A Inkomstskatt

1 Överklagbarhet/rätt forum

I RÅ 2003 not. 10 var fråga om överklagbarhet. Om ett överklagande har avvisats såsom för sent inkommet och en domstol efter överklagande har prövat detta beslut får domstolens beslut enligt 33 § fjärde stycket förvaltningsprocesslagen (1971:291) inte överklagas. Av den angivna bestämmelsen följer att kammarrättens beslut inte får överklagas. Den skattskyldiges överklagande avvisades därför. En jämförelse kan göras med 6 kap. 10 § taxeringslagen (1990:324), TL. Länsrättens beslut avseende Skatteverkets beslut att avvisa en begäran om omprövning såsom för sent inkommen får enligt det lagrummet inte heller överklagas. Erinras bör här också om RÅ 2003 ref. 87 där en fövaltningsmyndighets beslut att överlämna ett ärende till en annan förvaltningsmyndighet utgör ett slutligt beslut, som kan överklagas i vanlig ordning (dåvarande skattemyndighetens beslut enligt 2 kap. 2 § TL och 2 kap. 5 § skattebetalningslagen (1997:483) att till annan skattemyndighet överflytta rätten att fatta taxerings- och beskattningsbeslut samt rätten att besluta om anstånd med att betala skatt). Eftersom de tio regionskattemyndigheterna och Riksskatteverket slagits samman till en myndighet, Skatteverket, från och med den 1 januari 2004, prop. 2003/04:99, har rättsfallet förlorat i betydelse på skatteområdet. Se också RÅ 2003 not. 173 nedan under 2.

I RÅ 2003 not. 151 uttalas att det av RÅ 2000 ref. 57 framgår att sätesorten för skattekontoret är avgörande vid bedömningen av rätt forum för ansökan till läns rätt om utdömande av vite (den länsrätt inom vars domkrets skattekontoret är belägen). Enligt 2 § lagen (2003:642) med anledning av inrättande av Skatteverket skall skattekontor som vid utgången av år 2003 fanns vid skattemyndighet anses vara skattekontor vid Skatteverket.

2 Partshabilitet/kommunicering

I RÅ 2003 ref. 53 var fråga om ett bolags konkurs som under pågående skatteprocess i kammarrätt avslutats utan överskott. Skäl att göra undantag från huvudregeln att bolaget därefter saknar förmåga att uppträda som part har, oavsett att bolaget påförts skatte- och avgiftstillägg, av Regeringsrätten inte ansetts föreligga, jfr 13 kap. 49 § aktiebolagslagen (1975:1385), ABL och artikel 6 i Europakonventionen; Artikel 2 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen. Av Regeringsrättes dom framgår bl.a. följande.

Enligt 13 kap. 49 § (tidigare 19 § första stycket) ABL är ett i konkurs försatt bolag upplöst om konkursen avslutas utan överskott. Som huvudregel gäller att ett bolag som upplösts på detta sätt saknar rättskapacitet och därmed inte längre kan vara part i rättegång (se t.ex. NJA 1979 s. 700 och RÅ84 1:87). Från denna huvudregel har emellertid i praxis gjorts vissa undantag. Förhållandena har då i allmänhet varit sådana att det av särskilda skäl bedömts ligga i bolagets eller dess motparts intresse att en tvist får prövas av domstol efter det att bolaget formellt upplösts. Särskilda skäl att tillerkänna ett upplöst bolag partshabilitet har således befunnits föreligga t.ex. när ett bifall till bolagets talan i en skatteprocess skulle kunna innebära att skatt återbetalas till bolaget och därmed medföra en ny utdelning i konkursen (RÅ 1996 not. 192) och när ställföreträdare för bolaget, mot vilken talan om företrädaransvar väckts vid allmän domstol, haft ett betydande intresse för egen del av att få skattefrågan överprövad i förvaltningsdomstol (RÅ 2000 ref. 41).

Bolaget har upplösts först sedan det överklagat länsrättens domar. Det kan visserligen enligt Regeringsrätten sägas att om ett förfarande, när ett bolag upplöses, har fortskridit så långt att dom har meddelats i första instans och domen därefter har överklagats av någondera parten, det kan framstå som oskäligt att avbryta processen och på så sätt förhindra en överprövning av länsrättens avgörande (jfr NJA 1999 s. 237). Det bör emellertid även i en sådan situation finnas särskilda skäl av sådant slag som nyss nämnts för att det skall finnas anledning att låta rättegången fortgå. I målet har enligt Regeringsrätten inte framkommit något sådant förhållande som medför att ett avsteg bör göras från huvudregeln att ett upplöst bolag inte längre kan vara part i rättegång.

Det återstår enligt Regeringsrätten att avgöra om den omständigheten att bolaget har påförts skatte- och avgiftstillägg (fortsättningsvis används skattetillägg som ett sammanfattande uttryck för både skatte- och avgiftstillägg) medför att bolaget med tillämpning av Europakonventionens regler likväl är berättigat till en prövning i kammarrätten.

Regeringsrätten har, med hänvisning till att systemet med skattetillägg ansetts innefatta en anklagelse för brott i den mening som avses i artikel 6 i Europakonventionen (RÅ 2000 ref. 66 I och Europadomstolens domar den 23 juli 2002 i målen Janosevic respektive Västberga Taxi AB och Vulic mot Sverige), konstaterat att en skattskyldig alltid är berättigad till en överprövning i förvaltningsdomstol av ett av administrativ myndighet påfört skattetillägg och att det, för att en rättssäker prövning av ett skattetillägg skall kunna ske, är nödvändigt att även de grundläg gande taxeringsbesluten kan överprövas. Denna princip ansågs gälla även i fråga om ett bolag som är upplöst efter avslutad konkurs och som av den anledningen annars saknar rättskapacitet och partshabilitet (RÅ 2002 ref. 76).

Av artikel 6 i konventionen följer enligt Regeringsrätten inte någon rätt till domstolsprövning i mer än en instans. Den som av domstol dömts för brottslig gärning har emellertid enligt artikel 2 i det sjunde tilläggsprotokollet till konventionen rätt till överprövning i högre domstol. Enligt samma bestämmelse får undantag från den rätten göras i fråga om bl.a. mindre grova gärningar, enligt föreskrift i lag. Det kan visserligen enligt Regeringsrätten, med hänsyn till att en ytterligare domstolsprövning inte synes kunna fylla något rimligt syfte för vare sig bolaget eller annan, ifrågasättas om bestämmelsen i det sjunde tilläggsprotokollet alls skulle anses tillämplig i ett fall som det förevarande. I den mån så skulle vara fallet gjorde dock Regeringsrätten följande överväganden.

Med hänsyn till att systemet med skattetillägg, som nämnts, befunnits innefatta en anklagelse för brott i den mening som avses i artikel 6 i konventionen framstår det i och för sig som sannolikt att även föreskriften i artikel 2 i det sjunde tilläggsprotokollet är att anse som tillämplig i ett mål angående skattetillägg. Något avgörande av Europadomstolen rörande den undantagsregel som artikel 2 innehåller finns ännu inte. Det har emellertid i doktrinen och i den officiella kommentaren till det sjunde tilläggsprotokollet (Explanatory Report on Protocol No. 7 to the Convention for the Protection of Human Rights and Fundamental Freedoms, punkt 21) uttalats att med mindre grova gärningar avses sådana överträdelser som inte kan bestraffas med fängelse. Oavsett om artikel 2 skulle anses tillämplig på skattetillägg eller inte skulle därför en skattskyldig inte kunna grunda någon rätt till prövning i två domstolsinstanser på Europakonventionens regler.

Bolaget kan således, sedan det upplösts, enligt Regeringsrätten inte längre vara part i den hos kammarrätten förda processen avseende mervärdesskatt samt arbetsgivaravgifter m.m.

I RÅ 2003 not. 29 var fråga om skattskyldigs (bolag) rätt att bli kommunicerad uppgift som tillförts målet om bolagets konkurs. Regeringsrätten anför följande. I 18 § förvaltningsprocesslagen (1971:291) föreskrivs att part – utom i vissa undantagsfall – skall, innan ett mål avgörs, ha fått kännedom om det som tillförts målet genom annan än honom själv och haft tillfälle att yttra sig över det. Kammarrätten har i målet inhämtat upplysning om att bolagets konkurs avslutats utan överskott. Bolaget fick emellertid inte kännedom om att denna upplysning hade tillförts målet. Hade så skett hade bolaget haft möjlighet att inkomma med en redogörelse för sådana omständigheter som skulle kunna utgöra särskilda skäl för att tillerkänna bolaget partshabilitet. Omständigheterna är därför enligt Regeringsrätten inte sådana att det varit befogat att underlåta kommunicering av den tillförda uppgiften. Genom sitt förfarande har kammarrätten åsidosatt sin kommunikationsskyldighet på ett sådant sätt att det överklagade beslutet bör undanröjas och målen återförvisas till kammarrätten för ny handläggning. Regeringsrätten undanröjde kammarrättens beslut och visade målen åter till kammarrätten för ny handläggning. Jfr RÅ 2003 ref. 53 ovan.

Frågan om partshabilitet var också uppe till prövning i RÅ 2003 not. 25. Fallet kommenteras även av Kleerup. Med hänsyn till pågående process om ställföreträdaransvar i tingsrätt ansåg Regeringsrätten att bolaget i fråga, utan hinder av att det var upplöst, skulle tillerkännas partshabilitet i den aktuella skatteprocessen, se RÅ 2000 ref. 41 om partshabilitet för upplösta bolag när skattefrågan har betydelse i ett mål om ställföreträdaransvar. Nämnas skall här att reglerna om ställfö reträdaransvar har ändrats fr.o.m. den 1 januari 2004. Ändringen innebär bl.a. att mål om ställföreträdaransvar skall handläggas i länsrätten som första instans (tidigare tingsrätten). Ställföreträdaren ges också rätt att få den underliggande skattefrågan prövad i länsrätten oavsett om företaget i fråga har försatts i konkurs och konkursen avslutats utan överskott. Den risk för kompetenskonflikter mellan allmän domstol och förvaltningsdomstol som förelåg enligt den äldre lagstiftningen har därigenom eliminerats, prop. 2002/03:128 och RÅ 2002 ref. 41 och Högsta domstolens dom den 28 maj 2003, mål nr T 285-02.

I RÅ 2003 not. 173 yrkade ett bolag att Regeringsrätten skulle tillerkänna bolaget partshabilitet och återförvisa målen till kammarrätten för prövning i sak. Riksskatteverket avstyrkte bifall till överklagandet. Bolaget har enligt Regeringsrätten, trots att det upplöstes under processen i länsrätten, rätt till en överprövning av skattemyndighetens beslut samt rätt att vara part i förfarandet hos länsrätten. Regeringsrätten hänvisade till bl.a. RÅ 1996 not. 192, RÅ 2000 ref. 41, RÅ 2000 ref. 66 I och RÅ 2002 ref. 76. Under tid som konkursförfarandet pågick kunde bolaget som konkursgäldenär föra sin talan genom den som enligt 13 kap. 20 § andra stycket aktiebolagslagen (numera 13 kap. 48 §) företrädde bolaget eller genom ett av företrädaren utsett ombud (jfr RÅ 1996 ref. 7). Även sedan bolaget upplösts, hade en ställföreträdare eller ett av denna befullmäktigat ombud enligt Regeringsrätten behörighet att föra bolagets talan. Den i målet åberopade fullmakten hade utfärdats av den tidigare styrelsen och styrker att fullmaktshavaren var behörig att föra bolagets talan i den domstolsprocess som kunde följa på överklagandet av skattemyndighetens beslut. Länsrätten borde därför enligt Regeringsrätten inte ha avvisat överklagandet på den grunden att ombudet inte hade styrkt sin behörighet. Målen borde därför enligt Regeringsrätten visas åter till länsrätten för ny handläggning, jfr RÅ 2003 not. 182.

I RÅ 2003 not. 185 var fråga om partshabilitet för ett bolag som överklagat ett beskattningsbeslut till länsrätten avseende källskatt, arbetsgivaravgifter samt avgiftstillägg. Länsrätten förelade bolaget – vid påföljd att överklagandena annars inte skulle tas upp till prövning – att ange yrkandena och grunderna härför. I beslut i december 2000 avvisade länsrätten bolagets överklaganden med stöd av 4 och 5 §§ förvaltningsprocesslagen (1971:291), FPL, och med motiveringen att bolaget inte följt föreläggandet. Bolaget hade försatts i konkurs i februari 1999. Sedan bolaget överklagat länsrättens beslut hos Kammarrätten i Stockholm, avslutades konkursen utan överskott den 11 maj 2001. Kammarrätten avvisade i beslut den 25 april 2002 bolagets överklagande på den grunden att bolaget, som hade upplösts, saknade rättskapacitet och därmed partshabilitet, dvs. förmåga att uppträda som part i rättegång. Bolaget överklagade och anförde bl.a. följande. Genom Europadomstolens domar den 23 juli 2002 (Janosevic respektive Västberga Taxi AB och Vulic mot Sverige) och RÅ 2000 ref. 66 var det klarlagt att det förfarande som länsrätten genomfört genom avvisning, och vid senare prövning även kammarrätten godkänt, inte är tillåtet. Det var åtminstone när det gällde av skattemyndigheten påförda avgiftstillägg uppenbart att det stred mot Europakonventionen att någon domstolsprövning aldrig skett. Slutligen yrkade bolaget ersättning för sina kostnader i Regeringsrätten med 72 500 kr. Riksskatteverket bestred bifall till bolagets överklagande. Beträffande partshabiliteten redogjorde Regeringsrätten för de gällande rättsliga förutsättningarna, jfr RÅ 2003 ref. 53 ovan. Ett upplöst bolags rätt till domstolsprövning av påförda avgiftstillägg innefattar emellertid enligt Regeringsrätten inte en ovillkorlig rätt att få till stånd en prövning i sak. Den sträcker sig inte längre än till att säkerställa att ett sådant bolag har möjlighet att uppträda som part i en domstolsinstans i det fall det annars skulle ha förlorat den möjligheten av den anledningen att det upplösts. De andra processuella förutsättningar som måste vara uppfyllda för att en domstol skall ta upp ett överklagande till prövning i sak påverkas enligt Regeringsrätten inte (jfr 3–6 a §§ FPL). En process där – som i förevarande fall – länsrätten avvisat överklagandena på grund av att den funnit avgörande brister i förutsättningarna för en saklig prövning, vilka inte hänger samman med bolagets upplösning, innebär således inte enligt Regeringsrätten att rätten till domstolsprövning har kränkts. Med hänsyn till det anförda och då det inte heller i övrigt framkommit något sådant förhållande som medför att ett avsteg bör göras från huvudregeln att ett upplöst bolag inte längre kan vara part i en rättegång skall enligt Regeringsrätten kammarrättens beslut att avvisa bolagets överklagande fastställas. Regeringsrätten finner att bolaget bör beviljas ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. med skäliga 5.000 kr.

3 Eftertaxering

I RÅ 2003 ref. 38 var fråga om felaktig tillämpning av övergångsbestämmelser rörande beskattningen av kapitalinkomst avseende tilläggsköpeskilling vid försäljning av aktier har ansetts kunna tillskrivas sådant med felräkning eller misskrivning jämförbart uppenbart förbiseende som enligt 4 kap. 17 § 1 taxeringslagen (1990:324), TL, utgör grund för eftertaxering. Klagande var den skattskyldige vars tidigare överklaganden hade avslagits av både länsrätten och kammarrätten.

Genom 1990 års skattereform bestämdes att skattskyldighet för realisationsvinster skulle inträda redan vid avyttringstidpunkten. Ändringen föranledde särskilda övergångsbestämmelser för fall då avyttring skett före ikraftträdandet och betalning helt eller delvis sker därefter. Frågan i målet är om skattemyndighetens underlåtenhet att tillämpa en särskild undantagsregel i övergångsbestämmelsen, med följden att den skattepliktiga realisationsvinsten felaktigt reducerats med 50 procent, kan anses utgöra ett sådant uppenbart förbiseende att förutsättningar för eftertaxering enligt 4 kap. 17 § 1 TL varit för handen.

Av stadgandets ordalydelse – enligt vilken eftertaxering får ske ”vid rättelse av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende” – framgår att utrymmet för omprövningsbeslut till den skattskyldiges nackdel genom eftertaxering är starkt begränsat i sådana fall då det inte föreligger någon brist i hans uppgiftslämnande. Det krävs inte endast att skattemyndigheten gjort sig skyldig till ett ”förbiseende”, utan detta måste också vara ”uppenbart”. Kravet på att det enligt Regeringsrätten skall röra sig om en omisskännlig lapsus förstärks ytterligare enligt domstolen av preciseringen att rättelsen skall avse felräkning, misskrivning eller ”annat” uppenbart förbiseende. Det är således inte tillräckligt att skattemyndigheten felaktigt eller inte alls tillämpat en reglering, utan detta misstag skall objektivt – även för utomstående – framstå som ett med felräkning eller misskrivning jämförbart uppenbart förbiseende. Föreligger osäkerhet om hur det förhåller sig härmed får eftertaxering inte ske.

Den skattskyldige har redovisat aktieförsäljningen i en K4-bilaga till sin självdeklaration 1995 och därvid genom särskild påskrift markerat att det var fråga om en ”tilläggsköpeskilling enligt försäljningsavtal 901228”. Han har också fullständigt och klargörande presenterat de i blanketten efterfrågade sifferuppgifter som lett fram till en skattepliktig realisationsvinst om 525.000 kr. Då han taxerats enligt deklarationen har han haft anledning att utgå från att skattemyndighetens beslut baserats på ett medvetet ställningstagande till dessa särskilt lämnade uppgifter. Därtill kommer enligt Regeringsrätten att den av skattemyndigheten felaktigt tillämpade regleringen inte tillhör skattelagstiftningens centrala element utan tar sikte på en ytterst speciell situation och återfinns i övergångsbestämmelserna till en ändring i den numera upphävda lagen om statlig inkomstskatt, där den innefattar ett undantag i form av en hänvisning till ett stadgande i den likaledes numera upphävda kommunalskattelagen. Det synes enligt Regeringsrätten inte rimligt att utgå från att en oriktig tillämpning av en sådan reglering kan tillskrivas ett förbiseende från skattemyndighetens sida. I vart fall kan det inte anses röra sig om ett med felräkning eller misskrivning jämförbart uppenbart förbiseende.

Den skattskyldiges överklagande bifölls och den skattskyldig tillerkändes ersättning för sina kostnader i målet med begärt belopp. Utrymmet för att tillämpa bestämmelsen om eftertaxering i form av felräkning eller misskrivning jämförbart uppenbart förbiseende är helt klart mycket begränsat. Det tycks närmast röra sig om situationer där självrättelser hade varit möjlig enligt bestämmelserna om uppenbar oriktighet till följd av skrivfel, räknefel eller liknande förbiseende, jfr 32 § förvaltningsprocesslagen (1971:291).

4 Skattetillägg/förseningsavgift

Fråga i RÅ 2003 ref. 4 var om grund för att påföra skattetillägg förelåg då ett bolag utan närmare förklaring yrkat avdrag för nedskrivning av anläggningstillgångar. Inkomsttaxering1997. Av Regeringsrättens dom framgår bl.a. följande.

Enligt 5 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324), TL, i den vid 1997 års taxering tillämpliga lydelsen skall skattetillägg påföras om en skattskyldig i självdeklaration eller annat skriftligt meddelande, som han under förfarandet avgett till ledning för taxeringen, lämnat uppgift som befinns oriktig.

Bolaget redovisade i sin självdeklaration till ledning för 1997 års taxering underskott av näringsverksamhet med 2.134.242 kr för beskattningsåret den 1 januari 1995 – den 30 juni 1996. Av räkenskapsschemat i deklarationen (resultaträkningen) framgick att bolaget skrivit ned anläggningstillgångar med 2.024.550 kr. Beloppet återfördes inte såsom ej avdragsgillt och det framgick inte närmare av deklarationen vad nedskrivningen avsåg. I schemat (balansräkningen) redovisades över huvud taget inte några anläggningstillgångar. Efter förfrågan från skattemyndigheten uppgav bolaget att beloppet avsåg nedskrivning av lånefordringar och aktier i det av bolaget hälftenägda GINO AB. Bolaget anförde vidare att GINO AB försatts i konkurs den 7 november 1996. Skattemyndigheten i Stockholms län beslutade att inte medge det yrkade avdraget. Oriktig uppgift ansågs föreligga såvitt avsåg ett belopp om 1.239.550 kr. Skattetillägg påfördes med tio procent enligt reglerna för periodiseringsfel på ett underlag uppgående till en fjärdedel av nyssnämnda belopp.

Den första fråga som uppkommer i målet är enligt Regeringsrätten om bolagets förfarande att i självdeklarationen yrka avdrag för nedskrivning av anläggningstillgångar och inte närmare ange vad nedskrivningen avsåg, innebär att bolaget därigenom lämnat en sådan oriktig uppgift som enligt 5 kap. 1 § TL utgör grund för skattetillägg.

Den skattskyldiges uppgiftsplikt i självdeklarationen framgår av reglerna i 2 kap. lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter, LSK, i någon mån också av annan skattelagstiftning samt av deklarationsformulärens utformning. Lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter har, med vissa undantag ersatt LSK fr.o.m 2002 års taxering. Förevarande rättsfall har intresse även med tillämpning av den nya lagstiftningen. Utöver vad som framgår av deklarationsformulären bör, enligt 2 kap. 3 § LSK, var och en meddela de ytterligare upplysningar som kan vara av betydelse för egen taxering. Detta stadgande innefattar en tämligen långtgående uppgiftsplikt. Det anses nämligen åligga den skattskyldige att lämna upplysning om relevanta sakförhållanden eller i vart fall lämna så mycket information att skattemyndigheten kan uppmärksamma det skatterättsliga problemet. Har den skattskyldige i självdeklarationen lämnat uppgifter som typiskt sett implicerar ett påstående i sak som saknar verklighetsunderlag bör ett sådant yrkande normalt kunna hänföras till kategorin oriktig uppgift i sak (Regeringsrätten hänvisade till t.ex. RÅ81 1:25 och RÅ 1989 ref. 32).

Skattemyndigheten skall enligt 3 kap. 1 § TL se till att ärendena blir tillräckligt utredda. Är uppgifterna i självdeklarationen otydliga eller motstridiga eller har den skattskyldige särskilt markerat en skatterättslig frågeställning kan skattemyndighetens utredningsansvar aktualiseras. Gränsdragningen mellan vad som brukar kallas oriktigt yrkande och oriktiga uppgifter i sak samt mellan den skattskyldiges uppgiftsplikt i självdeklarationen och skattemyndighetens utredningsansvar innefattar ofta svåra bedömningar. Dessa gränsdragningar har aktualiseras i ett flertal rättsfall, t.ex. RÅ 2002 ref. 20.

Bolaget har i självdeklarationen yrkat avdrag för nedskrivning av anläggningstillgångar utan att närmare ange vad yrkandet avsåg. Rätt att vid inkomsttaxeringen göra avdrag från inkomst av näringsverksamhet för nedskrivning av anläggningstillgångar föreligger enbart i ett fåtal, sällan förekommande situationer. En sådan, som kan tänkas avses med beteckningen nedskrivning av anläggningstillgångar, är då förutsättningar för extra värdeminskningsavdrag på inventarier föreligger enligt punkt 13 sjunde stycket andra meningen eller punkt 14 andra stycket av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. En annan situation gäller sådana tillgångar i samband med byggnadsrörelse m.m. som skattemässigt behandlas som lager men redovisningsmässigt utgör anläggningstillgångar. Att något av dessa fall skulle föreligga motsägs emellertid av övriga uppgifter i deklarationen. Från möjligheten att det skulle vara fråga om kontraktsnedskrivning enligt punkt 2 femte stycket av anvisningarna till 24 § KL kan i praktiken bortses.

Med hänsyn till det anförda framstår det enligt Regeringsrätten som närmast uteslutet att avdraget för nedskrivning av anläggningstillgångar skulle godtas av skattemyndigheten utan närmare utredning. Vidare har bolaget, sedan skattemyndigheten vid fullgörande av sin utredningsskyldighet begärt förklaring, lämnat klargörande besked angående det nu aktuella beloppet. Med hänsyn härtill kan förutsättningar för påförande av skattetillägg inte anses föreligga. Riksskatteverkets talan skall således inte bifallas.

Med hänsyn till utgången i målet är bolaget berättigat till ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Regeringsrätten har i rättsfallet RÅ 2000 ref. 66 I funnit att ersättningen till en skattskyldig som har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt bör bestämmas med beaktande av avdragsrätten. Någon anledning att anta att bolaget i detta fall inte har rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatten har inte framkommit. Ersättningen bör därför bestämmas med beaktande av bolagets avdragsrätt eller till 6.000 kr. Ett regeringsråd var skiljaktig beträffande motiveringen.

I RÅ 2003 ref. 22 var fråga om skattetillägg skulle påförts då företag, som enligt deklarationen haft pensionskostnader, inte tagit upp vare sig inkomsten av näringsverksamheten eller underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader på huvudblankettens första sida. Inkomsttaxering 1999. Av Regeringsrättens dom framgår bl.a. följande.

Enligt 5 kap. 1 § TL skall skattetillägg tas ut om en skattskyldig på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en uppgift till ledning för taxeringen och uppgiften befinns oriktig.

Skattemyndigheten skall enligt 3 kap. 1 § TL se till att ärendena blir tillräckligt utredda. Är uppgifter i den skattskyldiges självdeklaration otydliga eller motstridiga eller har den skattskyldige särskilt markerat en skatterättslig frågeställning kan skattemyndighetens utredningsansvar aktualiseras.

Enligt 1 § lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLPL, skall den som utfäst tjänstepension till staten betala en särskild löneskatt med viss procent på kostnaden för utfästelsen, beräknad enligt 2 § samma lag. Enligt sistnämnda paragraf beräknas beskattningsunderlaget som den under beskattningsåret uppkomna skillnaden mellan vissa tillkommande och avgående poster. Bland de tillkommande posterna märks avgifter för tjänstepensionsförsäkringar, avsättningar till pensionsstiftelse, ökning av avsättning under rubriken Avsatt till pensioner enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. samt utbetalda pensioner som inte utgår enligt lag eller på grund av tjänstepensionsförsäkring. De avgående posterna utgörs bl.a. av gottgörelse från pensionsstiftelse, minskning av avsättning under rubriken Avsatt till pensioner samt eventuellt negativt belopp som uppkommit föregående beskattningsår vid tillämpningen av 2 § SLPL.

Av 5 § SLPL framgår att bestämmelserna i TL gäller för särskild löneskatt på pensionskostnader. Beskattningsunderlag för särskild löneskatt på pensionskostnader skall därför fastställas vid den årliga taxeringen. Detta gäller även om underskott har uppstått.

Bolagets verksamhet avsåg hyvling, agenturhandel med virke och byggmaterial samt sågning. I bolagets självdeklaration till ledning för 1999 års taxering lämnades inte någon uppgift om underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader. De rutor på huvudblankettens första sida som var avsedda för dessa uppgifter var inte ifyllda, liksom inte heller den ruta som avsåg från sidan 2 hämtad uppgift om inkomst av näringsverksamheten. Räkenskapsschemat i deklarationen (resultaträkningen) utvisade samtidigt att bolaget under beskattningsåret haft kostnader för löner och andra ersättningar med 11.415.009 kr, pensionskostnader med 1.694.321 kr och kostnader för AMF- och ITP-avgifter med 397.920 kr.

Mot bakgrund av de uppgifter bolaget lämnat i deklarationen angående pensionskostnader m.m. bör det enligt Regeringsrättens mening ha stått klart för skattemyndigheten att den i avsaknad av uppgift om underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader inte hade tillräcklig grund för beslut om beskattningen. Att skattemyndigheten vid en normal granskning av deklarationen inte skulle ha uppmärksammat en brist av detta slag får anses närmast uteslutet. Skattemyndigheten hade därför att se till att ärendet blev tillräckligt utrett. Så har även skett, varvid myndigheten fått in de efterfrågade uppgifterna. Förutsättningar för påförande av skattetillägg kan i sådant fall inte anses föreligga. Bolagets talan skall därför bifallas. Regeringsrätten undanröjde med ändring av kammarrättens dom det påförda skattetillägget. Se RÅ 2002 ref. 20 och RÅ 2003 ref. 4.

I RÅ 2003 ref. 13 var fråga om yrkande om avdrag för framtida reparationsutgifter för personbilar som använts i långtidsleasing vid bestämmande av procentsats för skattetillägg skall anses vara periodisering eller därmed jämställd fråga. Inkomsttaxering 1997 och 1998. Enligt 5 kap. 1 § fjärde stycket taxeringslagen (1990:324), TL, skall avgiftsberäkningen i stället ske efter 10 procent, när den oriktiga uppgiften avser periodisering eller därmed jämställd fråga.

Bokföringsnämnden har i ett nyligen till Regeringsrätten ingivet yttrande i rättsfallet RÅ 2002 ref. 42 anfört att det av i Sverige allmänt accepterade redovisningsprinciper följer att avsättning inte får göras för framtida reparationsbehov på egna tillgångar. Skattemyndigheten har således enligt Regeringsrätten haft fog för sitt beslut att höja bolagets inkomst och påföra bolaget skattetillägg, jfr 24 § i den numera upphävda kommunalskattelagen (1928:370), KL, som skulle tillämpas i målen (redovisningen skall läggas till grund för beskattningen i den mån den inte strider mot god redovisningssed eller särskilda bestämmelser i KL. Frågan i målet är om avgiftsberäkningen, som bolaget yrkat, skall ske efter 10 procent därför att den oriktiga uppgiften avser periodisering eller därmed jämställd fråga.

Enbart det förhållandet att en avsättning för framtida utgifter avser sådana utgifter som är avdragsgilla och som med större eller mindre säkerhet kan beräknas uppkomma i företagets verksamhet under något eller några kommande år kan enligt Regeringsrätten inte medföra att förfarandet kan anses avse periodisering eller därmed jämställd fråga. Det måste också krävas att de framtida utgifterna i något hänseende kan anses ha en anknytning till det aktuella beskattningsåret. I den mån bolagets avsättning avser utgifter för sådana reparationer av bolagets bilar som kan anses stå i samband med användningen av dessa under beskattningsåret får den oriktiga uppgiften anses avse periodisering eller därmed jämställd fråga. Detta kan däremot inte anses vara fallet i den mån avsättningen leder till att en varaktig – kanske t.o.m. växande – obeskattad reserv tillskapas. Vad som förekommit i målet ger enligt Regeringsrätten inte något säkert underlag för en bedömning av den aktuella avsättningen i detta hänseende men talar närmast för att den har inslag av båda de förut nämnda karaktärerna. Osäkerheten bör medföra att skattetillägget bestäms efter den procentsats som gäller för en oriktig uppgift som avser periodisering eller därmed jämställd fråga.

Skattetillägg skall därför enligt Regeringsrätten påföras med 10 procent av underlaget, jfr prop. 1991/92:43 s. 68.

I RÅ 2003 ref. 62 var fråga om förutsättningar finns för att påföra delägare i handelsbolag förseningsavgift enligt 5 kap. 5 § taxeringslagen (1990:324), TL, med anledning av att uppgifter om den av handelsbolaget bedrivna näringsverksamheten inte inkommit i rätt tid.

Det åligger enligt Regeringsrätten handelsbolaget och inte delägarna att lämna uppgifter om handelsbolagets verksamhet. Ifrågavarande delägar. har i sin i tid inkomna deklaration redovisat sin andel av handelsbolagets underskott. Eftersom någon skyldighet för delägaren att inkomma med fullständig redovisning av verksamheten i handelsbolaget inte förelegat, medför det förhållandet att blankett N3A saknats i hennes självdeklaration inte att innehållet i deklarationen är bristfälligt. Eftersom förutsättningar således saknas att påföra henne förseningsavgift, undanröjde Regeringsrätten beslutet om förseningsavgift, jfr RÅ 2003 not. 165 med i huvudsak likartade omständigheter som i RÅ 2003 ref. 62.

I RÅ 2003 not. 13 var fråga om påförande av skattetillägg avseenden en avliden skattskyldig. Skattemyndigheten i Gävleborgs län beslutade vid 1995 års taxering att påföra R.O. skattepliktig realisationsvinst vid avyttring av en andel i ett handelsbolag samt att påföra honom skattetillägg. R.O. överklagade beslutet hos Länsrätten i Gävleborgs län och yrkade att någon realisationsvinst inte skulle påföras honom och att skattetillägget skulle undanröjas. Genom dom den 18 november 1998 biföll länsrätten överklagandet. Skattemyndigheten överklagade domen hos Kammarrätten i Sundsvall som enligt dom den 3 april 2002 undanröjde länsrättens dom och fastställde skattemyndighetens beslut.

R.O. avled den 22 mars 2002. Såväl dödsboet efter R.O. som Riksskatteverket yrkade att kammarrättens dom skulle undanröjas till den del R.O. därigenom påförts skattetillägg och hänvisade till att skattetillägg inte fick påföras sedan den skattskyldige hade avlidit. Dödsboet yrkade även ersättning med 9.375 kr för ombudskostnader i Regeringsrätten avseende tre timmars arbete. Riksskatteverket tillstyrkte att ersättning beviljades med 5.000 kr då högre kostnader för ombud inte skäligen kunde anses ha behövts för att ta till vara dödsboets rätt.

Av 5 kap. 12 § första stycket taxeringslagen (1990:324) följer enligt Regeringsrätten att skattetillägg inte får påföras sedan den skattskyldige har avlidit. Eftersom R.O. var avliden vid tiden för kammarrättens dom förelåg inte rättslig grund för att påföra skattetillägg. Regeringsrätten biföll överklagandena Dödsboet fick enligt Regeringsrätten anses berättigat till ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. för sina kostnader i målet med som skäliga ansedda 5.000 kr.

I RÅ 2003 not. 80 (kommenteras även av Påhlsson) avsåg ett bolags talan om det skulle medges avdrag för underskottet från kommanditbolaget (där bolaget var en av sex komplementärer) vid 1995 års taxering och att det påförda skattetillägget skall undanröjas.

I avgörandet RÅ 2002 not. 143 har Regeringsrätten beträffande en motsvarande situation uttalat att det inte är kommanditbolagets underskott som avses i 11 § LAU utan det delägande aktiebolagets. I detta rättsfall fann Regeringsrätten också att frågan om det föreligger avdragshinder för underskott på grund av ackord och frågan om påförande av skattetillägg till följd av att den skattskyldige inte lämnat upplysningar om ackordet skall prövas först vid taxeringen för det beskattningsår som följer närmast efter underskottsåret (Regeringsrätten hänvisade till RÅ 1999 ref. 59).

Regeringsrätten fann därför att underinstanserna inte borde ha prövat frågorna om avdragshinder på grund av ackord och om skattetillägg vid den i målet aktuella taxeringen. Det anförda innebär enligt Regeringsrätten att bolaget har rätt till avdrag för underskott i kommanditbolaget vid 1995 års taxering. Någon anledning att bestämma underskottet till annat belopp än det av bolaget i deklarationen redovisade föreligger enligt Regeringsrätten inte. Dessutom skall något skattetillägg inte påföras, jfr RÅ 2003 not. 81.

5 Saken i taxeringsprocessen och omprövning enligt 4 kap. 12 § TL

I RÅ 2003 ref. 15 var fråga om vad som utgör saken i en taxeringsprocess rörande yrkat avdrag för realisationsförlust. Inkomsttaxering 1992. Av Regeringsrättens dom framgår bl.a. följande.

Enligt 6 kap. 18 § taxeringslagen (1990:324), TL, får talan inte ändras utom i vissa, här inte aktuella, situationer. Som ändring av talan anses emellertid enligt stadgandets andra stycke inte när klaganden, ”utan att frågan som är föremål för prövning ändras”, åberopar en ny omständighet till stöd för sin talan.

Bestämmelserna får anses ge uttryck för en allmän förvaltningsrättslig princip, tillämplig även i andra måltyper och utanför den konkret angivna situation som där beskrivs. Även om taxeringslagens förbud mot taleändring explicit avser klagandens agerande, uppkommer – som kammarrätten konstaterat – samma problem om det är motparten, i förevarande fall skattemyndigheten, som inför nya element i processen. Innebörden blir då att domstolen är förhindrad att beakta omständigheter, som leder till att saken blir en annan än den som är föremål för prövning. Målet i Regeringsrätten gällde om skattemyndigheten, som kammarrätten funnit, genom att i processen hos kammarrätten byta grund till stöd för sin uppfattning att bolaget skall förvägras det yrkade avdraget för realisationsförlust i samband med tavelförsäljningen hänfört sig till en sak som inte tidigare varit föremål för dess egen och länsrättens bedömning.

Enligt Regeringsrättens mening är så inte fallet. Den tvistiga frågan eller saken avser de skattemässiga konsekvenserna – i avdragshänseende – för bolaget av dess mellanhavanden med företagsledaren vad gäller det aktuella konstverket. Bolaget anser att det vid inkomsttaxeringen är berättigat till avdrag för realisationsförlust som uppkommer i samband med transaktionen, medan skattemyndigheten hävdar motsatsen. Den omständigheten att skattemyndigheten ursprungligen åberopat att konstverket inte införskaffats för bolagets verksamhet utan för företagsledarens privata bruk, för att därefter – sedan kammarrätten i mål om eftertaxering av företagsledaren härvidlag uttalat sig i annan riktning – i kammarrätten i stället hävda att någon verklig förlust inte uppkommit vid avyttringen av verket, förändrar inte enligt Regeringsrätten saken som den nyss angetts. Att grunden var ny hindrade därför inte att den kunde bli föremål för kammarrättens prövning.

Med hänsyn till det sagda skall enligt Regeringsrätten den överklagade domen undanröjas i vad den avser avdrag för realisationsförlust i samband med försäljning av konstverk och målet i denna del återförvisas till kammarrätten för ny handläggning.

I RÅ 2003 not. 153 var fråga om tillämpningen av 4 kap. 12 § taxeringslagen (1990:324), TL.

Ansökan om omprövning av beslut om skattetillägg av Ollas Elkalkyl AB (bolaget). Skattemyndigheten i Stockholm påförde vid 1998 års taxering bolaget skattetillägg. Sedan beslutet upphävts av Länsrätten i Stockholms län fastställdes det av Kammarrätten i Stockholm i dom den 12 januari 2001. Regeringsrätten beslutade den 13 juli 2001 att inte meddela prövningstillstånd.

Bolaget ansökte om anstånd med betalningen av skatten. Skattemyndigheten avslog ansökningen och länsrätten avslog i dom den 26 april 2001 bolagets överklagande. I en skrivelse som kom in till länsrätten den 28 maj 2003 hänvisade bolaget till målnummer och avgörandedatum avseende anståndsmålet och be- gärde omprövning av skattetillägget i det angivna målet. Som skäl anförde bolaget att det kommit till dess kännedom att vissa sluppit betala skattetillägg och hänvisade till en dom av Regeringsrätten den 11 april 2003 (RÅ 2003 ref. 22). Kammarrätten tog upp målet som ett överklagande av länsrättens dom den 26 april 2001 och beslöt enligt protokoll den 6 juni 2003 att inte meddela prövningstillstånd.

Bolaget yrkade hos Regeringsrätten – med hänvisning till kammarrättens målnummer och avgörandedatum – att prövningstillstånd skulle meddelas och an- förde som grund att skattetillägget undanröjts i liknande fall.

Målet har enligt Regeringsrätten av kammarrätten uppfattats gälla frågan om anstånd med betalning av skattetillägg i avvaktan på Regeringsrättens prövning av bolagets överklagande i målet om skattetillägg. Frågan om anstånd har emellertid förfallit sedan Regeringsrätten den 13 juli 2001 beslutade att inte meddela bolaget prövningstillstånd. Bolaget begärde omprövning av beslutet att påföra skattetillägg och hänvisade som stöd för sin begäran till ett avgörande av Regeringsrätten. En fråga som har avgjorts av kammarrätt genom beslut som vunnit laga kraft får, enligt 4 kap. 12 § TL omprövas av skattemyndigheten om beslutet avviker från rättstillämpningen i ett regeringsrättsavgörande som har meddelats därefter. Bolagets framställning får enligt Regeringsrätten anses innefatta en begäran om en sådan omprövning.

Framställningen skall därför enligt Regeringsrätten överlämnas till Skattemyndigheten.

Även RÅ 2003 not. 155 gäller tillämpning av 4 kap. 12 § TL.

Kammarrätten beslutade i dom den 21 maj 2002 att avslå J-E.K:s överklagande angående avdrag för förbättringskostnader vid beräkning av realisationsvinst i samband med avyttring av fastighet under år 1999. J-E.K., som tog del av domen den 27 maj 2002, överklagade denna i en skrivelse som kom in till kammarrätten den 27 december 2002. Kammarrätten beslutade i protokoll den 28 januari 2003 att avvisa överklagandet med hänvisning till att det kommit in för sent. – J-E.K. ansökte om omprövning av kammarrättens beslut och anförde att Regeringsrätten i ett avgörande den 15 november 2002 (RÅ 2002 ref. 73) i avsaknad av utredning om kostnadernas storlek medgett avdrag för förbättringskostnader med skäligt belopp. Han yrkade att Regeringsrätten skulle medge avdrag enligt intentionerna i det nämnda avgörandet.

Regeringsrätten uppfattade J-E.K:s talan som en begäran om omprövning av hans inkomsttaxering 2000. Av 4 kap. 8 § TL framgår att en skattemyndighet inte får ompröva en fråga som har avgjorts av allmän förvaltningsdomstol och som kan ha betydelse för beskattningen eller annat ekonomiskt mellanhavande med det allmänna. I 4 kap. 12 § samma lag föreskrivs emellertid enligt Regeringsrätten att en fråga som har avgjorts av länsrätt eller kammarrätt genom beslut som vunnit laga kraft får, trots bestämmelsen i 8 §, omprövas på begäran av den skattskyldige, om beslutet avviker från rättstillämpningen i ett regeringsrättsavgörande som har meddelats därefter.

Begäran om omprövning enligt 4 kap. 12 § TL görs hos skattemyndigheten. En sådan begäran kan således inte tas upp till prövning av Regeringsrätten. Regeringsrätten avvisade ansökningen om omprövning och överlämnade ansökningen till skattemyndigheten.

6 Anstånd med betalning av skatt, prövningstillstånd i kammarrätt

I RÅ 2003 not. 95 var fråga om anstånd med betalning av skattetillägg och frågan om kommunicering av handlingar i taxeringsmålet med den skattskyldige i anståndsmålet. Av Regeringsrättens dom framgår bl.a. följande. Domen är särskilt intressant mot bakgrund att Regeringsrätten bedömer om anstånd med betalning av skattetillägg kan medges trots att den skattskyldige förlorat taxeringsmålet i länsrätten.

Enligt 17 kap. 2 § första stycket skattebetalningslagen (1997:483), SBL, får skattemyndigheten bevilja anstånd med inbetalning av skatt 1. om det kan antas att den skattskyldige kommer att få befrielse helt eller delvis från skatten, 2. om den skattskyldige begärt omprövning av eller överklagat ett beskattningsbeslut och det är tveksamt om den skattskyldige kommer att bli skyldig att betala skatten, eller 3. om den skattskyldige begärt omprövning av ett beskattningsbeslut eller ett sådant beslut överklagats och det skulle medföra betydande skadeverkningar för den skattskyldige eller annars framstå som oskäligt att betala skatten.

Regeringsrätten tog först upp frågan om länsrätten förfarit felaktigt genom att meddela dom i anståndsmålet utan att först bereda bolaget tillfälle att yttra sig över en till domstolen från skattemyndigheten inkommen inlaga i taxeringsmålet. När såväl ett taxeringsmål som ett anståndsmål är under handläggning i en domstol kan – med hänsyn till det krav på skyndsamhet som gäller för anståndsmålet – ett avgörande av detta inte skjutas upp till dess skriftväxlingen i taxeringsmålet avslutats. I stället får vid bedömningen beaktas att vad som framförts i den senast inkomna skrivelsen inte kunnat bemötas av motparten. Länsrättens förfarande har således inte varit felaktigt.

Vad gäller frågan om bolaget bör beviljas anstånd gjorde Regeringsrätten följande bedömning. Anståndet gäller skattetillägg som uppgår till betydande belopp. Skattetillägget har påförts av skattemyndigheten och hade vid tiden för underinstansernas avgöranden inte varit föremål för prövning av domstol. Ett utkrävande av skattefordringen kunde beräknas medföra att bolaget försattes i konkurs. Bolagets överklagande framstod inte som uppenbart ogrundat. Enligt Regeringsrättens mening borde bolaget ha medgetts anstånd. Den omständigheten att länsrätten numera avslagit bolagets överklagande i taxeringsmålet bör enligt Regeringsrätten inte hindra att anstånd medges.

Enligt 17 kap. 2 § tredje stycket SBL får anståndstiden bestämmas till längst tre månader efter den dag då beslut fattades med anledning av begäran om befrielse eller omprövning eller med anledning av överklagandet eller ansökan om förhandsbesked. Anstånd med anledning av bolagets överklagande av skattemyndighetens beslut kan således enligt Regeringsrätten i förevarande fall beviljas längst till den 7 juni 2003 (länsrätten meddelade dom i målet den 6 mars 2003). Med hänsyn till att det är fråga om anstånd under mycket kort tid saknas anledning att överväga frågan om ställande av säkerhet.

Bolaget har vidare yrkat anstånd med anledning av dess överklagande av länsrättens dom i taxeringsmålet. Regeringsrätten kan inte som första instans pröva en sådan ansökan och yrkandet skall avvisas. Se Höglund, Mats, Anstånd med betalning av skatt, ak. avh. för avläggande av juris licentiatsavhandling, Jure förlag AB 2004

Rättsfallet RÅ 2003 not. 113 gäller anstånd med betalning av skatt och då särskilt frågan om prövningstillstånd hade bort meddelas i målet i kammarrätten.

Enligt 34 a § första stycket förvaltningsprocesslagen (1971:291), FPL, får enligt Regeringsrätten kammarrätten i de fall det är särskilt föreskrivet pröva ett överklagande av ett avgörande av länsrätten endast om kammarrätten har meddelat prövningstillstånd. Sådant tillstånd meddelas enligt paragrafens andra stycke om 1. det är av vikt för ledning av rättstillämpningen att överklagandet prövas av högre rätt, 2. anledning förekommer till ändring i det slut vartill länsrätten kommit eller 3. det annars finns synnerliga skäl att pröva överklagandet.

Av 102 § uppbördslagen (1953:272), UBL, framgår enligt Regeringsrätten att ett överklagande av länsrättens avgörande om anstånd med att betala skatt får prövas av kammarrätten endast om kammarrätten meddelat prövningstillstånd. Uppbördslagen är numera upphävd men skall alltjämt tillämpas i fråga om bl.a. tillkommande skatt avseende 1998 eller tidigare års taxeringar. Målet i Regeringsrätten gäller huruvida kammarrätten bort meddelat tillstånd för prövning av ett aktiebolags överklagande av länsrättens dom den 28 juni 2002, i vilken bolagets överklagande av skattemyndighetens beslut att vägra anstånd med betalning av tillkommande skatt avslagits.

Den sakfråga som varit föremål för länsrättens bedömning är således enligt Regeringsrätten om bolaget skall medges anstånd med att betala den tillkommande skatten. När ett taxeringsbeslut överklagats får enligt Regeringsrätten anstånd enligt 49 § 1 mom. UBL medges bl.a. om utgången i målet är oviss eller om betalningen av det påförda beloppet skulle medföra betydande skadeverkningar för den skattskyldige. Bolagets inkomst har genom eftertaxering skönsmässigt höjts med ett i förhållande till bolagets deklarerade intäkter avsevärt belopp. Bolaget har härigenom påförts tillkommande skatt med ett stort belopp. Eftertaxeringen hade inte varit föremål för prövning av domstol och bolagets överklagande i denna fråga framstod enligt Regeringsrätten inte som uppenbart ogrundat.

I bolagets överklagande hos kammarrätten angavs enligt Regeringsrätten att bolaget saknade medel att betala den tillkommande skatten. Regeringsrätten fann med anledning av det anförda att kammarrätten enligt 34 a § andra stycket 2 FPL borde ha meddelat tillstånd till prövning av bolagets talan. Grund föreligger således enligt Regeringsrätten att upphäva kammarrättens beslut och meddela sådant tillstånd.

Skäl förelåg vidare enligt Regeringsrätten att med stöd av 28 § FPL interimistiskt förordna om anstånd med betalningen av den tillkommande skatten. Regeringsrätten medgav bolaget anstånd med betalning av den tillkommande skatten till dess anståndsmålet prövats av kammarrätten, dock längst till tre månader efter det att länsrätten meddelat dom i eftertaxeringsmålet, jfr likartade omständigheter i RÅ 2003 not. 114.

I RÅ 2003 not. 152 var fråga om anstånd beträffande företrädares betalningsskyldighet för en juridisk persons skatt.

Regleringen i skattebetalningslagen (1997:483) ger enligt Regeringsrätten inte något entydigt svar på den i målet aktuella frågan om tillämpningen av bestämmelserna om anstånd beträffande företrädares betalningsskyldighet för en juridisk persons skatt.

Vägledande domstolsavgöranden saknas. Det är därför enligt Regeringsrätten av vikt för rättstillämpningen att frågan prövas av högre rätt. Kammarrätten borde därför enligt Regeringsrätten enligt 34 a § andra stycket 1 FPL ha meddelat prövningstillstånd. I fråga om ersättning med stöd av lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. finner Regeringsrätten att A-T.J. och J.L. – som får antas sakna rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt – bör beviljas ersättning med yrkat belopp för kostnader i Regeringsrätten. Frågan om ersättning för kostnader i länsrätten och kammarrätten bör enligt Regeringsrätten prövas av kammarrätten vid den fortsatta handläggningen där.

I RÅ 2003 not. 162 var fråga om anstånd med betalning av skatt kunde medges endast om den skattskyldige ställde säkerhet för det aktuella beloppet.

Av Regeringsrättens dom framgår att såväl skattemyndigheten som länsrätten funnit att förutsättningar för anstånd förelegat men att sådant kunde medges endast om den K.L. ställde säkerhet för beloppet. Länsrätten har som skäl för detta angett bl.a. att K.L. var restförd med cirka 30.900 kr. I överklagandet till kammarrätten anförde K.L. att uppgiften om restföring var oriktig. Hans påstående har inte ifrågasatts av Riksskatteverket.

Mot bakgrund av det anförda fann Regeringsrätten att kammarrätten enligt 34 a § förvaltningsprocesslagen borde ha meddelat tillstånd till prövning av K.L:s talan.

7 Resning/återställande av försutten tid

8 Övriga frågor

9 Rättshjälp/rätt till ersättning för kostnader

I RÅ 2003 ref. 56 var fråga om rättshjälp skulle beviljas i mål om skattetillägg.

A.S. överklagade kammarrättens beslut och yrkade att han skulle beviljas den sökta rättshjälpen. Till stöd för sin talan åberopade han artikel 6.3 c i Europakonventionen och anförde bl.a. följande. Han har påförts skattetillägg med mer än 230.000 kr, vilket överstiger vad som maximalt kan utdömas i böter. För brottslighet som föranleder ett så kännbart straff är det normalt att den misstänkte erhåller en offentlig försvarare. Han saknar inkomster och tillgångar till bestridande av rättegångsombud och är i behov av rättshjälp. Det är numera fastställt att skattetillägg är ett straff, vilket innebär att den enskilde har rätt till rättegångsbiträde när saken så påkallar. För arbetet med ansökan om rättshjälp yrkade A.S. ersättning för biträdeskostnader med 9.648 kr.

Prövningstillstånd meddelades.

Domstolsverket bestred bifall till överklagandet.

Frågan i målet är enligt Regeringsrätten om A.S. är berättigad till rättshjälp med biträdesförordnande. Av Regeringsrättens dom framgår följande.

Rättshjälp får enligt 7 § första stycket rättshjälpslagen beviljas om den rättssökande behöver juridiskt biträde utöver rådgivning och detta behov inte kan tillgodoses på annat sätt. Enligt 8 § får rättshjälp beviljas endast om det med hänsyn till angelägenhetens art och betydelse, tvisteföremålets värde och omständigheterna i övrigt är rimligt att staten bidrar till kostnaderna. I 11 § föreskrivs att rättshjälp får beviljas endast när det finns särskilda skäl i en angelägenhet som rör skatter. Vidare får enligt 13 § första stycket rättshjälp inte beviljas den som är eller har varit näringsidkare i en angelägenhet som har uppkommit i näringsverksamheten, om det inte finns särskilda skäl med hänsyn till verksamhetens art och begränsade omfattning, hans eller hennes ekonomiska och personliga förhållanden och omständigheterna i övrigt.

Såsom framgått av de återgivna bestämmelserna i rättshjälpslagen är en näringsidkares möjligheter att erhålla rättshjälp i ett mål om skatt enligt Regeringsrätten mycket begränsade. Endast om det finns särskilda skäl får rättshjälp beviljas i ett sådant mål.

Vid prövningen av frågan om rätt till rättshjälp föreligger i A.S:s fall måste vidare enligt Regeringsrätten beaktas att denne påförts skattetillägg och att Regeringsrätten har funnit att systemet med skattetillägg innefattar en anklagelse för brott i den mening som avses i artikel 6 i Europakonventionen (RÅ 2000 ref. 66 I).

Enligt artikel 6.3 i Europakonventionen har var och en som blivit anklagad för brott vissa minimirättigheter. Således gäller enligt artikel 6.3 c enligt Regeringsrätten att den som saknar tillräckliga medel för att betala ett rättegångsbiträde har rätt att erhålla ett sådant utan kostnad, ”om rättvisans intresse så fordrar”.

När mål rör skattetillägg bör enligt Regeringsrätten vid tillämpningen av artikel 6.3 c i Europakonventionen hänsyn tas till storleken av de påförda skattetilläggen och målens art och beskaffenhet. Endast om det är fråga om särskilt betungande påföljder och komplicerade rättsfrågor bör fri biträdeshjälp kunna beviljas med stöd av Europakonventionen i mål om skattetillägg (Regeringsrätten hänvisade till van Dijk/van Hoof, Theory and Practice of the European Convention on Human Rights, 3 u. 1998, s. 472 f.).

De mål i vilka rättshjälp nu söks rör enligt Regeringsrätten främst frågan om det kontrollmaterial som inhämtats och åberopats av skattemyndigheten kan läggas till grund för att höja A.S:s inkomst av tjänst. Skattetilläggen har beräknats på den skatt som till följd av höjningen påförts A.S. utöver den skatt som annars skulle ha påförts honom. Även om det utredningsmaterial som åberopas i målen är relativt omfattande så framstår de rättsliga spörsmål som kan aktualiseras vid avgörandet av de grundläggande taxeringsfrågorna och de i förhållande till dessa accessoriska skattetilläggsfrågorna enligt Regeringsrätten som förhållandevis okomplicerade.

Mot bakgrund av det anförda fann Regeringsrätten att de krav som uppställs för rätt till rättshjälp enligt rättshjälpslagen och rätt till rättegångsbiträde enligt Europakonventionen inte är uppfyllda. Överklagandet avslogs därför.

Ersättning för kostnader för biträde enligt rättshjälpslagen kan endast medges när rättshjälp beviljats. Yrkandet om ersättning avslogs sålunda också. Rättshjälp i mål om skattetillägg kan således utgå låt vara att förutsättningar härför inte förelåg i det nu aktuella målet. Jfr RÅ 2003 not. 172 där Regeringsrätten avslog överklagandet och ersättningsyrkandet med samma motivering som i RÅ 2003 ref. 56 med de skillnader som föranleddes av att målet avseende viss skattskyldig inte gällde höjning av inkomst av tjänst utan inkomst av näringsverksamhet och inte bara skattetillägg utan också avgiftsstillägg.

Fråga i RÅ 2003 not. 115 (kommenteras även av Påhlsson) var om ersättning i tvist om kostnader för ändringar som Balton AB gjort genom att uppföra nya s.k. förmanshytter ovanpå redan befintliga skall vara direkt avdragsgilla eller om de skall läggs till byggnadens anskaffningsvärde och dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Bolag hade vunnit bifall till sin talan om direkt avdrag i länsrätten och skattemyndigheten fick avslag på sitt överklagande i kammarrätten. Riksskatteverket fullföljde sin talan till Regeringsrätten som beviljade prövningstillstånd. Bolaget yrkade ersättning för sina kostnader i Regeringsrätten.

Regeringsrätten gjorde samma bedömning som kammarrätten. Bolaget fick enligt Regeringsrätten anses skäligen ha haft behov av att anlita biträde i målet i Regeringsrätten och har vunnit bifall till sitt yrkande. Det är på grund härav berättigat till ersättning för sina kostnader. Det begärda beloppet är skäligt (2.550 kr).

I RÅ 2003 not. 86 var fråga om ersättning i mål om betalningssäkring.

Länsrätten beslutade att så mycket av ett bolags egendom som svarade mot 600.000 kr, avseende inkomstskatt vid 2001 års taxering m.m., fick tas i anspråk genom betalningssäkring.

Kammarrätten biföll bolagets överklagande och undanröjde länsrättens beslut. Vidare beviljade kammarrätten bolaget ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. med 30.000 kr.

Riksskatteverket överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle upphäva kammarrättens beslut och fastställa länsrättens beslut och, vid bifall till yrkandet, att bolaget inte skulle medges den av kammarrätten beviljade ersättningen för bolagets kostnader i kammarrätten. Sedan prövningstillstånd meddelats och skriftväxling ägt rum återkallade Riksskatteverket sitt yrkande om betalningssäkring då bolaget betalat fordringarna och grund för betalningssäkring därför saknades. Bolaget yrkade ersättning med 45.000 kr exklusiva mervärdesskatt för kostnader i Regeringsrätten. Riksskatteverket tillstyrkte ersättning med 30.000 kr exklusive mervärdesskatt för ombudskostnader i Regeringsrätten.

Då Riksskatteverket återkallat sitt yrkande om betalningssäkring skall enligt Regeringsrätten målet i den delen avskrivas. Riksskatteverkets yrkande beträffande den av kammarrätten beviljade ersättningen för kostnader i kammarrätten hade enligt Regeringsrätten gjorts beroende av att verkets yrkande i fråga om betalningssäkring bifalls. Eftersom sist nämnda yrkande återkallats skall yrkandet beträffande ersättningen för kostnader inte prövas. Målet avskrevs därför enligt Regeringsrätten även i denna del.

Regeringsrätten fann att bolaget är berättigat till ersättning för kostnader i Regeringsrätten med skäliga 10.000 kr.

I RÅ 2003 not. 26, jfr RÅ 2003 not. 25, hänvisade Regeringsrätten till RÅ 2002 ref. 59 och konstaterade att ett mål som avser enbart ersättningsfrågan inte utgör ett mål om skatt i den mening som avses i lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Regeringsrätten avslog yrkandet om ersättning för kostnader i Regeringsrätten.

Börje Leidhammar