Skattenytt nr 4 2004 s. 206

Något om utdelningsbeskattning vid uttag – en analys av 2004 års plenidom

I en ny plenidom ändrar Regeringsrätten sin praxis om utdelningsbeskattning vid underpristransaktioner. I denna artikel redovisar författarna sin syn på möjliga effekter av domen. Se även Bertil Wimans analys av denna dom senare i detta nummer.

1 Inledning

Regeringsrätten har den 29 januari 2004 i plenum (målnr 3761-02) fastställt ett av Skatterättsnämnden meddelat förhandsbesked om utdelningsbeskattning för ägarna till aktiebolag, som genom en överlåtelse av tillgångar till underpris träffats av uttagsbeskattning. I det tidigare pleniavgörandet RÅ 1992 ref. 56 (Sipano-domen) ansåg Regeringsrätten i ett liknande fall att vare sig uttagsbeskattning av bolaget eller utdelningsbeskattning av ägarna skulle ske när ett bolag överlät tillgångar (aktier i ett dotterbolag) till underpris till ett annat bolag med samma ägare.

I denna artikel behandlar vi – utan anspråk på att vara uttömmande – olika frågor som kan resas med anledning av domen. Vi diskuterar om utdelningsbeskattning enligt den nya plenidomen kan bli aktuell även när en underprisöverlåtelse inte medför någon uttagsbeskattning. Vi tar också upp frågan om utgången i den nya domen är generell så att samma bedömning gäller inom bolagssektorn, dvs. när det är fråga om en (skattepliktig) utdelning till en juridisk person. En annan fråga som vi belyser i artikeln är om den nya domen även har generell räckvidd i så måtto att alla underpristransaktioner utanför de lagreglerade underprisöverlåtelserna i 23 kap. IL, som enligt deras ekonomiska innebörd innebär en utdelning till ägarna och ett efterföljande tillskott till förvärvande bolag, skall ses som utdelning på ägarnivå. Denna fråga är särskilt intressant med hänsyn till att Skatterättsnämnden i ett inte överklagat förhandsbesked den 9 december 2003 ansett att en överlåtelse av näringsbetingade andelar till underpris inte skall medföra utdelningsbeskattning för ägarna om villkoren i övrigt i 23 kap. IL hade varit tillämpliga.

Vidare kommer vi att ta upp några kontinuitetsfrågor med anledning av domen, bl.a. om tillskott av aktuellt slag ökar ägarnas omkostnadsbelopp på andelarna i det förvärvande bolaget och om detta bolag får räkna in tillskottet i den förvärvade tillgångens skattemässiga värde när uttags- respektive utdelningsbeskattning inte äger rum.

Slutligen behandlar vi frågan om ett innehav av en andel i ett handelsbolag utgör eller inte utgör hel näringsverksamhet när ägarbolaget självt vare sig bedriver egen verksamhet eller innehar andra tillgångar. Den nya plenidomen har ju just sin grund i Skatterättsnämndens och Regeringsrättens svar på denna fråga men någon närmare motivering till varför en överlåtelse av en handelsbolagsandel i detta avseende faller utanför 23 kap. IL lämnas inte.

2 Sipano-domen contra 2004 års plenidom

2.1 Sipano-domen och utdelningsbeskattning

Genom Sipano-domen etablerades praxis att en omstrukturering inom en oäkta koncern som inte utlöste uttagsbeskattning (frånvaro av skatteförmån och baserad på organisatoriska skäl etc.) även kunde ske utan utdelningsbeskattning av aktieägarna. Denna plenidom följdes av ett antal notismål samma år (RÅ 1992 not. 237–241) med samma utgång. Samma år fastslog Regeringsrätten även att överlåtelser till underpris inom äkta koncerner där överlåtande och förvärvande företag hade koncernbidragsrätt inte skulle anses innebära någon otillbörlig skatteförmån (RÅ 1992 ref.106 I och II).

Omständigheterna i Sipano-domen kan mycket kort sammanfattas med att man ville göra ett generationsskifte i ett fåmansföretag, som ägdes av två makar och där sönerna var verksamma inom var sin bransch (tvätteri- respektive trädgårdsutrustning). Makarna avsåg därför att bilda ett nytt bolag och föra över den ena verksamheten (genom aktierna i det dotterbolag som sålde trädgårdsutrustning) till underpris från det hittillsvarande moderbolaget till det nybildade bolaget. Därefter skulle aktierna i det nya bolaget lämnas som gåva till den son som var verksam i denna bransch medan den andre sonen som var verksam i tvätteridelen skulle få aktierna i det gamla moderbolaget. Regeringsrätten ansåg att de organisatoriska skälen för omstruktureringen inom den oäkta koncernen var sådana som motiverade befrielse från uttagsbeskattning. Vidare konstaterade Regeringsrätten – med ändring av tidigare praxis (jfr dock SOU 1998:1 sidan 161), se det s.k. fartygsmålet, RÅ 1989 ref. 119 – att inte heller någon beskattning till följd av uttaget skulle ske av ägarna vare sig enligt den dåvarande felprisregeln i 32 § 14 anvp. 2 och 4 st. KL eller enligt de allmänna utdelningsreglerna i dåvarande 3 § 1 mom. SIL. För skattskyldighet enligt den senare regeln fordrades enligt Regeringsrätten normalt att aktieägaren personligen fick tillgångar ur den dubbelbeskattade sektorn eller att den verkliga innebörden av transaktionen medfört att aktieägaren förfogat över ett belopp genom att styra över det från ett aktiebolag till ett annan subjekt, t.ex. en närstående person eller ett handelsbolag.

En intressant fråga är vad rättsföljden hade blivit för ägarna om omstruktureringen inte hade ansetts innebära sådana organisatoriska fördelar att den inte hade kunnat ske utan uttagsbeskattning. Denna fråga synes oklar och inte heller besvarad i efterföljande praxis. Enligt vår uppfattning borde utgången rörande utdelningsbeskattningsfrågan ha blivit densamma – dvs. ingen beskattning – även om uttagsbeskattning hade skett.

Även 1992 års företagsskatteutredning ansåg att bedömningen i utdelningsfrågan skulle ha blivit densamma även om uttagsbeskattning hade skett (SOU 1998:1 s. 147; se även prop. 1998/99:15 s. 169).

Utredningens uppfattning av den ekonomiska innebörden av transaktionen i Sipano-domen var att ägarna fick en andel av den överlåtna egendomen motsvarande övervärdet i utdelning från bolaget och att de skjutit till samma andel till det nybildade bolaget. Om uttagsbeskattning sker vid en underprisöverlåtelse mellan två företag följer vidare enligt utredningen (och även regeringen, a. prop. s. 172) av allmänna principer att ägaren skall utdelningsbeskattas (och att omkostnadsbeloppet för förvärvande bolag skall ökas med samma belopp). Något tydligt stöd i praxis att denna princip skulle gälla efter Sipano-domen synes dock inte finnas förrän genom den nya plenidomen. I fallet RÅ 1996 not. 177 tycks Regeringsrätten i och för sig anlagt en liknande syn om ekonomisk innebörd till grund för beskattningen. Fallet är svårtolkat och utgör ett överklagat förhandsbeskedsärende som i sin tur baserar sig på ett tidigare avgjort förhandsbesked. I avgörandet är det enligt vår mening oklart om Regeringsrätten ansett att gjort tillskott av ägarna skall anses utgöra avyttring av tillgången (aktierna) eller om man gjort bedömningen att tillskottet inneburit ett uttag. Först nu kan 1992 års företagsskatteutredning sägas ha fått rätt. Att utredningens uppfattning om gällande rätt var riktig redan när betänkandet lämnades kan diskuteras särskilt som Regeringsrättens bedömning 2004 ansetts fordra ett avgörande i plenum.

Sammanfattningsvis kan konstateras att Sipano-domen inte uttryckligen besvarar frågan om utdelningsbeskattning skall ske när uttagsbeskattning inte kan underlåtas. Samtidigt är det vår uppfattning att före införandet av lagen om underprisöverlåtelser (UPL) skulle mycket väl en överlåtelse till underpris som träffades av uttagsbeskattning kunna medföra underlåten utdelningsbeskattning, om aktieägaren inte personligen fick ut tillgångar ur den dubbelbeskattade sektorn. Vad rättsföljden blir för aktieägare som är fysisk person om bolaget blir uttagsbeskattat har däremot numera klarlagts av Regeringsrätten genom 2004 års plenidom.

2.2 Den nya plenidomen

Innan den nya plenidomen kommenteras närmare lämnar vi en kort sammanfattning av den. Två fysiska personer ägde genom var sitt aktiebolag samtliga andelar i ett kommanditbolag. Ägarbolagen bedrev ingen egen verksamhet och hade inga andra tillgångar än dessa andelar. Avsikten var att ägarbolagen skulle överlåta sina respektive andelar i kommanditbolaget till underpris till var sitt aktiebolag som ägdes av en var av de fysiska personerna. I en ansökan om förhandsbesked ville man veta om överlåtelserna kunde medföra någon beskattning för bolagen respektive ägarna. Skatterättsnämnden ansåg att överlåtelse av en handelsbolagsandel inte utgjorde vare sig hela näringsverksamheten eller en verksamhetsgren, varför uttagsbeskattning skulle ske, eftersom reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL inte var tillämpliga. Vidare ansåg Skatterättsnämnden att ägarna skulle beskattas som för utdelning från sina respektive aktiebolag. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden i frågan om uttagsbeskattning. När det gäller frågan om utdelningsbeskattning av ägarna anförde Regeringsrätten – med hänvisning till Sipano-domen – att stor försiktighet bör iakttas i fråga om att ändra ett rättsläge som varit bestående under längre tid. Regeringsrätten menade dock att införandet av reglerna om underprisöverlåtelser i avsevärd mån hade ändrat rättsläget beträffande beskattning av omstruktureringar och andra överlåtelser till underpris. Efter en längre analys av den nya regleringen fann majoriteten att en förmögenhetsöverföring, som inte är affärsmässigt motiverad, från ett aktiebolag till ett annat skall anses innebära ett sådant förfogande över det överförda värdet att det skall behandlas som utdelning till aktieägarna i ägarbolagen. Minoriteten (sju regeringsråd) var skiljaktiga och ansåg att – trots att de materiella reglerna om beskattning av delägare för utdelning har ändrats efter Sipano-domen – inte någon annan grundläggande princip för delägarbeskattning än den som det rättsfallet gav uttryck för har kommit till uttryck i lagtexten, varför utdelningsbeskattning inte skulle ske.

Genom den nya plenidomen är det således nu klarlagt att rättsföljden för aktieägare som är fysisk person av en uttagsbeskattning i bolaget är en utdelningsbeskattning. Detta får anses vara rättsläget i vart fall sedan reglerna om underprisöverlåtelser trädde i kraft (dvs. fr.o.m. ingången av 1999 då UPL trädde ikraft). Enligt Regeringsrätten ändrade just dessa regler rättsläget i avsevärd mån. Eventuella underpristransaktioner företagna efter 1998 och som inte skyddas från uttagsbeskattning enligt UPL respektive 23 kap. IL skulle därför kunna leda till utdelningsbeskattning av ägarna.

Om överlåtande bolag däremot inte uttagsbeskattas vid överlåtelse av tillgångar till underpris inom intressegemenskapen – tidigare med stöd av praxis (Sipano m.fl.) och numera med stöd av 23 kap. 11 § IL (respektive UPL) – skulle hittills enligt gällande rätt inte någon utdelningsbeskattning äga rum. Frågan är om den nya plenidomen ger något stöd för att detta synsätt har förändrats. Av domskälen kan man enligt vår mening inte dra slutsatsen att det skulle krävas en faktisk uttagsbeskattning för att en förmögenhetsöverföring från ett bolag till ett annat skall kunna medföra utdelningsbeskattning.

Såväl Sipano-domen som den nya plenidomen gällde frågan om utdelningsbeskattning av aktieägare som var privatpersoner. I den förstnämnda domen befriades ägarna från beskattning, eftersom ingen tillgång tagits ”ut ur den dubbelbeskattade sektorn”. Prövningen gjordes även mot felprisregeln, som bara kunde tillämpas på fysiska personer. Den domen avser således bara fall när aktieägaren är en privatperson. I den nya plenidomen finns inte någon sådan begränsning i domskälen, vilket gör att det inte kan uteslutas att den kan tillämpas generellt, dvs. även inom den dubbelbeskattade sektorn. Den generella skrivningen i domskälen synes inte heller göra något undantag för exempelvis överlåtelser av näringsbetingade andelar till underpris som sedan den 1 juli 2003 inte längre omfattas av begreppet underprisöverlåtelse i 23 kap. IL. Dessa frågor samt ytterligare fall där osäkerhet råder diskuteras i de två följande avsnitten. Dessförinnan bör dock framhållas att i Sipano-domen klassificerar Regeringsrätten vad som är utdelning från skatterättslig synpunkt – dvs. i grunden var det i den domen inte en fråga om en utdelning skulle undantas. Såtillvida kan konstateras att Regeringsrätten i den nya plenidomen kommit fram till att vad som inte ansågs vara utdelning 1992 i Sipano-domen numera anses som utdelning. Minoriteten anser att det inte finns något stöd i lag att frångå Sipano-domen. I denna del håller vi med minoriteten. Den grundläggande frågan är samtidigt att klassificera vad som utgör skatterättslig utdelning i den aktuella situationen. Här har Regeringsrättens majoritet kommit fram till att det finns tolkningsutrymme för detta synsätt. Denna nya praxis att utdelningsbeskatta ägaren kommer emellertid enligt vår mening inte sällan i konflikt med skatteförmågeprincipen.

3 Underpristransaktioner inom äkta och oäkta koncern där osäkerhet numera råder

Som framgår av det föregående synes plenidomen ha en mer generell räckvidd än vad som följer av omständigheterna i målet. I domen hänvisas under rubriken ”Skälen för Regeringsrättens avgörande” (4 st.) bl.a. till 42 kap. 1 § IL, som gäller inkomstslaget kapital och till 42 kap. 12 § IL. Ingen av dessa bestämmelser gäller utanför inkomstslaget kapital, dvs. de skall inte tillämpas i inkomstslaget närings verksamhet. (Hänvisningen i 24 kap. 2 § IL till 42 kap. 12 § IL togs bort på förslag av Lagrådet, se prop. 1999/2000:2 del 2 s. 310.) I bolagssektorn skall i stället bestämmelserna i 24 kap. IL tillämpas om det inte särskilt hänvisas till någon bestämmelse i 42 kap. IL. Vare sig i 24 kap. eller i 42 kap. finns emellertid någon skatterättslig definition av utdelning. Motiveringen i slutet av domskälen – (”en förmögenhetsöverföring från ett aktiebolag till ett annat skall anses innebära ett sådant förfogande över det överförda värdet att det skall behandlas som en utdelning till aktieägarna i det överlåtande bolaget och därför föranleda utdelningsbeskattning”) – är emellertid, som vi nyss nämnt, så generell att man inte kan utesluta att Regeringsrättens bedömning kan avse även fall när aktieägaren är en juridisk person. I vilka situationer kan utdelningsbeskattning då bli aktuell?

Utdelningsbeskattning torde med en extensiv tolkning av domen kunna ske av ett moderbolag i en koncern där förmögenhetsöverföringar skett mellan två dotterbolag utan att underprisreglerna i 23 kap. IL varit tillämpliga, förutsatt att moderbolaget är skattskyldigt för sådan utdelning.

De situationer som är aktuella är exempelvis följande:

  • Underpristransaktioner görs mellan utländska underkoncerner i svensk koncern.

  • Åsatt pris understiger marknadsvärdet och detta värde är lika med eller lägre än tillgångens skattemässiga värde.

Genomgången nedan gör inte anspråk på att vara fullständig avseende situationer där osäkerhet numera kan råda, utan är vår första analys av risksituationer.

3.1 Underpristransaktioner mellan utländska underkoncerner

En situation när utdelningsbeskattning kan aktualiseras, utifrån en tolkning att domen har generell räckvidd, är då en överlåtelse av tillgång sker till underpris mellan utländska systerbolag ägda av ett svenskt moderbolag, där det svenska moderbolagets andelar i säljande dotterbolag antingen utgörs av lagerandelar eller utdelningen är skattepliktig på annan grund.

Skatteplikt för en utdelning kan således inträda exempelvis om andelarna utgör lagertillgång hos det svenska moderbolaget pga. reglerna om byggrörelse eller handel med fastigheter. Skatteplikt för en utdelning kan även uppkomma om de utländska andelarna hos moderbolaget inte utgör s.k. näringsbetingade andelar utifrån grunden att det utländska företaget inte motsvarar ett svenskt aktiebolag (se 24 kap. 13 § och 2 kap. 2 § IL) eller om det svenska moderbolaget utgör ett investmentföretag enligt 39 kap. 15 § IL.

Det sagda kan förtydligas med följande bild:

SN04_s211

I de ovan nämnda situationerna (I–III) kan det konstateras att det inte är fråga om underprisöverlåtelser enligt 23 kap. IL. Det finns vidare en risk för att det är fråga om en förmögenhetsöverföring från ett utländskt företag till ett annat, vilket skulle kunna innebära ett sådant förfogande över det överförda värdet att det skall behandlas som utdelning till det svenska moderbolaget som medför beskattning för det svenska moderbolaget i respektive situation.

I de fall ägaren (ägarna) utgörs av fysiska personer – oäkta koncern – skulle utdelningsbeskattning enligt resonemanget ovan kunna aktualiseras även hos dessa aktieägare.

Mot att utdelningsbeskattning skall ske kan bl.a. anföras dels att det inte är fråga om en överföring mellan svenska bolag varför 23 kap. IL aldrig kan bli tillämplig, dels att det rimligen borde göras en hypotetisk prövning mot underprisreglerna med innebörd att – om företagen varit svenska aktiebolag och transaktionerna hade uppfyllt villkoren i 23 kap. IL – utdelningsbeskattning inte bör aktualiseras hos det svenska moderbolaget. Skulle de utländska bolagen dessutom ha säte inom EU måste det prövas om en eventuell utdelningsbeskattning strider mot diskrimineringsförbudet.

3.2 Åsatt pris understiger marknadsvärdet och detta värde är lika med eller lägre än skattemässigt värde

23 kap. IL gäller – enligt 2 § – inte om marknadsvärdet på överlåten tillgång är lika med eller lägre än tillgångens skattemässiga värde. Då är det inte fråga om en underprisöverlåtelse enligt definitionen i 23 kap. 3 § IL.

Det finns ett flertal situationer i olika branscher där en sådan inte kvalificerad prissättning kan vara önskvärd, t.ex. inom fastighetsbranschen när ett fastighetsinnehav gått ned i värde från förvärvet och interna omstruktureringar av affärsmässiga skäl skall genomföras. En sådan något förenklad situation kan beskrivas med följande bild:

SN04_s212

Att priset 60 väljs i exemplet har sin förklaring i att underlaget för uttag av stämpelskatt blir lägre. Hos DB A kommer enligt 22 kap. IL fastigheten i inkomstskattehänseende att behandlas som om den avyttrats för en ersättning som motsvarar marknadsvärdet, dvs. 80. Den förmögenhetsöverföring om 20 som sker från DB A till DB B riskerar innebära ett sådant förfogande över det överförda värdet att det skall behandlas som en utdelning hos MB. I och med att överlåtelsen inte kvalificerar sig för att utgöra en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL riskerar transaktionen föranleda utdelningsbeskattning med 20 hos ett moderbolag som är skattskyldigt för utdelning, t.ex. ett investmentföretag eller ett moderbolag som bedriver byggrörelse eller handel med fastigheter.

Eftersom moderbolaget utdelningsbeskattas för skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen om 20 måste detta belopp – även fast det är fråga om transaktioner inom bolagssektorn till skillnad mot förutsättningarna i plenidomen – anses ha tillskjutits till DBB från MB varför fastigheten i inkomstskattehänseende bör anses förvärvad för ett belopp motsvarande marknadsvärdet, dvs. 80 (se mera om upprätthållandet av kontinuiteten i avsnitt 5).

Om ägaren (ägarna) i exemplet ovan är fysisk person – dvs. en s.k. oäkta koncern föreligger – aktualiseras utdelningsbeskattning även hos denne.

Det bör även sägas att risken för utdelningsbeskattning vid en situation som den ovan beskrivna var uppenbar redan innan pleniavgörandet varför de generella skrivningarna i domskälen således enbart bekräftar att det även tidigare fanns anledning att vara försiktig vid dylika situationer (se bl.a. prop. 1998/99:15, s. 171-172).

4 Överlåtelse av näringsbetingade andelar till underpris

När det gäller överlåtelse av näringsbetingade andelar gäller som bekant sedan den 1 juli 2003 att sådana överlåtelser är exkluderade från 23 kap. IL, se 23 kap. 2 § punkten 4 IL. En sådan överlåtelse till pris under marknadsvärde är därmed inte längre en underprisöverlåtelse och något lagreglerat undantag från utdelningsbeskattning av ägaren finns därmed inte. Ett underpris leder dock inte till uttagsbeskattning, eftersom en vinst är skattefri enligt 25 a kap. IL. Genom den nyss nämnda generella skrivningen i den nya plenidomen att utdelningsbeskattning skall ske så snart det inte är fråga om en underprisöverlåtelse skulle en överlåtelse av näringsbetingade andelar till underpris kunna ses som en sådan förmögenhetsöverföring som också skall medföra utdelningsbeskattning av aktieägaren.

Emellertid har Skatterättsnämnden i ett förhandsbesked den 9 december 2003 (se RSV:s rättsfallsprot. 37/03) ansett att utdelningsbeskattning inte skall ske i en sådan situation. Utgången motiverar Skatterättsnämnden med samma skäl som Regeringsrätten anger i Sipano-domen, dvs. att överlåtelsen inte innebär att någon egendom tillförs ägarna (de fysiska personerna) personligen eller på annat sätt förs ut ur bolagssektorn. Vidare anger Skatterättsnämnden att överlåtelsen skulle ha omfattats av reglerna i 23 kap. IL om prövningen skett mot dessa bestämmelser. Skatterättsnämnden gör således testet om övriga villkor i 23 kap. IL (bortsett från undantaget i 2 § punkten 4) är uppfyllda. Dessvärre har Skatteverket – enligt protokollet – inte överklagat beskedet, vilket gör att vi för stunden inte vet om Skatterättsnämndens bedömning delas av Regeringsrätten. Skatterättsnämndens hänvisning till Sipano-domens domskäl lämnades ju några veckor innan den nya plenidomen meddelades. Det bör även påpekas att förutsättningarna i förhandsbeskedet avviker från såväl Sipano-domen som den nya plenidomen genom att överlåtelsen av tillgångar i förhandsbeskedet skedde till ett aktiebolag som var delägare i det överlåtande bolaget. Den ekonomiska innebörden i förhandsbeskedet kunde således enbart avse utdelningsledet till ägande aktiebolag och inte även tillskottsledet.

Försiktighet är därför påkallad vid överlåtelser av näringsbetingade andelar till underpris när aktieägaren är skattskyldig för utdelning från överlåtande företag till dess frågan underställts Regeringsrättens bedömning. Vår uppfattning är emellertid att Skatterättsnämndens hypotetiska test mot 23 kap. IL är välgrundat och ger ett materiellt korrekt resultat. En utdelningsbeskattning skulle föranleda en tidigareläggning av beskattningen hos ägaren på ett sätt som inte kan ha varit avsett när skattefrihetsreglerna i 25 a kap. IL infördes. När reglerna om underprisöverlåtelser infördes (genom UPL) ansåg lagstiftaren det motiverat att näringsbetingade andelar skulle kunna överlåtas utan uttags- och utdelningsbeskattning om väl övriga villkor var uppfyllda. Dessa skäl har förstås inte försvunnit bara genom att kapitalvinsten på sådana andelar gjordes skattefria. Skulle en utdelningsbeskattning aktualiseras menar vi att lagen måste ändras.

5 Upprätthållande av kontinuiteten – skillnad om ”utdelningen” beskattas eller ej?

5.1 Plenidomen – utdelningen beskattades

I pleniavgörandet blev aktieägarna (privatpersoner) beskattade för en utdelning därför att förmögenhetsöverföringen av Regeringsrätten ansågs innebära ett sådant förfogande över det överförda värdet att det skulle behandlas som utdelning till aktieägarna. Regeringsrätten konstaterade ”...att det i ett fall som det förevarande för aktieägaren inte är fråga om en högre eller lägre beskattning utan om beskattningstidpunkten.” Med denna motivering slår Regeringsrätten enligt vår mening fast att kontinuitet skall råda vid beskattningen i den förevarande situationen.

I detta avseende konstaterar Regeringsrätten vidare att om en utdelningsbeskattning sker i det prövade målet, där aktieägarna var fysiska personer, kommer samma belopp att räknas som tillskott till det andra bolaget och räknas in i omkostnadsbeloppet vid en försäljning av aktierna i detta. Därutöver konstateras att det inte finns någon bestämmelse som föreskriver att det förhållandet att en uttagsbeskattning sker hos det överlåtande bolaget medför att tillgången anses förvärvad för ett högre belopp än den lämnade ersättningen av det mottagande bolaget. Den kontinuitetsregel som finns i detta avseende (22 kap. 8 § IL) har avsiktligt begränsats till fall där egendom överförs mellan skilda näringsverksamheter som bedrivs av samma fysiska eller juridiska person.

I domskälen fortsätter därefter Regeringsrätten enligt följande:

”Om aktieägaren utdelningsbeskattas för skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen och därmed anses ha tillskjutit detta belopp till det förvärvande bolaget kommer tillgången att anses vara förvärvad för ett belopp motsvarande marknadsvärdet, alltså samma belopp som det överlåtande bolaget beskattats för. En utdelningsbeskattning säkerställer således att kontinuiteten i beskattningen upprätthålls.”

I fall där förutsättningarna är snarlika de i pleniavgörandet och uttagsbeskattning sker är det således numera slutligen klarlagt att förvärvande bolag erhåller erlagd ersättning samt det belopp som det överlåtande bolaget uttagsbeskattats för som skattemässigt värde. Att Regeringsrätten kommit fram till denna slutsats grundar sig på att kontinuiteten i beskattningen upprätthålls – dvs. att båda leden i dubbelbeskattningen aktualiseras, att det i bolagssektorn uttagsbeskattade beloppet inte blir beskattat ytterligare en gång i denna sektor när och om förvärvande bolag överlåter tillgången och att det andra ledet i dubbelbeskattningen inte aktualiseras ytterligare en gång. Detta säkerställs genom aktieägarnas ökade omkostnadsbelopp.

Kontinuiteten upprätthålls genom Regeringsrättens dom enligt följande:

SN04_s214

Det kan så här långt således summeras att både det första och andra ledet i dubbelbeskattningen aktualiserades i fallet och att värdereserven (i exemplet ovan 40) inte blir föremål för beskattning ytterligare en gång om AB 3 respektive AB 4 avyttrar kommanditbolagsandelarna alternativt om A eller B avyttrar andelarna i AB 3 och AB 4. Det bör återigen sägas att A och B inte har någon betalningsförmåga, varför en beskattning kommer i konflikt med skatteförmågeprincipen.

5.2 Situationer när utdelningen inte beskattas

En intressant och viktig fråga är vilka slutsatser man kan dra av plenidomen när uttagsbeskattning aktualiseras men en förmögenhetsöverföring – som skall behandlas som en utdelning hos aktieägaren – inte blir föremål för beskattning hos denne. Låt oss utgå från följande något förenklade situation. (Det bör sägas att det även finns andra situationer inom koncerner där frågan kan uppkomma):

SN04_s215

Eftersom överlåtaren (DB A) inte med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till förvärvaren (DB B) för år 2004 måste AB As hela näringsverksamhet eller en verksamhetsgren överlåtas (23 kap.17 § IL), vilket vi antar inte är uppfyllt. Detta innebär att DB A blir föremål för en uttagsbeskattning om 40. Om vi utgår från att förmögenhetsöverföringen från DB A till DB B om 40 innebär ett sådant förfogande över detta värde att det skall behandlas som en utdelning hos MB, så kan det konstateras att denna utdelning är skattefri hos MB enligt 24 kap. 13–14 §§ IL. Häri ligger en skillnad avseende skattekonsekvenser för inblandade parter jämfört med plenimålet. Frågeställningen som uppkommer är dels om MB får öka sitt omkostnadsbelopp på aktierna i DB B med 40, dels om DB B i inkomstskattehänseende skall anses ha förvärvat kommanditbolagsandelarna för ett belopp motsvarande marknadsvärdet – dvs. inklusive det hos DB A uttagsbeskattade beloppet om 40 – trots att MB inte blivit beskattad för utdelningen om 40.

Enligt vår mening måste analysen ha sin utgångspunkt i att kontinuiteten i beskattningen upprätthålls. I fallet ovan gäller det således att säkerställa att kontinuiteten i beskattningen i bolagssektorn upprätthålls (dvs. första ledet i dubbelbeskattningen). Vare sig beskattning sker nu eller i framtiden (i framtiden om underprisreglerna i 23 kap. IL hade varit tillämpliga) är det den nämnda värdereserven om 40 som skall bli föremål för beskattning enbart en gång i bolagssektorn. Detta medför att det uttagsbeskattade beloppet om 40 hos AB A måste få räknas med i AB Bs skattemässiga värde på kommanditbolagsandelen för att värdereserven inte skall bli beskattad ytterligare en gång när AB B överlåter andelarna. Vidare måste MB få öka sitt omkostnadsbelopp på aktierna i AB B med nämnda belopp även om en eventuell kapitalvinst vid avyttring av andelarna i AB B kan vara skattefri enligt 25 a kap. IL. Uppfattningen om denna rättsföljd redovisades redan 1991 i SN (Ulf Tivéus, Några reflexioner om uttags- och utdelningsbeskattning, SN 1991 s. 289 ff).

Sammanfattningsvis kan det konstateras att det är ett krav att utdelningen inte blir beskattad hos MB i exemplet ovan för att kontinuiteten i beskattningen skall upprätthållas till skillnad mot pleniavgörandet. Detta omhändertas av utdelningsreglerna i bolagssektorn. Det kan vidare konstateras att om det uttagsbeskattade värdet inte skulle få medräknas i förvärvarens skattemässiga värde på tillgången, kommer kontinuiteten inte att upprätthållas – dvs. värdereserven skulle bli dubbelbeskattad i bolagssektorn. Att det i domskälen i pleniavgörandet skrivs att en ”utdelningsbeskattning säkerställer således att kontinuiteten i beskattningen upprätthålls” gäller således i det fallet och i likartade fall. Däremot visar genomgången ovan att det inte kan ställas några krav på beskattning av en ”utdelning” när det är fråga om t.ex. underpristransaktioner i en äkta koncern för att uttagsbeskattat värde skall få inräknas i förvärvarens skattemässiga värde på tillgången.

6 Uttaget av kommanditbolagsandelen

6.1 Verksamhetsgren

Den första frågan i förhandsbeskedsärendet, vilket sedermera även blev en del av plenimålet, var om överlåtelserna till underpris av sökandebolagens andelar i kommanditbolaget till de nybildade aktiebolagen med samma ägare skulle medföra uttagsbeskattning hos sökandebolagen. Sökande aktiebolag bedrev inte någon verksamhet.

Skatterättsnämnden konstaterade att när överlåtaren inte med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till förvärvaren det beskattningsår överlåtelsen sker, vilket var fallet i ärendet, krävs att överlåtelsen avser överlåtarens hela näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller ideell andel av en verksamhet eller verksamhetsgren enligt 23 kap. 17 § IL.

Därefter redogör Skatterättsnämnden för sin bedömning av om överlåtna kommanditbolagsandelar kan utgöra en verksamhetsgren enligt 23 kap. 7 § eller enligt 2 kap. 25 § IL samt om 5 kap IL skulle kunna innebära att andelsöverlåtelserna i själva verket avser den verksamhet som hänförs till delägarbolagen i fråga om beskattning av handels- och kommanditbolag. Skatterättsnämnden kom fram till att det inte var fråga om en verksamhetsgren och att en delägares avyttring av andel i kommanditbolaget vid tillämpning av 23 kap. IL inte skall behandlas som en avyttring mot andelsinnehavarens svarande del av den rörelse som bolaget bedriver. Vi har inget att invända mot den gjorda bedömningen i dessa delar medbeaktande den praxis som finns (se bl.a. RÅ 2001 not. 24).

Regeringsrätten gjorde också samma bedömning som Skatterättsnämnden i denna fråga – dvs. att villkoret i 23 kap. 17 § IL utgör hinder mot att underlåta uttagsbeskattning – utan ytterligare motivering.

6.2 Överlåtarens hela näringsverksamhet

Det finns emellertid anledning att fördjupa analysen avseende frågan om överlåtelsen av andelarna utgjorde en överlåtelse av sökandebolagens hela näringsverksamhet. Vad vi kan bedöma saknas det motivering i domen till varför andelarna i kommanditbolaget hos respektive sökande aktiebolag – vilka inte bedrev någon verksamhet själva – inte utgjorde en överlåtelse av sökandebolagens hela näringsverksamhet enligt 23 kap. 17 § IL.

Att det saknas en motivering till det ovan nämnda behöver i och för sig inte innebära att utgången i denna del är fel. Däremot går det inte att följa på vilket sätt denna bedömning gjorts.

Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt (13 kap. 1 § IL). I 13 kap. 2 § IL stadgas det att för juridiska personer räknas inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar och skulder eller i form av kapitalvinster och kapitalförluster till inkomstslaget näringsverksamhet, även om inkomsterna eller utgifterna inte ingår i en näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § IL. Utifrån bl.a. det faktum att sökandebolagen inte bedriver någon verksamhet gör vi bedömningen att en kapitalvinst eller förlust pga. en överlåtelse av kommanditbolagsandelarna blir beskattade i inkomstslaget näringsverksamhet enligt nämnda 2 §. Att beskattning sker i inkomstslaget näringsverksamhet behöver däremot inte innebära att inkomsten eller utgiften uppkommit i en bedriven näringsverksamhet – dvs. förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt enligt nämnda 1 §.

En fråga som måste bedömas är om innebörden av lokutionen i 23 kap. 17 § IL ”...skall överlåtarens hela näringsverksamhet...” är att det måste vara fråga om näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § IL.

När UPL infördes 1999 var lydelsen följande: ”...skall överlåtarens hela verksamhet...”. Av förarbetena till nämnda lag (prop. 1998/99:15, s. 138) framgår att det enligt regeringens uppfattning är lämpligt att knyta definitionen av verksamhet till begreppet rörelse. Med rörelse avses annan verksamhet än innehav av kontanta medel och värdepapper. Någon avsedd förändring i denna del genom införandet av IL tycks inte vara åsyftad.

Det sagda talar således mot att sökandebolagens andelar i kommanditbolaget kan utgöra en överlåtelse av respektive sökandens hela näringsverksamhet, trots att bolagen inte bedrev någon annan verksamhet än att inneha nämnda andelar.

Det måste samtidigt sägas att det i 2 kap. 24 § IL stadgas att ”med rörelse avses annan näringsverksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar...”. Enligt ordalydelsen synes även innehav av kontanta medel och värdepapper kunna utgöra näringsverksamhet (dock ej rörelse om inte dessa innehas som ett led i rörelsen). I och med att kommanditbolagsandelarna i plenimålet utgjorde värdepapper och sökandebolagen inte bedrev annan verksamhet kan det konstateras att sökandebolagen inte bedrev rörelse. Däremot skulle ordalydelsen i 2 kap. 24 § IL kunna innebära att sökandebolagens innehav av värdepapper (KB-andelarna) utgör näringsverksamhet. Eftersom ingen annan verksamhet bedrivs kan hela näringsverksamheten enligt 23 kap. 17 § IL de facto ha överlåtits. Definitionen av verksamhetsgren är knuten till begreppet rörelse (2 kap. 25 § IL). Detta gäller däremot inte hela näringsverksamheten enligt 23 kap. 17 § IL. Då sökandebolagen (i) inte har annan verksamhet än innehaven av kommanditbolagsandelarna, (ii) innehav av värdepapper enligt 2 kap 24 § IL kan utgöra näringsverksamhet, (iii) kommanditbolagsandelarna är de tillgångar som överlåts, finns det ett tolkningsutrymme för att anse att sökandebolagens hela näringsverksamhet överlåtits.

Det bör även sägas att när en juridisk person upphör att bedriva näringsverksamhet torde en återföring av avsättningar till periodiseringsfond inte behöva ske så länge företaget existerar. Med detta synsätt anlagt på sökandebolagens situation skulle det kunna hävdas att hela sökandebolagens näringsverksamhet överlåtits.

Vidare bör det beaktas att det i 23 kap. 16 § IL stadgas att ”[e] n tillgång anses ingå i en näringsverksamhet bara om ersättningen eller kapitalvinsten vid en avyttring skall tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet”. Denna lydelse återfinns i samband med att förvärvaren omedelbart efter förvärvet skall vara skattskyldig för inkomst av en näringsverksamhet i vilken tillgången ingår. Icke desto mindre regleras det att t.ex. en kommanditbolagsandel anses ingå i en näringsverksamhet om kapitalvinsten vid en avyttring tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet.

Det kan således i denna del summeras att det är olyckligt att varken Skatterättsnämnden eller Regeringsrätten motiverat sitt ställningstagande gällande varför överlåtelserna inte utgjort sökandebolagens hela näringsverksamhet.

7 Avslutande synpunkter

Genom pleniavgörandet kan det slutligen konstateras att 1992 års företagsskatteutredning kan sägas ha fått rätt i det avseendet att den ekonomiska innebörden av transaktionerna skall läggas till grund för beskattningen genom införandet av UPL, numera 23 kap IL. Denna princip att beskatta en transaktion efter dess tänkta ”ekonomiska innebörd” har både för- och nackdelar. En svårighet kan vara att redan fastställa vad som i det enskilda fallet objektivt sett verkligen är den ekonomiska innebörden av en transaktion. Skulle exempelvis den ekonomiska innebörden av dolda koncernbidrag i form av koncerninterna tjänster till underpris och räntefria lån eller t.o.m. öppna koncernbidrag anses utgöra utdelning respektive tillskott öppnas dörren till alltför många ej avsedda frågeställningar. En annan nackdel – som i det aktuella målet – är principens förenlighet med skatteförmågeprincipen.

Sipano-domen avsåg ett fall när aktieägaren är en privatperson. I den nya plenidomen finns inte någon sådan begränsning i domskälen, vilket gör att det inte kan uteslutas att den kan tillämpas generellt, dvs. även inom bolagssektorn. Den generella skrivningen i domskälen synes inte heller göra något undantag för exempelvis överlåtelser av näringsbetingade andelar till underpris som sedan den 1 juli 2003 inte längre omfattas av begreppet underprisöverlåtelse i 23 kap. IL vilket skapar osäkerhet. Vår genomgång ovan visar att den nya plenidomen medför osäkerhet i en rad situationer. Då beskrivna situationer är högst reella för näringslivet är det önskvärt med ytterligare klarlägganden från Regeringsrätten.

Jari Burmeister och Ulf Tivéus

Jari Burmeister och Ulf Tivéus är verksamma vid Skeppsbron Skatt

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...