Varför skulle de svenska pensionsförsäkringarna vara oförenliga med EG-fördraget?

1.1 Den belgiska lagstiftningen och den s.k. Bachmanndoktrinen

Vad är det för ett samband i skattesystemet som skall behöva säkerställas? Hur skall en medlemsstats skattelagstiftning vara utformad för att den s.k. Bachmanndoktrinen skall kunna rättfärdiga en skattelagstiftning som gör skillnad mellan försäkringar tecknade inom respektive utom landet?

Frågorna behandlas utförligt av domstolen i fördragsbrottsmålet mot Belgien (mål C-300/90) rörande skatteregler för bl.a. pensionspremier.4 I ett sådant skattesystem skall, enligt domstolen, finnas ett samband mellan avdragsrätten för premier och beskattningen av det belopp som försäkringsgivarna betalar ut på grund av pensions- och livförsäkringsavtalen. Förlusten av skatteintäkter till följd av avdraget för premier för livförsäkringar skall i systemet kompenseras genom beskattningen av de belopp som försäkringsgivarna betalar ut enligt försäkringsavtalen. För det fall avdrag inte får göras för sådana premier skall beloppen som försäkringsgivarna betalar ut undantas från beskattning. Sambandet i ett sådant skattesystem förutsätter, enligt domstolen, att medlemsstaten, om den är skyldig att ge avdragsrätt för livförsäkringspremier som betalas i en annan medlemsstat, kan uppbära skatten på de belopp som utbetalas av försäkringsgivarna. Domstolen slog också fast att varje annan åtgärd, som säkerställer att staten kan driva in den skatt skall betalas på försäkringsbeloppen, skulle få samma följder som om premierna inte skulle få dras av.

Detta gäller inte bara avdrag för premier som den enskilde själv betalar utan också för fall där det är arbetsgivaren som betalar premierna med en del av arbetstagarens bruttolön, dvs. enligt den ordning som gäller för premier för en svensk tjänstepensionsförsäkring. I det belgiska systemet betraktas arbetsgivarens premiebetalning som en kostnad i arbetet för arbetstagaren och ingår inte i arbetstagarens skattepliktiga lön från arbetsgivaren. I stället dras – som det uttrycks i domen i mål C-300/90 – premiebetalningen av vid källan från den skattepliktiga lönen. Enligt svensk rätt är detta närmast att jämställa med ett bruttolöneavdrag för en förmån som inte skall tas upp till beskattning. I dansk rätt liknas det vid vad som kallas för ”bortseelsesret”. Förlusten av skatteintäkter uppstår i dessa fall genom att den del av arbetstagarens inkomst från arbetsgivaren som utgörs av en premiebetalning inte beskattas.

Av domen framgår också att den belgiska lagstiftningen gör skillnad mellan å ena sidan livförsäkringar där den enskilde själv ingått försäkringsavtalet och å andra sidan försäkringar där premierna betalas genom bruttolöneavdrag av arbetsgivaren och betalningen anses som en kostnad i arbetet. Det går inte att utläsa om den belgiska lagstiftningen förutsatte att försäkringsavtalet i det senare fallet skulle ha ingåtts av arbetsgivaren eller arbetstagaren. Anledningen är troligen att frågan om vem som formellt ingått avtalet inte haft någon avgörande betydelse för domstolens bedömning. Det avgörande torde i stället varit att premierna var föremål för en uppskjuten beskattning hos arbetstagaren.

1.2 Gäller Bachmanndoktrinen fortfarande?

Frågan om det finns utrymme för en medlemsstat att rättfärdiga en i sig diskriminerande lagstiftning genom att åberopa Bachmanndoktrinen har varit föremål för en både lång och omfattande diskussion. Jag vill lyfta fram några viktigare omständigheter som enligt min mening talar för att Bachmanndoktrinen i prin cip gäller oförändrad sedan domarna rörande den belgiska lagstiftningen kom år 1992.

EG-domstolen har i senare avgöranden där den inte har godtagit medlemsstaternas argumentation, om att i målet aktuell lagstiftning kan rättfärdigas med hänsyn till behovet av att säkerställa sambandet i beskattningen, beskrivit villkoren för att doktrinen skall vara tillämplig. Det förhållandet att domstolen inte godtagit medlemsstaternas argument har tolkats som att domstolen inte längre är beredd att tillämpa doktrinen. En sådan tolkning framstår för mig som ogrundad.

Att domstolen inte godkänt medlemsstaternas påstådda behov av att säkerställa sambandet i beskattningen måste ju bedömas utifrån vilken lagstiftning och tillämpning som medlemsstaterna velat rättfärdiga genom att åberopa Bachmanndoktrinen. Om lagstiftningen i målet inte liknar den belgiska lagstiftningen kan domstolens ovilja att tillämpa Bachmanndoktrinen knappast tolkas som att domstolen underkänt sin egen doktrin.

Den naturliga tolkningen är i stället att det är förhållandena i vart och ett av målen som är sådana att de inte uppfyller villkoren för att doktrinen skall vara tillämplig. Domstolen redogör ju också varje gång för hur den belgiska lagstiftningen var utformad och under vilka förutsättningar Bachmanndoktrinen kan rättfärdiga en lagstiftning som innebär en mindre gynnsam skattemässig behandling av en utländsk företeelse än en motsvarande inhemsk. Domstolen pekar också tydligt på i vilket avseende som lagstiftningen i målet avviker från den belgiska lagstiftningen.

I Dannermålet kunde inte Bachmanndoktrinen tillämpas eftersom Danner blev beskattad för sin tyska pension även om han förvägrades avdrag för premierna, dvs. någon kompensation för det vägrade avdraget för premierna fick inte Danner enligt den finska lagstiftningen.

I Wielockxmålet5 var det inte ens fråga om en vägrad avdragsrätt för en betalning av en pensionsavsättning till en annan medlemsstat. Wielockx bodde i en annan medlemsstat än den där han var skattskyldig för inkomsten från vilken han yrkade avdrag för pensionsavsättningen. EG-domstolen godtog inte som skäl för denna särbehandling att Nederländerna till följd av skatteavtalet inte kunde beskatta Wielockx för pensionsinkomsten från avsättningen.

I Skandiamålet konstaterades att det nödvändiga sambandet saknades. En arbetsgivare som tecknat en försäkring i en annan medlemsstat får inte avdrag förrän pensionen betalas ut och någon kompensationsåtgärd som uppväger den olägenheten jämfört med en arbetsgivare som tecknat en försäkring i Sverige finns inte. Därutöver beskattas den anställde, enligt förutsättningarna i målet, i båda fallen vid samma tidpunkt och på samma sätt.

I andra fall har det antingen varit så att det vägrade avdraget inte kompenseras genom att utfallande belopp varit skattefritt hos samma skattesubjekt som fått skatteavdraget eller också har syftet med lagstiftningen varit ett annat än att omfördela beskattningen av inkomsterna över tiden.6

Det finns anledning att kommentera Wielockxdomen lite närmare. Kommissionen menar att domen innebär att avdrag inte får vägras för en premie för en pensionsförsäkring tecknad i en annan medlemsstat, så snart medlemsstaten ingått ett skatteavtal som följer OECD:s modellavtal med denna andra stat.7 Om ett sådant avtal ingåtts kan alltså enligt kommissionens mening inte Bachmanndoktrinen rättfärdiga en skattemässig olikbehandling av inhemska respektive utländska livförsäkringspremier.

Jag menar att det är att dra för långtgående slutsatser av Wielockxdomen. Av den senare meddelade domen i Dannermålet framgår tydligt att EG-domstolen är beredd att godta en lagstiftning som begränsar eller utesluter möjligheten att dra av premier för frivillig pensionsförsäkring till pensionsgivare i andra medlemsstater, ”såvida lagstiftningen samtidigt medför att de pensioner som betalas från dessa pensionsgivare undantas från skatteplikt”. Detta svar till den finska domstolen ges samtidigt som EG-domstolen i sina skäl (p. 41) särskilt analyserat innebörden av att Finland ingått ett skatteavtal med Tyskland. Om kommissionens tolkning är riktig har således EG-domstolen anvisat en möjlighet i svaret till den finska domstolen som ändå inte skulle gälla med hänsyn till det skatteavtal som ingåtts med Tyskland. Så är det naturligtvis inte.

När EG-domstolen resonerar kring Wielockxdomen i Dannermålet bemöter domstolen den finska regeringens argument om behovet av att säkerställa beskattningen också om den enskilde flyttar från landet, dvs. då det uppstår en situation som regleras i skatteavtalet och skattesystemets inre sammanhang ersatts av regler i ett skatteavtal. Slutsatsen av domstolens resonemang bör rimligen vara att det mycket väl kan finnas ett skatteavtal som t.ex. följer OECD:s modellavtal mellan två medlemsstater utan att det hindrar den ena medlemsstaten att vägra avdrag för premier för en försäkring tecknad i den andra medlemsstaten, förutsatt att pensionen från försäkringsgivaren i utlandet undantas från beskattning enligt den första medlemsstatens interna regler.

När det gäller nödvändigheten av att säkerställa sambandet i skattesystemet finns det också en speciell egenskap hos pensionsförsäkringar och den sammanhängande avdragsrätten för premierna som jag tror kan ha betydelse för domstolens bedömning. Den är att om avdrag medges för en premie för en försäkring tecknad i en annan medlemsstat så kommer själva utbetalningen ske från ett annat land, oavsett om den enskilde eller försäkringsgivaren bytt bosättningsland. Om avdrag medges för premier för en livförsäkring tecknad i en annan medlemsstat, kommer beskattningen av utbetalningen skifta karaktär från att vara en enbart nationell angelägenhet till att bli en angelägenhet mellan två stater. Att denna speciella egenskap kan ha betydelse för räckvidden av Bachmanndoktrinen framskymtar i domstolens slutsats i Bachmannmålet, att ”det finns anledning att erkänna att inom området för pensions- och livförsäkringar är bestämmelser som de i den ifrågavarande belgiska lagen berättigade med hänsyn till behovet av att säkerställa sambandet i det skattesystem som de ingår i”.

Nämnda avgöranden som gång på gång hänvisar till Bachmanndoktrinen bekräftar, menar jag, att EG-domstolen är beredd att bedöma en lagstiftning som motsvarar den belgiska, som förenlig med fördraget. Vi får besked om detta är en riktig bedömning när domen kommer i målet rörande den danska skattelagstiftningen för pensions- och livförsäkringspremier, som här i relevanta delar är likadan som den belgiska. Domen kan förväntas tidigast i slutet av 2005.

2.1 De svenska skattereglerna för livförsäkringar

Den svenska skattelagstiftningen delar skattemässigt in livförsäkringar i

– pensionsförsäkringar och

– kapitalförsäkringar.

En livförsäkring som inte uppfyller kraven för att vara en pensionsförsäkring utgör en kapitalförsäkring. För att en livförsäkring skall anses som en pensionsförsäkring måste den vara meddelad i en försäkringsrörelse som bedrivs från ett fast driftställe i Sverige. En livförsäkring meddelad i en försäkringsrörelse i en annan medlemsstat utgör således en kapitalförsäkring.8

Fysiska personer får dra av för betalda premier för pensionsförsäkringar i viss utsträckning (58 och 59 kap. inkomstskattelagen[1999:1229] IL). Om pensionsförsäkringen har samband med tjänst och arbetsgivaren har tagit på sig att betala samtliga premier för den, dvs. en tjänstepensionsförsäkring, är förmånen av arbetsgivarens premiebetalning undantagen från skatteplikt hos arbetstagaren (11 kap. 6 § IL).

Ersättningar som betalas ut på grund av pensionsförsäkringar utgör pension (10 kap. 5 § IL). Pension skall tas upp i inkomstslaget tjänst. En utbetalning från en pensionsförsäkring beskattas hos den försäkrade eller dennes efterlevande och utan arbetsgivarens inblandning,.

Utgångspunkten för reglerna för pensionsförsäkringar, i synnerhet tjänstepensionsförsäkringar, är att pension, utgör en uppskjuten arbetsinkomst. Kombinationen av skattefrihet hos arbetstagaren för arbetsgivarens betalning av tjänstepensionsförsäkringspremie och avdragsutrymmet för arbetsgivaren anger tillsammans hur stor del av arbetstagarens arbetsinkomst som skattemässigt får omvandlas till pension.

Om systematiken för pensionsförsäkringar är att beskattningen av premierna skjuts upp antingen genom ett direkt avdrag eller genom att premien inte förmånsbeskattas, gäller för kapitalförsäkringar i princip det omvända.

Ersättningar som betalas ut på grund av kapitalförsäkring är skattefria (8 kap. 14 § IL). Något uttryckligt avdragsförbud finns dock inte för premier för en kapitalförsäkring. Avdrag vägras i stället på grund av att premien anses som en privat levnadskostnad eller för att premiebetalningen inte utgör en kostnad för att förvärva och bibehålla inkomster. Frågan om premien för en kapitalförsäkring kan dras av beror alltså på de allmänna regler som gäller för att kostnader skall få dras av.

En sak är dock klar ur ett lagstiftningsperspektiv. En premie för en kapitalförsäkring skall inte medföra en uppskjuten beskattning av arbetsinkomsten, efter som ersättning som betalas ut från kapitalförsäkringen skattemässigt inte är pension utan en skattefri inkomst. Denna avsikt kommer klart till uttryck i den proposition som låg till grund för beslutet att skattemässigt indela livförsäkringar i två i stället för tre kategorier. I propositionen9 anges att om en pensionsförsäkring tagits i samband med tjänsten skall ”premien få avdragas, under det att utfallande belopp beskattas. Har kapitalförsäkring tagits i samband med tjänsten, skall däremot arbetstagaren icke få avdraga premien men utfallande belopp skola icke beskattas. Har arbetsgivaren erlagt premie för arbetstagaren, skall visserligen arbetsgivaren äga avdraga premiebeloppet i förvärvskällan jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse, men arbetstagaren skall upptaga samma belopp som inkomst.”

2.2 EG-rätten och de svenska skattereglerna för livförsäkringar

Vår skattemässiga olikbehandling av pensionsförsäkringar respektive kapitalförsäkringar får genomslag också på försäkringar som är tecknade i en försäkringsrörelse i Sverige respektive i en annan medlemsstat. En utomlands tecknad försäkring som uppfyller de kvalitativa kraven för att vara en pensionsförsäkring kommer att behandlas enligt de regler som gäller för en kapitalförsäkring med sådana försäkringsvillkor. Frågan är om denna skillnad mellan försäkringar meddelade i Sverige respektive i en annan medlemsstat är förenlig med fördraget och den fria rörligheten för bl.a. tjänster.

Ja, det är den enligt regeringsrättens avgörande i RÅ 2004 ref 84. Enligt Skatterättsnämndens bedömning, som delades av Regeringsrätten, är det inte oförenligt med fördraget att på så sätt skilja mellan försäkringar tecknade i det egna landet och sådana som tecknats i en annan medlemsstat.

Vad som bidragit till en osäkerhet om hur den svenska lagstiftningen förhåller sig till EG-rätten är att målet avser en privat pensionsförsäkring, dvs. en försäkring där den enskilde betalar premierna för sin egen försäkring. Det är ganska uppenbart att Bachmanndoktrinen kan tillämpas på sådana försäkringar, eftersom situationen är densamma som i Bachmannmålet. Den enskilde pensionsspararen vägras förvisso avdrag för premien för försäkringen tecknad i en annan medlemsstat men kompenseras för detta genom att det utfallande försäkringsbeloppet utgör en skattefri utbetalning från en kapitalförsäkring.

2.3 EG-rätten och tjänstepensionsförsäkringar

Vad gäller då i fråga om tjänstepensionsförsäkringar? Är Bachmanndoktrinen tillämplig också på tjänstepensionsförsäkringar? Självklart är den det, enligt min mening.

Med en tjänstepensionsförsäkring avses en pensionsförsäkring som har samband med tjänst för vilken den försäkrades arbetsgivare har tagit på sig att betala samtliga premier (58 kap. 7 § IL). Till skillnad från privata pensionsförsäkringar kan i fråga om tjänstepensionsförsäkringar såväl arbetsgivaren som den anställde vara försäkringstagare. Arbetsgivarens betalning av premie för en tjänstepensionsförsäkring kan alltså avse en premie för en av honom ägd försäkring eller av den anställde.

En pensionsförsäkring får inte ge rätt till andra försäkringsbelopp än sådana som betalas ut till den försäkrade som pension eller, om denne avlidit, till vissa efterlevande (58 kap. 6 § IL). I fråga om en tjänstepensionsförsäkring som ägs av arbetsgivaren måste den försäkrade och förmånstagaren till ålders- eller sjukpensionen vara samma person och dessutom vara anställd hos arbetsgivaren när avtalet träffas. Förmånstagareförordnandet får inte ändras och även om det görs, är ändringen utan verkan enligt 3 § försäkringsavtalslagen (1927:77).

Innebörden av reglerna är alltså att den anställdes rätt till ett försäkringsbelopp från en tjänstepensionsförsäkring är den samma oavsett om arbetsgivaren eller den anställde är försäkringstagare.

2.4 Avdrags- och beskattningsreglerna

En arbetsgivare som betalar premier för en tjänstepensionsförsäkring får dra av utgiften enligt 28 kap. inkomstskattelagen inom vissa belopp. För tjänstepensionsförsäkringar gäller i princip att avdraget får uppgå till högst 35 % av den anställdes pensionsgrundande ersättning, dock högst 10 prisbasbelopp (28 kap. 5 och 6 §§ IL). Sedan 1976 är avdragsreglerna för privata pensionsförsäkringar och tjänstepensionsförsäkringar olika och skilda åt (prop. 1975/76:31 s. 132).

En premiebetalning av en arbetsgivare för en tjänstepensionsförsäkring omfattas av bestämmelserna i 11 kap. 1 § inkomstskattelagen om vad som skall tas upp som intäkt hos arbetstagaren. Vad beror det då på att arbetstagaren trots denna bestämmelse inte beskattas för arbetsgivarens betalning av premie för tjänstepensionsförsäkring och vilka regler tillämpas?

Fram till 1976 års lagstiftning tillämpades reglerna om s.k. tyst kvittning för att undvika att arbetstagaren beskattades för arbetsgivarens premiebetalning. Med tyst kvittning avsågs dåvarande bestämmelse i punkt 3 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370) om att den skattskyldige skulle ta upp som intäkt värdet av åtnjutna förmåner, ”därest han icke skulle vara berättigad att åtnjuta avdrag för utgifterna för förmånernas förvärvande för den händelse, att han själv förskaffat sig dem”. Att avdragsbestämmelserna var utformade för en sådan tillämpning, dvs. att arbetsgivarens premiebetalning i och för sig var skattepliktig men att någon beskattning inte ägde rum om arbetstagaren hade en mot inkomsten svarande avdragsrätt, om han själv betalat premierna, framgår av nämnda proposition (1975/76:31 s. 43).

Lagstiftningen 1976 innebar egentligen ingen principiell ändring av detta. I och med att avdragsutrymmet för tjänstepensionsförsäkringar respektive privata pensionsförsäkringar inte förblev detsamma för de två försäkringsslagen var det dock nödvändigt att använda en annan metod än tyst kvittning för att den anställde inte skulle beskattas för arbetsgivarens premiebetalning. En uttrycklig skattefrihet för arbetsgivarens kostnader för tryggande av arbetstagarens pension infördes i stället. Denna gäller alltjämt i dag (11 kap. 6 § IL). Hade denna bestämmelse inte funnits skulle alltså arbetstagaren beskattas för en premiebetalning som arbetsgivaren gör för en tjänstepensionsförsäkring enligt vilken arbetstagaren är den försäkrade och förmånstagare.

Frågan är om det finns anledning att se premiebetalningen på något annat sätt om det är arbetsgivarens i stället för den anställdes försäkring som premien avser. Meningen med arbetsgivarens premiebetalning är i båda fallen att ge den anställde en framtida pensionsinkomst. Alternativet från skattesynpunkt är att den anställde själv betalar premien för att ordna motsvarande pensionsskydd. Den anställde har samma rätt till den framtida pensionen oavsett vems försäkring det är eller om det är han själv som betalar premien eller arbetsgivaren. Slutsatsen måste rimligen vara att den anställde blir berikad genom arbetsgivarens premiebetalning på samma sätt oberoende av vems försäkring premien avser. Han eller hon slipper i båda fallen att betala en premie för motsvarande försäkring. Det framstår som ologiskt om fallen skulle behandlas skattemässigt olika.

2.5 Svenska lagstiftningen” identisk” med den belgiska lagstiftningen

När den svenska lagstiftningen för tjänstepensionsförsäkringar skall jämföras med den belgiska är det skattefriheten hos den anställde för arbetsgivarens premiebetalning som skall jämföras med de belgiska bestämmelserna om avdragsrätt för pensionspremier. Det är alltså skattefriheten för premien hos arbetstagaren som är det avgörande momentet när man bedömer om det finns ett direkt samband enligt Bachmanndoktrinen mellan avdragsrätten och beskattningen av utfallande belopp.

Arbetsgivarens skattesituation är i princip irrelevant eftersom dennes avdragsrätt beror på om premiebetalningen kan anses som en kostnad i verksamheten. Den avdragsbegränsning som gäller för pensionskostnader i 28 kap. inkomstskattelagen för pensionsförsäkringspremier tar endast sikte på den situationen att den anställde inte skall beskattas för premiebetalningen. Om den anställde beskattas för premien gäller samma avdragsregler för arbetsgivaren som för lön.

Om arbetsgivarens betalning av en premie för en livförsäkring som uppfyller villkoren för att vara en pensionsförsäkring skall beskattas som en förmån, om denna inte uttryckligen vore undantagen från skatteplikt, varför skulle då en premiebetalning för en kapitalförsäkring med likadana försäkringsvillkor inte förmånsbeskattas hos den anställde? Frågan är uppenbarligen retorisk. Det finns varken skäl eller stöd i lagstiftningen för att undanta arbetsgivarens betalning av en premie för en sådan försäkring från att beskattas hos den anställde. Det skulle brista i logik. Om betalningen inte skulle leda till en beskattning hos den anställde skulle ju bestämmelsen i 11 kap. 6 § inkomstskattelagen vara obehövlig. Beskrivningen av den tysta kvittningen som gällde fram till 1976 skulle också vara felaktig. Nej, det är självklart att premiebetalningen skall beskattas hos arbetstagaren, vilket i sin tur ger arbetsgivaren rätt att dra av utgifterna för premierna i sin helhet.