingande för de företag21 som är underställda en medlemsstats lagstiftning att upprätta sin koncernredovisning i enlighet med IASB:s standarder om de antagits av Kommissionen, under förutsättning av att företagens värdepapper på balansdagen är noterade på en reglerad marknad i en medlemsstat i enlighet med de villkor som fastställs i investeringstjänstdirektivet22, se art. 4 i IAS-förordningen.23 I investeringstjänstdirektivet finns en skyldighet att upprätta en förteckning över de marknader som är reglerade i respektive medlemsstat (art. 1.13 och 16). För svensk del rör det sig om företag vilkas aktier är noterade på Stockholmsbörsen, Nordic Growth Market och Aktietorget.24 Den direkta innebörden av IAS-förordningen för svensk del är att företag som är moderbolag och noterade på någon av de nämnda marknaderna skall upprätta koncernredovisningen i enlighet med IASB:s standarder.

Det är emellertid inte nödvändigtvis alla noterade företag som omfattas. Företag som visserligen är noterade på en marknad inom EU, men som inte lyder under någon medlemsstats lagstiftning faller utanför förordningens tillämplighet.25 Grunden för detta är att tillämpningsområdet för IAS-förordningens regler uttryckligen begränsats till ”företag som är underställda en medlemsstats lagstiftning”, se art. 4 i IAS-förordningen. Av art. 4 följer också att företag som är underställda en medlemsstats lagstiftning men noterade på en marknad utanför EU inte heller omfattas av IAS-förordningen. Utöver detta finns regler om undantag från skyldighet att upprätta koncernredovisning i vissa fall, se IAS 27 p.8.

Här bortses från den möjlighet att senarelägga tillämpningen för vissa företag enligt art. 9 i IAS-förordningen.

I ett ännu så länge inofficiellt dokument från Kommissionen framgår att begreppet ”företag” i detta hänseende har samma innebörd som det ges i art. 48 (f.d. art. 58) i EU-fördraget. Enligt artikeln avses med ”bolag” sådana som cnligt civil- eller handelslagstiftning inbegripet kooperativa sammanslutningar samt andra offentligrättsliga eller fprivaträttsliga juridiska personer, med undantag för sådana som inte drivs i vinstsyfte. Avsikten med IAS-förordningen är alltså att den endast skall vara tillämplig på företag vars verksamhet drivs med vinstsyfte. Detta torde vara fallet beträffande samtliga företag vars aktier är noterade i Sverige. Uppgifterna om dokumentet är hämtade från SOU 2003:71 s. 74.

Direktiv 93/22/EEG av den 10 maj 1993 om investeringstjänster på värdepappersområdet.

Dessa företag benämns nedan noterade företag.

Se Finansinspektionens förteckning upprättad den 22 april 2002.

En skyldighet att redovisa i enlighet med IASB:s standarder kan naturligtvis uppkomma på annan grund för dessa företag, t.ex. med anledning av krav uppställda av en marknadsplats eller en stat.

3.4 Möjlighet till nationsspecifik utvidgning av tillämpningen av IASB:s standarder

Utöver den tvingande regeln innehåller IAS-förordningen en möjlighet för medlemsstaterna att tillåta eller kräva att företag som omfattas av art. 4 även upprättar sina årsredovisningar i enlighet med IASB:s standarder och att andra företag än sådana som avses i artikel 4 upprättar sin koncernredovisning och/eller sin årsredovisning i enlighet med IASB:s standarder (i den mån standarderna antagits), se art. 5 i IAS-förordningen. Det är möjligt för medlemsstaterna att inskränka utvidgningen till att omfatta endast t.ex. noterade bolags årsredovisningar. Någon uttrycklig begränsning till företag som lyder under en medlemsstats lagstiftning finns inte i art. 5. En fråga som uppkommer i anledning av detta är om ett företag som visserligen är noterat i en medlemsstat men hemmahörande i t.ex. USA, dvs. lyder under amerikansk associationsrätt, kan komma att omfattas av den fakultativa regeln i art. 5. Enligt uppgifter som kommit IAS-utredningen tillkänna är det Kommissionens uppfattning att förordningen endast tar sikte på företag ”hemmahörande” inom EU.26 Lydelsen av art. 5 öppnar emellertid för att även andra företag kan komma att omfattas.

Kommissionens uppfattning i frågan om även enskilda företag skall redovisa enligt IASB:s standarder tycks vara att åtminstone de noterade företagen bör göra det även i årsredovisningen.

KOM(2000) 359 stycke 17. Även i IAS-utredningen ges uttryck för i princip denna uppfattning, se SOU 2003:71 s. 95.

”Kravet att använda IAS hänför sig till sammanställd redovisning (koncernredovisning hade varit en lämpligare översättning, min anmärkning) i börsnoterade bolag. När det gäller de nationella, lagstadgade enskilda redovisningar kan tillsyns- och skattekrav göra användningen av IAS olämplig eller rent av ogiltig. I vilket fall bör medlemsstaterna närhelst möjligt uppmuntra och till och med närmast kräva användning av IAS även för enskilda redovisningar (årsredovisning hade varit en lämpligare översättning, min anmärkning). Detta skulle underlätta framtagandet av sammanställd redovisning i framtiden (även här hade koncernredovisning varit en lämpligare översättning, min anmärkning) i framtiden”.27

Av intresse i detta hänseende är att det i noteringsavtalet mellan Stockholmsbörsen AB och de bolag vars fondpapper är noterade på Stockholmsbörsen (noteringsavtalet) stadgas att årsredovisning, bokslutskommuniké samt delårsrapporter skall vara upprättade i enlighet med tillämplig lag eller annan författning samt enligt god redovisningssed för aktiemarknadsbolag, se p. 8 i bilaga 1 till noteringsavtalet.28 Innebörden av detta är bl.a. att bolagen i princip är skyldiga att följa RR:s rekommendationer.29 Tidigare fanns en liten möjlighet att avvika från RR:s rekommendationer. Denna har sedan den 1 september 2003 utmönstrats ur noteringsavtalet. Det kan åtminstone inte hållas för osannolikt att noteringsavtalet från den 1 januari 2005 kommer att innebära att de noterade företagen måste redovisa i enlighet med IASB:s standarder.

Se SOU 2003:71 s. 74.

Noteringsavtalet finns tillgängligt i sin helhet på Stockholmsbörsens hemsida, http://domino.omgroup.com/www/InfoSupervision.nsf/Start?OpenFrameset [2003-10-02].

Se Förändringar i Stockholmsbörsens noteringsavtal, daterat 2003-06-24, tillgängligt på Stockholmsbörsens hemsida, http://domino.omgroup.com/www/InfoSupervision.nsf/Start?OpenFrameset [2003-10-02].

3.5 Vad avses med ”redovisning i enlighet” med IAS?

Såväl i den tvingande regeln i art. 4 som i den för medlemsstaterna fakultativa regeln i art. 5 stadgas att företagen skall redovisa ”i enlighet med” IASB:s standarder. En väsentlig fråga är vilken innebörd som skall ges detta uttryck.30 Av IAS 1 Presentation of Financial Statements p. 11 framgår att en (koncern- eller års-) redovisning (financial statement) inte skall anses upprättad i enlighet med IASB:s standarder om inte samtliga tillämpliga standarder och tolkningsuttalanden efterföljs. Kravet brukar benämnas ”full compliance”. Företaget behöver dock inte upprätta delårsrapporter i enlighet med IASB:s standarder för att kunna hävda att redovisningen sker i enlighet med IAS i årsredovisningen, se IAS 34 p. 2.31

Undantag från kravet på full compliance måste i detta hänseende göras i de fall då en viss standard inte godkänts (helt eller delvis) av Kommissionen, se ovan i avsnitt 3.2. Undantag möjliggörs också genom en avstegsregel i IAS 1 p. 13. Regeln är dock enligt sin ordalydelse endast tillämplig i exceptionella undantagsfall.

Kravet på full compliance gäller oavsett om IASB:s standarder tillämpas med stöd av art. 4 eller 5. Med andra ord är det inte möjligt att med stöd av IAS-förordningen parallellt tillämpa vissa av IASB:s standarder och vissa av ÅRL:s regler. Från detta undantas de ovan nämnda fallen då en standard inte antagits helt eller delvis och då en fråga lämnats oreglerad i IASB:s standarder, men reglerats i t.ex. ÅRL.

Frågeställningen har även behandlats i SOU 2003:71, se s. 75 f.

Det bör uppmärksammas att art. 4 och 5 i IAS-förordningen endast tar sikte på koncern- respektive koncern- och årsredovisningen. Delårsrapporter omfattas med andra ord inte.

4 Den svenska (föreslagna) anpassningen till IAS

I detta avsnitt lämnas en redogörelse för den i SOU 2003:71 för svenskt vidkommande föreslagna lösningen i anledning av IAS-förordningen. Som redan framgått kan en enskild medlemsstat inte påverka innehållet i IAS-förordningen i de delar där den är tvingande. Som också framgått finns emellertid en möjlighet för medlemsstaterna att utvidga tillämpningen av IASB:s standarder, se art. 5 samt ovan i avsnitt 3.4. Denna möjlighet utnyttjas i förslaget genom en rätt (men inte en skyldighet) att tillämpa IASB:s rekommendationer i de noterade företagens årsredovisningar samt för övriga företags års- och koncernredovisningar, se 1 kap. 2 b och 2 c §§ i förslaget.32 Innebörden av förslaget är att de företag som inte omfattas av art. 4 i IAS-förordningen ges möjlighet att välja mellan två olika system, IASB:s standarder respektive ÅRL.33 Av de nämnda reglerna framgår också att vissa regler i ÅRL skall tillämpas även av de som redovisar i enlighet med IASB:s standarder (både enligt art. 4 och art. 5). Reglerna är främst av formell karaktär.

En intressant regel återfinns i 7 kap. 12 § första stycket ÅRL. Där stadgas att ett moderföretag skall tillämpa samma principer för värderingen av tillgångar, avsättningar och skulder i koncernredovisningen som i årsredovisningen. Vidare stadgas att andra värderingsprinciper får användas i koncernredovisningen om det finns särskilda skäl. I förarbetena till ÅRL anfördes att ”[b] estämmelsen om att andra värderingsprinciper får förekomma om det finns särskilda skäl torde få särskild betydelse i de fall då skattemässiga skäl har påverkat årsredovisningen i moderföretaget. Sådana skattemässiga justeringar kan elimineras i koncernredovisningen, eftersom koncernen inte är något skattesubjekt och särskilda skattemässiga dispositioner i koncernredovisningen därför inte fyller något syfte”.34 Med skattemässiga justeringar avses sannolikt att olika redovisningsmetoder används i årsredovisningen jämfört med koncernredovisningen i syfte att minimera ett skattepliktigt överskott. Uttrycket elimineras, som används i uttalandet är i viss mån olyckligt, eftersom det kan förväxlas med sådan eliminering av transaktioner mellan koncernföretag som skall ske enligt RR 1:00 p. 13 (jfr IAS 27 p. 15a). Det är dock uppenbart att uttalandet inte gäller sådana elimineringar. Ytterligare ett fall som angivits utgöra ”särskilt skäl” är att utländska dotterföretag kan vara skyldiga att tillämpa andra principer än de som används i koncernen i övrigt.35

I IAS-utredningen föreslås att kravet på särskilda skäl i 7 kap. 12 § ÅRL inte skall tillämpas av de företag som skall upprätta koncernredovisningen i enlighet med IASB:s rekommendationer.36 Några hinder mot att tillåta redovisning enligt olika principer i års- respektive koncernredovisningen finns varken i redovisningsdirektiven eller i IASB:s standarder.37 Ett argument som anförts för att utmönstra kravet på särskilda skäl i 7 kap. 12 § ÅRL är att detta skulle gynna utvecklandet av god redovisningssed i koncernredovisningen,38 och därigenom i princip fylla samma funktion som en frikoppling mellan redovisning och beskattning. Ett argument mot detta är att en sådan möjlighet skapar separata goda redovisningsseder för års- respektive koncernredovisningen samt att principen om en rättvisande bild i allmänhet fordrar att samtliga koncernföretag har upprättat sina årsredovisningar enligt samma principer.39 Att i någon större utsträckning i årsredovisningen tillämpa principer som avviker från IASB:s standarder ter sig mindre lämpligt sett i ett strikt redovisningsperspektiv.40 Bland annat leder det till svårigheter och extra arbete, t.ex. i form av omräkning i samband med konsolideringen vid upprättandet av koncernredovisningen.41 Det kan också leda till att intressenterna ställs inför problem vid en bedömning av koncernen eller ett enskilt koncernföretag.42

I IAS-utredningen föreslås också att ÅRL anpassas till IASB:s standarder.43 Anpassningarna underlättar för företagen genom att samma principer kan tillämpas i årsredovisningen som i koncernredovisningen, med den skillnaden att redovisningen på företagsnivån (dvs. årsredovisningen) baseras på ÅRL. En följd av detta är att företagen stegvis kan anpassa sin redovisning till IASB:s metoder och principer, eftersom något krav på full compliance inte uppställs. Reciprokt med detta kan företaget i fråga naturligtvis inte hävda att det redovisar ”i enlighet med” IASB:s standarder.44 Ytterligare en fördel är att de enskilda företagen inte behöver tillämpa de omfattande upplysningskrav som gäller enligt IASB:s rekommendationer. Eftersom de flesta avvikelser från de i ÅRL införda ”IASB-metoderna” i de enskilda företagens redovisning sannolikt kommer att ske av skatteskäl är det tillräckligt att även fortsättningsvis tillåta skillnader mellan års- och koncernredovisning endast när särskilda skäl föreligger. Något ytterligare undantag behöver enligt min mening inte införas.

Min uppfattning är att ett inte oväsentligt antal svenska företag sannolikt kommer att välja att tillämpa IASB:s standarder i årsredovisningen, eftersom redovisning enligt ÅRL i årsredovisningen kommer att innebära merarbete och svårigheter vad gäller kommunikationen med de internationellt verksamma intressenterna.45 Därutöver är det inte osannolikt att det kommer att ligga viss prestige i förhållande till vissa intressenter att kunna hävda att ett företag redovisar i enlighet med IASB:s standarder.

Ett problem med att anpassa ÅRL till IASB:s standarder och principer är att IASB löpande anpassar sina gamla standarder och ger ut nya. Det ställs stora krav på lagstiftaren för att ÅRL skall kunna hålla jämna steg. Ett skäl till detta är den inneboende tröghet som finns i lagstiftningsarbetet. Ytterligare ett problem är att samtliga förändringar av ÅRL måste rymmas inom ramen för redovisningsdirektiven. Det krävs alltså att även redovisningsdirektiven uppdateras för att anpassningen av ÅRL skall kunna fullföljas, naturligtvis förutsatt att en anpassning av IASB inte redan ryms inom ramen för direktiven.

Den föreslagna lagtexten återfinns i SOU 2003:71 s. 18 ff.

Beträffande de noterade företagen kan noteringsavtalet komma att innebära att de i princip åläggs en skyldighet att redovisa i enlighet med IASB:s standarder även på företagsnivån, dvs. tillämpa IASB:s standarder även i årsredovisningen, se ovan i avsnitt 3.4.

Se prop. 1995/96:10 del 2 s. 243.

Se prop. 1998/99:130 s. 322 f.

SOU 2003:71 s. 133. Förslaget innehåller också ett krav att det skall anges i koncernredovisningens notsystem att andra principer än de som tillämpats i årsredovisningen tillämpas i koncernredovisningen. Även skälen för avvikelsen skall enligt förslaget anges. jfr SOU 1996:157 s. 442.

Av en undersökning av Fédération des Experts Comptables Européens (FEE) från 1997 framgår att samtliga medlemsstater utom Grekland och Portugal medger att andra värderingsprinciper tillämpas i större eller mindre utsträckning i koncernredovisningen i förhållande till moderföretagets årsredovisning, se FEE: Comparative Study on Conceptual Accounting Frameworks in Europe, May 1997 s. 23. Att redovisningsdirektiven inte innehåller någon begränsning motsvarande den i 7 kap. 12 § innebär inte att ÅRL strider mot direktivet, eftersom direktivet endast är avsett att utgöra en ”minimiplattform” för en harmoniserad redovisning inom EU.

SOU 1996:157 s. 441. Ett alternativ till att utmönstra kravet på särskilda skäl i 7 kap. 12 § är alltså att frikoppla redovisningen från beskattningen. Om detta sker saknas i det övervägande antalet fall skäl att använda skilda principer i årsredovisningen i förhållande till koncernredovisningen och kopplingen dem emellan kan behållas och stärkas på så sätt att möjligheten att avvika från kopplingen minskas eller tas bort helt. Andra aspekter kan dock påverka detta. Ett exempel är att årsredovisningen är ett naturligt underlag för beskattningen, såväl när det gäller beräkning av skattemässigt resultat som för uppfyllandet av skattemyndighetens kontrollverksamhet. Anlägger man med andra ord ett helhetsperspektiv på frågeställningen är det inte säkert att slutsatsen att redovisningen bör frikopplas från beskattningen är den riktiga.

Per Thorell, Årsredovisningslagen. Lagkommentar, Iustus, 1996, s. 294 (cit. Thorell 1996) samt prop. 1998/99:130 s. 322. Betydelsen av IAS-förordningen för innebörden av och innehållet i god redovisningssed behandlas nedan i avsnitt 6

I uppsatsen bortses från att det med säkerhet finns andra skäl än redovisningsskäl att avvika från de principer som följer av IASB:s standarder i årsredovisningen. Ett sådant skäl kan t.ex. vara eventuella oönskade beskattningskonsekvenser.

Jfr KOM(2000) 359 stycke 17.

En undersökning av i vilken mån avvikelser mellan års- och koncernredovisning förekommer skulle ytterligare belysa frågeställningen, men tids- och utrymmesskäl förhindrar detta.

Anpassningen baseras i stora delar på moderniseringsdirektivet. I prop. 2002/03:121 föreslås ändrade regler om redovisning och värdering av finansiella instrument i syfte att skapa en anpassning till IASB:s standarder på området. De är grundade på ändringsdirektivet.

Innebörden av uttrycket ”i enlighet med” behandlas ovan i avsnitt 3.5.

Det anförda gäller naturligtvis främst noterade företag som skall upprätta koncernredovisning (dvs. de företag som omfattas av art. 4 i IAS-förordningen), men även noterade och onoterade företag som ingår i en koncern där moderföretaget är noterat (dvs. de företag som omfattas av art. 5 i IAS-förordningen). Det anförda gäller sannolikt även samtliga företag som konkurrerar på den internationella kapitalmarknaden, oavsett om detta sker via någon börs eller direkt via s.k. riskkapitalister. I detta hänseende bör även eventuella framtida krav i Stockholmsbörsens noteringsavtal beaktas, jfr ovan i avsnitt 3.4.

5 Några viktigare skillnader mellan IAS och ÅRL och redovisningsdirektiven

En väsentlig del av IAS-utredningens arbete har bestått i att identifiera potentiella konflikter mellan IASB:s standarder å ena sidan och reglerna i ÅRL och redovisningsdirektiven å andra sidan. En grundförutsättning för att en sådan konflikt skall föreligga är att såväl ÅRL och redovisningsdirektiven som IASB:s standarder reglerar en viss fråga. Ett företag som tillämpar IASB:s rekommendationer – oavsett om det grundas på art. 4 eller 5 i IAS-förordningen – skall vid en sådan konflikt tillämpa den lösning som förordas i den aktuella IASB-standarden, naturligtvis under förutsättning av att den är antagen, se ovan i avsnitt 3.2.

En grundläggande skillnad mellan ÅRL och redovisningsdirektiven å ena sidan och IASB:s standarder å andra sidan är hänförlig till utformningen. ÅRL och redovisningsdirektiven är av ramlagskaraktär och således allmänt hållna och tänkta att fyllas ut med kompletterande normgivning. Reglerna i ÅRL respektive redovisningsdirektiven kan i de allra flesta fall inte läggas till grund för lösningen av ett enskilt redovisningsproblem. IASB:s standarder däremot reglerar specifika redovisningsproblem i detalj, även om de inte är lika detaljerade som US GAAP.

5.1 Intressenterna

En väsentlig skillnad mellan tidigare svensk redovisningslagstiftning och IASB:s standarder som inte direkt har med normkonflikter att göra hänför sig till vilka de främsta intressenterna är i respektive system. Beträffande svensk redovisningslagstiftning har målsättningen sedan länge varit att tillse samtliga intressenters behov. Kanske har borgenärerna haft en särställning, främst genom kopplingen mellan redovisningen och vinstutdelningsreglerna. Även ägarna och de kontrollerande myndigheterna har varit viktiga intressenter.46 När det gäller IASB:s standarder kan konstateras att de är internationella och således i första hand riktade till det internationella näringslivet. Avsaknaden av förankring i särskilda stater gör att det inte kan sägas finnas någon direkt koppling till något (eller några) (nationella) rättsliga eller ekonomiska system.47 Under sådana förutsättningar varken kan eller bör någon hänsyn tas till t.ex. borgenärsskydd, myndighetskontroll etc. De här diskuterade skillnaderna måste beaktas både av lagstiftaren vid bedömningen av om art. 5 i IAS-förordningen skall utnyttjas och av de företag som har att välja mellan att tillämpa ÅRL eller IASB:s standarder vid redovisningen.

Utöver ovan nämnda skillnader föreligger naturligtvis en mängd större och mindre skillnader när man jämför konkreta redovisningsmetoder och -regler i de respektive systemen. Den kanske viktigaste av dessa utgörs av att IASB:s standarder innehåller flera bestämmelser om värdering av tillgångar till verkligt värde. Ytterligare en viktig skillnad rör klassificeringen av tillgångar och skulder.48

Jfr SOU 2003:71 s. 77.

Jfr a.a. s. 77 f. Indirekt kan dock standarderna påverkas av en eller flera staters rättssystem genom dess eller dessas möjlighet att påverka framtagandet av nya standarder. Den s.k. G4 + 1-gruppen (består av normgivare från USA, England, Canada och Australien) har historiskt sett haft förhållandevis stort inflytande vid utformnignen av standarder i IASB.

Ytterligare några skillnader är att IASB medger uppskrivning av immateriella tillgångar samt ställer krav på betydligt mer omfattande tilläggsupplysningar. Dessa skillnader behandlas dock inte vidare inom ramen för detta arbete.

5.2 Värdering till verkligt värde

Reglerna om värdering till verkligt värde omfattar både anläggnings- och omsättningstillgångar. I IASB:s rekommendationer finns regler om värdering till verkligt värde i t.ex. IAS 38 Intangible Assets och IAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurement.49 Även i redovisningsdirektiven har regler om värdering till verkligt värde införts, se t.ex. art. 42e i det fjärde redovisningsdirektivet.50 Bakgrunden till införandet av regler om värdering till verkligt värde i redovisningsdirektiven är en önskan att anpassa dem till IASB:s standarder. I preambeln till moderniseringsdirektivet uttalades att ”[d] et är önskvärt, både för antagandet av IAS och för tillämpningen av direktiven 78/660/EEG och 83/349/EEG, att dessa direktiv återspeglar den internationella utvecklingen på redovisningsområdet”.51 Även i ÅRL har regler om värdering till verkligt värde införts som ett led i anpassningen till IASB:s standarder, se nedan.

Det är sannolikt att redovisningsdirektiven och ÅRL fortlöpande kommer att anpassas till framtida nya och ändrade standarder. Reglerna om värdering till verkligt värde exemplifieras nedan, med utgångspunkt i de nya reglerna i ÅRL om redovisning och värdering av finansiella instrument som träder i kraft 1 januari 2004.52

De nya reglerna om redovisning och värdering av finansiella instrument återfinns i 4 kap 14 a–e §§ ÅRL för årsredovisningen och i 7 kap. 4 § ÅRL för koncernredovisningen genom hänvisning till 4 kap.53 De nya reglerna grundas på ändringsdirektivet, vars syfte är att möjliggöra tillämpningen av IAS 39 Financial instruments: Recognition and Measurement inom ramen för redovisningsdirektiven. Enligt ändringsdirektivet skall medlemsstaterna tillåta eller fordra att en värdering till verkligt värde sker, se art. 1 p. 1 i ändringsdirektivet (art. 42 a. p 1 i fjärde redovisningsdirektivet.

Den svenska lagstiftaren valde att införa dispositiva regler om redovisning och värdering av finansiella instrument parallellt med att de gamla reglerna behölls.54 Beträffande noterade företags koncernredovisning kommer dock sannolikt IAS 39 att tillämpas, se ovan i avsnitt 3.2.55

Enligt de gamla reglerna är huvudprincipen att finansiella anläggningstillgångar skall värderas till anskaffningsvärdet, dvs. ett belopp som motsvarar utgifterna för tillgångens förvärv (eller tillverkning), se 4 kap. 3 § ÅRL. Några alternativa regler fanns inte. Någon möjlighet att skriva av anskaffningsvärdet för finansiella instrument saknas. Däremot var det redan tidigare möjligt att både skriva ner och skriva upp värdet på ett finansiellt instrument (4 kap. 5–6 §§ ÅRL). En förutsättning för uppskrivning var och är fortfarande att det högre värdet är tillförlitligt och bestående. Nedskrivning får ske även om värdenedgången inte är bestående. När det gäller finansiella omsättningstillgångar gällde tidigare lägsta värdets princip (4 kap. 9 § ÅRL), dvs. värdering till det lägsta av anskaffningsvärdet och verkligt värde. Inte heller i detta fall fanns några alternativ. Med verkligt värde avses i detta hänseende nettoförsäljningsvärdet, dvs. försäljningsvärdet efter avdrag för uppskattade försäljningskostnader.

Att de nya reglerna införs parallellt med de gamla innebär att ÅRL numera innehåller två skilda uppsättningar värderingsregler avseende finansiella instrument. Praxis (god redovisningssed) får avgöra i vilken utsträckning respektive metod skall tillämpas. Det torde dock stå klart att båda metoderna inte får tillämpas ett och samma år, dvs. det är inte möjligt att samma år redovisa vissa finansiella instrument till verkligt värde och vissa till anskaffningsvärdet.56 Vidare gäller fortfarande huvudregeln att samma principer skall tillämpas i års- respektive koncernredovisningen. Undantag från denna princip får göras om det finns särskilda skäl, se ovan i avsnitt 3.4.

De nya reglerna om värdering till verkligt värde innebär att tillgångarna skall omvärderas systematiskt och regelbundet. Av 4 kap. 14 d § ÅRL57 framgår att värdeförändringar sedan föregående balansdag som huvudregel skall redovisas i resultaträkningen. Innebörden av detta är att en orealiserad värdestegring eller värdeminskning kommer att påverka det redovisade resultatet. Värdeförändringar hänförliga till vissa tillgångar får dock redovisas över eget kapital i den s.k. fonden för verkligt värde i stället för i resultaträkningen, se 4 kap. 14 d § andra stycket.

IAS 39 är för närvarande föremål för IASB:s översyn, se ovan i avsnitt 3.2.

Direktivreglerna är fakultativa för medlemsstaterna, vilket gör att de ”gamla” reglerna kan behållas.

Se stycke 6 i preambeln till moderniseringsdirektivet.

Se Lagutskottets betänkande 2003/04:LU2. Alla finansiella instrument omfattas inte av reglerna. T.ex. får andelar i dotterföretag, intresseföretag eller samriskföretag inte värderas till verkligt värde, se 4 kap. 14 b p. 3 § ÅRL. Frågan är inte av väsentligt intresse för denna framställning och behandlas därför inte vidare. Beträffande skillnaden mellan innebörden av verkligt värde i de gamla reglerna och i förslagets regler, se nedan i avsnitt 5.2.1.

Vid sidan av de nya värderingsreglerna har även regler om tilläggsupplysningar i 5 kap. ÅRL införts. Dessa är inte av väsentligt intresse för denna framställning och behandlas inte följaktligen inte vidare.

När det gäller kreditinstitut och värdepappersbolag föreslås reglerna bli tvingande, se den nya lydelsen av 4 kap. 2 § p. 4 lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag.

IAS 39 har ännu inte antagits av EU.

Jfr SOU 2003:71 s. 214.

Jfr art. 42c och 42f i fjärde redovisningsdirektivet i lydelsen efter ändringsdirektivet respektive moderniseringsdirektivet.

5.2.1 Uttrycket verkligt värde

I IAS 39 och i art. 42 a i det fjärde redovisningsdirektivet används som framgått uttrycket ”verkligt värde” (”fair value”). I svensk rätt används termen verkligt värde i de gamla reglerna om värdering av omsättningstillgångar, se 4 kap. 9 § ÅRL. Innebörden skiljer sig dock åt. I 4 kap. 9 § ÅRL avses nettoförsäljningsvärdet, dvs. försäljningsvärdet med avdrag för försäljningskostnad. Om det finns särskilda skäl får det verkliga värdet dock bestämmas till återanskaffningsvärdet eller något annat värde. I ändrings- och moderniseringsdirektivet såväl som i IAS 39 åsyftas med uttrycket verkligt värde marknadsvärdet fastställt på visst sätt, bl.a. utan reduktion för försäljningskostnader.58

Termen verkligt värde med den innebörd det har haft i 4 kap. 9 § ÅRL får anses vara väl inarbetad i svensk redovisning, vilket talar för att termen inte bör användas i de nya värderingsreglerna, då det kräver att uttrycket utmönstras ur 4 kap. 9 § ÅRL. I Ds 2002:42 föreslogs följaktligen att termen verkligt värde inte skulle användas i de nya värderingsreglerna. I stället föreslogs att termen ”marknadsvärde” skulle användas. Skälet till detta är att innebörden av reglerna i ändringsdirektivet är att tillgångarna skall värderas till just marknadsvärdet.59 På det viset skulle termen ”verkligt värde” kunna behållas i 4 kap. 9 § ÅRL.

I prop. 2002/03:121 föreslogs emellertid att termen ”verkligt värde” i 4 kap. 9 § ÅRL skulle ersättas med termen ”nettoförsäljningsvärde”. Någon materiell förändring avsågs inte.60 Grunden för valet av terminologi angavs vara att en snarlik term – net realisable value – används i IAS 2 p. 4. Vidare föreslogs att termen ”verkligt värde” med innebörden ”marknadsvärde” skulle användas i de nya värderingsreglerna för finansiella instrument. Den viktigaste grunden för detta angavs vara att begreppet ”verkligt värde” numera är en vedertagen översättning av begreppet ”fair value”.61 Argumentet angavs vara av ”pedagogiskt slag”.62 En annan fördel angavs vara att lagtexten ansluter bättre till texten i ändringsdirektivet och till IAS 39. Lagstiftaren valde att följa förslagen i prop. 2002/03:121, dvs. termen verkligt värde infördes i de nya värderingsreglerna i betydelsen marknadsvärde, se 4 kap. 14 a § ÅRL, och utmönstrades ur regeln om värdering av omsättningstillgångar i 4 kap. 9 § ÅRL, där den ersattes med termen nettoförsäljningsvärde.

Det ovan nämnda ”pedagogiska” argumentet kan enligt min mening diskuteras, eftersom termen verkligt värde sedan länge använts i svensk rätt, men med en annan innebörd än den termen har i ändringsdirektivet och IAS 39. Detta innebär enligt min mening att det snarast är en pedagogisk ”vurpa” att använda en sedan länge inarbetad term med en annan innebörd än den haft tidigare. Förklaringsbördan kan i ett sådant fall bli stor, liksom risken för missförstånd.

Argumentet att användandet av termen verkligt värde i de nya värderingsreglerna innebär att den svenska lagstiftningen bättre ansluter till texten i direktivet och IAS 39 är i sig riktigt och även önskvärt, men – såsom konstaterats i såväl DS 2002:42 som 61 – finns det inte något som förhindrar att den svenska lagtexten får en annan lydelse än den i redovisningsdirektiven.63 Det är fullt tillräckligt att innebörden är densamma.

Värderingsregeln i det fjärde redovisingsdirektivet är uppbyggd så att det anges att finansiella instrument skall värderas till ”verkligt värde” (fair value), se art. 42a i det fjärde redovisningsdirektivet. Därefter anges att man med verkligt värde i första hand avser marknadsvärdet (market value), se art. 42b p. 1 i det fjärde redovisningsdirektivet. Kan inte marknadsvärdet fastställas anges tre alternativa metoder för att fastställa det verkliga värdet. Alla tre metoderna har någon form av anknytning till ett marknadsvärde, t.ex. ett underliggande instruments marknadsvärde. Att de alternativa metoderna inte direkt syftar till att fastställa det aktuella instrumentets marknadsvärde utgör ett argument för att använda termen verkligt värde som samlingsnamn för de fyra metoderna att fastställa det värde som skall användas i redovisningen. Argumentet faller enligt min uppfattning på att det inom ramen för samtliga metoder anges att det som åsyftas i någon mening är att på bästa sätt fastställa det aktuella finansiella instrumentets marknadsvärde.

Som värderingsregeln i ändringsdirektivet är konstruerad finns det som jag uppfattar det inte något som hindrar lagstiftaren från att använda en annan term än ”verkligt värde”– t.ex. termen ”marknadsvärde”. På så sätt hade det varit möjligt att behålla en sedan länge inarbetad benämning av ett begrepp (termen verkligt värde i 4 kap. 9 §). Den lösningen hade inneburit att de problem som utmönstrandet av en term i kombination med användandet av samma term med en annan betydelse undvikits, dvs. man hade undvikit den ovan nämnda pedagogiska ”vurpan”. Min uppfattning är att detta väger tyngre än att den svenska lagstiftningen skulle ansluta bättre till direktivets lydelse.

I IAS 39 p. 8 definieras ”fair value” som ”the amount for which an asset could be exchanged, or a liability settled, between knowledgeable, willing parties in an arm’s length transaction”.

Se DS 2002:42 s. 37 f. och DS 2002:61 s. 45 f.

I IAS 2 p. 6 används uttrycket ”net realisable value”, vilket av RR översatts till nettoförsäljningsvärdet, se RR 2:02 p. 4.

Se Prop. 2002/03:121 s. 43.

Ibid.

Se DS 2002:42 s. 37 respektive DS 2002:61 s. 45 f.

5.3 Klassificering av tillgångar

Ytterligare en avvikelse gäller klassificering av vissa finansiella instrument. Enligt IAS 3264 p. 18–22 skall ett företag som emitterat ett sådant under vissa förutsättningar redovisa det som skuld i stället för vad som varit brukligt, som eget kapital. Klassificeringen får följder för utdelningen på dessa instrument. Är utdelningen hänförlig till ett instrument som klassificerats som skuld skall den kostnadsföras som ränta, se IAS 32 p. 30–32. Problematiken har uppmärksammats i RR 27 p. 92 andra strecksatsen, där det konstateras att det anförda inte är förenligt ÅRL. Syftet med den klassificering som gäller enligt IAS 32 är att en transaktions verkliga innebörd skall styra valet av redovisningsmetod. Detta brukar benämnas principen om substans före form, dvs. den ekonomiska innebörden av transaktionen skall styra, inte benämningen eller den juridiska formen etc.65

IAS 32 torde ha sin grund i utvecklingen mot att frångå uppdelningen av tillgångar i anläggningstillgångar och omsättningstillgångar och i stället lösa redovisningsproblemen med utgångspunkt i tillgångarnas natur.66 Frågeställningen har uppmärksammats i IAS-utredningens betänkande, där det konstaterades att principen om substans före form redan idag skall beaktas enligt ÅRL och att någon svensk lagstiftningsåtgärd inte borde behöva aktualiseras.67 Kontaktkommittén (se art. 52 i det fjärde redovisningsdirektivet beträffande denna kommitté) har också uppmärksammat detta och anfört att IAS 32 i denna del strider mot det fjärde och det sjunde redovisningsdirektivet.68 För att åtgärda detta infördes genom moderniseringsdirektivet en ny regel i art. 4 p. 6 i det fjärde redovisningsdirektivet som möjliggör för medlemsstaterna att tillåta eller kräva att principen om substans före form beaktas. Enligt IAS-utredningen var detta som redan nämnts onödigt, eftersom principen redan gäller.69 Oavsett vilket kan det konstateras att principen om substans före form åtminstone genom den nya regeln i art. 4 p. 6 (se ovan) kommer att gälla i framtiden.

IAS 32 är för närvarande föremål för IASB:s översyn och har ännu inte antagits av EU, se ovan i avsnitt 3.2.

Ett problem med principen om substans före form är att det är svårt att fastställa en ekonomisk innebörd för en viss transaktion. Därför ger principen inte alltid ledning vid problemlösningen i ett enskilt företag, jfr Walter Schuster, Redovisning av konvertibla skuldebrev och konvertibla vinstandelsbevis – klassificering och värdering, Handelshögskolan i Stockholm, Ekonomiska forskningsinstitutet, 1995, s. 118.

Jfr Kristina Artsberg, redovisningsteori -policy och -praxis, Liber Ekonomi, 2003, s. 27.

Se SOU 2003:71 s. 299 f.

Se Undersökning av överensstämmelsen mellan IAS 1–41 och gemenskapens redovisningsdirektiv. Generaldirektorat XV Inre marknaden, upprättat av Kontaktkommittén i april 2001, s. 30 f.

Se SOU 2003:71 s. 300.

6 God redovisningssed

Idag är det svenska normgivningssystemet uppbyggt kring en ramlagstiftning (ÅRL, BFL och de särskilda årsredovisningslagarna70). För att ramlagarna skall kunna tillämpas krävs i de allra flesta fall att reglerna fylls ut. Detta sker genom att det hänvisas till god redovisningssed (och rättvisande bild). God redovisningssed är den rättsliga standard som skall fylla ut redovisningslagstiftningens ramar och består i korthet av praxis, som kan sägas återspeglas i rekommendationer från normgivande organ, t.ex. Bokföringsnämnden (BFN) och RR.71 Denna normgivning kan i förhållande till ramlagstiftningen sägas vara kompletterande eller utfyllande. Den kompletterande normgivningen är inte bindande för företagen,72 men det torde kunna sägas föreligga en presumtion för att den ger uttryck för god redovisningssed. Anpassningen av ÅRL till IASB:s standarder innebär att detaljrikedomen ökar, dock utan att ÅRL:s ramlagskaraktär går förlorad. Redovisningsreglerna blir dock mer komplicerade och företagen ställs inför fler valmöjligheter. En av de viktigaste uppgifterna för den kompletterande normgivningen i den närmaste framtiden kommer att vara att reda ut begreppen när det gäller de tillkommande valmöjligheterna, t.ex. i form av möjligheten att välja att redovisa tillgångar till verkligt värde (i betydelsen marknadsvärde).

IAS-förordningen innebär som redan nämnts att ett nytt normsystem införs i svensk redovisning. Systemet består av IASB:s standarder och därtill hänförliga tolkningsuttalanden.73 Hit räknas även IASB:s Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements (Framework), som är till stor hjälp när det gäller tolkningen av IASB:s standarder och när en redovisningsfråga som inte är reglerad skall lösas. I Framework ger IASB bl.a. sin syn på vad som utgör en tillgång, skuld, intäkt respektive kostnad. Detta är till stor nytta i det sistnämnda fallet. I detta normsystem ingår dessutom de regler i ÅRL som – trots IAS-förordningen – skall tillämpas av de företag som tillämpar IASB:s normsystem, se ovan i avsnitt 4. Även uttalanden från normgivande organ om innebörden av de sistnämnda reglerna utgör en del av detta system.

Parallellt med IASB:s normsystem finns det traditionella svenska redovisningssystemet, med lagstiftning som drar upp de yttre ramarna och praxis, rekommendationer och allmänna råd som fyller ut dem. Innebörden av IAS-förordningen är alltså att två parallella normsystem kommer att gälla enligt svensk redovisningsrätt, om IAS-utredningens förslag leder till lagstiftning.

Genom den föreslagna anpassningen av ÅRL till IASB:s standarder och de principer som framgår av dessa införs en mängd nya regler i ÅRL. Parallellt behålls även merparten av de ”gamla” reglerna. Detta skulle man kunna förstå som två parallella undersystem inom ramen för ÅRL. Så är emellertid inte fallet, eftersom företagen i princip kan tillämpa både nya och gamla regler parallellt (med beaktande av vad som är förenligt med god redovisningssed). De nya och de gamla reglerna kan därför inte ses som skilda från varandra, utan utgör delar av samma system. Genom anpassningen av ÅRL till IASB:s standarder öppnas indirekt en möjlighet till avsteg från kravet på ”full compliance”.

IAS-utredningen anför i sitt betänkande att en konsekvens av införandet av IASB:s normsystem är att ÅRL och god redovisningssed sätts åt sidan i de fall då IASB:s standarder är tillämpliga, dvs. att IASB:s standarder inte omfattas av god redovisningssed.74 Ett alternativt synsätt är att innehållet i god redovisningssed förändras genom IAS-förordningen så att det innefattar IASB:s normsystem kompletterat med de regler i ÅRL som skall tillämpas parallellt med det. Även eventuella rekommendationer och allmänna råd hänförliga till de sistnämnda reglerna hör hit. God redovisningssed skulle, för de företag som enligt art. 4 eller art. 5 redovisar i enlighet med IASB:s normsystem, med detta synsätt bestå av IASB:s standarder och tolkningsuttalanden, IASB:s Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, vissa allmänt accepterade redovisningsprinciper och de regler i ÅRL som fortfarande skall tillämpas, samt de därtill anknutna rekommendationerna.

Varför skall vi då anse att redovisning enligt IASB:s normsystem fullgörs i enlighet med god redovisningssed och inte anse att IASB:s normsystem ”tar över” god redovisningssed? Ett starkt vägande skäl för att anse att IASB:s normsystem utgör god redovisningssed står att finna i kopplingen mellan redovisning och beskattning.

Det svenska skattesystemet är som bekant uppbyggt kring en koppling mellan redovisning och beskattning beträffande periodisering av inkomster och utgifter i inkomstslaget näringsverksamhet. Den för denna koppling kanske mest centrala regeln stadgar att periodiseringen som huvudregel skall följa god redovisningssed, se 14 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Skulle man anse att de företag som utnyttjar möjligheten att redovisa i enlighet med IASB:s standarder inte längre tillämpar god redovisningssed skulle det skapa pedagogiska problem vid beskattningen och möjligen tvinga fram ändrade skatteregler för dessa företag.75 Om en redovisning enligt IASB:s standarder inte skall anses var förenlig med god redovisningssed måste det aktuella företaget upprätta två parallella årsredovisningar.76

Den dynamiska funktionen hos god redovisningssed kvarstår även efter anpassningen till IAS-förordningen eftersom IASB med stor säkerhet kommer att ge ut nya standarder, anpassade efter förändringar i det internationella näringslivet. Den övervägande delen av dessa kommer sannolikt att antas av Kommissionen. Förändringarna är stora och innebär att god redovisningssed i denna betydelse får ett i stora delar internationellt innehåll. Att innehållet i god redovisningssed är olika beroende på vilket subjekt som redovisar är emellertid inte främmande för svensk redovisningsrätt. Det kan jämställas med att skilda redovisningsregler kan utgöra god redovisningssed i olika branscher.77

När det gäller det parallella nationella normsystemet skall företagen tillämpa det på samma sätt som tidigare, dvs. redovisa i enlighet med god redovisningssed (och rättvisande bild). Innehållet i god redovisningssed är det traditionella, dvs. i huvudsak praxis och uttalanden från normgivande organ. Hit kan även uttalanden från IASB komma att räknas, eftersom vissa av reglerna i ÅRL åtminstone i framtiden kan antas ha sin grund i principer hämtade därifrån. Även i eventuella oreglerade fall, dvs. ett fall som inte omfattas av det nationella normsystemet, kan IASB:s standarder komma till användning.78 Det kan dessutom antas att den kompletterande normgivningen kommer att grundas på IASB:s standarder, precis som är fallet beträffande RR:s rekommendationer i dagsläget.

En väsentlig skillnad mellan funktion och innehåll i god redovisningssed i de två systemen är att innehållet i IASB:s normsystem är bindande på koncernnivå för noterade bolag (genom IAS-förordningen). I och för sig förekommer bindande normer även i god redovisningssed i det svenska nationella systemet, men av en annan typ, nämligen ramregler, som måste fyllas ut för att kunna tillämpas. IASB:s normsystem är i motsats till ramreglerna mycket detaljrikt. Inte heller finns några överordnade normer i IASB:s normsystem. Ytterligare en skillnad som kan ha betydelse är att IASB:s system i och för sig är fullt möjligt att tillämpa på enskilda företags redovisning, men i första hand avsett att tillämpas på koncernnivå.

Med de särskilda årsredovisningslagarna avses lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag samt lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag. Dessa behandlas inte inom ramen för denna framställning, annat än i undantagsfall.

Utöver dessa omfattas även Finansinspektionen (FI) och i någon mån även Föreningen Auktoriserade Revisorer av uttrycket normgivande organ. Dessa behandlas dock här bara i undantagsfall.

FI ger dock ut föreskrifter som är bindande för kreditinstitut, värdepappersbolag och försäkringsföretag.

Som konstaterats ovan, t.ex. i avsnitt 1, är IASB: normsystem inte nytt för svensk redovisning. Men möjligheten att tillämpa det fullt ut är däremot en nyhet.

Se SOU 2003:71 s. 93.

De regler som avses är dels den allmänna periodiseringsregeln i 14 kap. 2 § IL och dels övriga regler där det hänvisas till redovisningsrätten, främst ÅRL, eller till god redovisningssed.

En möjlighet som jag inte förordar är att införa skilda system för den skattemässiga periodiseringen grundat på om redovisningen sker i enlighet med ÅRL eller med IASB, oavsett om skillnaderna endast är pedagogiska eller terminologiska. Samma regler bör gälla oavsett val av redovisningssystem. En möjlighet kan vara att införa en regel motsvarande hänvisningen i 14 kap. 2 § IL till god redovisningssed. I regeln klargörs att även en redovisning som är förenlig med kravet på full compliance skall ligga till grund för den skattemässiga periodiseringen.

Jfr prop. 1975:104 s. 148.

Jfr Thorell 1996 s. 66. Ett exempel belyser förhållandet mellan svenska och internationella redovisningsregler. I IAS 2 p. 23, 24 och 36 anges att sist in först ut-principen kan användas som ett alternativ till först in först ut-principen. Någon sådan möjlighet finns inte i RR 2:02. Eftersom det finns en svensk rekommendation så skall den tillämpas med företräde framför IASB:s standard.

7 Några avslutande synpunkter

En grundtanke med att införa en enda världsomspännande uppsättning redovisningsstandarder är att skapa likvärdiga konkurrensmöjligheter för företag hemmahörande i olika länder genom harmoniserade redovisningsregler. Det anförda är viktigt framförallt för investerarna. Om alla företag tillämpar samma principer och metoder ökar möjligheten för dessa att jämföra företagen med varandra. En förutsättning för detta är emellertid att samtliga länder tolkar de gemensamma reglerna på ett likvärdigt sätt oavsett av att länderna i fråga har olika rättsliga traditioner (t.ex. common law- respektive civil law-systemen). En liknande situation gäller tolkningen av innebörden av principen om en rättvisande bild i art. 2.3–5 i det fjärde redovisningsdirektivet. Vitt skilda tolkningar föreligger mellan medlemsländerna i EU. T.ex. anses det i England möjligt att, med stöd av den s.k. overridingregeln i art. 2.5 i det fjärde redovisningsdirektivet, åsidosätta direktivregler på generell nivå genom inte bindande redovisningsstandarder, vilket man är helt främmande för i Tyskland och Sverige (som inte infört overridingregeln). Då IASB:s standarder är mycket mer detaljerade än redovisningsdirektiven bör utrymmet för olika tolkningar vara betydligt mindre beträffande dessa än beträffande redovisningsdirektiven. IASB:s standarder torde med andra ord vara ett bättre verktyg för harmonisering än EU:s redovisningsdirektiv.

Den ständigt ökande internationaliseringen av näringslivet torde bidra till att underlätta en harmonisering, eftersom den rimligen innebär att även de olika rätts- och redovisningssystemen närmar sig varandra. Thorell har anfört att det är en förutsättning för en lyckad harmonisering att de ”institutionella förutsättningarna” harmoniseras innan gemensamma regler införs.79 Internationaliseringen bidrar till ett närmande på denna punkt. Ytterligare en förutsättning för en lyckad harmonisering är att de harmoniserade reglerna är av hög kvalitet.80 IASB:s standarder torde även i detta hänseende vara betydligt bättre rustade än EG:s redovisningsdirektiv.

Ytterligare en nyhet för svensk del utgörs av vad som i SOU 2003:72 beskrivs som en statlig tillsyn över börsföretagens redovisning.81 En kontrollfunktion är enligt preambeln till IAS-förordningen ”av avgörande betydelse för investerarnas tilltro till finansmarknaderna”.82 Den primära uppgiften för det organ som får till uppgift att fullgöra denna kontrollfunktion torde vara att tillse att i första hand de noterade företagens koncernredovisningar uppfyller de krav som följer av IAS-förordningen, dvs. att de iakttar kravet på full compliance, dock med undantag av standarder eller delar av standarder som inte antas av Kommissionen.

Slutligen skall några ord sägas om kopplingen mellan redovisning och beskattning och de konsekvenser som förordningen får för den. För det första införs ett internationellt normsystem på redovisningsområdet som kan komma att tillämpas i stället för vårt nationella system av enskilda juridiska personer (som även är skattesubjekt). Som kopplingen mellan redovisning och beskattning ser ut i dag kommer IASB:s normsystem att få genomslag vid beskattningen, åtminstone i periodiseringshänseende. Vid antagandet av de enskilda normerna i detta system tas inte hänsyn till konsekvenserna för beskattningen. Inte heller tas någon hänsyn till nationell tradition och särart. En fråga man måste ställa sig är om IASB:s normsystem är väl lämpat att läggas till grund för den skattemässiga periodiseringen i inkomstslaget näringsverksamhet. De främsta argumenten mot detta har redan nämnts, dvs. någon hänsyn till skattekonsekvenser och nationella traditioner och särart tas inte vid antagandet av normerna i IASB:s system. Utöver dessa kan även vissa konstitutionella aspekter tala för att inte låta det nya systemet ligga till grund för beskattningen. Om slutsatsen blir att systemet inte är lämpat för att ligga till grund för beskattningen ligger det nära till hands att anse att skattesystemet måste frikopplas från redovisningen.

Det finns dock argument även för en fortsatt koppling. För det första syftar det internationella systemet till att företagens redovisning skall ge ett så rättvisande resultat som möjligt från ett ekonomiskt perspektiv. Sak samma gäller för vårt nuvarande svenska redovisningssystem. Från fiskalt håll kan det även hävdas att en tillämpning av IASB:s normsystem sannolikt inte leder till minskade skatteintäkter, eftersom det i stora delar innebär ett tidigareläggande av intäktsredovisningen i förhållande till vårt nuvarande system. Frågeställningen är mycket intressant, men kan av tids- och utrymmesskäl inte behandlas mer utförligt inom ramen för detta arbete.

Se Per Thorell, i Balans 1995 nr 11 s. 33. Med institutionella förutsättningar avser Thorell t.ex. kapitalmarknadens roll, företagsstruktur och regelutformning, a st.

Ibid.

Se SOU 2003:72 s. 106 f.

Preambeln till IAS-förordningen stycke 16.

8 Sammanfattning

Den EG-rättsliga IAS-förordningen innebär för svensk del att IASB:s standarder skall tillämpas i redovisningen på koncernnivå för noterade bolag. Utöver detta föreligger en möjlighet för de enskilda medlemsstaterna att utvidga tillämpningen av IASB:s standarder till att omfatta även noterade bolags årsredovisningar, samt övriga bolags års- och koncernredovisningar. Utvidgningen får göras tvingande eller dispositiv för företagen. Det är även möjligt att inskränka utvidgningen till att endast omfatta t.ex. noterade bolags årsredovisningar. De direkta konsekvenserna är således begränsade till koncernredovisningen i noterade bolag. För att en standard från IASB skall bli tillämplig krävs enligt IAS-förordningen att den uppfyller vissa kriterier. Om detta är fallet skall den godkännas och ges status av förordning. De företag som skall eller väljer att tillämpa IASB:s standarder skall redovisa i enlighet med IASB:s standarder. Innebörden av detta är att samtliga tillämpliga standarder och tolkningsmeddelanden skall följas, s.k. full compliance.

I SOU 2003:71 föreslås att den svenska lagstiftaren fullt ut skall utnyttja möjligheten att utvidga tillämpningen av IASB:s standarder så att samtliga företag får möjlighet att redovisa i enlighet med dessa, både på koncernnivå och i de enskilda företagen.

Utöver detta föreslås att ÅRL skall anpassas till IASB:s standarder. Grunden för förslaget är ändrings- och moderniseringsdirektivet. Anpassningen får konsekvenser för svensk redovisning. Bl.a. införs en möjlighet att värdera vissa tillgångar till verkligt värde. Med verkligt värde avses i detta hänseende någon form av marknadsvärde. En följd av att termen verkligt värde används med en annan innebörd än vad den tidigare haft i svensk rätt är att den utmönstras ur ÅRL:s regel om värdering av omsättningstillgångar. Den ersätts med termen nettoförsäljningsvärde. Ytterligare en skillnad hänför sig till klassificeringen av vissa redovisningsposter. IASB:s standarder fäster större vikt vid principen om substans före form, vilket får konsekvenser för bl.a. redovisningen av vissa finansiella instrument och utdelning från dessa. En grundläggande skillnad mellan IASB:s standarder och det svenska nationella redovisningssystemet hänför sig till vilka intressenter som sätts i första rummet. IASB:s standarder riktar sig främst till investorer, medan det svenska nationella redovisningssystemet historiskt sett haft borgenärerna som främsta intressent.

Även begreppet god redovisningssed påverkas. Den viktigaste konsekvensen är att införandet av IAS-förordningen innebär att två parallella goda redovisningsseder uppstår. En bestående av IASB:s standarder och vissa ytterligare regler och en som består av vad som traditionellt utgjort god redovisningssed, dvs. i huvudsak redovisningslagstiftning, kompletterande normgivning och praxis.

Jan Bjuvberg

Jan Bjuvberg är doktorand i skatte- och redovisningsrätt vid Handelshögskolan i Stockholm, rättsvetenskapliga institutionen.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...