Skattenytt nr 7–8 2004 s. 475

Avräkning, underskott och EG-rätten

I denna artikel behandlas endast etableringar inom EU genom direktägda dotterbolag eller filial med inkomster som härrör från EU. I denna artikel bortses också av förenklingsskäl från EES och sådana bolag som utgör CFC. Inte heller behandlas eventuell problematik med att EU-dotterbolag kan ha utländska filialer. Endast etableringar gjorda av ett ”vanligt” svenskt AB inom EU behandlas. Med EU-bolag avses sådana bolag som omfattas av artikel 48 i EG-fördraget.

Av EG-domstolens praxis framgår att etablering inom EU ska likabehandlas i såväl ursprungsstaten som värdmedlemsstaten oavsett om den sker genom filial eller dotterbolag.1 Enligt intern svensk rätt är ett svenskt AB med filial inom EU skattskyldigt för filialens inkomst och kan (i) avräkna betald utländsk skatt alternativt (ii) kvitta underskott i filialen mot övriga i Sverige skattepliktiga inkomster. Beskattningen av ett svenskt AB med dotterbolag inom EU sker på annat sätt. Under vissa förutsättningar kan det således vara en nackdel för ett AB att etablera sig genom dotterbolag jämfört med filial inom EU. Slutsatsen som dras i denna artikel är i båda fallen att en sådan olikbehandling kan vara oförenlig med EG-rätten.

1 Bakgrund

Enligt fast praxis från EG-domstolen ska, översatt till svenska förhållanden, utländska juridiska personer som är skattesubjekt och hemmahörande i EU, härefter EU-bolag, med fast driftställe i Sverige skattemässigt likabehandlas med svenska aktiebolag.2 Detta innebär bl a att utländska EU-bolags fasta driftställen i Sverige ska ha samma möjligheter till avräkning av skatt på utländska inkomster som ett svenskt AB har enligt intern rätt eller skatteavtal, inte bara mellan EU-länder utan också med tredje land.3

Enligt fast praxis från EG-domstolen ska vid bedömningen av om någon eller några nationella skatteregler anses strida mot EG-rätten helt bortses från andra ”kompenserande” nationella skatteregler som kan anses förmånligare.4 Som exempel på sådan fördel kan nämnas att en filial till ett EU-bolag i Sverige skall likabehandlas med ett svenskt AB oavsett att någon källskatt inte kan tas ut på ”vinstöverföring” från filialen till huvudföretaget trots att sådan källskatt i princip kan tas ut då ett AB lämnar utdelning till ett utländskt EU-bolag. Det faktum att dotterbolaget men inte filialen är en egen juridisk person och skattsubjekt saknar således betydelse. Ett exempel på en fördel för ett svenskt AB med ett EU-dotterbolag jämfört med en EU-filial är att EU-dotterbolagets utdelning kan vara skattefri i Sverige trots att skatteuttaget på den bakomliggande vinsten beräknad enligt svenska regler understiger 28 %. Det totala skatteuttaget på en motsvarande vinst hänförlig till en EU-filial i samma land skulle däremot uppgå till totalt 28 % (med avräkning för utländsk betald skatt).5 Enligt EG-rätten kan dock inte en ”kompenserande” fördel avseende någon intern regel för en filial visavi ett bolag motivera en olikbehandling vid tillämpning av en annan intern regel.6 EG-domstolen har i Compagnie de Saint Gobain-målet (C-307/97) i punkt 54 uttalat:

”Domstolen konstaterar emellertid att skillnaden i behandling i skattehänseende mellan inhemska bolag och filialer inte kan motiveras av andra fördelar som filialerna påstås ha jämfört med de inhemska bolagen och som enligt den tyska regeringen skulle uppväga de nackdelar som beslutet att neka de ifrågavarande skatteförmånerna medför. Även om det antas att sådana fördelar finns, kan de inte motivera att skattskyldigheten i artikel 52 i fördraget, att tillämpa principen om nationell behandling i fråga om de aktuella skatteförmånerna, åsidosätts (se i detta hänseende domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Frankrike, punkt 21).”

På motsvarande sätt bör enligt min mening skillnad i behandling i skattehänseende mellan EU-bolag och EU-filial inte kunna motiveras av andra fördelar som EU-bolag påstås ha jämfört med EU-filialer.

EG-domstolen har i AMID-målet (C-141/99) i p. 21 uttalat:

”Det skall slutligen klargöras att även om bestämmelserna om etableringsfrihet enligt deras ordalydelse särskilt syftar till att säkerställa nationell behandling i värdmedlemsstaten, uppställer de samtidigt ett förbud mot att ursprungsstaten hindrar en av sina medborgare eller ett bolag som bildats i enlighet med dess lagstiftning och som i övrigt motsvarar definitionen i artikel 58 i fördraget från att etablera sig i en annan medlemsstat.”

Av EG-domstolens praxis kan enligt min mening slutsatsen dras att en EU-filial och ett EU-dotterbolag ska likabehandlas även i ursprungsstaten, dvs i förevarande fall Sverige.7 I konsekvens härmed bör bestämmelserna i såväl avräkningslagen som inkomstskattelagen ändras (och fram tills så sker) tolkas i överensstämmelse med EG-rätten.8

De svenska reglerna olikbehandlar etableringar inom EU beroende på om de sker genom filial eller bolag. Ett AB med EU-dotterbolag blir inte beskattat för dotterbolagets resultat och kan vara skattebefriat för mottagen utdelning.9 Ett AB med EU-filial blir beskattad för filialens inkomster i Sverige med avdrag för ev underskott alternativt avräkning för den skatt som erlagts.10 På motsvarande sätt bör således enligt min mening ett svenskt AB med EU-dotterbolag kunna välja att bli beskattad såsom skattesubjekt i Sverige för dotterbolagets EU-inkomst i Sverige med avdrag för eventuellt underskott alternativt avräkning för den skatt som erlagts i EU-landet av dotterbolaget. Den skattemässiga behandlingen i Sverige hos AB:t av EU-dotterbolaget bör, om den skattskyldige så önskar, bli likadan som när etableringen sker genom en EU-filial.11 När som i dagsläget avdrag för förlust hos EU-dotterbolag inte medges för ett AB särbehandlas dessutom verksamhet som AB:t bedriver inom EU jämfört med verksamhet som enbart bedrivs i Sverige.12 Kravet i svensk rätt på att avräkning endast medges för den skatt som erlagts av den skattskyldige själv, strider enligt min mening mot artikel 43 och 56 i EG-fördraget.

Se t.ex. Avoir fiscal-målet (C-270/83) och Compagnie de Saint Gobain-målet (C-307/97).

Jfr exempelvis Compagnie de Saint Gobain-målet (C-307/97), punkt 58.

Jfr exempelvis p. 21 i Avoir Fiscal-målet (C-270/83).

Med EU-filial avses en filial etablerad av ett AB inom EU. Av utrymmesskäl behandlas dock inte eventuella andra nackdelar för ett AB att etablera sig genom EU-filial jämfört med EU-dotterbolag i denna artikel.

Vad gäller sådan olikbehandling som har ett legitimt syfte i enlighet med EG-fördraget och som kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset se EG-domstolens inställning i exempelvis p. 49ff i X och Y-målet (C-436/00). Målet är analyserat av Elisabeth Bergmann, Rättsfall från EG-domstolen angående svenska underprisregler, SvSkT 10/2002 s. 760ff.

Se t.ex. X AB och Y AB-målet (C-200/98) p. 26, de Groot-målet (C-385/00) p. 79 och ICI-målet (C-264/96) p. 21.

Skattskyldiga kan också i enlighet med taxeringslagens bestämmelser begära omprövning 5 år bakåt i tiden.

Om andelen i EU-bolaget inte anses näringsbetingat eller EG:s moder/dotterbolagsdirektiv inte skulle ha direkt effekt blir dock utdelningen beskattad i Sverige utan möjlighet till avräkning för dotterbolagets skatt.

I de fall ett dubbelbeskattningsavtal skulle föreskriva exemptmetoden, som i skatteavtalet med Grekland, har den skattskyldige valrätt att inte åberopa avtalet utan istället bli beskattad enligt interna svenska skatteregler.

En snarlik tankegång återfinns i de amerikanska sk check-the-box reglerna, som i korthet innebär att ett amerikanskt bolag kan välja att skattemässigt behandla vissa utländska intressebolag som antingen bolag eller ”branch”.

Jfr exempelvis p. 27ff i AMID-målet (C-141/99).

2 Exempel – Jämförelse mellan EU-dotterbolag och EU-filial

2.1 Antaganden13

  1. Svensk inkomst 100 kr (svensk skatt 28 %, dvs 28 kr).

  2. Ränteinkomst om 50 kr från EU-koncernbolag med 0 % källskatt (0 % källskatt och 28 % svensk skatt, dvs 14 kr).

  3. Övriga förutsättningar för full avräkning av utländsk skatt enligt bestämmelserna i avräkningslagen är uppfyllda.

    1. I avräkningsfallet nedan sker etablering i EU-land där utländsk skattekostnad på ett resultat om 200 kr beräknat enligt svenska regler motsvarar 35 % (70 kr utländsk skatt).

    2. I underskottsfallet nedan sker etablering i EU-land vilket genererar ett underskott beräknat enligt svenska regler om 100 kr.

Skillnaden i total skattekostnad i räkneexemplen nedan kan naturligtvis bli annorlunda beroende på de faktiska omständigheterna i det konkreta fallet.

2.2 Räkneexempel – Avräkning14

För det fall verksamheten bedrivs genom filial i ett högskatteland inom EU kan ett AB avräkna betald utländsk skatt hänförlig till detta driftställe mot svensk skatt hänförlig till såväl driftställets resultat som ”överskatten” mot andra utländska inkomster.15

Om däremot AB:t valt att etablera ett dotterbolag i ett högskatteland inom EU, och verksamheten där går med vinst, kan AB:t inte avräkna betald utländsk mot svensk skatt som skulle utgått på EU-dotterbolagets resultat om det varit skattepliktigt hos AB:t i Sverige. ”Överskatten” kan i detta fall inte avräknas mot andra utländska inkomster utan innebär en extra kostnad. Härigenom blir således kon cernens totala skattekostnad högre då etableringen sker genom ett EU-dotterbolag istället för genom en EU-filial.16 Enligt min mening är denna olikbehandling oförenlig med artikel 43 och 56 i EG-fördraget. De följande enkla räkneexemplen får illustrera.

Av förenklingsskäl bortses här från effekterna av att omkostnadsavdrag ska göras innan avräkning sker. För en genomgång av avräkningsreglerna och den svenska s.k. overall-principen hänvisas till femte upplagan av Internationella Skattehandboken, Elisabeth Bergmann och Anders Köhlmark, Stockholm 2004.

Med ”högskatteland” avses EU-land där skatteuttaget överstiger 28 % på ett beskattningsunderlag beräknat enligt svenska regler. Med ”överskatt” avses den delen av den betalda utländska skatten som överstiger den svenska skatten på filialinkomsten som därför enligt avräkningslagens overall-princip kan avräknas mot andra utländska inkomster.

Av förenklingsskäl talas i det följande om koncern även i EU-filialfallet.

2.2.1 Etablering genom EU-filial

EU-filialens resultat om 200 kr är skattepliktigt hos AB:t i Sverige, vilket medför en svensk skatt om 56 kr. Den utländska betalda skatten i filiallandet uppgår dock till 70 kr. Mellanskillnaden/”överskatten” om 14 kr (70 kr – 56 kr) kan dock avräknas mot svensk skatt på övriga utländska inkomster, i detta exempel ränteinkomsten om 50 kr.

I detta fall uppgår den totala skattekostnaden, dvs såväl svensk som utländsk skatt, för koncernen till 98 kr (28 kr för den svenska inkomsten + 70 kr för filialinkomsten + 14 kr för ränteinkomsten – 14 kr avseende avräkningsbar ”överskatt” från utländsk EU-filialinkomst mot svensk skatt på ränteinkomsten). Koncernens totala skattekostnad motsvarar 28 % av de totala inkomsterna (98/350 = 0,28).

2.2.2 Etablering genom EU-dotterbolag

EU-dotterbolagets resultat om 200 kr är inte skattepliktigt hos AB:t i Sverige. Den utländska betalda skatten i EU-dotterbolagslandet uppgår till 70 kr. Mellanskillnaden om 14 kr (70 kr – 56 kr) kan inte avräknas mot svensk skatt på övriga utländska inkomster, i detta exempel ränteinkomsten om 50 kr.

I detta fall uppgår den totala skattekostnaden, dvs såväl svensk som utländsk, för gruppen till 112 kr (28 kr för den svenska inkomsten + 70 kr för EU-dotterbolagsinkomsten + 14 kr för ränteinkomsten. Koncernens totala skattekostnad motsvarar 32 % av den totala inkomsten (112/350 = 0,32).

2.2.3 Slutsats

Vid etablering genom EU-filial uppgår den totala svenska och utländska skattekostnaden till 98 kr. Vid etablering genom EU-dotterbolag däremot uppgår den totala svenska och utländska skattekostnaden till 112 kr. Då ”överskatten” i det senare fallet inte kan avräknas uppstår en ökad skattekostnad i koncernen om 14 kr pga att man etablerat ett EU-dotterbolag istället för en EU-filial, vilket i detta fall motsvarar ett ökat totalt skatteuttag i koncernen med 4 % (28 % i EU-filialfallet och 32 % i EU-dotterbolagsfallet).

2.3 Räkneexempel – Underskott17

För det fall verksamheten som bedrivs i en EU-filial går med underskott kan den löpande kvittas mot skattepliktiga vinster i Sverige (alternativt rullas framåt i tiden). Om däremot ett EU-bolag har ett underskott kan detta inte kvittas mot skattepliktiga vinster i Sverige (alternativt rullas framåt i tiden). I dessa fall blir således skattekostnaden högre då EU-verksamheten bedrivs genom dotterbolag istället för genom filial. Den högre skattekostnaden motsvarar värdet av 28 % av underskottet. Ett enkelt räkneexempel får illustrera:

Med underskott avses i exemplet kvittningsbara underskott framräknade enligt svenska regler. Jfr även vad gäller underskott Marks & Spencer-målet (C-446/03).

2.3.1 Etablering genom EU-filial

EU-filialens underskott om 100 kr är avdragsgillt i Sverige. I detta fall uppgår den totala skattekostnaden, dvs såväl svensk som utländsk, för koncernen till 14 kr (28 kr för den svenska inkomsten – 28 kr motsvarande värdet av EU-filialens underskott + 14 kr för den utländska ränteinkomsten). ”Koncernens” totala skattekostnad motsvarar 28 % av nettointäkterna (14/50 = 0,28).

2.3.2 Etablering genom EU-bolag

EU-dotterbolagets resultat är inte skattepliktigt i Sverige varför underskottet om -100 kr inte är avdragsgillt i Sverige. I detta fall uppgår den totala skattekostnaden, dvs såväl svensk som utländsk, för koncernen till 42 kr (28 kr för den svenska inkomsten + 14 kr för ränteinkomsten). Koncernens totala skattekostnad motsvarar här 84 % av nettointäkterna (42/50 = 0,84).

2.3.3 Slutsats

Vid etablering genom EU-filial uppgår den totala svenska och utländska skattekostnaden till 14 kr. Vid etablering genom EU-dotterbolag uppgår den däremot till 42 kr. Då underskottet i EU-bolaget i det senare alternativet inte får dras av från skattepliktiga inkomster i Sverige uppstår en ökad skattekostnad i koncernen om 28 kr på grund av att man etablerat ett EU-bolag istället för en EU-filial, vilket i detta fall motsvarar ett ökat totalt skatteuttag i koncernen med 56 % (28 % i EU- filialfallet och 84 % i EU-dotterbolagsfallet).

3 Avslutande synpunkter

Ovanstående räkneexempel visar att det för ett svenskt AB många gånger kan vara fördelaktigare att etablera en filial istället för dotterbolag inom EU om skatteuttaget är högre i verksamhetslandet än i Sverige eller om den utländska verksamheten går med underskott. En sådan olikbehandling som innebär en nackdel att etablera EU-dotterbolag kan enligt min mening vara oförenlig med EG-rätten.

Det bör således enligt min mening vara möjligt för ett svenskt AB att ”välja” att bli beskattat för EU-dotterbolagets resultat och få direktavdrag för EU-dotterbolagets förluster alternativt avräkna utländsk skatt som betalats av EU-dotterbolaget. Såväl inkomstskattelagen som avräkningslagen bör ändras i konsekvens härmed (t.ex. i avräkningslagen inte generellt uppställa krav på identitet hos skattesubjektet och den som betalat skatten, med undantag för CFC-inkomster). Innan intern rätt ändrats finns enligt min mening argument för att ett sådant val av den skattskyldige borde kunna ske årligen (jfr dock RÅ 1999 ref. 58).

Elisabeth Bergmann

Elisabeth Bergmann är Tax Director och verksam vid KPMG i Stockholm.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...