I artikeln förs en diskussion om lämpligheten i gällande tolkning och tillämpning av karensstadgandet i den s.k. utomståenderegeln i 57 kap. IL. Mot bakgrund av motiven till särregleringen av fåmansföretag ifrågasätter författaren den idag härskande uppfattningen att femårskarens är huvudregel. I artikeln påvisas också betydande skillnader mellan utdelnings- och avyttringsfallen, vilka bör uppmärksammas vid tillämpning av utomståenderegeln.

1 Inledning

Skatterättslig särreglering av fåmansföretag har länge varit föremål för stark kritik. Regelsystemet har bland annat kritiserats på den grunden att den stränga beskattningen får en negativ inverkan på den svenska företagsamheten och tillväxten. Den stora begränsning reglerna innebär för den enskilde företagarens handlingsutrymme påstås inverka negativt på dennes incitament till ökat risktagande och expansion. Det faktum att denna problematik ägnas ett helt kapitel i den senaste statliga utredningen av fåmansföretagsreglerna1 påvisar frågans betydelse. Resultatet av utredningen speglar dock det synsätt som verkar vara det förhärskande bland landets politiska makthavare, nämligen att en avvägning mellan tillväxtintresset och motiven bakom reglerna leder till att regelsystemet får bestå. Mot bakgrund av neutralitets- och likformighetsskäl anser lagstiftaren att de omvandlingsrisker som uppstår i ett företag med begränsad ägarkrets är viktiga att minimera. Lagstiftaren har alltså på denna punkt gjort en avvägning mellan olika intressen där tillväxtintresset fått stå tillbaka för upprätthållandet av grundläggande skatterättsliga principer.

Trots att det kan finnas starka skäl att i denna fråga vara av en annan åsikt än regeringen så kan resultatet av avvägningen inte angripas på annat än politiska grunder. Lagstiftningsresultatet är en konsekvens av en avvägning gjord på grundval av de värderingar som är de förhärskande. Jag har inte för avsikt att diskutera 3:12-reglernas vara eller icke-vara med utgångspunkt i frågan om huruvida den avvägning som gjorts är rimlig. Jag har däremot för avsikt att diskutera och kritisera en av företeelserna inom det för småföretagarna specifika regelsystemet, nämligen den i nuläget gällande tolkningen och tillämpningen av utomståenderegeln. Anledningen är att tillämpningen av bestämmelsen idag genomförs på ett, enligt min mening, mindre lämpligt sätt. Regeringsrättens praxis ger upphov till frågor kring det lämpliga i gällande rätt. Jag har för avsikt dels att redogöra för en tolkning av utomståenderegeln som jag anser har betydande stöd i de bakomliggande motiven, dels att argumentera för att denna tolkning i framtiden bör ligga till grund för regelns tillämpning.

Som en bakgrund kommer jag i de inledande avsnitten att kort redogöra för 3:12-reglernas bakgrund och syfte, med särskild inriktning på utomståenderegeln.

SOU 2002:52 kap. 3.

2 Omvandlingsrisk hotar neutralitet och likformighet

Efter skattereformen 1991 beskattas fysiska personers kapitalinkomster med en proportionell skattesats (30 %), vilket fått till följd att kapitalinkomster beskattas betydligt lindrigare än arbetsinkomster som beskattas med tillämpning av en progressiv skatteskala.2 Utan särskilda regler skulle fåmansföretagaren ofta ha ett starkt skatterättsligt incitament att avstå från löneuttag och istället tillgodogöra sig ersättning för sin arbetsinsats i form av utdelning eller som kapitalvinst genom att sälja företaget med upparbetade vinstmedel. Det faktum att det i bolag med en eller ett fåtal ägare ofta i praktiken finns en ekonomisk intressegemenskap, trots att företaget är en egen juridisk person och skatterättsligt ses som ett eget skattesubjekt, medför dessutom att ägarna ofta har de faktiska förutsättningarna att komma i åtnjutande av icke avsedda skattelättnader. Av både neutralitets- och likformighetsskäl har lagstiftaren mot bakgrund av fåmansföretagarnas speciella situation ansett det nödvändigt att beskära möjligheterna att beskatta inkomster hänförliga till inkomstslaget tjänst som inkomst av kapital. I samband med skattereformen infördes därför särskilda regler i 3 § 12 mom. SIL med syfte att förhindra att det sker en omvandling av arbetsinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster i fåmansföretag.3 Reglerna finns numera i 57 kap. IL.

Som en konsekvens av att reglerna endast är avsedda att träffa sådan inkomst som till sin natur utgör arbetsinkomst berörs endast så kallade aktiva delägare av bestämmelserna. De andelar som innehas av aktiva delägare betecknas kvalificerade och omfattas av de särskilda reglerna för utdelning och kapitalvinst i 57 kap. IL.

Beroende på i vilket inkomstskikt den skattskyldige befinner sig är skattesatsen för beskattning av hans arbetsinkomster mellan 31 och 56 procent. Dessutom tillkommer den allmänna egenavgiften.

SOU 2002:52, s. 267.

3 Utomståenderegeln

3.1 Allmänt

Den så kallade utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL utgör ett av två undantag till de för fåmansföretag särskilda reglerna för beskattning av utdelning och kapitalvinst i 57 kap. IL. Enligt bestämmelsen skall en andel i ett företag där utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning anses vara kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Med andra ord skall andelar i ett företag där utomstående äger del i betydande omfattning i normalfallet inte vara kvalificerade trots att övriga förutsättningar är uppfyllda. Ett företag anses vara ägt av utomstående till den del det ägs av fysiska eller juridiska personer vars andelar inte är kvalificerade.

Regeln gäller vid beskattning av såväl utdelning som kapitalvinst och tar sikte på fall där uttag i dessa former inte längre innebär någon skattemässig fördel. Enligt förarbetena är så vanligtvis fallet då utomstående äger 30 procent av aktierna i företaget och därmed har rätt till 30 procent av avkastningen.4 Risken för omvandling av arbetsinkomster har lagstiftaren bedömt vara mindre i dessa företag då majoritetsägarna inte får en större nettobehållning genom att göra uttag i form av utdelning, jämfört med uttag som lön, eftersom utdelningen delas med de utomstående delägarna.5 Det är dock upp till den skattskyldige att i varje enskilt fall visa att förhållandena är sådana att uttag i form av utdelning eller kapitalvinst inte medför en större nettobehållning än ett löneuttag. I specialmotiveringen till bestämmelsen uttalas det att i ett enkelt fall där minst 30 procent av aktierna under bolagets hela verksamhetstid har ägts av utomstående och aktierna medför lika rätt, det enkelt kan konstateras att förutsättningar för undantag föreligger.6 Enligt Tjernberg bör gränsen på 30 procent, med tanke på att den inte är angiven i lagtexten, inte uppfattas som exakt. Av förutsebarhetsskäl bör den gränsen dock, enligt hans mening, inte frångås till den skattskyldiges nackdel.7

I detta sammanhang kan det vara intressant att nämna den så kallade ”tröskeleffekten” som kan uppkomma i ett fåmansföretag där det utomstående ägandet understiger 30 procent med en eller några procentenheter. Beroende på i vilken skattestatus den verksamme delägaren befinner sig kan det skattemässiga incitamentet att välja utdelning upphöra redan vid ett lägre utomstående ägande än 30 procent. Frågan om det i ett sådant fall skall vara möjligt att anse kravet på ett betydande utomstående ägande vara uppfyllt finns det ännu inget svar på. Mot bakgrund av syftet med undantagsbestämmelsen borde det dock vara möjligt för den skattskyldige att hävda att incitamentet att välja utdelning istället för lön har upphört och att uttag i form av utdelning eller kapitalvinst inte längre innebär en skattemässig fördel.

Trots att utomstående äger del i företaget i betydande omfattning och har rätt till utdelning kan det finnas särskilda skäl som talar mot att undantagsregeln skall tillämpas. Så kan enligt förarbetena vara fallet då det finns inbördes avtal som reglerar den faktiska fördelningen av resultatet, korsvisa äganden eller avtal om framtida förvärv. Även successiva utförsäljningar av aktier kan medföra att 3:12-reglerna blir tillämpliga, trots att det utomstående ägandet uppgår till 30 procent eller mer.8 Det skulle annars vara möjligt att, vid en avyttring av kvalificerade aktier i ett fåmansföretag, beskatta endast en mindre del av kapitalvinsten med tillämpning av 3:12-reglerna. En ensam ägare med planer på att sälja ut större delen av sitt aktieinnehav skulle under sådana förhållanden välja att dela upp avyttringen på flera tillfällen där endast den första försäljningen (under förutsättning att den omfattar minst 30 procent av aktierna i företaget) skulle träffas av 3:12-reglerna. För att undvika kringgående av 3:12-reglerna på detta sätt har förekomsten av en successiv utförsäljning ansetts utgöra en anledning att inte tillämpa utomståenderegeln trots att det utomstående ägandet uppgår till minst 30 procent.

Prop. 1989/90:110 s. 704.

Prop. 1989/90:110 s. 468.

Prop. 1989/90:110 s. 704.

Tjernberg, Mats, Fåmansaktiebolag, s. 274.

Prop. 1989/90:110 s. 704.

3.2 Beaktande av tidigare års förhållanden

3.2.1 Olika uppfattningar om karensstadgandets tolkning

Bestämmelser som stadgar om en viss karenstid återfinns på flera ställen i fåmansföretagsreglerna. Karensstadgandena syftar till att förhindra ett kringgående av de för fåmansföretag särskilda utdelnings- och kapitalvinstbestämmelserna genom att försvåra för den skattskyldige att undslippa kvalifikationen av aktierna med enkla åtgärder.

Karensbestämmelsen i utomståenderegeln stadgar att vid bedömningen av undantagets tillämpning så skall förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. Den exakta innebörden av detta stadgande är inte klar och dess tillämpning vållar därmed en del bekymmer. Problematiken ligger däri att det är oklart vilken betydelse stadgandet om femårskarens skall ges i de fall det utomstående ägandet är minst 30 procent. Är det tillräckligt att det utomstående ägandet idag når över den angivna gränsen eller är det nödvändigt att det betydande utomstående ägandet har förelegat under hela den senaste femårsperioden?

Enligt den av Riksskatteverket länge förespråkade tolkningen av utomståenderegeln skall karensstadgandet anses syfta på hela den första meningen i bestämmelsen. Detta synsätt leder till en tolkning av regeln där kravet är att den utomståendes andelsinnehav har legat över den kritiska punkten under hela den föregående femårsperioden för att utomståenderegeln skall kunna åberopas, det vill säga att kravet på femårskarens i lagtexten skall uppfattas som absolut. Denna tolkning av bestämmelsen kommer bland annat till uttryck i Riksskatteverkets allmänna råd RSV 2001:19 där det förklaras att för att utomståenderegeln skall vara tillämplig bör den skattskyldige visa att utomstående ägt minst 30 procent av aktierna under hela den senaste femårsperioden (egen kursivering) och erhållit motsvarande andel av den avkastning företaget lämnat under nämnda period.9 Efter avgörande i Regeringsrätten har denna strikta tolkning av karensstadgandet övergivits och i RSV 2002:29 berörs överhuvudtaget inte stadgandet om femårskarens. Till detta återkommer jag i avsnitt 3.2.3.

Enligt min tolkning av karensstadgandets innebörd skall femårskarensen inte anses syfta på hela den första meningen i bestämmelsen utan endast den del som förklarar att det kan finnas särskilda skäl som talar mot regelns tillämpning. Med andra ord skall regeln tolkas så att kravet på femårskarens endast hänför sig till särskilda skäl och den föregående perioden endast skall beaktas för att det skall kunna bedömas om omständigheterna är sådana att obehöriga skatteförmåner har kunnat uppkomma.

Min uppfattning är att det finns överväldigande starka skäl som talar för att femårskarensen skall anses hänförlig enbart till särskilda skäl, det vill säga att kvalifikationen skall kvarstå under en femårsperiod efter utomståendes inträde endast i undantagsfall. Skälen för denna uppfattning kommer jag att redogöra för i den kommande diskussionen. Först skall Regeringsrättens argumentation och ställningstagande i RÅ 2001 ref. 37 (I) och (II) presenteras.

RSV:s allmänna råd 2001:19, s. 6.

3.2.2 Rättspraxis

Regeringsrätten har i rättsfallen RÅ 2001 ref. 37 (I) och (II) haft att ta ställning till tolkningsfrågan om karensstadgandets närmare innebörd. Det står efter avgörandena klart att domstolen inte delar den av RSV länge hävdade uppfattningen att femårskarensen är absolut. Istället slår Regeringsrätten fast att kravet på femårskarens i utomståenderegeln inte är oeftergivligt. Regeringsrättens argumentation i fallen kan dock tyda på att möjligheterna till undantag är små.

I RÅ 2001 ref. 37 (I) hade A (delägare i aktiebolaget X) lämnat in en ansökan om förhandsbesked där frågan gällde hur en avyttring av hans aktier i aktiebolag X skulle komma att beskattas. Aktiebolaget X etablerades hösten 1997 av fem fysiska personer (A, B, C, D och E). A och B ägde vardera 12,5 procent av aktierna medan C, D och E ägde vardera 25 procent. Efter en nyemission i februari 1998 kom utomstående att äga hälften av aktierna. Det utomstående ägandet ökade sedan ytterligare och i februari 1999 ägdes 77,9 procent av företaget av utomstående. Eftersom det utomstående ägandet sedan februari 1998 överstigit 30 procent ville A ha svar på frågan om hela kapitalvinsten vid en avyttring av aktierna i X AB skulle komma att beskattas i inkomstslaget kapital, det vill säga om utomståenderegeln var tillämplig vid avyttringen. En majoritet av ledamöterna i Skatterättsnämnden fann, med motiveringen att X AB inte varit utomståendeägt under hela den aktuella perioden, att en tillämpning av utomståenderegeln inte kunde aktualiseras. Två av ledamöterna i Skatterättsnämnden var skiljaktiga. De var av åsikten att det saknas stöd för att lagstiftaren har avsett att ge lagen en sådan räckvidd som den faktiskt får då kravet på femårskarens uppfattas som absolut. De skiljaktiga uppfattade det istället så att lagtextens krav på femårskarens endast avser de särskilda skälen. Förhandsbeskedet överklagades till Regeringsrätten som kom till samma beslut i frågan som majoriteten i Skatterättsnämnden, dock med en annan motivering. Domstolen uttalade att ”något oeftergivligt krav på att det betydande utomstående ägandet skall ha förelegat under hela den angivna perioden kan inte utläsas av lagtexten. Undantagsvis kan således omständigheterna i det enskilda fallet vara sådana att utomståenderegeln kan bli tillämplig trots att det utomstående ägandet inte har bestått under hela den föregående femårsperioden (egen kursivering).” Några sådana omständigheter ansågs dock inte föreligga i det aktuella fallet varför en tillämpning av utomståenderegeln inte var aktuell.

I RÅ 2001 ref. 37 (II) var återigen fråga om kravet på karens (i detta fall tio år) skulle uppfattas som absolut. Omständigheterna i fallet var följande. A hade varit verksam i Fleur de Santé AB (FSAB) under en följd av år. Han hade på 1980-talet haft ett stort aktieinnehav i bolaget, under inkomståren 1984–1985 uppgående till 75 procent. Samtliga dessa aktier avyttrade han i juni 1986 och under inkomståren 1987 och 1988 var FSAB helägt dotterbolag till EAB. Under denna period saknade A ägarintressen i bolaget. Detta förhållande ändrades dock under 1989 då A, efter att ha förvärvat en mindre aktiepost i FSAB, återigen var delägare i bolaget. Frågan i fallet var hur A:s avyttring under 1991 och 1992 av de under 1989 förvärvade aktierna skulle beskattas. Skattemyndigheten kom i sitt beslut fram till att kapitalvinsten från försäljningen skulle beskattas med tillämpning av 3:12-reglerna eftersom det betydande utomstående ägandet inte förelegat under hela den tioårsperiod som föregått avyttringarna. Både länsrätten och kammarrätten delade Skattemyndighetens bedömning och kom fram till att kapitalvinsten från försäljningen skulle delas mellan inkomst av tjänst och inkomst av kapital. Domen överklagades till Regeringsrätten som ändrade underinstansernas beslut. I domskälen tog Regeringsrätten hänsyn till det faktum att A i juni 1986 avyttrat samtliga sina aktier i bolaget. Domstolen anförde att ”den vinstgenerering som hans arbetsinsats i bolaget kan ha medfört fram till denna tidpunkt får anses vara realiserad genom den avyttringen. Mot bakgrund av syftet med 3:12-reglerna finns enligt Regeringsrättens mening inte anledning att vid tillämpningen innefatta tid som ligger före det den skattskyldiges ägarintressen i bolaget definitivt avbrutits genom avyttring till utomstående”. I linje med vad som uttalades av Regeringsrätten i RÅ 2001 ref. 37 (I) kom domstolen därmed även i detta fall (II) fram till att stadgandet om femårskarens i utomståenderegeln inte är ovillkorligt. Dessutom ansåg domstolen omständigheterna i fallet vara sådana att ett undantag från regeln var motiverat.

3.2.3 Innebörden av avgörandena

Genom Regeringsrättens avgörande i RÅ 2001 ref. 37 (I) och (II) har det slagits fast att karensstadgandet i utomståenderegeln inte skall uppfattas som absolut. Regeringsrättens ställningstagande har föranlett Riksskatteverket att ändra i dess allmänna råd (RSV 2001:19) där det tidigare anfördes att femårskarensen skulle uppfattas som ovillkorlig. Numera anges endast att den skattskyldige bör visa att utomstående ägt minst 30 procent av andelarna och erhållit motsvarande andel av företagets avkastning. Ingenting nämns om femårskarensen.10

Trots att stadgandet ej längre skall uppfattas som absolut står det enligt min mening klart att Regeringsrätten menar att kravet på femårskarens vid tillämpning av utomståenderegeln i stort, och inte bara när det gäller bedömningen av särskilda skäl, är huvudregel och att en kortare period kan bli aktuell endast i undantagsfall. Det faktum att utomstående äger minst 30 procent av andelarna i bolaget är i normalfallet inte tillräckligt för att utomståenderegeln skall vara tillämplig. I vilka situationer undantag kan medges gav Regeringsrätten exempel på i RÅ 2001 ref. 37 (II). Undantaget motiverades med att det skulle stå i strid med syftet bakom 3:12-reglerna att inte tillämpa utomståenderegeln när det skett en avyttring av samtliga andelar i ett tidigare skede, vilken beskattats enligt 3:12-reglerna och det nu fanns ett betydande utomstående ägande i företaget. Syftet med 3:12-reglerna är att förhindra att den skattskyldige omvandlar arbetsinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster eftersom detta skulle stå i strid med neutralitetsprincipen. Regeringsrätten verkar mena att när det inte längre föreligger en omvandlingsrisk kan undantag från karensregeln göras. När det gäller avyttring är så fallet då de upparbetade medlen redan beskattats enligt 3:12-reglerna.

Även om det i och för sig är positivt att det numera står klart att det finns en möjlighet att undgå kvalifikationen innan femårsperioden löpt ut, har rättsläget ytterligare komplicerats i och med RÅ 2001 ref. 37 (I) och (II). Möjligheten till undantag anger domstolen vara begränsad och det råder stor osäkerhet om under vilka omständigheter ett undantag kan aktualiseras. Det faktum att Riksskatteverket numera undviker att behandla karensstadgandet i dess allmänna råd om utomståenderegelns tillämpning kan ses som ett tydligt tecken på den stora osäkerhet som råder. Av Regeringsrättens hänvisning till det bakomliggande syftet med 3:12-reglerna kan det enligt min mening inte heller dras några direkta slutsatser om tänkbara undantagsfall. Min uppfattning är att det mot bakgrund av utomståenderegelns syfte bör finnas ett betydande utrymme för undantag, vilket jag skall utreda nedan.

RSV:s allmänna råd 2002:29.

3.3 Min uppfattning om tolkningen

3.3.1 Femårskarens endast i undantagsfall

Motiveringen i de aktuella fallen antyder att Regeringsrätten anser femårskarensen vara huvudregel från vilken undantag medges i endast ett fåtal fall. Jag anser att en tillämpning av utomståenderegeln i linje med denna uppfattning leder till en omotiverat sträng begränsning av möjliga undantagssituationer. Utomståenderegeln borde enligt min mening förstås så att det när det föreligger ett betydande utomstående ägande som huvudregel inte skall finnas några kvalificerade andelar i företaget. Endast då det föreligger särskilda skäl skall andelarna ändå kunna vara kvalificerade. Vid bedömningen av om särskilda skäl föreligger skall beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. Det avgörande för om det skall anses föreligga särskilda skäl i ett visst fall är om den skattskyldige genom förfarandet uppnått icke avsedda skatteförmåner. Exempel på särskilda skäl kan vara förekomsten av successiva utförsäljningar eller inbördes avtal som reglerar den faktiska fördelningen av resultatet eftersom sådana konstruktioner skulle kunna innebära ett kringgående av 3:12-reglerna. Denna tolkning av bestämmelsen anser jag står i överensstämmelse med motivuttalandena. De situationer som i utredningen angivits utgöra särskilda skäl är bra exempel på tillfällen då den skattskyldige, trots att ett betydande utomstående ägande föreligger, skulle kunna uppnå icke avsedda skatteförmåner. Som en konsekvens härav skall det i dessa fall göras ett undantag från huvudregeln (det vill säga att utomståenderegeln undanröjer kvalifikationen) och andelarna kan fortsätta vara kvalificerade.

3.3.2 Skillnader mellan utdelnings- och avyttringsfallen

Eftersom 3:12-reglerna har sin utgångspunkt i den skattskyldiges situation och syftet med bestämmelserna är att upprätthålla likformighet och neutralitet mellan löntagare och egenföretagare, är det endast i de situationer som delägaren gör en personlig vinst genom att hans ersättning från företaget kapitalbeskattas istället för att tjänstebeskattas, som 3:12-reglerna bör vara tillämpliga. När det inte längre ger delägaren en större behållning att ta ersättning i form av utdelning eller kapitalvinst jämfört med uttag som lön, skall 3:12-reglerna inte tillämpas.11 Mot bakgrund av detta vill jag påstå att i företag där det utomstående ägandet är minst 30 procent så är det endast i avyttringsfallen som en beskattning enligt 3:12-reglerna kan aktualiseras. Detta eftersom det endast är i avyttringsfallen som den skattskyldige kan uppnå icke avsedda skatteförmåner trots att det föreligger ett betydande utomstående ägande. Det är därför endast i avyttringsfallen som man bör pröva om det föreligger särskilda skäl att, trots ett betydande utomstående ägande, anse andelarna vara kvalificerade. Mitt ställningstagande grundar jag på de uträkningar i förarbetena till bestämmelsen som visar att det vid ett utomstående ägande uppgående till minst 30 procent inte längre innebär en fördel för den enskilde att välja utdelning istället för lön.12 Det resonemang som förs av utredaren i SOU 2002:52 angående ackumulerade vinstmedel, i vilket man tar fasta på omvandlingen av vinstavkastningen och inte den enskildes egen vinning, anser jag stå i strid med utomståenderegelns syfte.13 Det har redan i förarbetena konstateras att den skattskyldige inte uppnår en fördel genom att välja utdelning i de fallen utomstående äger 30 procent av andelarna eller mer.14 Den enskilde skulle kunna driva företaget vidare utan någon utomstående inblandad och tillgodogöra sig samma nettobehållning i form av lön som han erhåller då vinstmedlen tas ut i form av utdelning i de fall utomstående äger del i företaget. Det faktum att staten förlorar skatteintäkter till följd av att hela vinsten beskattas i kapital istället för att en uppdelning sker i kapital och tjänst, skall enligt min mening och uppfattning om syftet med fåmansreglerna inte spela någon roll för bedömningen.

En situation där det är tänkbart att i ett utdelningsfall vägra tillämpning av utomståenderegeln med hänvisning till förekomsten av ett särskilt skäl är då det finns ett avtal som reglerar den faktiska fördelningen av resultatet. Frågan är dock om det är nödvändigt att i denna situation motivera en fortsatt kvalifikation med förekomsten av ett särskilt skäl. Eftersom en förutsättning för utomståenderegelns tillämpning är att de utomstående ägarna har rätt till avkastning motsvarande deras andel av aktieinnehavet i företaget kan en tillämpning av utomståenderegeln inte aktualiseras i ett fall där utomstående inte har rätt till minst 30 procent av avkastningen. Återigen kan det därför konstateras att det i de fall utomstående innehar minst 30 procent av andelarna i företaget och erhåller motsvarande andel av avkastningen, inte föreligger någon anledning att beskatta utdelningen till kvalificerat verksamma delägare med tillämpning av 3:12-reglerna.

Detta ställningstagande är naturligt mot bakgrund av syftet med 3:12-reglerna.

Detta är inte en absolut sanning med dagens skattesatser men i det stora flertalet fall förhåller det sig på detta sätt och lagstiftaren har valt att hålla fast vid denna gräns.

SOU 2002:52 s. 344.

Prop. 1989/90:110 s. 704.

3.3.3 Avslutning

Trots att det enligt min ovan redovisade uppfattning finns stora skillnader mellan avyttrings- och utdelningsfallen skall det även fortsättningsvis vara möjligt att behandla de båda situationerna i samma bestämmelse. Det gäller dock att vara uppmärksam på att förhållandena mellan de båda situationerna skiljer sig väsentligen åt. Eftersom Regeringsrätten ännu inte avgjort ett fall där det varit fråga om hur utdelning skall beskattas är det svårt att dra några slutsatser om huruvida domstolen uppmärksammat skillnaderna mellan avyttrings- och utdelningsfallen. Utredarens resonemang i SOU 2002:52 visar dock tydligt att problematiken inte har uppmärksammats. Det avgörande för utomståenderegelns tillämpning anges här vara huruvida det skett en avskattning av de upparbetade vinstmedlen i inkomstslaget tjänst och inte om det innebär en vinning för den skattskyldige att få ersättning i form av utdelning jämfört med lön.15 Mot bakgrund av detta är det svårt att ge något säkert svar på hur situationen kommer att behandlas i framtiden.

Regeringsrättens praxis så långt utesluter egentligen inte att resultatet av utomståenderegelns tillämpning blir detsamma som om bestämmelsen hade tillämpats så som det, enligt min ovan redovisade uppfattning, från början var tänkt. Trots att domstolen verkar ha valt att använda en annan systematik än den som jag förespråkar kan samma resultat fortfarande uppnås utan några större förändringar av tidigare praxis. Om Regeringsrätten utökar möjligheten till undantag från femårskarensen till att omfatta alla situationer där det, enligt det synsätt jag förespråkar, inte finns särskilda skäl att låta kvalifikationen kvarstå, kan samma resultat uppnås. En sådan tillämpning skulle innebära en utvidgning av undantagsmöjligheterna till att omfatta alla fall där otillbörliga skatteförmåner inte kan uppnås. Mot bakgrund av att utdelningssituationen ännu inte varit uppe för bedömning i Regeringsrätten vill jag inte dra någon slutsats om huruvida domstolen uppmärksammat problematiken eller inte. Uttalandena i de ovan behandlade rättsfallen pekar dock på att Regeringsrätten avser en snäv tolkning av utomståenderegelns omfattning.

SOU 2002:52 s. 344.

4 Sammanfattande slutsatser och avslutande kommentarer

Tillkomsten av utomståenderegeln grundades på tanken att det i en situation där det inte längre föreligger någon omvandlingsrisk för arbetsinkomster ska vara möjligt att medge undantag från 3:12-reglerna. Så är enligt uträkningar i förarbetena fallet när utomstående äger minst 30 procent av andelarna i företaget. Det sätt på vilket utomståenderegeln idag tolkas och tillämpas resulterar i en, mot bakgrund av motiven till bestämmelsen, omotiverat hård beskattning av småföretagarna i fall där ett betydande utomstående ägande föreligger. Syftet bakom 3:12-reglerna är fullt tillgodosett utan denna stränga tillämpning av bestämmelsens karensstadgande. Vid ett utomstående ägande uppgående till minst 30 procent innebär det ingen fördel för den enskilde att välja uttag i form av utdelning istället för lön. Därigenom har möjligheten att åstadkomma en omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster för egen vinnings skull upphört redan vid utomståendes inträde i företaget. Gällande tillämpning av utomståenderegeln, där femårskarens anses vara huvudregel, leder alltså till en skärpning av ett regelsystem som i många avseenden redan är strängt och på den grunden också starkt ifrågasatt. De argument som talar för ett bibehållande av den skatterättsliga särregleringen av fåmansföretagen saknar helt relevans för upprätthållande av den tolkning av utomståenderegeln som idag är den gällande. I brist på hållbara argument borde resultatet av en avvägning på denna punkt vara självklar, nämligen att karensstadgandet i utomståenderegeln inte ges en vidare tillämpning än vad som är motiverat med hänsyn till neutralitets- och likformighetsskäl.

En förändring av synen på karensstadgandets tillämpning och räckvidd skulle medföra att frågor om särskilda skäl för bibehållande av kvalifikationen i enskilda fall hamnade i fokus. Därigenom skulle det snart bli uppenbart att det finns en viktig skillnad mellan utdelnings- och avyttringsfallen, nämligen att det vid ett betydande utomstående ägande aldrig skall vara aktuellt att tillämpa 3:12-reglerna i en utdelningssituation.

Linn Magnusson

Linn Magnusson, tingsnotarie vid Varbergs tingsrätt.