I artikeln behandlas lagreglering och praxis avseende anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter vid beskattningsinträde i inkomstslaget näringsverksamhet. Artikeln redogör för lagregleringens uppbyggnad och hur oreglerade fall av beskattningsinträde har behandlats i praxis. Det ges även vissa förslag på lösningar på problem som ännu inte berörts i praxis. I den avslutande diskussionen ifrågasätts huruvida lagregleringen är principiellt riktig.
1 Bakgrund och inledning1
I samband med att kapitalvinstbeskattningen på näringsbetingade andelar slopades infördes ett nytt kapitel, 20 a kap. om anskaffningsvärde och anskaffningsutgift vid beskattningsinträde, i inkomstskattelagen (1999:1229), IL.2 Före införandet av 20 a kap. IL saknades helt lagfästa regler om beskattningsinträde. En viss domstolspraxis hade dock utvecklats.3
Bakgrunden till regleringen var enligt lagmotiven följande. I takt med att de internationella kapitalrörelserna ökar i omfattning och de gränsöverskridande etableringarna blir allt fler var det enligt regeringens mening angeläget att reglera frågor om anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter för situationer där en tillgång genom tillämpning av olika materiella skatteregler och skattskyldighetsregler förs in i det svenska skattesystemet.4
Enligt utredarna kan Sverige i princip sägas sakna beskattningsintresse rörande ekonomiskt utfall hänförligt till tiden före det att beskattningsinträdet skett. Sverige har m.a.o. endast ett intresse av att beskattningen av en näringsverksamhet korrekt speglar det ekonomiska utfallet efter tidpunkten för förändringen i skattskyldigheten.5 I princip skulle detta innebära att skattskyldiga som huvudregel erhöll en anskaffningsutgift och ett skattemässigt värde motsvarande marknadsvärdet vid tidpunkten för beskattningsinträdet. Regeringen ställde sig dock mycket tveksam inför en sådan lösning. Bakgrunden till regeringens inställning angavs sammanfattningsvis vara att det skulle ställa stora krav på Skatteverkets utredningsresurser, att det ibland var svårt att fastställa annat än ett värderingsintervall samt att det var angeläget att motverka värderingstvister mellan det all männa och de skattskyldiga.6 Av denna anledning infördes särskilda regler om hur anskaffningsvärde och anskaffningsutgift skall fastställas vid beskattningsinträde.
De införda reglerna omfattar emellertid inte alla typer av beskattningsinträden. Vissa situationer undantas uttryckligen7, andra situationer faller helt enkelt inte in under reglernas ordalydelse.8 Det finns mot denna bakgrund situationer som endast berörts i praxis, men också situationer som oss veterligen varken avhandlats i praxis eller i doktrin.
Mot ovan redovisade bakgrund har vi tre delsyften med förevarande artikel. För det första skall vi redogöra för gällande rätt till den del den är lagfäst. För det andra skall vi utreda hur situationer som inte är lagreglerade har behandlats i praxis och ge förslag på lösningar på vissa problem som ännu inte berörts i praxis. För det tredje skall vi diskutera beskattningsinträden utifrån en något mer principiell synvinkel.
Inledningsvis vill vi tacka Ulf Tivéus, vid Skeppsbron Skatt, som läst utkast till denna artikel och kommit med värdefulla synpunkter. För artikelns eventuella brister står vi dock ensamma.
Prop. 2002/03:96 s. 10–13, 153–159 och 302 f, bet. 2002/03:SkU14, SFS 2003:224. Se även SOU 2001:11 s. 247–250. Reglerna har sedermera kompletterats genom ändringar i kapitlet som trädde i kraft under 2003 och 2004. Se prop. 2003/04:10, bet. 2003/04:SkU6, SFS 2003:1086 respektive prop. 2003/04:134, bet. 2003/04:SkU34, SFS 2004:496. Se vidare nedan under rubrik 3.1.
Se t.ex. RÅ 1999 ref. 19, RÅ 1999 not. 285, samt Kammarrättens i Stockholm (KRS) dom den 14 november 2000 målnr 2513–1998. Se vidare nedan under rubrik 2.
Prop. 2002/03:96 s. 153.
SOU 2001:11 s. 249 f, prop. 2002/03:96 s. 155. Jfr även SOU 1995:134 s. 76–79 (särskilt s. 77).
Prop. 2002/03:96 s. 155.
20 a kap. 1 § 3 st. IL. Se vidare nedan under rubrik 3.1.
Se vidare nedan under rubrik 4.
2 Beskattningsinträde före det att lagregleringen infördes
Före lagregleringen får förhandsbeskedet RÅ 1999 ref. 19 sägas ha gett uttryck för huvudregeln för fastställande av anskaffningsvärde och anskaffningsutgift för tillgångar i en verksamhet som blir föremål för svensk beskattning. Regeringen anger exempelvis i prop. 2001/02:42 om övergång till en konventionell beskattningsmetod för utländska skadeförsäkringsföretag att ”Beträffande frågan om hur skattemässiga ingångsvärden skall bestämmas i en sådan situation kan ledning hämtas från Regeringsrättens avgörande RÅ 1999 ref. 19.”9 Bland annat med anledning av utgången i förhandsbeskedet kom regeringen till slutsatsen att marknadsvärden bör anses som anskaffningsvärden även vid den i propositionen föreslagna övergången till konventionell beskattning för utländska skadeförsäkringsföretag.
Förutsättningarna för förhandsbeskedet var följande. En fysisk person, A, var bosatt i Sverige. A ägde andelar i ett danskt skepp, vilket ingick i en näringsverksamhet som uteslutande beskattats i Danmark och hade undertecknat ett avtal om köp av ytterligare andelar. När det nya nordiska skatteavtalet trädde i kraft den 1 januari 1998 blev verksamheten skattepliktig i Sverige. Med anledning av den förändrade situationen begärde A förhandsbesked i ett antal frågor, bl.a. vilket värde skeppsandelarna skulle tas upp till.
Skatterättsnämndens (SRN) majoritet ansåg att andelarna vid beskattningen i Sverige skulle tas upp till värden motsvarande marknadsvärdena den 1 januari 1998. Enligt kommunalskattelagen (1928:370), KL, punkt 13 andra stycket av anvisningarna till 23 § skall som anskaffningsvärde för inventarier anses, då inventarier har förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, den verkliga utgiften för deras anskaffande samt då inventarierna har förvärvats på annat sätt, deras marknadsvärde vid tiden för förvärvet. Bestämmelsen avsåg enligt SRN:s mening inte att reglera anskaffningsvärdet när inventarier anskaffats i verksamhet som bedrivits i sådana former eller på sådant sätt att skatt för inkomsten inte skall erläggas i Sverige. SRN ansåg att reglerna om uttagsbeskattning (punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL) liksom den tidigare återgivna bestämmelsen gav ”...uttryck för den allmänna principen att beskattning skall – om inte annat särskilt angivits – ske med iakttagande av tillgångarnas verkliga värde.” Mot bakgrund av ovanstående ansåg SRN att marknadsvärdena skulle anses utgöra anskaffningsvärdena.
Regeringsrätten gjorde samma bedömning som SRN. Andelarna skulle således vid beskattningen i Sverige tas upp till marknadsvärdena vid beskattningsinträdet. Huvudregeln före lagregleringen får således sägas ha varit att tillgångar i en verksamhet som blir föremål för svensk beskattning skulle tas upp till sitt marknadsvärde.10 Det finns dock fall där en annan bedömning har gjorts.11
Prop. 2001/02:42 vol. 1 s. 32.
Exempelvis kom KRS till samma slutsats i dom den 14 november 2000, mål nr 2513–1998. Domen rörde beskattningsinträde vid tillämpning av de svenska CFC-reglerna som infördes den 1 januari 1990.
Se förhandsbeskedet RÅ 1999 not. 285, i vilket Regeringsrätten fann att ett fissionsliknande förfarande inte skulle leda till att det svenska sökandebolaget erhöll ett högre anskaffningsvärde än det anskaffningsvärde som gällde för aktierna i det före förfarandet existerande dotterbolaget. Regeringsrätten motiverade sitt beslut utifrån förfarandets faktiska utformning och innebörd. Enligt Regeringsrätten inbegrep förfarandet enligt peruansk rätt att ett helägt dotterbolag delades upp på aktier i två likaledes helägda dotterbolag utan att det innefattade en förmögenhetsöverföring. Mot bakgrund av detta ansåg Regeringsrätten att det saknades skäl att fingera att förfarandet innefattade en utdelning till det svenska sökandebolaget. Regeringsrättens avgörande förefaller således förutsätta en förmögenhetsöverföring enligt utländsk rätt. Huruvida det är möjligt att dra en generell slutsats av förhandsbeskedet får ses som mycket oklart då notisfallet – i motsatts till RÅ 1999 ref. 19 – förefaller vara något av ett in casu-avgörande bl.a. i det att argumentationen till stor utsträckning bygger på effekter av i det enskilda fallet tillämplig utländsk rätt.
3 Lagreglering
3.1 Tillämplighet
Reglerna i 20 a kap. IL är tillämpliga i sex situationer. Den första situationen utgörs av fall då en fysisk eller juridisk persons inkomst av näringsverksamhet eller del av näringsverksamhet inte tidigare har beskattats i Sverige p.g.a. att personen inte har varit skattskyldig för verksamheten och sådan skattskyldighet inträder.12 För att regeln skall vara tillämplig skall det således vara fråga om redan pågående näringsverksamhet eller del av en sådan för vilken den fysiska eller juridiska personen inte tidigare har varit skattskyldig för i Sverige. Bestämmelsen är således tillämplig då en fysisk person hemmahörande i en annan stat bedriver näringsverksamhet där, för att sedan flytta till Sverige men fortsätter sin verksamhet i den andra staten. Skattskyldighet inträder nämligen under sådana förutsättningar i Sverige, såvida inte näringsverksamheten undantas från beskattning genom tillämpligt dubbelbeskattningsavtal. Vidare är bestämmelsen också tillämplig då ett företag som hör hemma i en annan stat bedriver näringsverksamhet i Sverige utan att ha ett fast driftställe här och förhållandena förändras så att ett sådant uppkommer.13
Den andra situationen utgörs av fall då inkomst i ett svenskt handelsbolag, eller en utländsk delägarbeskattad juridisk person, inte har beskattats i Sverige p.g.a. att delägaren inte varit skattskyldig i Sverige, men en sådan skattskyldighet inträder.14 Det rör sig således om fall då en delägare i ett svenskt handelsbolag, eller en utländsk delägarbeskattad juridisk person, går från att vara begränsat skattskyldig till att bli obegränsat skattskyldig i Sverige, varvid inkomsterna enligt svensk intern rätt beskattas här.15
Den tredje situationen utgörs av fall då verksamhet bedrivs av en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster och delägaren inte har varit skattskyldig för personens inkomst omedelbart före beskattningsåret.16 Regeln gäller således verksamhet där delägaren inte CFC-beskattats för verksamheten det föregående beskattningsåret, men skall CFC-beskattas innevarande beskattningsår, varvid det inte finns några (svenska) skattemässiga värden från föregående år. Reglerna gäller även om CFC-beskattning skett något av beskattningsåren före det föregående beskattningsåret och även oberoende av om någon annan delägare CFC-beskattats för sin andel av resultatet i verksamheten det föregående beskattningsåret.17 Detta medför att olika delägare i samma utländska juridiska person kan få olika anskaffningsutgifter respektive anskaffningsvärden på samma tillgångar i samma verksamhet när nettoinkomsten räknas ut enligt 39 a kap. 6 § IL samt andelen av överskottet som delägaren skall beskattas för enligt 39 a kap. 13 § IL.18
Den fjärde situationen utgörs av fall då skattskyldighet varit undantagen från beskattning i Sverige p.g.a. ett dubbelbeskattningsavtal och undantaget upphör.19 Beskattningsinträdet sker m.a.o. om avtalet ändras så att undantaget inte längre gäller eller om skatteavtalet upphör att gälla.20
Den femte situationen utgörs av fall då en tillgång eller en förpliktelse förs över från en näringsverksamhet eller del av verksamhet, som tidigare inte beskattats i Sverige, till samma persons verksamhet, eller del av verksamhet, som beskattas i Sverige.21 Ett exempel på en sådan situation utgörs av fall då ett svenskt bolag som bedriver verksamhet vid ett fast driftställe i utlandet, som enligt ett exemptavtal är undantaget från beskattning här, överför en tillgång från det fasta driftstället till en verksamhet i Sverige. Ytterligare exempel utgörs av fall då ett utländskt företag överför en tillgång från en verksamhet i utlandet till ett fast driftställe i Sverige, som inte enligt ett skatteavtal är undantaget från beskattning här.22
Den sjätte situationen utgörs av fall då en tillgång eller en förpliktelse genom en fusion eller fission överförs från en näringsverksamhet eller del av näringsverksamhet vars inkomster inte tidigare beskattats i Sverige.23 Vid tillämpningen av denna regel skall vad som sägs i 20 a kap. 3, 4 och 5 §§ IL om anskaffningsvärde och anskaffningsutgift avse det överlåtande företagets anskaffningsvärde. Det samma gäller vad som sägs om skulder och förpliktelser i 20 a kap. 8 § IL.24 Regleringen infördes år 2004 med anledning av ikraftträdandet av rådets förordning om Europabolag.25 I samband med införandet av regler om beskattning av Europabolag konstaterades nämligen att regleringen i 20 a kap. IL endast avsåg situationer då tillgångar och skulder fördes in i svensk beskattningsjurisdiktion utan en äganderättsövergång. Med hänsyn till den särskilda typ av äganderättsövergång som föreligger vid fusioner och fissioner ansågs det finnas skäl att låta den befintliga regleringen i 20 a kap. IL omfatta även sådana fall. Ett exempel – som tas upp i motiven – på en situation som skulle träffas av regleringen är att ett publikt svenskt aktiebolag bildar ett europabolag genom fusion med ett utländskt publikt aktiebolag som inte bedriver verksamhet i Sverige och att europabolagets säte förläggs till Sverige då den infusionerade utländska näringsverksamheten inte tidigare har varit föremål för svensk beskattning, men blir det genom fusionen till följd av att ett fast driftställe tillhörigt det svenska europabolaget då uppkommer. Vad gäller hänvisningarna till 20 a kap. 3–5 och 8 §§ IL innebär dessa i fusions- respektive fissionssituationen följande. Med anskaffningsvärde avses, som påpekats, det överlåtande företagets anskaffningsvärde och med anskaffningsutgifter för tillgångsslag som regleras i nämnda bestämmelser avses ett belopp som motsvarar anskaffningsutgiften som emellertid skall ökas med eventuella förbättringsutgifter. För tillgångar för vilka värdeminskningsavdrag skall beräknas, gäller dessutom att anskaffningsutgiften som beräknas vid beskattningsinträdet skall minskas med ett beräknat avdrag per innehavsår. Med innehavsår avses enligt motiven, som ovan antytts, i detta fall innehavsår hos det överlåtande företaget. Vidare skall en förpliktelse värderas till det belopp varmed den enligt en marknadsmässig bedömning belastar verksamheten vid beskattningsinträdet. Den får dock inte tas upp till ett lägre belopp än vad den tagits upp till i räkenskaperna. I fusions- respektive fissionsfallet avses således även här det överlåtande företagets räkenskaper.26
Enligt en uttrycklig bestämmelse är reglerna i 20 a kap. IL inte tillämpliga på verksamhet som är undantagen från skattskyldighet enligt 7 kap. IL, d.v.s. verksamhet i vissa stiftelser, ideella föreningar, registrerade trossamfund m.fl.27
20 a kap. 1 § 1 st. 1 p. IL.
Prop. 2002/03:96 s. 154 och 156.
20 a kap. 1 § 1 st. 2 p. IL.
Prop. 2002/03:96 s. 154 och 156.
20 a kap. 1 § 1 st. 3 p. IL. Lagrummet tillämpades för första gången i SRN:s förhandsbesked den 4 april 2005. För en rättsfallskommentar, se Burmeister, J., Tivéus, U., Uggla, C-M., De svenska CFC-reglernas förenlighet med ingångna skatteavtal och EG-rätten m.m., SN 2005 s. 448 ff.
Prop. 2003/04:10 s. 127 f och 242.
Andersson, M., Enérus, A. S., Tivéus, U., Inkomstskattelagen. En kommentar. Del 1 (2005), s. 605.
20 a kap. 1 § 1 st. 4 p. IL.
Prop. 2002/03:96 s. 154 och 156.
20 a kap. 1 § 1 st. 5 p. IL.
Prop. 2002/03:96 s. 154 och 156.
20 a kap. 1 § 1 st. 6 p. IL.
20 a kap. 1 § 2 st. IL.
Rådets förordning 2157/2001/EG. Se vidare prop. 2003/04:112, Hall, M., Lundgren, C., Europabolag, SvSkT 2003, s. 771 ff, Edhall, C., Rutberg, A., Europabolag – ett verktyg för gränsöverskridande omstruktureringar?, SvSkT 2004 s. 513 ff.
Prop. 2003/04:134 s. 20 och 26 f.
20 a kap. 1 § 3 st. IL. Ej lagreglerade situationer behandlas nedan under rubrik 4.
3.2 Anskaffningstidpunkt
Tillgångar skall anses ha anskaffats vid beskattningsinträdet, d.v.s. då skattskyldigheten i Sverige för verksamheten inträder eller då en tillgång förs över till svensk skattemiljö på annat sätt.28 I förarbetena till lagstiftningen konstateras att anskaffningstidpunkten har betydelse bl.a. för beräkning av värdeminskningsavdrag.29 Som ytterligare exempel på situationer där anskaffningstidpunkten kan vara av vikt kan t.ex. frågan om när det gäller skattefrihet för näringsbetingade andelar enligt 24 kap. IL och skalbolagsbeskattning enligt 25 a kap. IL noteras.
20 a kap. 2 § IL.
Prop. 2002/03:96 s. 157.
3.3 Anskaffningsvärde och anskaffningsutgift
3.3.1 Allmänt om tillgångar
Som anskaffningsutgift för lagertillgångar, pågående arbeten, kundfordringar och liknande tillgångar skall anses det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet vid beskattningsinträdet. De lagertillgångar som finns kvar vid beskattningsinträdet skall anses ha anskaffats eller tillverkats senast. Med anskaffnings värde och verkligt värde30 avses detsamma som i 17 kap. 2 § IL.31 I syfte att uppnå den eftersträvade schabloniseringen har lagstiftaren således valt att inte hänvisa till regeln om nedskrivning av lager (17 kap. 4 § IL) eller om löpande räkning i fråga om pågående arbeten (17 kap. 26, 31 och 32 §§ IL), varvid dessa inte får tillämpas i detta sammanhang. I motiven noteras dock att fastigheter som är lagertillgångar kommer att träffas av denna paragraf, men om fastigheten är bebyggd kommer reglerna om byggnader, inventarier, m.m. (jfr nedan) att tillämpas i denna del. Detsamma gäller även till den del byggnaden har byggnadsinventarier eller om det finns täckdiken, skogsväg eller markanläggning på fastigheten.32
Inventarier, byggnader och markanläggningar skall vidare anses ha anskaffats för ett belopp som motsvarar anskaffningsutgiften med tillägg för eventuella förbättringsutgifter och minskad med beräknade värdeminskningsavdrag för varje innehavsår med 20 procent för inventarier, 4 procent för byggnader, 10 procent för täckdiken och skogsvägar, samt 5 procent för andra markanläggningar. Anskaffningsvärdet får emellertid inte beräknas till högre belopp än marknadsvärdet eller till ett lägre belopp än noll.33 Procentsatserna är delvis hämtade från de ordinarie avskrivningsreglerna för respektive tillgångsslag.34 Begränsningen i att det högsta anskaffningsvärdet som tillåts utgörs av marknadsvärdet vid beskattningsinträdet syftar till att motverka försök att skattskyldiga utifrån en osann eller på annat sätt missvisande anskaffningsutgift får ett för högt skattemässigt värde.35
Övriga tillgångar, d.v.s. kapitaltillgångar,36 skall anses ha anskaffats för ett belopp som motsvarar anskaffningsutgiften ökad med eventuella förbättringsutgifter. Om marknadsvärdet är lägre, skall tillgången istället anses anskaffad för detta lägre värde.37 Efter förordande från Lagrådet infördes aldrig någon reduceringsregel, d.v.s. någon regel om justeringar utifrån tänkta avskrivningar av den typ som finns rörande inventarier, byggnader och markanläggningar, m.m. Däremot kan nämnda regel alltjämt bli tillämplig till den del fastighet som är kapitaltillgång är bebyggd varvid byggnaden skall värderas enligt nämnda bestämmelser.38 På förslag av Lagrådet togs det in en kontinuitetsregel i fråga om anskaffningsvärde och anskaffningsutgift om en tillgång har förvärvats genom arv, testamente, gåva eller bodelning eller liknande sätt. Tillgången skall då anses ha förvärvats genom närmast föregående onerösa förvärv.39
I doktrin har påpekats att ”verkligt värde” i 17 kap. 2 § IL efter ändring genom prop. 2003/04:28 ersattes med nettoförsäljningsvärde. Således borde det i 20 a kap. 3 § IL stå ”anskaffningsvärde eller nettoförsäljningsvärde”; se vidare Andersson, M., Enérus, A. S., Tivéus, U., Inkomstskattelagen. En kommentar. Del 1 (2005), s. 607.
20 a kap. 3 § IL.
Prop. 2002/03:96 s. 157.
20 a kap. 4 § IL.
Jfr 18 kap. 17 § IL och 20 kap. 5 § IL.
Prop. 2002/03:96 s. 157.
Jfr 24 kap. 3 § 2 st. IL.
20 a kap. 5 § IL.
Prop. 2002/03:96 s. 157 f.
20 a kap. 6 § IL, prop. 2002/03:96 s. 158.
3.3.2 Allmänt om förpliktelser
Som en följd av att lagregler om anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter för tillgångar infördes, kom av reciprocitetsskäl även regler för hur värden på skulder och andra förpliktelser skall bestämmas att införas.40
Således stadgas att en förpliktelse skall värderas till det belopp varmed den enligt en marknadsmässig bedömning belastar verksamheten vid beskattningsinträdet. Vidare anges att förpliktelsen dock inte får tas upp till ett lägre belopp än vad den tagits upp till i räkenskaperna.
Reglerna syftar till att förhindra att den skattskyldige på ett otillbörligt sätt minskar resultatet genom att ta upp en förpliktelse till lägre än belopp an vad den har tagits upp till i bokföringen. Skulder som inte tidigare belastat räkenskaperna får inte tas upp vid beskattningsinträdet. Med räkenskaper avses utländska räkenskaper om det inte finns svenska sådana.
20 a kap. 8 § IL. (Vad som utgör en förpliktelse är dock inte alltid självklart, se SRN:s förhandsbesked den 4 april 2005 samt Burmeister, J., Tivéus, U., Uggla, C-M., De svenska CFC-reglernas förenlighet med ingångna skatteavtal och EG-rätten m.m., SN 2005 s. 448 ff för bedömningen av huruvida en utjämningsreserv hos schweiziskt försäkringsföretag utgör en förpliktelse).
3.4 Det skatteadministrativa förfarandet
I de fall en tillgång förs in i svensk beskattning genom en tillämpning av reglerna om beskattningsinträde skall de nya anskaffningsvärdena respektive anskaffningsutgifterna inte fastställas genom ett fastställelsebeslut. Istället får detta hanteras i samband med den löpande beskattningen av näringsverksamheten, d.v.s. vid taxeringen.41
Prop. 2002/03:96 s. 158 f.
4 Ej lagreglerade situationer
4.1 Övergång från skattefri verksamhet till skattepliktig verksamhet
Som nämnts ovan tillämpas inte bestämmelserna i 20 a kap. IL på verksamhet som är undantagen från skattskyldighet enligt 7 kap. IL. Frågan om hur beskattningsinträdet skall hanteras då en verksamhet övergår från att vara undantagen från skattskyldighet enligt 7 kap. IL till att vara fullt ut skattskyldig har emellertid klargjorts genom förhandsbeskedet RÅ 2004 ref. 93.
Förhandsbeskedet rörde en avkastningsstiftelse vars tillgångar uteslutande bestod av delägarrätter och fordringsrätter. Stiftelsen var inskränkt skattskyldig t.o.m. 1998 års taxering enligt 7 kap. 3 § IL. Fr.o.m. 1999 års taxering bedömdes stiftelsen vara oinskränkt skattskyldig. Enligt ansökan om förhandsbesked övervägde stiftelsen att vidta sådana åtgärder att den återigen uppfyllde kraven för inskränkt skattskyldighet. Stiftelsen ställde en rad frågor, bl.a. om den skulle uttagsbeskattas och, om så var fallet, hur inkomsten som skall tas upp till uttagsbeskattning skall bestämmas i fråga om tillgångar som anskaffats före den 1 januari 1998, d.v.s. under den tid som stiftelsen var inskränkt skattskyldig.
SRN:s majoritet ansåg att uttagsbeskattning skulle ske samt att anskaffningskostnaden för tillgångar som anskaffats före den 1 januari 1998 skulle utgöras av marknadsvärdet vid utgången av år 1997. Vad gäller motiveringen av svaret på den andra frågan anförde SRN bl.a. ”Av redogörelsen för gällande rätt framgår att lagregler som klargör vilket anskaffningsvärde respektive vilken anskaffningsutgift som skall gälla saknas men att det av praxis får anses följa att marknadsvär det på tillgången skall utgöra anskaffningsvärdet respektive anskaffningsutgiften vid beskattningsinträdet (jfr RÅ 1999 ref. 19).” Vidare noterade SRN att verksamheter som undantagits från skattskyldighet enligt 7 kap. IL inte omfattas av bestämmelserna om beskattningsinträde. Sammanfattningsvis ansåg SRN att anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter skulle bestämmas på grundval av de allmänna principer som legat till grund för avgörandet RÅ 1999 ref. 19. Med hänsyn till detta ansåg SRN att anskaffningsutgifterna för de aktuella tillgångarna skulle utgöras av deras marknadsvärden vid årsskiftet 1997/98. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som SRN.42
Mot bakgrund av ovanstående förefaller det klart att när en verksamhet övergår från att vara undantagen från skattskyldighet enligt 7 kap. IL till att vara fullt ut skattpliktig skall beskattningsinträdet behandlas enligt den praxis som existerade före det att 20 a kap. IL infördes. Detta torde medföra att anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter i en sådan situation skall anses utgöras av marknadsvärdet på tillgångarna vid tidpunkten för beskattningsinträdet. Detsamma torde gälla förpliktelser.
Regeringsrätten kom även till samma slutsats rörande anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter vid en förenings beskattningsinträde i förhandsbeskedet RÅ 2004 not. 193. Jfr även Skatteverket, Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m. m. vid 2004 års taxering, del 3, s. 624, där frågan berörs.
4.2 Andra situationer
4.2.1 Aktieägartillskott från utländskt koncernföretag
Aktieägartillskott är inte direkt reglerade i IL eller annan skattelag.43 Huvudregeln är dock att ett aktieägartillskott från ett moderbolag till ett helägt dotterföretag inte medför avdragsrätt för givaren eller skatteplikt för mottagaren. I praxis har dock tillskott av sakegendom behandlats som skattemässiga avyttringar, vilka föranlett kapitalvinstbeskattning av tillskottsgivaren som om egendomen hade avyttrats för marknadsvärde.44
Vid en kapitalvinstbeskattning av tillskottsgivaren som om tillgången hade avyttrats för marknadsvärdet uppkommer frågan om vilket anskaffningsvärde eller vilken anskaffningsutgift mottagaren erhåller. Enligt vår mening bör kontinuiteten i beskattningen i bolagssektorn upprätthållas. För att säkerställa att det eventuella övervärdet på de tillskjutna tillgångarna bara blir beskattat en gång i bolagssektorn måste beloppet som tas upp till beskattning hos tillskottsgivaren utgöra anskaffningsvärde eller anskaffningsutgift hos mottagaren.45 I annat fall skulle samma övervärde tas upp till beskattning vid framtida avyttring av tillgångarna.
Enligt vår uppfattning bör inte tillskott av sakegendom från ett utländskt koncernföretag till ett svenskt dotterföretag omfattas av reglerna i 20 a kap. IL. Exem pelvis kan ett tillskott av andelar i en svensk eller utländsk juridisk person från ett utländskt företag till ett svenskt koncernföretag hamna utanför det lagreglerade området. En jämförelse med ett tillskott från en svensk juridisk person haltar något, eftersom utländska juridiska personer normalt inte beskattas för avyttringar av andelar i Sverige. Mot denna bakgrund är det enligt vår mening i högsta grad osäkert vilken betydelse den skattemässiga hanteringen av tillskott mellan svenska företag har. Enligt tidigare förarbetsuttalanden har dock framförts att om marknadsvärdet skall tillämpas vid uttagsbeskattningen bör även marknadsvärdet ligga till grund för ingångsvärdet.46 Enligt vår mening talar därför övervägande skäl för att tillskott från utländska till svenska företag skall hanteras enligt principerna i RÅ 1999 ref. 19, om de inte omfattas av 20 a kap. IL.47 Det innebär att mottagaren av tillskottet skulle erhålla ett anskaffningsvärde eller en anskaffningsutgift motsvarande marknadsvärdet på tillgångarna.
Resonemanget nedan gäller enligt vår mening även andra former av kapitaltillskott, t.ex. då direkt ägande saknas mellan tillskottsgivaren och mottagaren. Jfr Jilkén, D., Uggla, C-M., Kapitaltillskott inom bolagssektorn, SN 2004 s. 11 ff (se särskilt s. 22 ff).
Se t.ex. RÅ 1996 not. 177. Vi bortser i det följande från underprisöverlåtelser som omfattas av 23 kap. IL.
Se vidare Burmeister, J., Tivéus, U., Något om utdelningsbeskattning vid uttag – en analys av 2004 års plenidom, SN 2004 s. 206 ff, samt Tivéus, U., Några reflexioner om uttags- och utdelningsbeskattning, SN 1991 s. 289 ff. Det kan tilläggas att bl.a. frågan om anskaffningsvärde för förvärvaren när överlåtaren uttagsbeskattas för närvarande är under utredning av 2002 års företagsskatteutredning (fi 2002:03, dir. 2002:28).
SOU 1995:134 s. 78.
Det lämpliga i en sådan lösning berörs delvis i Melz, P., Val mellan olika normtyper i rättstillämpningen – RÅ 2004 ref. 1 som illustration, avsnitt 5 och 6. Ur: Gäverth, L. & Lindgren, P., (red.), Vänbok till Per Anclow (2004). För en delvis avvikande uppfattning se Gäverth, L., Frågor kring förvärvarens anskaffningsvärde när säljaren överlåter till underpris, SN 2005 s. 37 ff (särskilt s. 47).
4.2.2 Utdelning från utländsk juridisk person
Utdelning från utländsk juridisk person kan vara skattefri eller skattepliktig för en svensk andelsägare, beroende på klassificeringen av den utdelande juridiska personen samt den svenske andelsägarens status. Samma sak gäller vid utskiftning av egendom, exempelvis vid likvidation, från en utländsk juridisk person till en svensk andelsägare.
Den svenske andelsägarens mottagande av sakegendom ger, vid sidan av frågan om eventuell skatteplikt, upphov till frågan om anskaffningsvärde eller anskaffningsutgift på den mottagna egendomen. Frågan är inte reglerad i IL eller annan skattelagstiftning.
Vid utdelning av sakegendom från ett svenskt företag är huvudregeln att uttagsbeskattning skall ske. Detta framgår enligt vår uppfattning indirekt av 22 kap. 10 § första stycket IL som anger att utdelning av andelar enligt 42 kap. 16 § IL (Lex Asea), samt utskiftning av aktier vid ombildning av ekonomisk förening till aktiebolag, inte skall föranleda uttagsbeskattning.48 Motsatsvis borde enligt vår mening gälla att andra utdelningar och utskiftningar skall uttagsbeskattas, såvida inte annat undantag från uttagsbeskattning föreligger. Enligt resonemanget ovan rörande kontinuitet vid beskattningen i bolagssektorn måste beloppet som tas upp till beskattning hos det utdelande/utskiftande företaget utgöra anskaffningsutgift hos mottagaren.49 Det kan även konstateras att resonemanget överensstämmer med äldre praxis avseende anskaffningsvärde på utdelad sakegendom.50
Enligt vår uppfattning bör utdelning och utskiftning, liksom aktieägartillskott av sakegendom från utländsk juridisk person, normalt hamna utanför det lagreglerade området i 20 a kap. IL. Det skulle kunna argumenteras att den skattemässiga hanteringen av utdelning och utskiftning av sakegendom mellan svenska företag är en situation som inte är fullt ut jämförbar med utdelning eller utskiftning från utländska juridiska personer, eftersom de senare normalt inte uttagsbeskattas för sakutdelningar i Sverige. Kammarrätten i Göteborg har dock med hänvisning till RÅ 85 1:64, vilket rörde svenska förhållanden, fastslagit att tillgångar erhållna genom sakutdelning från utländska dotterföretag skall anses förvärvade för marknadsvärdet.51 Vi anser därför att utdelning och utskiftning av sakegendom bör följa principerna i RÅ 1999 ref. 19, om de inte omfattas av 20 a kap. IL. Dessa medför att mottagaren av sakutdelningen skulle erhålla ett anskaffningsvärde eller en anskaffningsutgift motsvarande marknadsvärdet på tillgångarna.52
Undantaget från uttagsbeskattning vid Lex Asea har förlorat i betydelse efter införandet av skattefrihet för kapitalvinster på näringsbetingade andelar eftersom de utdelade andelarna oftast är näringsbetingade antingen för att de är onoterade eller för att de innehas med tillräckligt stor ägarandel. Undantaget från uttagsbeskattning är numera begränsat till fall där de utdelade andelarna utgör skattemässiga omsättningstillgångar hos det utdelande företaget.
Se ovan under rubrik 3.2.1
Se t.ex. RÅ 85 1:64. Jfr även RÅ 1990 not 508 där skillnadsbeloppet mellan förvärvspris och marknadsvärde vid en underprisöverlåtelse från dotter- till moderbolag ansågs utgöra skattepliktig utdelning varvid moderbolaget fick tillgodoräkna sig marknadsvärdet som anskaffningsvärde.
Kammarrättens i Göteborg (KRG) dom den 14 juni 2005 målnr 13-04 med hänvisning till RÅ 85 1:64. Jfr även RÅ 80 1:28. Nyssnämnda Regeringsrättsavgöranden har analyserats i Melz. P., Kapitalvinstbeskattningens problem – Företrädesvis vid fastighetsförsäljningar (1986), s. 100 ff.
Jfr fotnot 47.
5 Avslutande kommentar
De lagfästa reglerna om beskattningsinträde innebär att då en tillgång förs in det svenska beskattningssystemet skall dess skattemässiga värde som huvudregel beräknas med utgångspunkt i anskaffningsutgiften. Enligt en schablonmässig beräkning justeras anskaffningsutgiften så att det skattemässiga värdet blir detsamma som det med rimliga antaganden skulle ha kunnat vara om tillgången anskaffats och ingått i en näringsverksamhet som beskattats i Sverige. Undantag gäller under vissa förutsättningar om avskattning skett i utlandet som medfört att ett belopp motsvarande tillgångens marknadsvärde tagits upp till beskattning. Tillgången skall under sådana förutsättningar tas upp till marknadsvärde. En förpliktelse skall vid ett beskattningsinträde värderas till det belopp som den belastar näringsverksamheten med enligt en marknadsmässig bedömning, dock maximalt med det belopp som den tagits upp till i räkenskaperna.
Vid beskattningsinträde i situationer där 20 a kap. IL inte varit tillämpligt har den skattskyldige fått tillgodogöra sig marknad svärdet som anskaffningsutgift respektive anskaffningsvärde. Detta synes vara i enlighet med praxis och motivuttalanden före lagregleringen.53 Enligt vår mening talar mycket för att skattskyldiga även i andra, ej lagreglerade situationer bör erhålla marknadsvärdet som anskaffningsutgift eller anskaffningsvärde. Detta kan t.ex. gälla de ovan redovisade exemplen rörande tillskott och utdelning av sakegendom.
Från en teoretisk synvinkel kan utformningen av reglerna i 20 a kap. IL sägas vara mindre tillfredsställande då de kan medföra att en näringsverksamhet kan komma att beskattas även för ett ekonomiskt utfall hänförligt till tiden före beskattningsinträdet. Regeringen motiverar emellertid detta – som ovan påpe kats – med att det skulle ställa alltför stora krav på Skatteverkets utredningsresurser om marknadsvärdet användes vid beskattningsinträdet och att det är svårt att fastställa annat än ett värderingsintervall samt att det är angeläget att motverka värderingstvister mellan det allmänna och skattskyldiga
Det är naturligt att det kan uppkomma situationer där ett korrekt marknadsvärde kan vara svårt att fastställa. Detta torde dock endast vara en bevisfråga bland andra. Det är också svårt att se varför detta skulle vara ett större problem vid beskattningsinträde än när det gäller t.ex. tillämpningen av uttagsbeskattningsreglerna eller reglerna om avdragsgilla nedskrivningar av lagertillgångar, vilkas tillämpning också är beroende av att ett korrekt marknadsvärde fastställs.54 Denna eventuella svårighet som sådan torde således, enligt vår mening, inte utgöra ett tillräckligt starkt argument för att frångå en materiellt mer korrekt lösning, vilken vi anser hade uppnåtts om marknadsvärdet vid beskattningsinträdet ansets utgöra anskaffningsvärde respektive skattemässigt värde. Parentetiskt kan tilläggas att om en tillgång förs in i Sverige och därefter omedelbart överlåts vidare på ett sådant sätt att 20 a kap. IL respektive 22 kap. IL skall tillämpas kan en skattemässig vinst uppkomma som helt saknar en ekonomisk motsvarighet. Beskattning av en sådan ”vinst” är naturligtvis olycklig.
Det faktum att ett marknadsvärde i samband med en värdering endast kan uppskattas till ett ungefärligt intervall är inte heller det, enligt vår mening, ett särskilt starkt argument. Detta bl.a. då det i motiven till definitionen av marknadsvärde i IL (61 kap. 2 § IL) anges att om en prissättning sker inom ett värderingsspann skall denna anses vara marknadsmässig.55 Det bör i detta finnas argument för ett värde inom ett värderingsspann också torde kunna tillåtas här, utan alltför stora olägenheter.
Att motverka onödiga tvister mellan det allmänna och skattskyldiga är måhända angeläget. Detta bör dock enligt vår mening inte ske på bekostnad av en materiellt tillfredsställande reglering. Ibland kan det vara nödvändigt att tillåta situationer där tvister uppkommer i syfte att få ett materiellt riktigt utfall där beskattningen speglar den ekonomiska verkligheten. Det kan också noteras att frågan om vad som utgör ett korrekt marknadsvärde har varit föremål för en rad tvister56 i anslutning till andra regelverk, utan att detta för den sakens skull förefaller ha föranlett några initiativ till reformer av dessa regler.
Sammanfattningsvis finns det enligt vår mening argument för att den nuvarande regleringen i 20 a kap. IL skulle kunna ersättas med en mer generell regel som stadgar att tillgångar skall tas upp till marknadsvärde vid beskattningsinträde.
Avslutningsvis skall noteras att vi endast berört frågor i inkomstslaget näringsverksamhet. Motsvarande problem existerar dock inom inkomstslaget kapital, och på ett principiellt plan skulle även kunna argumenteras för motsvarande lösningar i detta inkomstslag.57
Daniel Jilkén och Carl-Magnus Uggla är verksamma som skattejurister vid Skeppsbron Skatt, Stockholm.
RÅ 1999 ref. 19, prop. 2001/02:42 vol. 1 s. 32.
Jfr t.ex. 22 kap. 3–4 §§ IL och 17 kap. 3 § IL.
Prop. 1998/99:15 s. 293.
Jfr t.ex. RÅ 82 1:45, RÅ 1983 1:76, RÅ 1985 1:84, RÅ 1987 ref. 13, RÅ 1987 ref. 95, RÅ 1989 ref. 10 II, KRS dom den 22 november 2001 mål nr 8107-1999, Kammarrättens i Jönköpings dom den 25 maj 2004 mål nr 386-387-01. Flera av rättsfallen är föremål för analys i Leidhammar, B., Bevisprövning i taxeringsmål (1995), s. 301 ff.
Vad som möjligen komplicerar frågan är att EG-domstolen genom C-9/02 de Lasteyrie du Saillant REG 2004 s. 2409 starkt beskurit medlemsstaternas möjligheter att införa s.k. exitskatter (se vidare Mutén, L., EG-domstolens dom den 11 mars 2004 mål C-9/02 EG-domstolen och exitskatten SN 2004 s. 394 ff och Ståhl, K., EG-domstolens domar, SN 2005 s. 377 ff). Koherens vid beskattningsinträde i inkomstslaget kapital kan därmed inte uppnås genom att uttagsbeskatta fysiska personer vid utflyttningar inom EES-området och tillskriva kapitalbeskattad egendom ett omkostnadsbelopp motsvarande marknadsvärdet vid beskattningsinträden. Koherens skulle dock i avsaknad av exitbeskattning kunna uppnås genom att omkostnadsbeloppet bestäms med utgångspunkt i anskaffningsvärdet. Frågan blir därmed om argumenten för ett koherent beskattningssystem genom en tillämpning av kontinuitetsprincipen väger tyngre än det faktum att Sverige i princip saknar beskattningsintresse rörande ett ekonomiskt utfall som är hänförligt till tiden före beskattningsinträdet. Problemställningen är inte helt enkel och förtjänar att analyseras vidare i ett annat sammanhang.