Kan de svenska reglerna om koncernbidrag innebära en inskränkning i etableringsfriheten enligt artikel 43 i EG-fördraget? Artikeln syftar till att ge några synpunkter på de svenska koncernbidragsreglernas förenlighet med EG-rätten i ljuset av Marks & Spencers kommande fall i EG-domstolen.
Mål C-446/03 Marks & Spencer.
Sommaren 2003 hänvisade ”High Court” i London ett ärende till EG-domstolen för ett förhandsavgörande vilket har väckt stor uppmärksamhet i medlemsstaterna i Europeiska Unionen och särskilt i de medlemsstater som har regler som tillåter skattekonsolidering enbart mellan koncernbolag vilka är skattskyldiga i ett och samma land.1
Marks & Spencer är ett brittiskt bolag som hade rörelsedrivande dotterbolag i flera av medlemstaterna inom EU, bland annat i Belgien, Frankrike och Tyskland. I Storbritannien hade Marks & Spencer vinster medan dotterbolagen i Europa visade förluster. Marks & Spencer har i ärendet begärt att dotterbolagens förluster ska få kvittas mot vinsterna hos det brittiska bolaget trots det faktum att de brittiska reglerna endast möjliggör förlustutjämning mellan bolag som är skatterättsligt hemmahörande i Storbritannien eller som bedriver verksamhet från ett fast driftställe i Storbritannien. Marks & Spencer har därvid anfört att det brittiska systemet för förlustutjämning inom en koncern utgör en inskränkning i etableringsfriheten enligt artikel 43 i EG-fördraget.
För svenskt vidkommande har Marks & Spencers hänskjutande till EG-domstolen för förhandsavgörande – samt den omfattande grupptalan i brittiska domstolar som detta fall medfört – givit stöd åt uppfattningen att det finns goda skäl som talar för att de svenska koncernbidragsreglerna inte kommer att klara en prövning i EG-domstolen. Dessutom har Marks & Spencers position ytterligare stärkts av EG-domstolens dom i målet C-168/01 Bosal, som handlar om nederländska skatteregler avseende avdragsgilla kostnader som har samband med dotterbolag.
Precis som i det brittiska systemet för förlustutjämning är principen bakom de svenska koncernbidragsreglerna att skapa skattemässig neutralitet mellan olika verksamheter, vilka antingen bedrivs i ett enda bolag eller genom flera olika bolag inom en koncern. Genom utgivandet av koncernbidrag vilka är avdragsgilla för givaren och skattepliktiga för mottagaren kan sålunda vinster och förluster kvittas mellan olika bolag inom en koncern. I motsats till de brittiska reglerna om förlustutjämning kräver dock inte de svenska koncernbidragsreglerna att det verkligen föreligger en förlust hos mottagaren för att avdragsrätt skall föreligga.
Enligt de svenska koncernbidragsreglerna anses, i detta avseende, givande och mottagande bolag ingå i samma koncern om moderbolaget har ett direkt eller indirekt ägande om mer än 90 % i ett eller flera dotterbolag. Moderbolaget kan antingen vara ett svenskt bolag, ett bolag som har skatterättslig hemvist inom EESområdet eller ett bolag med hemvist i ett stat med vilken Sverige har ett dubbelbeskattningsavtal innefattande en diskrimineringsklausul.
För att koncernbidrag skall medföra en skatterättslig effekt, måste både det givande och mottagande bolaget vara skattskyldiga i Sverige. Även om det innebär att bolag med hemvist inom EES-området, vilka bedriver verksamhet i Sverige från ett fast driftställe, både kan ge och motta koncernbidrag med skattemässig verkan, så innebär det också att svenska bolag inte kan erhålla avdrag för ett koncernbidrag till ett dotterbolag med förluster inom EU.
Även om de brittiska och svenska reglerna för förlustutjämning tekniskt skiljer sig åt och även om det finns andra skillnader mellan det brittiska och det svenska skattesystemet som stödjer argumentet att en förlustutjämning över gränserna är möjlig, såsom beskattning av utdelning från utländska dotterbolag, så kommer Marks & Spencer-fallet att leda till en ökad diskussion i Sverige eftersom de grundläggande frågorna är desamma.
Vad beträffar den juridiska analysen är det uppenbart att de svenska reglerna inskränker etableringen av dotterbolag i enlighet med artikel 43 i EG-fördraget eftersom det finns en uttrycklig skillnad i behandling av moderbolaget, vilken baseras på var dotterbolaget har sin skatterättsliga hemvist. Frågan är om denna nackdel kan rättfärdigas? Precis som i Marks & Spencer-fallet så kommer det mest troliga argumentet för ett rättfärdigande av inskränkningen att vara att de utländska dotterbolagen som mottager koncernbidrag inte är skattskyldiga i Sverige.
Emellertid har senare fall från EG-domstolen, såsom bland annat Bosal, tydligt visat att Sverige inte kan rättfärdiga förfarandet att neka det bolag som ger ett koncernbidrag en skattemässig fördel med åberopande av det mottagande bolagets skatterättsliga hemvist.
I Bosal hade ett nederländskt bolag nekats avdrag för räntekostnader avseende lån som använts till att finansiera dotterbolag i andra medlemsstater inom EU. Avdrag medgavs däremot för finansieringskostnader avseende holländska dotterbolag därför att dessa dotterbolag genererade vinster som var skattepliktiga i Nederländerna. I sin dom angav EG-domstolen att de nederländska reglerna utgjorde ett hinder för friheten att etablera sig då ett moderbolag ”med beaktande av denna begränsning skulle kunna avskräckas från att bedriva sin verksamhet genom ett dotterbolag i en annan medlemsstat, eftersom sådana dotterbolag normalt inte genererar några skattepliktiga inkomster i Nederländerna”.
Dessutom måste varje rättfärdigande av en inskränkning vara proportionellt. Med andra ord uppstår frågan om det finns andra lösningar för den svenska lagstiftaren som är mer proportionella. I detta avseende bör det noteras att EG-domstolen prioriterar ett avskaffande av inskränkningar i etableringsfriheten och att proportionalitetsprincipen tillämpas strikt.
På det hela taget tyder senare förhandsavgöranden från EG-domstolen på att utvecklingen av begreppet ”skattesystemets inre sammanhang” rör sig med snabba steg mot en verklig och äkta inre marknad och bort ifrån den enskilda statens uppfattning av begreppet ”skattesystemets inre sammanhang”. Enligt EG-domstolens avgörande i målet C-324/00 Lankhorst och målet C-264/96 ICI kan det vara tillräckligt att det bolag som mottager ett koncernbidrag omfattas av skattelagstiftningen i den medlemsstat där detta är etablerat, för att en förlustutjämning över gränserna skall erhållas.
Hittills har det inte funnits särskilt mycket intresse i Sverige för möjligheterna till koncernbidrag över gränserna. Några artiklar i svenska skattetidskrifter har berört frågorna men det har i allmänhet konstaterats att inskränkningen kan rättfärdigas. Senare rättsfall från EG-domstolen visar att en omvärdering av denna ståndpunkt måste göras. Och mot bakgrund av processen avseende Marks & Spencer samt att fallet hänskjutits till EG-domstolen för ett förhandsavgörande är möjligheterna till koncernbidrag över gränserna inte längre en avlägsen fråga utan en fråga som måste tas på allvar av svenska bolag och deras rådgivare.
Lena Lindström-Ihre
Lena Lindström-Ihre är verksam som vid Deloitte i Stockholm.