Skattenytt nr 11 2004 s. 698

Rättsfall

Författare: Ingrid Melbi

Personaloptioner – beskattning av förmån vid in- respektive utflyttning

Regeringsrätten avgjorde i juni 20041 ytterligare förhandsbesked avseende personaloptioner.2

Det är tre förhandsbesked som har prövats och alla tre rör beskattning av förmån av personaloptioner. Vilka skattekonsekvenser uppkommer när den anställde efter att ha fått personaloptioner flyttar från Sverige tillfälligt respektive permanent? Vad händer när en anställd med personaloptioner flyttar in till Sverige? Av skäl som beskrivs i det följande prövades några av de mer intressanta frågeställningarna inte av regeringsrätten. Vissa klargöranden finns dock.

Den skattemässiga regleringen utgår från att förmån hänförlig till personaloptioner skall beskattas när optionerna utnyttjas för förvärv av värdepapper eller optionerna överlåts (10 kap. 11 § andra stycket första meningen inkomstskattelagen, IL). Särskilda regler gäller vid in- respektive utflyttning. I 10 kap. § andra stycket andra meningen IL finns en avskattningsbestämmelse som tillämpas om den skattskyldige upphör att vara bosatt i Sverige eller att stadigvarande vistas här. – Att den skattskyldige fortfarande kan vara oinskränkt skattskyldig på grund av väsentlig anknytning saknar betydelse i detta sammanhang. – Förmånen skall tas upp till beskattning till den del den då kunnat utnyttjas. Bestämmelsen om en tidigareläggning av beskattningen infördes med syftet att förhindra att en skattskyldig lämnar Sverige efter att möjligheten att utnyttja optionerna har infallit utan att det sker någon beskattning i Sverige.3

En annan bestämmelse gäller när en person flyttar in till Sverige och då har personaloptioner som kan utnyttjas. Enligt 11 kap. 16 § första stycket IL skall förmån av en personaloption som helt eller delvis intjänats utomlands inte beskattas om förmånen kunnat utnyttjas innan den skattskyldige blev bosatt i Sverige eller stadigvarande vistas här.

Bakgrunden var densamma i samtliga förhandsbesked. Anställda i Ericsson-koncernen tilldelades den 14 maj 2001 personaloptioner. Optionerna gav de anställda rätt att till ett bestämt pris förvärva aktier i Ericsson. Som vanligt är när det gäller personaloptioner var det en viss intjänandetid innan optionerna kunde utnyttjas för förvärv av aktier. Den första tidpunkt då del av optionerna kunde utnyttjas (den s.k. kan-tidpunkten) inföll den 14 maj 2002. En tredjedel av optionerna kunde då utnyttjas. Övriga tredjedelar kunde utnyttjas fr.o.m. den 14 maj 2003 respektive den 14 maj 2004.

a) Den anställde tjänstgör utomlands men är på grund av väsentlig anknytning fortfarande obegränsat skattskyldig i Sverige

Omständigheterna var följande. En anställd flyttade till England för att arbeta vid ett engelskt dotterbolag. Flytten skedde under andra halvåret 2002, dvs. efter första kan-tidpunkt 14 maj 2002. Enligt ansökan förutsattes att den anställde även efter flytten till England skulle ha väsentlig anknytning till Sverige och alltså fortfarande vara obegränsat skattskyldig här. Vidare angavs att förutsättningar inte förelåg att undanta anställningsinkomsten från svensk beskattning enligt den s.k. 6-månaders regeln eller ettårsregeln (3 kap. 9 § IL).

I ansökan var det optioner med kan-tidpunkt den 14 maj 2002 som kunde utnyttjas vid den tidpunkt då den anställde flyttade till England.4 Sökandens första fråga avsåg konsekvenserna av att han upphörde att vara bosatt i Sverige. Nämnden konstaterade att avskattning skulle ske eftersom den skattskyldige inte längre var bosatt i Sverige och inte heller stadigvarande vistades här. Nämnden angav särskilt att man – på sökandens begäran – inte tagit ställning till om avskattningsbestämmelsen strider mot EG-rättens fördragsbestämmelser om fri rörlighet för personer och kapital.

Huvudregeln att en förmån skall beskattas när optionerna faktiskt utnyttjas gäller även i det fall den anställde flyttat utomlands men på grund av väsentlig anknytning fortfarande är obegränsat skattskyldig i Sverige (ett skatteavtal kan sedan leda till annan bedömning av skattskyldigheten). Det kan tyckas naturligt att om en förmån hänförlig till optioner skattats av enligt avskattningsregeln därför att personen upphört att vara bosatt i Sverige skall någon ytterligare beskattning inte ske i Sverige vid den senare tidpunkt då dessa optioner faktiskt utnyttjas för att förvärva aktier. Något uttryckligt undantag finns dock inte i lagstiftningen. En fråga gällde därför skatteeffekterna vid det faktiska utnyttjandet av optioner med kan-tidpunkt 14 maj 2002. Nämnden ansåg att av den tidigarelagda beskattningen enligt avskattningsregeln följer att någon ytterligare beskattning inte skall ske i Sverige när optionerna faktiskt utnyttjas.

En annan fråga är vad som händer om den anställde utnyttjar optioner med intjänandetidpunkt 14 maj 2003. Han har då flyttat från Sverige men är fortfarande obegränsat skattskyldig här och skall enligt huvudregeln i 3 kap. 8 § IL beskattas för samtliga inkomster från Sverige eller utlandet. Nämnden hänvisade till regleringen beträffande in- och utflyttning och den diskussion som förts där och kom till slutsatsen att övervägande skäl talar för att någon beskattning inte ska ske i Sverige.

Skatteverket begärde att förhandsbeskedet skulle fastställas.

Regeringsrätten undanröjde förhandsbeskedet med hänvisning till att Skatterättsnämnden inte tagit ställning till hur bestämmelserna i 10 kap 11 § andra stycket IL förhåller sig till gemenskapsrätten. Regeringsrätten konstaterar att myndigheter och domstolar har en skyldighet att beakta gemenskapsrätten och att en kommande taxering av de i ärendet aktuella inkomsterna måste ske med denna utgångspunkt. Ett förhandsbesked utan hänsynstagande till gemenskapsrätten borde därför inte ha lämnats.

b) Den anställde tjänstgör tillfälligt utomlands men är fortfarande bosatt här

Ansökan gällde en anställd som tjänstgjorde vid ett engelskt koncernbolag under perioden september 2002 – mars 2004 men som enligt förutsättningarna fortfarande vara bosatt i Sverige (den anställde åkte regelbundet hem till familjen som bodde kvar i Sverige). Avskattningsregeln blev därför inte tillämplig. Inkomster och förmåner från anställningen skulle enligt förutsättningarna undantas från beskattning i Sverige enligt ettårsregeln (3kap. 9 § andra stycket IL).

Första frågan avsåg skattekonsekvenserna om den anställde under den tid han tjänstgjorde i England utnyttjade personaloptioner med kan-tidpunkt den 14 maj 2002 (dvs. utnyttjandetidpunkt innan anställningen i det engelska bolaget påbörjades). Nämnden fann att den anställde skall beskattas för förmånen när han utnyttjar optionerna. Nästa fråga gällde optioner med kan-tidpunkt den 14 maj 2003. Den springande punkten är när en förmån anses intjänad. Frågan har betydelse bl.a. för tillämpning av ettårsregeln. Nämndens slutsats var att förmånen skall anses uppkomma när intjänandetidpunkten inträder, dvs. när rätten att förvärva aktier kan utnyttjas.5 Det innebär att om tidpunkten för rätten att förvärva aktier inträder under vistelsen i England kommer den förmånen att omfattas av ettårsregeln. En förmån hänförlig till optioner med kan-tidpunkt 14 maj 2003 skall alltså inte beskattas i Sverige. En förmån hänförlig till optioner med kan-tidpunkt 14 maj 2004 skall beskattas i Sverige eftersom den anställde vid den tidpunkten återvänt till Sverige.

En särskild fråga gällde om dubbelbeskattningsavtalet kunde föranleda annan bedömning i fråga om beskattning av optioner med intjänandetidpunkt 14 maj 2004. Nämnden ansåg att så inte var fallet eftersom artikel 15 i skatteavtalet skall tillämpas med ledning av svensk rätt. Det innebär att arbetet anses utfört (intjänat) i det land där den anställde befinner sig vid intjänandetidpunkten.

Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet men uttalar att en tillämpning av skatteavtalet inte påverkar svaret på frågan hur en option intjänad i England som utnyttjas efter hemkomsten till Sverige, ska beskattas i Sverige eftersom den skattskyldige har hemvist i Sverige.

c) Den anställde arbetar tillfälligt i Sverige

Ansökan avsåg en person anställd i ett amerikanskt bolag inom Ericsson-koncernen som under perioden september 2002 – februari 2004 bodde i Sverige och tjänstgjorde i ett svenskt koncernföretag. Enligt förutsättningarna var personen under den tiden obegränsat skattskyldig i Sverige.

Första frågan gällde skattekonsekvenserna av att personen under sin vistelse i Sverige utnyttjar optioner med kan-tidpunkt 14maj 2002. Eftersom optionerna hade kunnat utnyttjas innan den skattskyldige bosatte sig i Sverige konstaterade nämnden att någon förmån inte skall tas upp till beskattning (11 kap. 16 § första stycket IL).

En annan fråga gällde anskaffningsutgiften för aktier som förvärvas med stöd av optioner med kan-tidpunkt 14 maj 2002. Nämnden konstaterade att anskaffningsutgiften för en aktie som en skattskyldig förvärvar på förmånliga villkor från sin arbetsgivare normalt beräknas på grundval av aktiens marknadsvärde vid tidpunkten för förvärvet eftersom detta värde utgör utgångspunkten för förmånens värdering. Det är oberoende av om något lösenpris betalas för aktierna eller ej eftersom en sådan betalning i motsvarande mån reducerar förmånens storlek. Nämnden ansåg alltså att anskaffningsutgiften utgörs av betalt lösenbelopp och ett belopp motsvarande förmånen, dvs. marknadsvärdet vid förvärvet av aktierna. Det förhållandet att någon förmånsbeskattning inte skall ske i Sverige ansåg nämnden inte skulle påverka bedömningen. Konsekvensen av nämndens bedömning är att om den anställde under sin vistelse i Sverige säljer de aktier som förvärvats genom utnyttjande av optioner med kan-tidpunkt före inflyttningen beskattas endast den eventuella värdestegring som ägt rum mellan tidpunkten för utnyttjandet av optionerna för förvärv av aktier och den efterföljande avyttringen av aktierna. En försäljning av aktierna i omedelbar anslutning till förvärvet leder därmed inte till någon svensk beskattning.

Nämnden tog också ställning till hur den anställde skall beskattas när han flyttar tillbaka till hemlandet. Enligt ordalydelsen i avskattningsregeln skall den skattskyldige förmånsbeskattas för de förmåner som då kunnat utnyttjas, dvs. även för optioner där kan-tidpunkten infallit före tidpunkten för inflyttning till Sverige. Nämnden hänvisade till att regleringen i 11 kap. 6 § första stycket IL anger att sådana optioner inte skall förmånsbeskattas i Sverige om de utnyttjas under den tid personen vistas i Sverige. Nämndens slutsats var att dessa optioner inte heller skall omfattas av avskattningsregeln.

Skatteverket begärde att förhandsbeskedet skulle fastställas, dock med ett undantag. I frågan om anskaffningsutgiften för förvärvade aktier ansåg skatteverket att den skulle motsvara den faktiska anskaffningsutgiften. Skatteverket ansåg också att om den anställde förmånsbeskattats i utlandet skulle det förmånsbeskattade beloppet inte få räknas in i anskaffningsutgiften.

Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet utom i ett avseende. Svaret på frågan hur anskaffningsutgiften skulle beräknas undanröjdes. Skälet till detta var att den sökande enligt givna förutsättningar hade hemvist i USA och enligt artikel 13 punkt 6 i skatteavtalet med USA skall vinst vid överlåtelse av aktier beskattas endast i den avtalsslutande stat i vilken överlåtaren har hemvist. I avtalet finns visserligen en bestämmelse som ger Sverige rätt att beskatta en person som tidigare haft hemvist i Sverige för sådan vinst men Regeringsrätten konstaterade att det inte fanns något i handlingarna som tyder på att sökanden tidigare haft hemvist här enligt avtalet. Skatterättsnämnden borde därför ha beaktat att situationen kunde ha varit sådan att någon svensk beskattning inte kunde komma i fråga. Eftersom de faktiska omständigheterna inte var tillräckligt klarlagda undanröjde Regeringsrätten förhandsbeskedet i denna del.

Mål nr 7185-03, dom meddelad den 23 juni 2004, mål nr 7182-03 resp. 7184-03, domar meddelade den 29 juni 2004. Förhandsbeskeden meddelades den 19 september 2003.

Jfr regeringsrättens domar den 14 april 2004 (RÅ 2004 ref. 35) där innehavare av personaloptioner har ansetts förvärva värdepapper när inskränkningarna i rätten att förfoga över optionerna upphör enligt optionsvillkoren (I) eller till följd av ändringar i dessa (II).

Prop. 1997/98:133, s. 36 ff.

Frågan om vid vilken tidpunkt avflyttning skett – dvs. när optionerna skall värderas – är naturligtvis inte enkel att avgöra men den berörs inte här.

I förarbetena diskuterades om intjänandet skulle fördelas enligt någon form av proportionering men den tanken avvisades, prop. 1997/98:133, s. 39f.

Slutsatser?

Regeringsrätten har som framgår av beskrivningen inte prövat alla frågeställningarna. Genom att Skatterättsnämndens beslut i fall b) beträffande ”intjänandefrågan” fastställdes av Regeringsrätten har i alla fall klargjorts att den bedömningen görs vid den tidpunkt när optionen kan utnyttjas, dvs. vid kan-tidpunkten. Underlaget för beskattning skall alltså inte proportioneras med beaktande av att personen under ”intjänandeperioden” arbetat såväl utomlands som i Sverige. Det innebär att om inkomst av anställning är undantagen från beskattning på grund av ettårsregeln gäller det också en förmån av en personaloption om intjänandedagen infaller under den tid då ettårsregeln gäller. Det förhållandet att personen kanske under större delen av den tid optionen tjänats in har arbetat i Sverige saknar alltså betydelse. Motsatsvis beskattas en person som flyttar in till Sverige för en förmån hänförlig till personaloptioner med kan-tidpunkt efter inflyttningen, även om huvuddelen av intjänandetiden infallit under tjänstgöring utomlands. Personer som överväger att påbörja en tjänstgöring i Sverige har alltså anledning att fundera över skattekonsekvenserna om man har outnyttjade personaloptioner.

Svaret på frågan om anskaffningsutgiften för optioner i fall c) lämnades obesvarad eftersom Regeringsrätten undanröjde förhandsbeskedet i denna del. Den situation som förhandsbeskedet avsåg – en person flyttar till Sverige och utnyttjar optioner här – tillhör kanske inte vanligheterna. En liknande fråga uppkommer dock när en person arbetat utomlands och tilldelats personaloptioner varefter personen flyttar åter till Sverige. Vilken anskaffningsutgift har den anställde för aktier som förvärvas med stöd för dessa personaloptioner? Mig veterligen finns inte något avgörande när det gäller anskaffningsutgiften för tillgångar där en avyttring skall beskattas som kapitalinkomst. För inkomst av näringsverksamhet har frågan prövats i RÅ 1999 ref. 19 som gällde en fysisk person bosatt i Sverige som sedan ett antal år ägde andelar i danska skepp. Verksamheten beskattades endast i Danmark. Genom det nya nordiska skatteavtalet skulle verksamheten fr.o.m. 1januari 1998 beskattas i Sverige. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens beslut innebärande att andelarna vid beskattning i Sverige skulle tas upp till ett värde motsvarande marknadsvärdet den 1 januari 1998, dvs. den dag skattskyldigheten inträdde.6

Eftersom en särskild bestämmelse anger att en förmån hänförlig till optioner inte skall beskattas om kan-tidpunkten inträtt innan personen återvänt till Sverige borde därav följa att anskaffningsutgiften för aktierna motsvaras av marknadsvärdet vid tidpunkten för förvärvet. I annat fall beskattas förmånen i Sverige som en del av den skattepliktiga vinsten när aktierna säljs. Det resultatet stämmer inte med den materiella innebörden av 11kap. 16 § IL.

Avskattningsregelns förenlighet med gemenskapsrätten var inte upp till bedömning vilket också var skälet till att Regeringsrätten undanröjde Skatterättsnämndens beslut i fall a). EU-domstolen har i en dom den 11 mars 2004 funnit att en fransk avskattningsregel för aktievinster strider mot etableringsfriheten.7 Den franska regleringen gav vissa möjligheter att genom ett administrativt förfarande skjuta upp beskattningen. Den svenska avskattningsregeln leder till en faktisk beskattning utan uppskovsmöjlighet. Mycket talar naturligtvis för att också denna bestämmelse skulle anses strida mot gemenskapsrätten. (Avskattningsregeln för personaloptioner är utformad på samma sätt som avskattningsregeln vid andelsbyten, jfr bl.a. 48 a kap. 11 § IL). Frågan är dock av sådan omfattning att den bör diskuteras i särskilt sammanhang.8 Om avskattningsregeln skulle anses diskriminerande kommer ett senare faktiskt utnyttjande av personaloptionerna att i enlighet med huvudregeln leda till beskattning av förmånen i Sverige (från inverkan av ett eventuellt skatteavtal bortses här). Har optionerna då stigit i värde leder en sådan beskattning leda till ett högre skattepliktigt belopp.

För en person som upphör att vara bosatt i Sverige och flyttar till ett land som inte är medlem i EU kvarstår frågan hur huvudregeln förhåller sig till avskattningsregeln. Skatterättsnämndens bedömning att huvudregeln inte skall tillämpas om en förmån skattats av vid utflyttning borde vara den enda rimliga tolkningen. En ytterligare beskattning enligt huvudregeln leder till en dubbelbeskattning av den del av en förmån som fanns redan vid tidpunkten för avflyttningen. Regeringsrätten har också accepterat synsättet i fall c) där den skattskyldige vid avflyttning från Sverige hade optioner som kunde utnyttjas redan vid den tidpunkt den skattskyldige flyttade in till Sverige. (Avskattningsregeln skall inte tillämpas på dessa optioner.) Tolkningen kan tyckas självklar men när det som här finns en ”överlappning” i regelsystemet finns det alltid en viss osäkerhet.

Roger Persson Österman

Ingrid Melbi är skattejurist vid Svenskt Näringsliv

Regler har nu införts i 20 a kap. IL innebärande att när svenska beskattningsregler blir tillämpliga på tillgångar till följd av ändrade förhållanden ska det skattemässiga värdet beräknas med utgångspunkt i anskaffningsutgiften. Utgiften ska justeras som om värdeminskningsavdrag e.dyl. gjorts enligt svenska regler alltsedan tillgången anskaffades. Det skattemässiga värdet skall alltså bli detsamma som om tillgången hela tiden ingått i en näringsverksamhet som beskattats i Sverige. Prop. 2002/03:96, s. 153 ff.

de Lasteyrie du Saillant, C-9/02. Enligt de franska reglerna beskattas under vissa förutsättningar en person som under någon del av en fem-årsperiod före avflyttning från Frankrike har ägt aktier motsvarande mer än 25 % av kapitalet i ett franskt bolag. Det är värdeökningen på aktierna som beskattas. Beskattning sker oavsett om aktierna avyttras i samband med utflyttningen. Anstånd med betalning av skatten kan medges under vissa villkor. Domstolen ansåg att regleringen strider mot etableringsfriheten.

Se bl.a. kommentar av Leif Mutén i SN 2004 s. 294 ff.