EG-samarbetets grund är folkrättslig. På det direkta beskattningsområdet skall tillnärmning ske genom att medlemsstaterna enhälligt antar direktiv. Principen om EG-rättens absoluta företräde kan inte gälla fullt ut på skatteområdet, eftersom medlemsstaterna inte fullt ut har avstått från sin suveräna rätt att beskatta. I denna artikel diskuteras förhållandet mellan EG-rätten och medlemsstaternas inhemska rättsordningar och i vilken omfattning medlemsstaterna har avstått från sin suveräna beskattningsrätt.
1 Inledning
EG-samarbetet är en samverkan mellan suveräna stater och EG-fördraget är ett folkrättsligt avtal genom vilket medlemsstaterna har avstått en del av sin suveräna makt.1
Frågan om suveränitetsinskränkningar är konstitutionell för medlemsstaterna. Den svenska grundlagen, liksom övriga medlemsstaters konstitutioner, återspeglar och vilar på det förhållandet att det egna landet är en suverän stat med ett demokratiskt statsskick.[ ] All offentlig makt i Sverige utgår från folket (1:1 RF). De svenska bestämmelserna om förhållandet till andra stater finns i 10 kap. RF.2
Skattelagstiftningen tillhör det primära lagområdet enligt 8:3 RF. Den har i princip förbehållits riksdagen utan möjlighet för riksdagen att delegera normgivningskompetensen till regeringen (jfr 8:5 RF).
Riksdagen måste lämna sitt godkännande om en bindande överenskommelse medför att lag måste ändras eller upphävas eller att ny lag stiftas eller om överenskommelsen i annat fall är av större vikt (10:2 RF). På skatterättsområdet är riksdagens godkännande nödvändigt också av det skälet att riksdagen är ensam lagstiftare på detta område.3
Enligt 10:5 RF kan riksdagen överlåta beslutanderätt till EG endast om det finns ett fri- och rättighetsskydd som motsvarar det som ges i regeringsformen och i den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna. Det krävs kvalificerad majoritet (10:5 1 st. RF), dvs. att suveränitetsinskränkningen inte får godtas utan en hög grad av samstämmighet i riksdagen.
Belgien, Frankrike och Nederländerna tillhör de stater som har en monistisk syn på förhållanden mellan folkrätten och inomstatlig rätt, dvs. att folkrättsliga avtal blir en del av den nationella rättsordningen redan genom ratifikationen eller generella konstitutionella bestämmelser. I andra rättsordningar, såsom den danska, tyska, och svenska finns en dualistisk inställning till folkrättsliga normer och beslut, dvs. att det fordras ett särskilt införlivningsförfarande (nationell lagstiftningsåtgärd) för att folkrättsliga avtal skall kunna tillämpas av landets domstolar och myndigheter. Kombinationer och mellanformer förekommer. Se t.ex. Bring, O. och Mahmoundi, S., Sverige och folkrätten, andra upplagan 2001 s. 39 ff.
Genom att i behörig ordning underteckna och ratificera ett internationellt avtal, blir den ratificerande staten folkrättsligt bunden i förhållande till den eller de andra avtalsslutande staterna. På vilket sätt avtalet sedan också blir en del av staternas nationella rättsordningar beror på deras konstitutionella system.4
EG-rätten har införlivats med svensk rätt genom en särskild anslutningslag (AL).5 Genom denna lag har Sverige generellt överfört beslutanderätten till EG i enlighet med vad som följer av fördragen.
I 4 § AL görs en uppräkning av samtliga fördrag m.m. inom EU.
2 § AL lyder: ”De fördrag och andra instrument som anges i 4 § samt de rättsakter, avtal och andra beslut som före Sveriges anslutning till Europeiska unionen har antagits av Europeiska gemenskaperna gäller här i landet med den verkan som följer av dessa fördrag och andra instrument” (2 § AL).6
Även sekundärrätten har införlivats generellt genom att 2 § AL anger att rättsakterna gäller med den verkan de har enligt fördragen.7 Enligt artikel 249 EG-fördraget omfattar uttrycket rättsakt: förordning, direktiv, beslut och rekommendation som utfärdas av Europaparlamentet och rådet gemensamt, rådet eller kommissionen. Det införlivade EG-fördraget utgör, liksom införlivade dubbelbeskattningsavtal, en del av den svenska nationella rätten. Fördragets regler är direkt tillämpliga i medlemsstaterna och tar över nationell rätt som strider mot fördraget. Vad gäller nytillkommande EG-rätt föreskriver 3 § AL:
”Europeiska gemenskaperna får efter Sveriges anslutning till Europeiska unionen fatta beslut som gäller här i landet i den omfattning och med den verkan som följer av de fördrag och andra instrument som anges i 4 §”.
Lagtexten preciserar inte närmare överlåtelsens omfattning och innebörd. Formuleringen i den omfattning som följer av fördragen markerar dock att fördragen drar upp gränser för gemenskapens kompetens eller om man så vill suveränitetsinskränkningens omfattning. Uttrycket ”med den verkan som följer av de fördrag” markerar att beslut fattade inom gemenskapen skall ha samma rättsverkan i Sverige som i andra medlemsstater.8
I Wienkonventionen om traktaträtten (1969) definieras uttrycket traktat som en överenskommelse sluten mellan stater i skriftlig form och definieras underkastad internationell rätt, oavsett om den intagits i ett enda instrument eller i två eller flera sammanhörande instrument och oavsett dess särskilda beteckning (artikel 2). Konventionen är tillämplig bl.a. på traktater som utgör stiftelseurkunder för en internationell (mellanstatlig) organisation och traktater antagna inom en internationell organisation med förbehåll för vederbörande organisations i detta hänseende relevanta regler (artikel 5). Beteckningarna är många: traktat, avtal, konvention, fördrag, etc. Då Wienkonventionen utgör en kodifiering av allmän folkrätt, kan det inte ha någon betydelse att EU-medlemsstaterna Luxemburg, Frankrike, Portugal och Irland ännu inte ratificerat den. Av samma anledning kan det inte heller ha någon betydelse att konventionen trädde i kraft först den 27 januari 1980. Jfr målen C-284/95 (Safe Hi-Tech), C-162/96 (Racke) och Due, O., EF-domstolens fortolkningsmetoder og Wienkonventionen om traktatretten. Festskrift till Ulf Bernitz, ERT s. 71 f samt Bernitz, U., och Kjellgren, A., Europarättens grunder, andra upplagan 2002 s. 181 f. Sverige har ratificerat Wienkonventionen (SÖ 1975:1).
I förarbetet till grundlagsändringen inför det svenska EU-medlemskapet (prop. 1993/94:114) uttalas bl.a. följande: ”Det som skiljer EG-samarbetet från det mesta av annat internationellt samarbete är att det bygger på att de enskilda medlemsländerna i högre grad än annars avstår från en del av sina statsorgans beslutsbefogenheter och överlåter dessa till EU-institutionerna. Inom EG utövas därefter de på så sätt sammanförda befogenheterna av medlemsländerna gemensamt i ministerrådet... (Det är) ”otvetydigt så att (EG-) samarbetets grund är strikt folkrättsligt. Det är fråga om ett samarbete mellan suveräna stater. Dessa stater har slutit traditionella fördrag och är alltjämt, som det brukar uttryckas, fördragens herrar... EG (kan) inte tillägga sig själv några ytterligare kompetenser utan att medlemsländerna kommer överens om det i ett nytt fördrag med ändring av grundfördragen... Det ligger således alltid i Sveriges hand att slutligt avgöra om ytterligare kompetensöverlåtelse skall ske.”
Lag med anledning av Sveriges anslutning till Europeiska unionen, SFS 1994:1500, prop. 1994/ 95:19, prop. 1994/95:36 och prop. 2002/03:97. Sveriges tillträde till såväl Amsterdamfördraget som Nicefördraget föranledde ändringar i 4 § AL på så sätt att dessa fördrag lades till förteckningen i 4 §. Anslutningslagen föreslås nu senast något ändrad med anledning av EU:s utvidgning 2004 (prop. 2003/04:25).
I förhållande till EG-rätten har Sverige alltså frångått sin traditionellt dualistiska syn på folkrättsliga förpliktelser och tillämpar ett mer monistiskt system.
Jfr Bernitz, U. och Kjellgren, A., Europarättens grunder, andra upplagan 2002, s. 25 ff.
2 EG-fördraget och EG-domstolen
Fördraget innehåller inte några explicita tolkningsregler och endast ett fåtal riktlinjer för EG-domstolen. Denna skall säkerställa att lag och rätt följs vid tolkning och tillämpning av fördraget (artikel 220) och den är behörig att meddela förhandsavgörande (artikel 234). EG-domstolen skall också granska lagligheten av antagna rättsakter, och för det ändamålet är den behörig att pröva ogiltighetstalan (artikel 230).9 Bestämmelsernas ordalydelse ger vid handen att EG-domstolen är just en domstol och inte lagstiftare. Den skall allt som allt tolka EG-fördraget och de rättsakter som antas inom EG och den skall handlägga mål mot medlemsländerna och pröva om dessa brutit mot sina fördragsenliga förpliktelser.
Se mål 294/83 (Les Verts). Jfr mål C-188/92 (Textilwerke Deggendorf) och mål C-166/98 (Société critouridienne de distribution). Se även Alhager, E., Mervärdesskatt vid omstruktureringar, 2001 s. 109 ff.
Ogiltighetstalan är ett kontrollförfarande för direktiv. Artikel 230 ger uttryck för att direktivbestämmelser i materiellt hänseende skall överensstämma med de primärrättsliga bestämmelserna. Ogiltighetstalan skall väckas av medlemsstat, rådet eller kommissionen inom två månader från rättsaktens offentliggörande. EG-domstolen förefaller mena att rättsakters giltighet i vissa fall kan prövas också inom ramen för förhandsavgörande (artikel 234).10
Syftet med förhandsavgörande är att EG-rätten skall tolkas enhetligt i medlemsstaterna (artikel 234).11 Behörighet att meddela förhandsavgöranden innebär inte någon utvidgning av domstolens kompetens, såsom den är reglerad i artikel 220. EG-domstolen saknar behörighet att inom ramen för ett förhandsavgörande uttala sig i frågan om en nationell bestämmelse är förenlig med EG-rätten.12 Detta ligger inom de nationella domstolarnas kompetensområde. Det är den nationella domstolen som skall tillämpa EG-rätten i det enskilda fallet och lösa tvisten. Detta förhållande till trots frågar nationella domstolar ibland om en viss nationell lag är förenlig med EG-rätten.13 EG-domstolen har då använt nationell rätt och avkunnat dom i egentlig mening.14
För de fall gemenskapsrättsliga bestämmelser står i konflikt med nationella rättsregler måste någon av rättsordningarna ge vika. I annat fall kan tvistefrågan inte lösas. Denna företrädesfråga regleras inte i EG-fördraget.15 Principen om EG-rättens absoluta företräde har sitt ursprung i EG-domstolens praxis och introducerades i Costa/Enel-målet.16 I detta mål förklarade domstolen att EG-fördraget vid sitt ikraftträdande skapat en egen rättsordning som blivit en integrerad del av medlemsstaternas rättsordningar och vars regler de nationella stomstolarna är skyldiga att tillämpa. Domstolen upprepade sina argument från ett tidigare mål genom att framhålla att medlemsstaterna har inskränkt sina suveräna rättigheter, låt vara på begränsade områden, och skapat en rättsordning som förpliktigade såväl deras medborgare som dem själva.17
Principen om EG-rättens företräde har successivt vunnit acceptans hos medlemsstaterna och de nationella domstolarna.18 Den kan emellertid ha betydelse endast i den utsträckning som medlemsstaterna har avstått från sin suveräna makt till förmån för gemenskapen.19
På det direkta beskattningsområdet sker tillnärmning genom att rådet enhälligt antar direktiv, dvs. att varje medlemsstat har vetorätt (artikel 94).20 Detta och texten i övrigt talar för avsikten att de avtalsslutande staternas suveräna rätt att beskatta endast kan begränsas genom antagande av bindande sekundär lagstiftning, en form av avstående.21 Genom att inte utöva vetorätten avstår medlemsstaterna också från rätten att göra jurisdiktionell och/eller exekutiv immunitet gällande i mål som rör direktivet.22
På skatterätens område skall således medlemsstaterna leva upp till EG-fördragets principer genom att inom ministerrådet komma överens om gemensamma principer för att undranröja hindren för gränsöverskridande verksamhet. Den gemensamma lagstiftningen på det direkta beskattningsområdet är blygsam.23 Den omfattar bara vissa delar av företagsbeskattningen, särskilt förhållandet mellan moder- och dotterbolag, samt administrativt samarbete på skatteområdet mellan medlemsstaterna.24 Därtill kommer den primärrättsliga bestämmelse som innebär att det inte får finnas fiskala hinder mot den fria rörligheten av varor, t.ex. i form av diskriminerande beskattning (artikel 90).25 Märk väl att det inte finns någon motsvarande referens till fiskala bestämmelser avseende de övriga friheterna.
Det kan vidare noteras att det finns ett antal fördragsreglerade omständigheter som kan rättfärdiga hinder för den fria rörligheten för tjänster (artikel 39), personer (artikel 46) och kapital (artikel 58)och att det saknas motsvarande fördragsmässiga möjlighet att rättfärdiga diskriminerande och protektionistiska regler vad gäller den fria rörligheten för varor.
I övrigt har medlemsstaterna inte avstått från sin suveräna rätt att beskatta på det direkta beskattningsområdet, dvs. att beskattningsrätten ligger kvar inom ramen för den kvarvarande suveräniteten.26 Processhindret immunitet skulle med framgång kunna göras gällande (acta jure imperii), vilket dock hittills aldrig har skett.
EG-domstolen menar att också de primärrättsliga bestämmelserna om fri rörlighet och icke-diskriminering inskränker medlemsstaternas suveräna rätt att beskatta.27 Det finns emellertid inget uttryckligt stöd för denna ståndpunkt i vare sig EG-fördraget eller annat folkrättsligt dokument. Det innebär att de uttryck som finns i EG-fördraget för medlemsstaternas självständiga skattepolitik har begränsats till symboluttryck för suveräniteten. De allmänna rättsprinciperna kan inte rimligen motivera ett tolkningsresultat som är oförenligt med fördragsbestämmelsernas ordalydelse och syfte.28
Fördraget om upprättande av en konstitution för Europa, 2003 (CONV850/03. Bryssel 18 juli 2003, ISBN 92-78-40204-4), i fortsättningen konstitutionsutkastet, innebär i sin nuvarande lydelse betydelsefulla förändringar för domstolen och för EG-rätten i dess helhet. Domstolen skall omfatta Europeiska domstolen, den allmänna underrätten och specialdomstolar. Dess huvuduppgift är också enligt konstitutionsutkastet att säkerställa att lag och rätt följs vid tolkning och tillämpning av konstitutionen (artikel 1–28 p. 1, 1 st.). Domstolen ges samtidigt en generell behörighet att tolka konstitutionen (om inget annat anges) och blir behörig att avgöra kompetensfördelningen mellan kompetensfördelningen mellan EU och medlemsstaterna samt säkerställa skyddet för grundläggande fri- och rättigheter. Därmed förstärks domstolens roll, vilket får konsekvenser för de nationella domstolarna och för deras förhållande till gemenskapens domstol.
Se mål 35/76 (Simmenthal).
Se mål C-62/93 (BP Soupergaz) samt Ståhl. K. och Österman, P. R., EG-skatterätt, 2000, s. 30.
T.ex. mål C-329/95 (VAG Sverige).
Jfr t.ex. mål C-28/95 (Leur-Bloem). Se Bernitz, U., och Kjellgren, A., Europarättens grunder, andra upplagan 2002, s. 160 och Wahl, N., EG-domstolen tolkar nationell rätt, JT 1997–98 s. 499 f.
Jfr artikel 307. Folkrättsliga avtal som medlemsstaterna ingått före medlemskapet påverkas inte av EG-fördraget. Artikel 307 reglerar bara folkrättsliga avtal mellan medlemsstat/er och tredje land, och således inte t.ex. bilaterala dubbelbeskattningsavtal mellan medlemsstaterna, oavsett om dessa är av äldre datum eller inte. Se även Nielsen, R., Festskrift till Aage Michelsen, 2000 s. 344–345.
Mål 6/64. Se även målen, 106/77 (Simmenthal II) och 11/70 (Internationale Handelsgesellschaft). Principen om EG-rättens företräde kodifieras konstitutionsutkastet: ”Konstitutionen och den rätt som antas av unionens institutioner genom utövande av de befogenheter som den har tilldelats skall ha företräde framför medlemsstaternas rätt” (artikel 1–10 p. 1).
Jfr Mål 26/62 (Van Gend en Loos).
Se t.ex. NJA 2002 s. 75, RÅ 1996 ref 50, RÅ 1997 ref 65, RÅ 1997 ref 82, RÅ 2000 ref 38 och ref 47. Brittiska domstolar har motvilligt accepterat företrädesprincipen. Deras acceptans av begränsningen av parlamentets överhöghet förklarar Wiklund med avsaknad av skriven konstitution och med en förändrad syn på den brittiska oskrivna konstitutionen som infann sig genom att EG-medlemskapet accepterades. Se Wiklund, O., EG-domstolens tolkningsutrymme, 1997, s. 166 och 171 f (med hänvisningar).
Frågan om suveränitetsinskränkningar är, som påpekats tidigare, konstitutionell för medlemsstaterna, och nationella domstolar har menat att tillämpningen av principen om EG-rättens företräde begränsas av just konstitutionella överväganden. I de välkända s.k. Solange-målen (Solange I, BverfGE 37, 271 och Solange II, BverfGE 73, 339) konstaterade den tyska författningsdomstolen att kompetensöverlåtelsen till unionen är begränsad samtidigt som unionen inte har rätt att själv tilldela sig ytterligare kompetenser. EG-rättens principiella företräde framför tysk rätt skulle gälla så länge (Solange) EG-rätten inte stred mot den tyska grundlagens grundrättigheter. Se även Bundesverfassungsgericht, Urteil des zweiten Senats vom 12 oktober 1993, EuGRZ, s. 429, Vogel, H.H., Den tyska författningsdomstolens dom angående Maastrichtfördraget om den Europeiska unionen, JT 1993–94 s. 553 och Wiklund, O., EG-domstolens tolkningsutrymme 1997 s. 168. Sedermera har emellertid den tyska författningsdomstolen avsagt sig sin behörighet att döma avseende grundläggande fri- och rättigheter inom EG:s kompetensområde och avvisat käromålet; BverfGE, Beschluss v. 7.6.2000. (Bananenmarktordnung, 2 BvL 1/97). Den svenske lagstiftaren har i huvudsak ställt sig bakom den tyska författningsdomstolens uppfattning som den kom till uttryck i Solange-målen (prop. 1993/ 94:114): ”om ett sådant synsätt har giltighet i Tyskland, bör det ha det också i Sverige.” Högsta domstolen i Danmark har kommit fram till liknande slutsatser vad gäller kompetensfördelningen mellan Danmark och EU (Carlsen m.fl. mot Rasmussen (dansk statsminister), UfR 1998 s. 800 H).
Artikeln lyder: ”Rådet skall enhälligt på förslag av kommissionen och efter att ha hört Europarlamentet och Ekonomiska och sociala kommittén utfärda direktiv om tillnärmning av sådana lagar och andra författningar i medlemsstaterna som direkt inverkar på den gemensamma marknadens upprättande eller funktion.” Konstitutionsutkastet innehåller inga förändringar i sak. Se artikel III-64. Vetorätten har alltså bibehållits.
En traktat kan mycket väl ha flera ändamål och syften (objects and purposes) som de avtalsslutande staterna vill förverkliga genom tillämpning av traktatens rättigheter och skyldigheter, t.ex. ett främsta eller övergripande och ett eller flera andra. Det finns inget folkrättsligt stöd för att ett övergripande syfte i en sådana fall skall ges företräde vid en motsättning. Inget av dem kan försummas. Se Linderfalk, U., Om tolkning av traktater, 2001, s. 239 och s. 260 (tolkningsregel 16). Jfr Jacobs F.G., Varieties of Approach to Treaty Interpretation: With special Reference to the Draft Convention of the Law of Treaties Before the Vienna Diplomatic Conference, International and Comparative Law Quarterly, Vol. 18 (1969), s. 337.
Den sedvanerättsliga principen om staters rätt till immunitet innebär att en stat inte kan underkastas en annan stats eller en internationell organisations myndighetsutövning mot sin vilja, åtminstone inte om det rör sig om statligt eller offentligrättsligt handlande i egentlig mening (acta jure imperii), t.ex. utövande av beskattningsmakten. En stat kan avstå från immunitetsrätten på olika sätt; antingen uttryckligen genom en traktat (fördrag), muntligen (in face of the court) eller underförstått t.ex. genom att staten själv väcker talan inför en annan stats domstol. Pelin, L., Statsimmunitetens omfattning, 1979, s. 128 ff.
Medlemsstaternas ovilja att genom direktiv avstå från den suveräna rätten att beskatta måste till väsentlig del bero på de direkta skatternas ansenliga betydelse för den nationella ekonomiska (välfärds-)politiken. Därtill kommer säkert att det betydligt mer framgångsrika harmoniseringsarbetet på det indirekta beskattningsområdet och dubbelbeskattningsavtalen redan inneburit betydande inskränkningar av självbestämmandet på skatteområdet.
EG-lagstiftningen på det direkta beskattningsområdet omfattar 1990 års båda direktiv om fusioner (90/434/EEC, jfr 78/885/EEC) och moder-dotterbolagsförhållanden (90/435/EEC), skiljedomskonventionen (90/436/EG), ett direktiv om ränta och royalty mellan närstående företag (2003/49/ EG), sparandedirektivet (2003/48 EG av den 3 juni 2003 om beskattning av inkomster från sparande i form av räntebetalningar). Det finns också en uppförandekod för företagsbeskattning (COM (97) 495 final) och ytterligare ett antal direktiv om administrativt samarbete.
Artikel III-59 i konstitutionsutkastet har fått samma lydelse som artikel 90 i EG-fördraget.
Medlemsstaterna har fortfarande bl.a. traktatkompetens på det skatterättsliga området. Enligt EG-fördraget skall medlemsstaterna verka för att undanröja dubbelbeskattning inom unionen (artikel 293). Syftet är inte att skapa en direkt tillämplig rättsregel. Bestämmelsen anger endast ramen för en förhandling som medlemsstaterna skall inleda i den utsträckning det är nödvändigt. Jfr målen C-336/ 96 (Gilly) och C-307/97 (Saint-Gobain).
Antalet mål där nationella skatteregler har underkänts av EG-domstolen på den grunden att de anses oförenliga med dessa primärrättsliga regler har ökat påtagligt under de senaste åren. EG-domstolen har i ett förhållandevis stort antal mål funnit att nationella regler strider mot fördragsbestämmelserna om etableringsfrihet, såsom i målen C-264/96 (ICI; Imperial Chemical Industries plc) C-200/98 (X-AB och Y- AB), C-251/98 (Baars), C-311/97 (Royal Bank of Scotland), C-118/96 (Safir), C- 234/01 (Gerritse),C-422/02 (Skandia) och C-324/00 (Lankhorst-Hohorst). EG-domstolen har i flera av målen konstaterat att frågor om direkta skatter i och för sig för närvarande inte faller under gemenskapens behörighet, dvs. omfattas av medlemsstaternas kvarvarande suveränitet, men att medlemsstaterna inte desto mindre är skyldiga att respektera gemenskapsrätten vid utövandet av de befogenheter som är förbehållna. Detta är motsägelsefullt.
Vissa av de allmänna rättsprinciperna är kodifierade i EG-fördraget, såsom legalitets-, lojalitets-, subsidiaritets- och proportionalitetsprinciperna. Legalitetsprincipen står för att gemenskapen och dess institutioner skall handla inom ramen för de befogenheter den/de har tilldelats och de mål som har ställts upp för gemenskapen genom fördraget (artikel 5, 1 st. och 7). På de områden där gemenskapen inte är ensamt behörig, skall den handla endast om och i den utsträckning som målet med en åtgärd inte tillräckligt väl kan uppnås av medlemsländerna och därför bättre kan uppfyllas på gemenskapsnivå, t.ex. genom normgivning. Detta är innebörden av subsidiaritetsprincipen (artikel 5, 2 st.). Proportionalitetsprincipen står i EG-rättsligt sammanhang för att de åtgärder gemenskapens institutioner använder sig av för att uppnå ett visst syfte, inte får gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå fördragsmålen (artikel 5, 3 st.). Lojalitetsprincipen innebär att medlemsstaterna skall vidta alla lämpliga åtgärder för att säkerställa att de skyldigheter fullgörs som följer av fördraget eller av åtgärder som vidtagits av gemenskapens institutioner (artikel 10). Lojalitetsprincipen är ömsesidig. Se Moell, C., Proportionalitetsprincipen i skatterätten, 2003 och Bernitz, U., och Kjellgren, A., Europarättens grunder, andra upplagan 2002 s. 27 och 106 ff. och Ståhl, K. och Österman P. R., EG-skatterätt 2000, s. 52-5 samt mål 40/64 (Sgarlata).
3 Avslutande kommentarer
EU-medlemskapet innebär en suveränitetsinskränkning och inget annat. En federal statsbildning, vars maktutövning hämtar sin legitimitet ur ett mandat som givits av ett europeiskt folk i gemensamma val, skulle fordra omfattande grundlagsändringar i samtliga medlemsstater.
Principen om EG-rättens absoluta företräde kan inte få fullt genomslag på det direkta beskattningsområdet av det skälet att medlemsstaterna inte har avstått från all sin suveräna rätt att beskatta.29 Den kan alltså få verkan endast i den omfattning medlemsstaterna har avstått från sin suveräna rätt att beskatta genom att inte göra sin vetorätt gällande.30
EG-domstolens uppfattning att sedvanliga bedömningsgrunder skall användas på bl.a. de fyra friheternas område också när det är fråga om medlemsstaternas inkomstskatteregler, kan ses som ett angrepp på medlemsstaternas skattesuveränitet. Gemensam tillnärmning genom direktiv har i betydande omfattning ersatts av en anpassning av skattelagarna i stat efter stat beroende på vilka frågor som råkar komma på EG-domstolens bord.31 Med andra ord har den avsedda positiva samordningen i väsentlig utsträckning ersatts av en negativ; underkända nationella regler tas bort utan att ersättas av andra.32
Det är egendomligt att medlemsstaterna med ministerrådet i spetsen år efter år accepterar att vetorätten urholkas alltmer och i allt raskare takt; den av EG-domstolen valda integrationsvägen kan till slut leda till att välfärden i medlemsstaterna äventyras.33 De problem EG-domstolens avgöranden redan förorsakat och kontinuerligt förorsakar medlemsstaterna borde stimulera och driva fram en bredare gemensam lösning. Att så inte är fallet kan förklaras med att politikerna är nöjda med EG-domstolens självpåtagna roll. En annan teori är att politikerna för sent insåg konsekvenserna av principen om EG-rättens absoluta företräde.34 Rättstillämpare och politiker har säkert också bländats av EG-domstolens många gånger medryckande och till synes övertygande sätt att argumentera. En annan (del-)förklaring kan vara den press som en medlemsstats representanter kan utsättas för i förhandlingar där merparten av medlemsstaterna vill ha ett beslut i en viss riktning respektive deras ovilja att kompromissa.
Rättstillämpningen på det direkta beskattningsområdet har fått en alltmer politisk karaktär, främst av det skälet att det inte finns ett fungerande lagstiftande ministerråd.35
Även om EG-domstolens domar inte alltid välkomnas i medlemsstaterna, betvivlas sällan eller aldrig den rättsliga grunden. Det händer att medlemsstater i brist på direktiv själva driver mål i EG-domstolen för att få klarhet i bl.a. inkomstskatterättsliga frågor och det förekommer att de i samma syfte inkommer med yttranden till stöd för andra medlemsstaters uppfattning.36 EG-domstolen skulle säkert med full verkan kunna underkänna t.ex. ett folkrättsligt bindande dubbel beskattningsavtal mellan medlemsstater (eller mellan medlemsstat och tredje land) på den grunden att avtalet kränker t.ex. EG-fördragets antidiskrimineringsbestämmelser. Det skulle inte förvåna om EG-domstolen en dag, utanför ramen för ogiltighetstalan, underkänner enhälligt antagna direktivbestämmelser på primärrättsliga grunder och att detta accepteras.37 Den förefaller inte se några begränsningar i sin behörighet att försvara de fyra friheterna och antidiskrimineringsregeln.
Det är eller borde vara självklart att det måste finnas fasta klara regler som bestämmer EG-samarbetets omfattning och karaktär och att man inte skall sväva i ovisshet i de mest grundläggande styckena. Förutsebarheten i rättstillämpningen är en viktig förutsättning för rättssäkerheten. Man kan aldrig genom (integrationsvänlig) praxis eller riktlinjer som utarbetas av kommissionen i meddelandeform uppnå samma långtgående rättssäkerhet som är möjlig genom en gemensam lagstiftning.
Ett avskaffande av vetorätten skulle säkert sätta fart på lagstiftningsarbetet, och eftersom vetorätten ändå urholkas kontinuerligt skulle införandet av majoritetsbeslut i praktiken inte vara särskilt sensationellt. Men nu är det så att det finns ett betydande motstånd bland medlemsstaterna (däribland Sverige, Irland och Storbritannien) mot att ge avkall på vetorätten.38 Det är därför inte särskilt troligt att majoritetsbeslut införs under överskådlig tid, dvs. att enhälligt beslutade direktiv om tillnärmning förefaller att vara det enda sättet att lösa problemen.
Frågan är åter varför de medlemsstater som vill behålla (den formella) vetorätten inte samtidigt med kraft protesterar mot den praxis som utvecklats inom ramen för EG-domstolens dömande verksamhet och som ju innebär att vetorätten undermineras. Beror detta paradoxala förhållande på att det inte belysts tillräcklig, kan ett mer omfattande och eftertryckligt upplysningsarbete vara tillräckligt för att sätta fart på arbetet med en bredare gemensam lagstiftning för att etablera en anpassning av medlemsstaternas skattelagar.
Det finns många tillnärmanden att besluta om. Det är inte realistiskt att tro att alla skattefrågor kan regleras med bibehållen vetorätt, bl.a. av det skälet att medlemsstaterna har olika skattesystem, men varje kompromisslösning innebär ökad rättssäkerhet i EU-samarbetet (exempelvis är sparandedirektivet fullt av kompromisser). När EU nu utvidgats till att omfatta en större del av Europa, är det än viktigare att tröskeln mellan enhällighetskrav och tillnärmandebeslut slipas ner.
Lagstiftningsarbetet bör i första hand inriktas på vilka slags inkomstskatteregler som anses oförenliga med målen för den inre marknaden. Vid utformningen av dessa bestämmelser kan det finnas en del att hämta från EG-domstolens praxis. Det måste ytterligare klargöras att EG-domstolens behörighet att lämna förhandsavgörande inte innebär en utvidgning av domstolens kompetens, såsom den är reglerad i artikel 220. När ett förhandsavgörande inte har stöd i fördragstexten borde den nationella domstolen rimligen inte vara bunden av det och avgörandet borde inte heller i övrigt ha någon betydelse för rättstillämpningen. Det måste vidare tydliggöras om tidsfristen för ogiltighetstalan skall betyda att en rättsakt blir beståndsaktig och därmed icke på något sätt angripbar efter det att tidsfristen löpt ut. Dessutom bör det uttryckligen framgå att artikel 94 är tillämplig på det direkta beskattningsområdet. De enda skatter som regleras i EG-fördraget (under rubriken ”Bestämmelser om skatter och avgifter”, avd. VI kapitel 2) är diskriminerande skatter på varor (artikel 90) och indirekta skatter (artikel 93).
Lars Pelin
Lars Pelin är universitetslektor vid Juridiska fakulteten vid Lunds universitet.
Jfr Wiklund, O., EG-domstolens företräde, 1997, s. 173.
Därtill kommer, som påpekats ovan, att medlemsstaterna genom EG-fördraget har förbundit sig att inte ha en varubeskattning som är diskriminerande eller protektionistisk (artikel 90).
Det finns gott om exempel på regeringar, bl.a. den svenska, som inte följt upp EG-domstolens praxis förrän de anser sig tvingade till det efter att ha förlorat ett mål i EG-domstolen.
EG-domstolen är som tidigare påpekats en domstol och ingen lagstiftare. Ståhl, K. och Österman, P. R., EG-rätten och skyddet för den svenska skattebasen, SN 1/2002, s. 4.
Jfr Tjernberg, M., Rättfärdigande av hindrande skatteregler mot bakgrund av EG-domstolens underkännande av ännu en svensk skatteregel, SN 4/2003 s. 245 och Lodin, S.O., EU:s beslutsordning ett hinder för välfärdsutvecklingen, EU, skatterna och välfärden, 2004 s. 137 f.
Se Ståhl, K. och Österman, P. R., EG-rätten och skyddet för den svenska skattebasen, SST 1/2002 s. 39. Se även deras expertrapport: EG-rätten och det svenska skattesystemet. Expertrapport 5 till skattebasutredningen (SOU 2002:47) s. 94.
Se även Lodin, S.O., EU:s beslutsordning ett hinder för välfärdsutvecklingen, EU, skatterna och välfärden, 2004 s. 153.
T.ex. mål C-136/00 (Danner).
Jfr mål C-168/01 (Bosal-Holding).
Mutén menar att en del av förklaringen till den negativa svenska attityden till majoritetsbeslut i skattefrågor bl.a. ligger i att regeringen inte alltid är konstruktiv när det gäller att undvika negativa konsekvenser av verkställigheten av diskutabel EU-lagstiftning. Mutén, L., Beskattningen i den nya europeiska författningen, SST 9/2003, s. 714–715.