Skattenytt nr 5 2004 s. 304

Beskattning av generationsskiften av familjeägda aktiebolag – Ett par rättspolitiska inlägg

1 Introduktion

Bakgrunden till denna artikel1 är de numera väl uppmärksammade svårigheter ägare till små och medelstora onoterade aktiebolag möter när de inte längre vill driva verksamheten själva. Vid övergång av ägandet har en företagare tre alternativ: Aktierna kan säljas till utomstående (inkl. kompanjoner och anställda), överlåtas till en yngre generation under den äldre generationens livstid (generationsskifte inom familjen under livstiden) eller övergå till arvingarna efter bodelning och arvskifte vid företagarens frånfälle (generationsskifte genom arv).

Ledningen av företaget, t.ex. VD-posten, skall likaledes överföras till annan person. Det är dock en företagsekonomisk fråga som inte utvecklas ytterligare. Hur övriga familjemedlemmar påverkar skeendet, vid övergång av ägandet och byte på VD-posten m.m., är i stort okänt. Vid Internationella handelshögskolan i Jönköping pågår forskning inom samtliga nämnda områden.

Problemen vid generationsskiften har till del uppmärksammats av EU. Här kan nämnas Kommissionens rekommendation från 1994, om överlåtelse av små och medelstora företag.2 Den avser övergång av ägande och ledning i allmänhet och är inte begränsad till generationsskiften inom familjen. Det finns även ett flertal utvärderingar av rekommendationen.3 Av materialet framgår bl.a. att en tredjedel av alla företag kommer att byta ägare inom de närmaste tio åren samt att sannolikheten för att ett företag fortsätter sin verksamhet efter fem år är väsentligt högre vid ett övertagande än efter en nystart.4

Syftet med artikeln är att kort beskriva skeendena vid vissa mindre komplicerade metoder för generationsskiften av ägande inom familjen samt att analysera rättsläge och problem vid beskattningen av dessa metoder (avsnitt 2). Vidare avses att återge och utveckla ett par förslag de lege ferenda (3). En uppsummering av argumenten för att slopa beskattningen i dessa fall ges i avslutningen (4). Av förenklingsskäl utgår jag från, där inte annat anges, att det finns en ägare i den äldre generationen och att ett barn övertar ägandet.

Jag tackar prof. Sture Bergström för givande synpunkter på innehållet.

EGT L 385, 31.12.1994.

Se bl.a. EU-Kommissionen 2003, Transfer of business – continuity through a new beginning.

A.a. s. 6 ff med hänvisningar.

2 Skeenden och rättsläge

2.1 Inledning

En ägare till ett onoterat litet eller medelstort familjeägt aktiebolag har i stora drag tre alternativ vid övergång av ägandet inom familjen. Han eller hon kan:

  1. avvakta med generationsskiftet, kanske avskräckt av de kostnader och den tidsåtgång som är svårfrånkomlig i sammanhanget. Ibland kan även ovilja att lämna över den centrala positionen i familj och företag inverka. Detsamma gäller om konflikter inom familjen hämmar viljan att ta itu med generationsskiftet.5 Om en företagare, när tiden är inne (t.ex. på grund av hög ålder), avvaktar med generationsväxlingen, är sannolikheten stor att kostnader och problem ökar.6

  2. planera och genomföra generationsväxlingen under sin livstid. Detta alternativ utvecklas ytterligare i det följande (avsnitt 2.3).

  3. låta företaget gå i arv. Nackdelarna därvidlag är uppenbara. Dödsbodelägarna lämnas att komma överens om vem/vilka som skall bli ägare och besätta de ledande positionerna i företaget. Vidare skapar arv osäkerhet, hos bl.a. leverantörer och kunder, om vem som är ägare och VD m.m., vilket inte befrämjar verksamheten. Vidare kan arvsskatten bli en tung ekonomisk belastning, om än en efterlevande make numera inte behöver betala skatt på sitt arv (28 § 2 st AGL).7 Arvsbeskattningen berörs i avsnitt 2.2.

Se vidare av Sund 2001, Generationsskifte, s. 36 f med hänvisningar.

Se vidare av Bjuggren och Sund 2001, ”Strategic Decision Making in Intergenerational Successions of Small- and Medium-Size Family-Owned Businesses.” Family Business Review s. 11 ff. Se även Sund 2001 s. 68 ff.

Se vidare i prop. 2003/04:15 och SkU 7.

2.2 Arvsskatten vid generationsskifte genom arv

När det arvsskatterättsliga värdet på aktier i rörelsedrivande företag beräknas används vanligen den s.k. substansvärdemetoden.8 I korta drag minskas, utifrån balansräkningen, företagets tillgångar med skulderna. Viss egendom tas inte med, t.ex. immateriella tillgångar. Vidare justeras vissa värden, bl.a. tas fastigheter upp till taxeringsvärdet. Resultatet blir ett ”lågt marknadsvärde.” Substansvärdet reduceras i sin tur enligt lättnadsregeln till 30 procent (23 § B 5 st och 23 § F 3 st AGL) och fördelas per aktie.

Uppgår marknadsvärdet på företaget till 3 mkr och substansvärdet är 2 mkr sker sålunda, vid beräkning av det arvsskatterättsliga värdet, en reducering till (2 mkr × 30 %=) 600.000 kr. Om ett barn är ensam arvinge till företaget och om barnet inte ärver annan egendom, uppgår arvsskatten, efter grundavdrag (70.000 kr, 28 § 2 st AGL), till 76.000 kr. Det kan tyckas blygsamt i relation till marknadsvärdet (2,5 %), men det kan bli mycket kostsamt om familjens tillgångar är uppbundna i företaget. Utdelning blir delvis dubbelbeskattad, 28 procent på företagets vinst (IL 65:4) och c:a 30 procent på utdelade medel.9 Tas pengarna ut i form av lön skall företaget betala sociala avgifter.

Utifrån kontinuitetsprincipen övertar en arvinge arvlåtarens omkostnadsbelopp m.m. (IL 44:21).

Se vidare av Sund 2001 s. 195 ff, 229 ff och 394 ff.

Det bör nämnas, att en efterlevande make ärver före gemensamma barn (ÄB 3:1). För att ett barn skall kunna ärva aktierna i familjeföretaget förutsätts antingen förordnande i testamente av den avlidne maken eller att den efterlevande maken avstår från arv.10

Bestämmelserna tillämpas även på fastighetsförvaltande verksamhet (22 § 3 mom AGL). Se vidare om substansvärdering av bl.a. Sund 2001 s. 120 ff, 201 ff och 329 med hänvisningar.

En utdelning är skattefri upp till lättnadsbeloppet (IL 43:3). Den lättnaden motverkas dock av att utdelning över gränsbeloppet skall tas upp som inkomst av tjänst (IL 57:7–8). Resterande tas upp som inkomst av kapital.

2.3 Beskattningen av vissa metoder vid generationsskifte under livstiden

2.3.1 Inledning

Om företagaren vill bestämma över eller genomföra generationsskiftet under livstiden (alternativ b ovan), finns tre alternativ som är lätta att förstå och hantera samt effektiva, nämligen testamente, ren gåva och underprisöverlåtelse (dvs. en överlåtelse mot pris under marknadsvärdet) av aktier. Med effektivitet i sammanhanget åsyftas att en yngre generation, utan ytterligare åtgärder och omkostnader, genom en rättshandling kan överta ägandet samt att den äldre generationen inte heller behöver vidta ytterligare åtgärder och kan, i de fall där så krävs, få ersättning. Det utvecklas ytterligare i det följande.

Vid det första alternativet, testamentariska arv, gäller motsvarande arvsskatterättsliga regler som vid legala arv.

2.3.2 Ren gåva

Om aktier i rörelsedrivande och onoterade bolag överlåts genom ren gåva, sker värderingen i regel med substansvärdemetoden.11 Till skillnad från vid arv är dock reduktionen av värdet till 30 procent (lättnadsregeln) beroende av (43 § 3 st AGL):

  1. Att gåvan sker utan villkor. Undantag: Även om en gåva villkoras om ersättning, t.ex. i form av en gåvorevers, är lättnadsregeln numera tillämplig (43 § 4 st AGL). Se vidare om underprisöverlåtelser i det följande.

  2. Att gåvotagaren inte avhänder sig en väsentlig del (c:a 40 %) av aktierna under tre år efter gåvan.

Parterna måste sålunda anpassa sig till ovanstående förutsättningar för att lättnadsregeln skall bli tillämplig. Gör de inte det utgår gåvoskatt på marknadsvärdet (23 § B, 5 st AGL). I ovanstående exempel (avsnitt 2.2; företag med marknadsvärde 3 mkr och substansvärde 2 mkr) blir gåvoskatten, efter grundavdrag (10.000 kr, 39 § d AGL), i så fall 807.000 kr. Är lättnadsregeln tillämplig uppgår gåvoskatten till 88.000 kr.

Se vidare i prop. 2003/04:17 och SkU 9.

Även vid ren gåva övertar, i likhet med vid arv och utifrån kontinuitetsprincipen, gåvotagaren givarens skattemässiga situation (IL 44:2). Det bör noteras, att aktier numera kan ges successivt utan att lättnaden förloras.12

I syfte att visa kompletterande möjligheter och en del av komplexiteten kan några ytterligare punkter läggas till:

Är substansvärdet högt kan det, även om lättnadsregeln är tillämplig, leda till en alltför hög gåvoskatt. Det kan i någon mån motverkas genom bodelning under bestående äktenskap (ÄktB 9:2). Är nämligen en ensamägare gift kan denne genom sådan bodelning föra över hälften av aktierna till maken. Ger båda makarna därefter sina aktier till ett barn blir den sammanlagda gåvoskatten, p.g.a. en minskad progressionseffekt, lägre än om en givare ger samtliga aktier.

Se vidare av Davidsson och Sund 2003, Familjeägda aktiebolag och generationsskiften, s. 42 ff.

Vill ägaren behålla en röstmajoritet i bolaget kan en mindre andel av aktierna omvandlas till A-aktier, med tio röster vardera, och resterande till B-aktier, med en röst. Därefter ges, eventuellt efter bodelning, B-aktierna till den yngre generationen.13

Om ett barn äger ett bolag kan aktierna i familjeföretaget alternativt ges till bolaget, som därmed blir moderbolag i en koncern, vilket dock leder till administrativt merarbete. Vidare blir gåvoskatten högre, eftersom bolaget beskattas i klass II (28 § AGL) Å andra sidan kan skatten betalas av ett bolag, vilket medför att betalningen kan ske efter enkelbeskattning.

Se vidare av Englund och Silfverberg, Beskattning av arv och gåva, 2001 s. 124 f.

2.3.3 Underprisöverlåtelse av aktier

Det tredje alternativet vid generationsskifte under livstiden, som uppfyller nämnda kriterier (effektivitet m.m; avsnitt 2.3.1), är underprisöverlåtelse av aktier. Typiskt sker ett sådant fång när den äldre generationen behöver ersättning, t.ex. för att kunna behålla en viss levnadsstandard eller för att kompensera syskon som inte tar över ägande i familjeföretaget. Ett exempel på en sådan underprisöverlåtelse är när ett barn övertar ägande genom gåva och dessutom ger viss ersättning, t.ex. i form av en gåvorevers. En underprisförsäljning förutsätts därvid ske med en välvillig (benefik) avsikt.14

Med ett annat ord benämns dessa fall blandade fång. Därmed åsyftas att en transaktion består av en gåvodel (värdet på aktierna minskad med ersättningen) och en del som utgör ett köp (ersättningen minskad med omkostnadsbeloppet). Rättstillämpningen styrs av delningsprincipen.

Antag att exemplet ovan om arv i stället utgör ett blandat fång. Företaget har ett marknadsvärde om 3 mkr och substansvärdet uppgår till 2 mkr. Ett barn är gåvotagare och ger ersättning med 1 mkr. Vi utgår från att gåvan i övrigt är villkorslös och att barnet behåller aktierna i minst tre år.

Vid beräkning av gåvoskatten reduceras först substansvärdet till 30 procent, dvs. 600.000 kr. När gåvans värde beräknas får en lika stor andel (30 %) av ersättningen (1 mkr), dvs. 300.000 kr, räknas av (43 § 2 st AGL). Gåvans värde blir sålunda 600.000 – 300.000 = 300.000 kr. Efter grundavdrag (10.000 kr) uppgår det skattepliktiga värdet till 290.000 kr och gåvoskatten blir 29.000 kr (28 och 43 §§ AGL).

Köpdelen sorteras, enligt praxis,15 ut genom att ersättningen (1 mkr) ställs i relation till marknadsvärdet (3 mkr), dvs. en tredjedel av transaktionen behandlas som en försäljning. Vid beräkning av den skattepliktiga vinsten får ersättningen minskas med en lika stor andel av säljarens omkostnadsbelopp (anskaffningskostnad plus ovillkorliga aktieägartillskott) (IL 44:13–14). Antag att det sista uppgår till 300.000 kr. Kapitalvinsten blir 1 mkr (ersättningen) – (300.000 × 1/3 =) 100.000 = 900.000 kr. Hälften därav beskattas i princip som inkomst av kapital (30 %) och den andra halvan som inkomst av tjänst (c:a 57 % över övre brytpunkten). En del av vinsten kan dock vara skattefri (sparat lättnadsutrymme) och andelen som beskattas i inkomstslaget kapital kan vara beroende av ett flertal faktorer (IL 57:7–12). Antag att kapitalvinstskatten uppgår, lågt räknat, till 200.000 kr. Den sammanlagda skattebelastningen på underprisöverlåtelsen av aktierna blir därmed 229.000 kr (knappt 8 % av marknadsvärdet).

Resultatet kan jämföras med tidigare gällande regler (före 2004-01-01). Beskattningen av den del som betraktas som köp har inte förändrats. Däremot har markanta förändringar skett vad gäller gåvodelen. Tidigare var, såvitt jag kan förstå, marknadsvärdet utgångspunkt och hela ersättningen var avdragsgill, dvs. gåvans värde skulle ha varit 3 mkr – 1 mkr = 2 mkr och gåvoskatten 507.000 kr. Det skall jämföras med gåvoskatten enligt ovan: 29.000 kr. Skillnaden är ett resultat av att lättnadsregeln numera är tillämplig även om gåvotagaren ger ersättning. Det leder till dels att gåvan får värderas enligt substansvärdemetoden och dels att reducering till 30 procent är tillåten. Å andra sidan får blott 30 procent av ersättningen avräknas. Det bör nämnas, att om skillnaden mellan marknadsvärdet och substansvärdet är litet minskar också skillnaden mellan resultaten av beräkningen av gåvoskatten mellan nuvarande och tidigare system.

Se vidare i Sund 2001 s. 308 f och 330 f.

Om barnet äger ett bolag kan en underprisförsäljning av aktierna i familjeföretaget alternativt ske till barnets bolag, som då blir moderbolag i en koncern. Sker det till pris under eller lika med överlåtarens omkostnadsbelopp utlöses ingen inkomstskatt (IL 53:1–3). Däremot kan gåvobeskattning bli aktuell.16

Se vidare av Sund 2001 s. 261 ff med hänvisningar.

Se vidare i a.a. s. 304 med hänvisningar.

2.3.4 Om generationsskiften under livstiden m.m.

Skattebelastningen vid ovan beskrivna förfaranden – arv/testamente, gåva och underprisöverlåtelse av aktie – kan tyckas låg, blott några få procent av marknadsvärdet. Som tidigare nämnts skall dock pengarna tas ut ur företaget. Det blir mycket kostsamt, bl.a. på grund av (den åtminstone delvisa) dubbelbeskattningen. Medel som tas ut ur företaget minskar i förlängningen både utrymmet för att ta risker och att göra investeringar.

I syfte att minska skattebelastningen drivs företagare, många gånger på inrådan av skickliga konsulter, till mera svårförståeliga och tidsödande förfaranden. Exempel är interna aktieöverlåtelser och vinstbolagstransaktioner. Dessa alternativ kan vara de enda som återstår om målet är att hålla beskattningen på en låg nivå. Här medger inte utrymmet att de komplicerade metoderna utvecklas i detalj.17

I en nyligen framlagd rapport gör verket för näringslivsutveckling (NUTEK), efter en enkätundersökning, bl.a. följande slutsats: ”Arvs- och gåvoskatten kan i de flesta fall undvikas genom relativt enkla och helt lagliga åtgärder.”18 Vilka dessa åtgärder är redovisas inte i rapporten. Slutsatsen ter sig, mot bakgrund av vad som nämnts ovan, märklig. Generationsskiften sker inte blott genom arv och gåva. Även andra metoder och skatter bör beaktas i sammanhanget, t.ex. inkomstbeskattningen vid blandade fång. Vidare är, vid arv och gåva, inte beskattningen begränsad till endast arvs- och gåvoskatten.

Se vidare av bl.a. Sund 1995, ”Aktier, förvärvsbegränsningar och familjerättsliga fång.” I kunskapsföretaget i ett rättsligt perspektiv, s. 275 ff

Finns flera ägare i den äldre generationen kan den enes generationsskifte förutsätta att kompanjonerna väljer att inte köpa upp de aktier som skall övergå till en yngre generation. Det kan nämligen kompanjonerna ha rätt till enligt klausuler i aktieägaravtal eller i bolagsordningen (ABL 3:3).19

Skulle flera barn vilja överta familjeföretaget och om de kan tänka sig att driva verksamheten gemensamt, bör de skriva ett aktieägaravtal som reglerar deras interna mellanhavanden. I ett aktieägaravtal kan bl.a. ges förköpsrätt till övriga ägare, om en vill sälja sina aktier.

Se vidare i Sund 2001 s. 88 ff.

Vill flera barn, som övertar aktierna i familjeföretaget, inte driva verksamheten gemensamt måste en delning ske. En sådan ”fission” är inte möjlig i Sverige, eftersom vi saknar en civilrättslig reglering. Exempel på substitut för en fission är om barnen först startar var sitt företag som i sin tur köper upp familjeföretaget. Det kan därefter likvideras och tillgångarna kan fördelas på de förvärvande bolagen.20

Se vidare i a.a. 2001 s. 320 ff. För en överblick av metoderna, se Danielsson och Sund 2003 s. 52 ff.

NUTEK 2004, Generationsskiften i företag – en problemanalys (B 2004:2) s. 8 och 84 ff.

3 Förslag till nya bestämmelser för beskattning av ägarövergångar vid generationsskiften

3.1 Inledning

I det följande berörs två olika förlag till nya skatterättsliga bestämmelser i syfte att underlätta generationsskiften inom familjen. Det första har tidigare utvecklats av mig.21 Det andra förslaget har getts av prof. Göran Grosskopf.22

Det är en uppgift för statsmakten att se till att rättssystemet inte utgör ett hinder för effektiva generationsskiften. Den yngre generationen skall kunna överta företaget på ett okomplicerat sätt och med inga eller låga transaktionskostnader. Eljest uppstår situationer där, i vart fall, risk- och investeringsbenägenhet minskar. Om företaget måste säljas till utomstående förloras de positiva effekter som ges av att en yngre generation tar över, vilket berörs ytterligare i avsnitt 4. Statsmaktens uppgift understryks av EU:s rekommendation, där det bl.a. uttalas att medlemsstaterna bör säkra möjligheterna för övergång av ägandet i familjeföretag inom familjen genom att arvs- och gåvoskatter inte tillåts äventyra företagens överlevnad (art. 1 e). Det finns i dagsläget inga tvivel om att nämnda skatter äventyrar överlevnaden, om än beskattningen är procentuellt låg i relation till marknadsvärdet.

A.a. s. 391 ff.

Grosskopf 2003, ”Kapitalbeskattning av företagsförmögenhet.” I Festskrift till Lindencrona, s. 175 ff.

3.2 Grosskopfs förslag

Prof. Grosskopf tar upp problemen ur ett bredare perspektiv, som innefattar kapitalbeskattningen i allmänhet av företagsförmögenhet, både i noterade och onoterade bolag. Sålunda upptas även t.ex. förmögenhetsbeskattningen. Här koncentreras beskrivningen av hans förslag till de problem som är av direkt betydelse vid generationsskiften av onoterade bolag inom familjen.

Grosskopf tar utgångspunkt i främst tre principer, nämligen den socialpolitiska beskattningsprincipen, minsta offer principen och skatteförmågeprincipen.23 Samtliga är färgade av socialistiska tankegångar kring omfördelning av inkomster och förmögenheter samt av en strävan att minska eller hämma den ekonomiska maktkoncentrationen i samhället.

Vidare betonar Grosskopf, liksom jag, att förmåga att betala skatt inte uppkommer förrän aktierna säljs och då skall dessutom kapitalvinstbeskattning ske. Innan dess ger ägandet i sig ingen avkastning och familjeföretagares förmögenhet är i regel uppbunden i verksamheten. Grosskopf drar slutsatsen att ett ”accepterande av arvsskatten på sådan företagsförmögenhet innefattar därmed också ett politiskt ställningstagande mot generationsskiften av familjeföretag.”24

Han anser det naivt att förvänta sig, att arvs- och gåvoskatten skall avskaffas. Att avskaffa den beskattningen på bred front vore, enligt min åsikt, ett politiskt risktagande. Det är inte realistiskt och, med den situation vi har idag, inte heller önskvärt. En annan sak är att arvs- och gåvobeskattningen kan avskaffas på viss egendom.

Grosskopf föreslår i stora drag att arvsbeskattningen skjuts upp genom att anstånd ges till dess att skatteförmågan inträder, dvs. vid försäljning. Jag utgår från att han syftar på försäljning mot marknadsvärdet till utomstående. Arvsskatten skulle sålunda beräknas, i förekommande fall för generation efter generation, vid vart dödsfall och ränta, maximalt motsvarande tillväxten av företagets värde, skulle utgå. Vid en framtida försäljning bör, enligt Grosskopf, inte den ackumulerade arvsskatten få avräknas. Dock skulle en begränsningsregel införas, varigenom den sammanlagda arvs- och kapitalvinstskatten inte skulle få överstiga marknadsvärdet vid försäljningen till utomstående.

Beträffande dessa principer, se vidare av Mattsson 1996, Skattepolitik, s. 28 ff.

Grosskopf 2003 s. 182.

3.3 Mitt förslag

I boken Generationsskifte föreslår jag i första hand att all beskattning av generationsskiften inom familjen avskaffas. Det innebär ett nytt grepp, en ny princip, för beskattning av generationsskiften av ägande av onoterade aktier i familjeägda små och medelstora aktiebolag.

Som tidigare nämnts finns blott ett fåtal metoder, vid generationsskiften inom familjen, som är lätta att förstå och hantera samt effektiva (avsnitt 2.3.1). Dessa metoder är arv/testamente, gåva och underprisöverlåtelse av aktier. Ytterligare en gemensam faktor för dessa legala dispositionsmöjligheter är, att de är, så att säga, rimligen väl anpassade till en företagarfamiljs levnadsförhållanden. Förenklat kan det uttryckas på följande sätt: Om mannen A är ensamägare och tillsammans med hustrun B har ett gemensamt barn X, behöver kanske inget generationsskifte ske under A:s livstid. Barnet kan ändock ärva aktierna, i förekommande fall genom testamente av A eller efter arvsavstående från B. Finns flera barn, antag både X och Y, och om A av någon anledning inte vill under sin livstid avslöja vem som skall bli ny (majoritets-)ägare är ett testamente ett möjligt alternativ. Vill makarna genomföra ett generationsskifte under livstiden och om de inte behöver ersättning är ren gåva en lämplig metod. Behöver de ersättning kan generationsskiftet genomföras i form av en underprisöverlåtelse av aktierna.

Ett sådant batteri av potentiella metoder, för generationsskifte av ägande av företag inom familjen, bör samtliga – till skillnad från Grosskopfs förslag, som avser blott uppskjuten arvsbeskattning – vara fria från all skatt. Sålunda skall ingen arvs-, gåvo- eller kapitalvinstskatt utgå. Vidare bör, med tanke på att flera barn kan vilja överta ett företag och inte driva verksamheten gemensamt, fission vara ytterligare en skattefri metod. Det förutsätter dock en civilrättslig reglering av fissioner. Under vissa omständigheter kan verksamhetsöverlåtelse vara en möjlighet. Den metoden förutsätter dock bl.a. att familjebolaget har flera verksamhetsgrenar. Det kan inte uteslutas att även fler metoder bör gå fria från beskattning, i syfte att befrämja generationsskiften.

Metoder som inte är lätta att förstå och hantera samt effektiva, i ovannämnda mening, är i korta drag följande: Andelsbyte leder till att den äldre generationen kommer att äga den yngre generationens bolag och underprisöverlåtelse av näringstillgångar medför att ersättningen blir kvar i familjebolaget. Ingetdera uppfyller det här uppställda effektivitetskravet. Vidare: Vid testamente, gåva, underprisöverlåtelse av aktier till den yngre generationens bolag uppstår en koncern med familjebolaget som dotterbolag. För att undvika onödig administration krävs en fusion. Det medför tidsåtgång och kostnader. Det kan även nämnas, att legala arv av ägande i familjebolag i regel bör undvikas. Det skapar alltför stor osäkerhet, bl.a. beträffande ägande och styrning. Eftersom ett dödsfall kan komma abrupt är det dock av vikt att även arvsskatten på ägande i företag slopas. Om den yngre generationen har ett företag kan, under vissa förutsättningar, fusion ske med familjebolaget. Det är dock en komplicerad metod.

Beträffande ovannämnda effektiva metoder, där ingen beskattning föreslås ske vid övergång av ägandet inom en familj i samband med generationsskiften, kan man fråga sig om ingen beskattning någonsin skall ske? Det är möjligt att somliga förespråkar en sådan lösning. Enligt min åsikt bör, för det första, inte någon skatt beräknas vid vart fång, i samband med generationsväxlingar inom en familj, vare sig arvs-, gåvo- eller kapitalvinstskatt. Mitt förslag innefattar sålunda, till skillnad från Grosskopfs ansats, inte någon uppskjuten beskattning. I stället bör principen – om beskattning av generationsskiften inom en familj – styras av den värderingen, att en företagarfamilj ges samhällets förtroendet att driva och utveckla sitt företag. Det genererar, med en framgångsrik hantering, skatter i alla inkomstslag (tjänst, kapital och näringsverksamhet). Så länge ägandet stannar inom familjen, från en generation till nästa, bör ingen beskattning ske av ägarövergångar.

Den dag en familjemedlem väljer att sälja sitt innehav till utomstående skall däremot, för det andra, beskattning ske. Därvid övergår nämnda förtroende på annan och familjemedlemmen har att finna sig i att inte blott han eller hon ”cashar in”, utan det gör också samhället (när förmåga att betala skatt inträder). Att det därvid sätts en relativt hög skattesats på frukten av bl.a. samhällets förtroende är givet. Företagsförmögenheten har skapats inte bara av den säljande familjemedlemmen och dennes skickliga och riskbenägna anförvanter i tidigare generationer, utan även av de anställda i företaget. Därvidlag har även offentligt bekostad sjukvård, infrastruktur m.m. inverkat på möjligheterna till ett framgångsrikt företagande.

En ny princip ger självfallet upphov till nya problem. Att tänka om är i sig inte lätt. Vill vi befrämja företagande och ser vi en fördel i att nästa generation tar vid, kan vi inte samtidigt beskatta generationsskiften. Ägandet måste, som sagt, realiseras för att ge ökad skatteförmåga. Beskattning av generationsskiften leder till att företag upphör genom konkurs eller likvidation eller, i vart fall, till att möjligheterna till framgångsrik utveckling av företaget hämmas. Med andra ord, att riskbenägenhet och investeringsförmåga minskar.

Ett problem är, som tidigare antytts, att definiera vilka i sammanhanget relevanta släktskapsrelationer som ingår i en företagarfamilj. Även om gränsen är flytande, så förefaller det mig som en i huvudsak politisk definition, inte en rättspolitisk. I vart fall bör dock avkomlingar till en ägare ingå i kretsen. En annan fråga är om försäljningar mellan familjemedlemmar i samma generation, t.ex. syskon eller kusiner, bör beskattas. Konsekvensen kräver, enligt min uppfattning, att beskattning sker. Det är generationsskiften vi vill befrämja, inte maktkoncentrationer inom en familj och generation. En sådan modell ger dock upphov till vissa anpassningskrav. Ett föräldrapar som har två barn skulle exempelvis, om förslaget accepteras, vara tvungna att överföra alla aktier till ett barn, om det är blott ett barn som vill ta över. Överlåts, i ett första skede, aktierna med hälften till vardera barnet och om det ena efter en tid säljer sitt innehav till syskonet sker, enligt detta resonemang, en beskattning som vid försäljning till utomstående.

Förslaget skulle medföra att övergång av ägande undantas från beskattning i samband med generationsskiften inom familjen. Med andra ord, att undantag, i det sammanhanget, måste göras från gängse mönster vid arvs- och gåvobeskattning samt från principen för beskattning av underprisöverlåtelser av lös egendom.

4 Avslutning

I vårt högskattesamhälle råder svår konkurrens mellan de som levererar argument för skattesänkningar inom olika områden. Argumenten för ett avskaffande av beskattningen av övergång av ägande i familjeföretag, i samband med generationsskiften inom familjen, är sammanfattningsvis följande:

  1. Det har hävdats att det i regel är samhällsekonomiskt mera fördelaktigt att ett familjeföretag övergår till en yngre generation, än att det säljs till utomstående, bl.a. eftersom barnen i en företagarfamilj kan lära om hur företaget sköts effektivt av den äldre generationen och eftersom de växer på ett nära sätt in i etablerade kontaktnät med leverantörer, kunder m.fl.25 Det förekommer fall där familjeföretaget bör säljas till utomstående.26 En företagare vet bäst när så bör ske. Det är inte samhällets sak att genom generella regler befrämja försäljningar till utomstående. Som tidigare nämnts anser Grosskopf, att ett accepterande av arvsskatten på företagsförmögenhet är ett politiskt ställningstagande mot generationsskiften av familjeföretag (avsnitt 3.2). Jag anser att all beskattning av ägarövergångar vid dessa generationsväxlingar visar ett sådant politiskt ställningstagande, vilket har fått motivera beskattningsanspråken på samtliga här utvecklade metoder för generationsskiften. Beskattningen ger i sin tur incitament till externa försäljningar.

  2. Beskattning av generationsskiften vid arv/testamente (avsnitt 2.2), ren gåva (2.3.2) och underprisöverlåtelse av aktier (2.3.3) leder, bl.a. eftersom ägarövergångar inte ger upphov till ökad skatteförmåga, till konkurser och försäljningar till utomstående eller, i vart fall, till att benägenheten till risktagande och förmågan att göra investeringar hämmas.

  3. Samma beskattning leder även till att företagare, på inrådan av konsulter, genomför generationsväxlingar genom tidsödande och kostnadskrävande metoder, t.ex. interna aktieöverlåtelser. Även om konsulternas stöd avsevärt reducerar beskattningen, så ger det ändock upphov till höga transaktionskostnader, bl.a. i form av den tid och möda samt kostnader företagare måste lägga ned på generationsskiften. Dessa resurser bör i stället användas till att utveckla företagen.

  4. Komplexiteten i systemet och beskattningen av ägarövergångar tenderar att bidra till att det, för enskilda företagare, ter sig motigt att ta itu med generationsskiftet. Om en generationsväxling skjuts upp, av bl.a. det skälet, leder det i sin tur till ökade kostnader.27 Graden av komplexitet påverkas även av de många potentiella problemen vid överföring av ledningen av familjeföretag till en yngre generation.

  5. Av olika utredningar framgår att ett mycket stort antal företag står inför generationsskiften inom de närmaste åren. Det är samhällsekonomiskt av avgörande vikt att underlätta skeendet. Utredningarna visar även att ägarbyten i befintliga företag har större sannolikhet att lyckas än start av nya företag.

Statsmakten bör genom generella regler befrämja övergång av ägande i familjeföretag inom familjen genom vissa metoder, som alla har gemensamt att de är enkla att förstå och hantera samt effektiva, nämligen testamente, ren gåva och underprisöverlåtelse av aktier. Dessa metoder präglas även av att de är rimligen väl anpassade till företagarfamiljers levnadsförhållanden. Därmed undviker vi att ge rättsligt grundade incitament till att generationsväxlingar skjuts upp. Vidare kräver inte metoderna nödvändigtvis konsultstöd eller, i vart fall, kan tidsåtgång och direkta kostnader i samband därmed begränsas. Om beskattningen helt tas bort kan dessutom den finansiella belastningen, som följd av generationsskiften, fås ned till ett minimum. Därmed hämmas inte riskbenägenhet och investeringsförmåga.

En princip om att generationsskiften inom familjen, vid användning av vissa metoder, är fria från arvsskatt och att beskattning sker först vid försäljning av aktier till utomstående (eller, i vissa fall, inom familjen) strider, i vart fall i ett avseende, inte mot de tidigare berörda principerna bakom arvs- och gåvoskatten, dvs. den socialpolitiska beskattningsprincipen, minsta offer principen och skatteförmågeprincipen (avsnitt 3.2). Den som äger ett familjeföretag berikas nämligen inte av själva ägandet; därigenom ökar inte skatteförmågan. Uttag ur företaget, genom löner, utdelning m.m., skattläggs särskilt. Förmåga att betala skatt på grund av ägandet uppkommer först vid försäljning mot marknadsvärdet till utomstående. Det är då beskattningen bör sättas in.

Genom de föreslagna åtgärderna befrämjas generationsskiften av familjeägda aktiebolag. Det i sin tur leder till att det skapas bättre förutsättningar för tillväxt och nya arbetstillfällen. Allt sammantaget befrämjar benägenheten att låta kapital stanna och arbeta i Sverige och det i en tid när osedvanligt många generationsskiften står för dörren.

För att återvända till den i början av avsnittet nämnda konkurrensen, mellan argumenteringen för skattesänkningar inom olika områden, kan kort följande sägas: Många har skickligt argumenterat för att avskaffa fastighetsskatten. Skulle så ske genererar det i sig inga inkomster för samhället. Möjligen ökar konsumtionen och därmed intäkterna genom mervärdeskatten. Avskaffas däremot beskattningen av generationsskiften av onoterade aktiebolag inom familjen, leder det till att en yngre generation kan fortsätta att utveckla familjeföretaget utan de avbränningar av likviditeten som beskattning leder till (i bästa fall). Det för i sin tur med sig ökade skatteintäkter i alla inkomstslag (tjänst, kapital och näringsverksamhet).

Lars-Göran Sund

Lars-Göran Sund är docent vid Internationella handelshögskolan i Jönköping.

Se vidare av Bjuggren och Sund 2001 och 2002, ”A Transaction Cost Rational for Transitions of the Firm within the Family.” Small Business Economics, s. 123 ff. Se även Sund 2001 s. 46 ff med hänvisningar. En annan sak är styrelsens sammansättning. Det är i regel lämpligt att ta in externa ledamöter.

Se vidare av Sund 2001 s. 56 ff.

Se vidare av Bjuggren och Sund 2001 och 2003, ”Organisering av generationsskifte i små och medelstora familjeföretag.” SN 2003 s. 527 ff. Se även Sund 2001 s. 68 ff.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...