Skattenytt nr 1–2 2005 s. 62

Mervärdesskatt och fakturabelåning

I artikeln behandlas frågan hur fakturabelåning skall behandlas mervärdesskatterättsligt. Utifrån EG-domstolens domar rörande huvudsaklighetsprincipen och delningsprincipen utmynnar artikeln i att tjänster innebärande fakturabelåning inte bör beskattas i sin helhet utan delas upp i två deltjänster där den ena delen skall beskattas och den andra vara undantagen. Den svenska mervärdesskattelagen framstår som mer ändamålsenlig än de EG-rättsliga mervärdesskattereglerna.

1 Inledning1

Den 26 juni 2003 meddelade EG-domstolen MKG-domen2 som behandlar mervärdesskatt på factoringtjänster. Kortfattat kan domen sammanfattas med att factoringtjänster, likväl fakturaköp som fakturabelåning, i sin helhet skall vara föremål för mervärdesbeskattning. Genom MKG-domen har fokus hamnat på frågan om hur en factoringtjänst egentligen skall klassificeras och hur den skall beskattas.

C-305/01 MKG, p. 75.

C-305/01 MKG, p. 64.

MKG-domen skulle kunna tolkas så att beskattningen av en fakturabelåningstjänst inte skall avse räntekomponenten i tjänsten. Grund för denna tolkning skulle kunna vara att EG-domstolen inte preciserar vilka delar av en fakturabelåningstjänst som skall beskattas. Jag tolkar inte domen på det sättet. Det finns inget i domen som tyder på att endast en del av tjänsten skulle vara föremål för beskattning. Tvärtom visar domstolen på ett extensivt synsätt vid tolkningen av begreppet factoring.3 Tolkningen skall, enligt domstolen, utgå ifrån tjänstens natur och inte utifrån vem som skall tillhandahålla eller erhålla den.4 Detta tolkar jag som att domstolen tar sikte på att den genomsnittlige kunden förväntar sig en tjänst sammansatt av finansiering och administration när en fakturabelåningstjänst förvärvas. Därav väljer domstolen att likställa hela fakturabelåningstjänsten med fakturaköp.

Factoring är ett sätt för företag att snabbt erhålla likvida medel genom att belåna eller överlåta ännu ej förfallna fordringar. I Sverige är fakturabelåning det vanligast förekommande medan fakturaköp är vanligare i övriga EU-länder.5 Fakturaköp innebär att borgenären avyttrar en fordring och därmed äganderätten där till, till en s.k. faktor. Fakturabelåning innebär att borgenären pantsätter fordringen till faktorn men att borgenären alltjämt har kvar äganderätten till fordringen. Faktorn åtar sig vid fakturabelåning vanligtvis även att sköta administration, indrivning och liknande tjänster som är knutna till fordringen, något som, vid fakturaköp, naturligt följer äganderättsövergången. Fordringar kan även överlåtas till en faktor med regressrätt mot den ursprunglige borgenären.

I denna artikel behandlas vissa mervärdesskatterättsliga frågor kring beskattning av tjänster som rör fakturabelåning. Mervärdesskatt och factoring har tidigare behandlats av bl.a. Agrell, Lindberg och Nilsson. Deras artiklar har inte särskilt diskuterat fakturabelåning och dess beskattning varpå jag anser det vara motiverat att belysa detta ämne närmare.

Denna artikel har behandlats på ett högre seminarium vid Uppsala Universitet. Ett varmt tack till Torbjörn Boström, skattekonsult på Öhrlings PricewaterhouseCoopers, Lena Hiort af Ornäs, Skatteverket i Stockholm, Mats Holmlund, skattejurist på Skeppsbron Skatt, Åsa Johansson, Skatteverket i Stockholm, Karin Korpinen, Skatteverket i Stockholm och Viktor Sandberg, biträdande jurist på Advokatfirman Delphi & Co. Ett varmt tack även till docent Eleonor Alhager, juridiska institutionen, Uppsala Universitet för värdefulla synpunkter.

C-305/01 Finanzamt Groß-Gerau mot MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, REG 2003 s. I-6729.

Prop. 1994/95:57 s. 98.

2 Huvudsaklighets- och delningsprincipen

2.1 Gällande rätt

Artikel 13 B d 3 in fine i det sjätte mervärdesskattedirektivet stadgar att factoring inte skall omfattas av undantaget från beskattning för finansiella tjänster. Detta har bekräftats av EG-domstolen i MKG-domen. Factoring skall sålunda beskattas i sin helhet. Enligt förarbetena till den svenska mervärdesskattelagen (ML) består factoring av två olika tjänster, dels en finansiell tjänst och dels en administrativ tjänst.6 Bank- och finansieringstjänster är som huvudregel undantagna från beskattning enligt 3 kap. 9 § första stycket ML, vilket innebär att den finansiella tjänsten som ingår i factoring inte skall mervärdesbeskattas. I samma lagrum andra stycket stadgas att en administrativ tjänst avseende factoring inte skall innefattas i begreppet bank- och finansieringstjänster, vilket leder till att den administrativa tjänsten beskattas fullt ut. Det föreligger sålunda en diskrepans mellan ML och det sjätte mervärdesskattedirektivet. Fråga uppkommer då hur man skall bedöma detta. Bör man se factoring som två tjänster eller bör man se det som en odelbar enhet? Fortsättningsvis avser jag presentera mina åsikter på området.

Prop. 1994/95:57 s. 97.

2.2 Praxis

EG-domstolen har tagit ställning i frågor som rör uppdelning av tjänster ett antal gånger. I Faaborg-Gelting Linien-domen,7 rörande kvalifikation av restaurangverksamhet, var frågan om verksamheten var att anse som leverans av vara i form av mat eller tillhandahållande av en tjänst i form av restaurangservice. Domstolen konstaterade att för att kunna bedöma en verksamhet som består av ett knippe prestationer måste en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga göras.8 Efter en sådan bedömning kom domstolen fram till att eftersom själva restaurangservicen utgjorde den dominerande delen av verksamheten skulle verksamheten anses vara ett tillhandahållande av tjänster.9 Tre år senare var det i CPP-domen10 fråga om ett brittiskt bolag som tillhandahöll sina kunder tjänster avseende kortregistrering, försäkringstjänster vid ekonomisk förlust vid fall av bl.a. kortförlust samt vissa andra kringtjänster. Kunderna fakturerades som för en tjänst. Försäkringstjänster är undantagna från beskattning enligt artikel 13 B a i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Tjänster avseende kortregistrering är däremot inte undantagna. I fallet uppkom sålunda frågan om tjänsterna skulle ses som en enda tjänst och i sådana fall om tjänsten skulle vara skattefri eller inte, eller om tjänsterna skulle anses vara fristående från varandra och bedömas var för sig. Domstolen hänvisade till Faaborg-Gelting Linien-domen och framhöll vikten av en samlad bedömning av omständigheterna i fallet. Domstolen anförde att enligt artikel 2.1 i det sjätte mervärdesskattedirektivet skall varje enskilt tillhandahållande av en tjänst anses vara fristående och självständigt men att prestationen, som ur en ekonomisk synvinkel utgörs av en enda tjänst, inte på ett konstgjort sätt får delas upp. Av vikt är att söka efter det som är kännetecknande för prestationen och på så vis avgöra om ett eller flera tillhandahållande föreligger.11 Domstolens, enligt min mening, avgörande uttalande var att om en tjänst anses vara den huvudsakliga tjänsten skall hela tillhandahållandet anses utgöra en enda tjänst. Övriga tjänster, som anses underordnade, skall då skattemässigt behandlas som den överordnade tjänsten. En tjänst skall anses vara underordnad om kunderna inte efterfrågar denna tjänst i sig utan att den endast är ett medel att på bästa sätt tillgodogöra sig den huvudsakliga tjänst som tillhandahålls.12 Av detta följer e contrario att om, i ett knippe av tjänster, en huvudsaklig tjänst inte kan urskiljas skall tjänsterna inte bedömas gemensamt, utan den mervärdesskatterättsliga bedömningen skall göras för varje tjänst för sig.

C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S mot Finanzamt Flensburg (Faaborg-Gelting), REG 1996 s. I-2395.

C-231/94 Faaborg-Gelting, p. 12.

C-231/94 Faaborg-Gelting, p. 14.

C-349/96 Card Protection Plan Ltd mot Commissioner of Customs & Excise (CPP), REG 1999 s. I-973.

C-349/96 CPP, p. 29.

C-349/96 CPP, p. 30.

3 Fakturabelåning

3.1 Frågeställningen

För att tillämpa EG-domstolens ovan redovisade resonemang på tjänster rörande fakturabelåning uppkommer frågeställningen om den finansiella eller den administrativa deltjänsten skall utgöra den huvudsakliga delen av factoringtjänsten eller om ingen av dessa delar är huvudsakliga. Det sjätte mervärdesskattedirektivet och MKG-domen ger uttryck för att huvudsaklighetsprincipen skall tillämpas på factoringtjänster, både vad gäller fakturabelåning och fakturaköp. Den svenska mervärdesskattelagstiftningen ger uttryck för delningsprincipen.

3.2 Uppdelning av fakturabelåning grundat på vederlaget

Fakturabelåning innebär dels att borgenären, d.v.s. innehavaren av fordringen, pantsätter den ännu icke förfallna fordringen till faktorn, dels att faktorn åtar sig att sköta den administration som uppkommer i samband med fordringen, t.ex. hantering av gäldenärsreskontra. Utöver detta innebär en fakturabelåning allt som oftast även att faktorn åtar sig att driva in fordringen åt borgenären, d.v.s. tillhandahålla inkassotjänster. En inkassotjänst ingår emellertid inte i själva factoringtjänsten utan är en från factoring fristående tjänst.13 Vid fakturabelåning utgår ofta två olika avgifter, dels en factoringavgift som kan anses motsvara ränta vid ordinär kreditgivning, dels en del credere avgift. Del credere kan allmänt definieras som att någon åtar sig ansvar för att annan person uppfyller sina avtalsenliga förpliktelser när uppfyllandet är av ekonomiskt intresse för den som tar ansvaret. Om man utgår från denna definition kan man i en inkassosituation tolka det som att faktorn åtar sig ansvar för att gäldenären uppfyller sina avtalsenliga förpliktelser, d.v.s. betalar fakturan, och uppfyllandet är av ekonomiskt intresse för faktorn. Detta torde spegla den situations om faktorn befinner sig i när denna åtar sig att driva in fordringen. Det är onekligen av ekonomiskt intresse för faktorn att se till att gäldenären betalar sin faktura eftersom gäldenärens betalning bidrar till att faktorn får betalt för den fordran han har mot borgenären. Del credere avgiften utgör sålunda vederlag för den inkassotjänst som faktorn tillhandahåller borgenären. Eftersom inkassotjänster inte är en del av factoring är sålunda endast själva factoringavgiften vederlag för hela den factoringtjänst som faktorn tillhandahåller borgenären.

Som EG-domstolen framhöll i CPP-domen skall varje tillhandahållande av tjänst vara fristående och självständig om inte en uppdelning anses obefogad. Detta följer som ovannämnts av artikel 2.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet som stadgar att mervärdesskatt skall betalas på tillhandahållande av tjänst mot vederlag. Om det i det enskilda fallet är fråga om fakturabelåning, bestående av en finansiell och en administrativ tjänst, där vederlaget består av två skilda avgifter skulle den med lätthet kunna delas upp i två skilda delar utan att vara konstgjord eller annars kännas påtvingad. Detta förutsätter dock att vederlaget är specificerat på så sätt att en del av vederlaget avser den finansiella tjänsten och en del avser den administrativa tjänsten. I MKG-domen var detta inte fallet. I målet var det fråga om en factoringavgift som jag tolkar utgjorde vederlag för både finansierings- och administrationstjänsten. Vederlaget bör sålunda inte vara styrande för om fakturabelåning skall delas upp i två tjänster eller inte. Fråga är då om delningsprincipen kan tillämpas på fakturabelåning grundat i andra förutsättningar.

Skatteverkets Rättsnytt nr 4/03.

3.3 Uppdelning av fakturabelåning grundat på tjänstens utformning

Vid fakturabelåning kan man urskilja en gräns mellan den finansiella tjänsten och den administrativa tjänsten. Det är, enligt min mening, nämligen inte självklart att faktorn skall åta sig att hantera den administration som uppstår i samband med fordringen. I denna situation kan man tillämpa det resonemang som EG-domstolen förde i CPP-domen. Vid bedömningen av om flera tjänster föreligger skall man söka efter de delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga för att avgöra om faktorn tillhandahåller borgenären flera huvudsakliga fristående tjänster eller en enda tjänst. Eftersom faktorn vid fakturabelåning tillhandahåller borgenären två tjänster vars karaktär är olika och som inte är beroende av varandra eller annars är naturligt kopplade till varandra tyder mycket på att fakturabelåning innefattar två från varandra fristående tjänster. Denna uppfattning stöder jag på att borgenären särskilt måste efterfråga administrationstjänsten för att faktorn skall åta sig att utföra den. Fakturabelåning är nämligen i första han en kredittjänst där borgenären pantförskriver sin fordring för att erhålla likvida medel innan fakturan förfaller till betalning. I detta sammanhang bör framhållas regeringsrättens dom RÅ 2003 ref. 90 där domstolen hade att bedöma om en begravningsentreprenör tillhandahöll sina kunder en eller flera tjänster. Entreprenören erbjöd sina kunder administration av begravningar, försäljning av gravstenar, transport av kista, införande av annons i lokaltidning, tillhandahållande av solist i kyrkan, blomsterkransar och bouppteckningar. Regeringsrätten menade, efter hänvisning till CPP-domen, att även om dessa tillhandahållanden ingick i entreprenörens uppdrag att ordna den del av begravningen som kyrkan eller kyr kogårdsförvaltningen inte ansvarade för, utgjorde prestationerna flera olika var för sig klart urskiljbara delar. Kunden kunde nämligen välja att låta entreprenören tillhandahålla samtliga dessa prestationer eller låta någon annan eller själv utföra någon eller några av dessa tjänster. Av domen kan sålunda utläsas att om det för kunden finns möjlighet att välja vilka tjänster, ur ett knippe av tjänster, han vill köpa utgör dessa urskiljbara delar som inte skall betraktas som en enda tjänst. Eftersom en borgenär vid fakturabelåning med största sannolikhet kan välja att låta någon annan än faktorn eller själv utföra den administration som följer av att fordringar uppstår, anser jag att den finansiella och den administrativa tjänsten inte kan utgöra en enda tjänst. Vid fakturabelåning skall sålunda, enligt min mening, en huvudsaklig tjänst inte eftersökas utan den finansiella och den administrativa tjänsten skall bedömas var för sig.

4 Slutsatser

Som ovan nämnts omfattas factoring inte av undantaget för finansiella tjänster i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Denna reglering anser jag inte stå i överensstämmelse med fakturabelåningstjänstens utformning. Eftersom jag anser att fakturabelåning, i mervärdesskattehänseende, skall delas upp i två fristående delar skall den finansiella tjänsten vara undantagen från beskattning, då den utgör en kreditgivningstjänst. Kreditgivningstjänster är normalt undantagna från beskattning både enligt det sjätte mervärdesskattedirektivet och ML. För administrativa tjänster finns inget undantag från beskattning, varken i det sjätte mervärdesskattedirektivet eller i ML. Detta medför att fakturabelåningens administrativa tjänst skall beskattas till fullo, vilket uttryckligen stadgas i 3 kap. 9 § andra stycket ML. Jag anser att den svenska lagstiftaren på ett tillfredsställande sätt har beaktat fakturabelåningstjänstens utformning och anpassat ML därefter. Detsamma kan däremot inte sägas om det sjätte mervärdesskattedirektivet.

Att lagstiftaren inom EG har valt att beskatta fakturabelåningstjänsten i sin helhet visar att huvudsaklighetsprincipen har varit vägledande. Detta synsätt tyder, enligt min mening, på att den administrativa tjänsten skall vara den huvudsakliga. Artikel 13 B d 3 i det sjätte mervärdesskattedirektivet stadgar uttryckligen att factoring skall vara undantaget från de finansiella tjänster som annars är helt undantagna från beskattning. Enligt min mening är fakturabelåning en tjänst som en borgenär främst utnyttjar för att pantförskriva sina fordringar och på så vis erhålla likvida medel. Av låta den administrativa tjänsten vara styrande för beskattningen av hela fakturabelåningstjänsten leder sålunda till att olika typer av kreditgivningar beskattas på olika sätt. Detta står inte i överensstämmelse med neutralitetsprincipen. Det mest ändamålsenliga är alltså att se till fakturabelåningens utformning och bedöma de olika tjänsterna var för sig.

Det måste emellertid noga övervägas om de svenska mervärdesskattereglerna rörande factoring inte är i behov av en översyn. De svenska reglerna präglas av en snäv tolkning av begreppet factoring, något som leder till delvis från beskattning undantagna transaktioner. Det sjätte mervärdesskattedirektivet visar däremot på en vidare tolkning som leder till ett totalt undantag från skattefriheten. Till följd av denna stora diskrepans mellan de svenska reglerna och direktivets regler borde en harmonisering av de svenska reglerna kunna motiveras.

Jur. kand. Frida Sundberg är verksam som gästlärare vid Juridiska institutionen, Uppsala universitet.

Redaktör Frida Sundberg