Skattenytt nr 12 2005 s. 704

Oriktig uppgift eller utredningsskyldighet

I artikeln behandlas Skatteverkets utredningsskyldighet vid eftertaxering och påförande av skattetillägg mot bakgrund av senare tids domar av Regeringsrätten.

1 Inledning

Gränsdragningen mellan ett öppet yrkande och vad som utgör en oriktig uppgift med avseende på Skatteverkets (SKV) utredningsskyldighet är en fråga som fått förnyad aktualitet under senare tid med anledning av ett antal domar av Regeringsrätten (RR). I denna artikel tänkte jag, efter en inledande bakgrund, behandla domarna och ge min syn på vad de innebär för frågan om oriktig uppgift med avseende på SKV:s utredningsskyldighet. Denna artikel är en något omarbetad version av mitt bidrag till den nyligen överlämnade Festskriften till Nils Mattsson.1 Jag har här av utrymmesskäl uteslutit ett avsnitt som behandlar RR:s praxis under 1960–1990-talen avseende utredningsskyldigheten. Den intresserade läsaren hänvisas därför till nämnda festskrift. Sedan manus till festskriften färdigställts har RR meddelat ytterligare några domar i ämnet och frågeställningen har även varit föremål för bl.a. en skrivelse från SKV2. Detta nytillkomna material har beaktats i denna artikel.

I denna riktade jag ett tack till Olle Jonsson, rättslig expert vid Skatteverket, för värdefulla synpunkter. Ett tack som naturligtvis även omfattar denna version.

Skrivelse publicerad den 7 juni 2005 med dnr 130 330151-05/113.

2 Bakgrund

För att eftertaxering eller skattetillägg överhuvudtaget skall bli aktuellt förutsätts att den skattskyldige har lämnat en oriktig uppgift. Härmed avses såväl att en uppgift rent objektivt sett är falsk som att en uppgift är ofullständig eller har utelämnats.3 Något uppsåt krävs inte. Vad gäller eftertaxering krävs dessutom att den oriktiga uppgiften eller underlåtenheten medfört att ett taxeringsbeslut avseende den skattskyldige eller hans maka blivit felaktigt eller inte fattats, dvs. det krävs ett orsakssamband mellan den oriktiga eller ofullständiga uppgiften och den för lågt åsatta taxeringen (eller det för höga underskottet).4 När det gäller förutsättningar för att påföra skattetillägg krävs dock inte att det föreligger ett sådant orsakssamband.5 Fr.o.m. 2004 års taxering innehåller 5 kap. 1 § andra stycket taxeringslagen (1990:324), TL, följande legaldefinition på oriktig uppgift vid påförande av skattetillägg:

Det kan diskuteras vad denna legaldefinition egentligen tillför. I första hand synes det vara fråga om en språklig modernisering och även en kodifiering av gällande praxis. Dock är lagtexten knappast fulländad vad gäller språklig tydlighet, jfr t.ex. Simon Almendal, Teresa, som i sin avhandling, Skatteanpassade transaktioner och skattebrott, 2005, s. 123 ff, påpekar att formuleringen närmast för tanken till ett cirkelresonemang. Se även Mutén, Leif, Svensk Skattetidning 2005, s. 386 f. Lagrummet är kommenterat i prop. 2002/03:106 s. 115 ff och s. 223 f.

En uppgift skall anses vara oriktig om det klart framgår att en uppgift som den skattskyldige har lämnat är felaktig eller att den skattskyldige har utelämnat en uppgift till ledning för taxeringen som han varit skyldig att lämna. En uppgift skall dock inte anses vara oriktig om uppgiften tillsammans med övriga lämnade uppgifter utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beslut. En uppgift skall inte heller anses vara oriktig om uppgiften är så orimlig att den uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut.6

När det gäller frågan om det föreligger formella förutsättningar för eftertaxering eller skattetillägg, är gränsdragningen mellan vad som är ett oriktigt yrkande respektive en oriktig uppgift den i allmänhet besvärligaste frågan.7 Det råder en överensstämmelse mellan oriktig uppgift i eftertaxeringssammanhang och vid påförande av skattetillägg.8 Den i doktrinen förhärskande uppfattningen är att ett oriktigt yrkande skiljer sig från en oriktig uppgift bl.a. på så sätt att vid ett oriktigt yrkande bör SKV på de lämnande uppgifterna kunna åsätta en riktig taxering, oavsett om så har skett eller inte. Detta får numera anses framgå av 5 kap. 1 § andra stycket TL. För att ett yrkande som innehåller tveksamheter inte skall anses innefatta en oriktig uppgift krävs emellertid att den skattskyldige åtminstone i någon form korrekt redovisat de sakförhållanden som ligger till grund för yrkandet. Det skall med andra ord vara fråga om ett yrkande i den meningen att det kan bedömas på grundval av lämnade sakuppgifter eller andra omständigheter.9 Så kan vara fallet när den skattskyldige korrekt redovisat relevanta sakförhållanden men bedömt taxeringsfrågan felaktigt och likaså – under i övrigt samma förutsättningar – gjort en felaktig bedömning i en ren värderingsfråga.10 Detta förutsätter dock att för värderingsfrågan relevanta sakförhållanden är korrekt och tillräckligt redovisade.11 Den omständigheten att den skattskyldige inte förmått styrka sin rätt till ett yrkat avdrag behöver däremot inte innebära att en oriktig uppgift har lämnats.12 För att kunna ta ställning till om en oriktig uppgift föreligger behöver man först klargöra den skattskyldiges uppgiftsskyldighet samt hur denna har uppfyllts, varefter ställning måste tas till SKV:s utredningsansvar.

Vilka uppgifter som skall lämnas i en självdeklaration framgår av 3 kap. lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter, LSK, samt av 2 kap. förordningen (2001:1244) om självdeklarationer och kontrolluppgifter. Deklarationsformulären utformas mot bakgrund av dessa bestämmelser. Detta kan betecknas som den obligatoriska uppgiftsskyldigheten, dvs. de uppgifter den skattskyldige skall lämna. Med avseende på bl.a. de speciella förhållanden som ibland kan föreligga och som inte alltid kan förutses av lagstiftaren, finns det en kompletterande bestämmelse rörande uppgiftsskyldigheten i 3 kap. 1 § första stycket 6 LSK, en slags ”generalklausul”. Häri uttalas att en självdeklaration skall innehålla ”de övriga uppgifter som Skatteverket behöver för att fatta riktiga taxerings- och beskattningsbeslut samt beslut om pensionsgrundande inkomst.”13 Denna bestämmelse har stundom betecknats som en ”fakultativ uppgiftsskyldighet”.14 En sådan benämning kan dock leda till tankefel. Bestämmelsen innehåller nämligen en tämligen långtgående uppgiftsplikt som dessutom inte alltid är så enkel för den skattskyldige att förstå omfattningen av. Den skattskyldige skall öppet redovisa sådana tveksamma frågor som kan ha betydelse för åsättandet av en riktig taxering.15 Denne förväntas lämna upplysningar om relevanta sakförhållanden eller åtminstone lämna så mycket information att SKV kan uppmärksamma det skatterättsliga problemet. Uppgifterna skall vidare vara lämnade till ledning för aktuellt års taxering. Det förhållandet att korrekta uppgifter lämnats i tidigare års deklarationer, vilka vid en avstämning klart skulle utvisa att det föreligger ett fel i aktuellt års deklaration, hindrar inte eftertaxering eller skattetillägg.16 SKV behöver alltså inte ex officio göra någon avstämning mot tidigare års deklarationer. Omfattningen av uppgiftsskyldigheten – såväl den genom deklarationsformulären obligatoriska som den som följer med stöd av 3 kap. 1 § första stycket 6 LSK – avgränsar således vad som är en oriktig uppgift när det gäller ofullständiga uppgifter. Hur omfattande uppgiftsskyldigheten i sig är beror på den aktuella intäkts- eller avdragspostens beskaffenhet. Det är de materiella skattereglerna som till syvende og sidst avgränsar upplysningsskyldighetens omfattning. Om notoriska fakta behöver den skattskyldige dock inte lämna upplysning.17

SKV skall enligt 3 kap. 1 § TL18 se till att ärendena blir tillräckligt utredda. Detta är ett utslag av officialprincipen och följer även av förvaltningslagens (1986:223) bestämmelser.19 Någon motsvarande uttrycklig bestämmelse finns däremot inte i skattebetalningslagen (1997:483). SKV skall således ta fram inte bara omständigheter som talar till den skattskyldiges nackdel utan även sådana som talar till dennes fördel. Bestämmelsen i 3 kap. 1 § TL utgör däremot inte en avgränsning mot oriktig uppgift. Innehållet i deklarationen eller andra omständigheter som SKV har kännedom om (registeruppgifter etc.) kan aktualisera en utredningsskyldighet enligt nämnda lagrum. Detta behöver inte i sig innebära att en sådan utredningsskyldighet (RR använder i något fall uttrycket ”utredningsansvar”) inträtt som medför att en oriktig uppgift inte skall anses ha lämnats. Den utredningsskyldighet som är av betydelse för frågan om en oriktig uppgift har lämnats är således av mer inskränkt betydelse än den på officialprincipen vilande utredningsskyldig heten i 3 kap. 1 § TL.20 Det är utredningsskyldigheten i den inskränkta betydelsen som behandlas nedan.

Innehåller deklarationen motstridiga uppgifter eller är dessa ofullständiga på relevanta punkter, eller har den skattskyldige särskilt markerat att en osäkerhet föreligger vad gäller bedömningen av en skatterättslig fråga, kan SKV:s utredningsskyldighet i den mer inskränkta betydelsen inträda. Det är dock inte meningen att SKV skall behöva ”lägga pussel” av olika mer eller mindre ofullständiga eller motstridiga uppgifter.21 För att kunna ta ställning till om det föreligger en oriktig uppgift måste en bedömning göras beträffande risken för att bristerna i uppgiftslämnandet leder till att SKV vilseleds. Är det uppenbart för SKV att lämnade sakuppgifter, i de fall dessa är ofullständiga eller motstridiga, inte kan vara riktiga, anses inte en oriktig uppgift ha lämnats. Det finns ju då ingen risk för att uppgiften ifråga skall leda till en felaktig taxering vid en ”normal” deklarationsgranskning. Inte heller anses en uppenbar felräkning eller misskrivning utgöra en oriktig uppgift.22 Numera anges även i 5 kap. 1 § andra stycket TL att en uppgift inte skall anses oriktig om uppgiften är så orimlig att det är uppenbart att den inte kan läggas till grund för ett beslut. Är förekomsten av ett fel i en deklaration uppenbart, men SKV godtar deklarationen utan att företa någon utredning, kan rättelse genom eftertaxering endast ske om det är uppenbart att det är på grund av ett förbiseende som SKV godtagit den aktuella inkomst eller avdragsposten (s.k. misstagstaxering).23 Något skattetillägg kan naturligtvis inte påföras i en sådan situation. I de fall det föreligger ett uppenbart fel, men SKV inte kan göra gällande att fråga är om s.k. misstagstaxering, brister i allmänhet förutsättningarna för eftertaxering. I dessa fall saknas nämligen ett orsakssamband mellan avlämnade (eller utelämnade) uppgifter och den felaktiga taxeringen.24 SKV:s beslut har då grundats på verkets bedömning att underlaget varit tillräckligt för att fatta ett beslut, oaktat att detta på grund av en felaktig bedömning från verkets sida blivit felaktigt. En förutsättning härför är dock att den skattskyldige inte lämnat en oriktig sakuppgift som är av betydelse för bedömningen av taxeringsfrågan.25 Är det å andra sidan så att felaktigheten inte är uppenbar för SKV, men verket ändå finner anledning att undersöka riktigheten i uppgiften kan det däremot vara fråga om en oriktig uppgift. I ett sådant fall kan det nämligen föreligga en risk för att SKV skall vilseledas. Om den skattskyldige lämnar en oriktig uppgift, men efter förfrågan från SKV lämnar sådana uppgifter att SKV kan göra en korrekt bedömning av frågan, men SKV ändock taxerar honom felaktigt utifrån den först lämnade oriktiga uppgiften, brister också orsakssambandet. I ett sådant fall kan eftertaxering inte ske men väl påförande av skattetillägg.26

Prop. 1971:10 s. 204, 217 och 266.

En skillnad mellan förutsättningarna för eftertaxering och skattetillägg är att i det senare fallet krävs att den oriktiga uppgiften lämnats på annat sätt än muntligen (dvs. i skriftligt meddelande eller via e-post).

RÅ 1983 1:24.

Gränsdragningen diskuteras bl.a. i RSV:s Handledning för taxeringsförfarandet, 1996, s. 376 ff.

Jag utvecklar inte detta närmare. Läsaren hänvisas till den redogörelse som finns i RSV:s Handledning för taxeringsprocess, 1989, s. 287 ff och RSV:s Handledning för taxeringsförfarandet, 1996, s. 376 och där gjorda hänvisningar. Fr.o.m. 2004 års taxering framgår detta direkt av lagtexten, 4 kap. 16 § andra stycket TL

Prop. 1977/78:136 s. 144 f.

Prop. 1971:10 s. 269 samt RÅ 1999 ref. 17, RÅ 2004 not. 176 och 177.

Se t.ex. RÅ 1967 Fi not. 409 och R77 1:52.

Se t.ex. RÅ81 1:84.

En motsvarande bestämmelse fanns i 2 kap. 3 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter, GLSK, och dessförinnan i 31 § 1 mom. taxeringslagen (1956:623), GTL. I 2 kap. 3 § GLSK uttalades att ”envar skattskyldig bör, utöver vad som framgår av deklarationsformulären, meddela de ytterligare upplysningar som kan vara av betydelse för egen taxering.” Även om uttrycket ”bör” användes innebar stadgandet en skyldighet att lämna behövliga sidouppgifter, se SOU 1954:24 s. 129 och 178 samt BeU 1955:46 s. 19.

Se t.ex. Simon Almendal, Teresa, Skatteanpassade transaktioner och skattebrott, 2005, s. 126 ff.

Prop. 1971:10 s. 247.

Se t.ex. RRK R76 1:12 och RÅ 1987 ref. 46. Jfr också RÅ 2004 not. 104.

Se vidare RSV:s Handledning för taxeringsförfarandet, 1996, s. 394 ff.

Bestämmelsen fanns tidigare i 65 § GTL.

Se vidare t.ex. Edelstam, Gunilla, Förvaltningsmyndighets utredningsskyldighet, Ak. Avh. 1995 s. 105 ff och 120; Wennergren, Bertil, Taxering, 1991, s. 45 f samt Hellners, Tryggve och Malmqvist, Bo, Förvaltningslagen, 2003, s. 73 ff.

Se även SKV:s skrivelse av den 7 juni 2005 avsnitt 1.

Se prop. 1955:160 s. 161 och 1971:10 s. 266.

Se RÅ 1988 ref. 98 och beträffande tidigare praxis RÅ 1971 Fi not. 338.

Detta regleras i 4 kap. 17 § 1 TL. Den praxis som växt fram vad gäller ”uppenbart förbiseende” hänför sig till motsvarande bestämmelse i 100 § 1 mom. jfr med 100 § 1 mom. 5 GTL. Jag avser dock inte att behandla denna fråga utan hänvisar läsaren till RSV:s Handledning för taxeringsförfarandet, 1986, s. 451 ff; Hermansson m.fl. Taxeringshandbok, andra uppl. 1981 s. 316 ff och Björne, Hilding, SvSkT 1971 s. 31 ff.

Innebörden av ”orsakssambandet” har diskuterats av bl.a. Wennergren, Bertil, SN 1996 s. 515 ff.

Se t.ex. RÅ 1987 ref. 171.

Se t.ex. RÅ 1979 Aa 83.

3 Regeringsrättens domar

Under slutet av 1990-talet blossade debatten om skattetilläggens vara eller icke vara upp igen och RR har meddelat ett antal domar rörande skattetillägg under senare år. Några av dem har företrädesvis avsett gränsdragningen mellan oriktig uppgift och oriktigt yrkande med avseende på SKV:s utredningsskyldighet. Jag avser att redogöra för dem här.

I RÅ 2002 ref. 20 hade ett bolag i sin deklaration yrkat avdrag för bokförda intäkter som uppgavs vara skattefria och som vida översteg den uppgivna summan av samtliga bokförda intäkter. Efter förfrågan från skattemyndigheten (SKM) framkom att fråga var om ett skattepliktigt driftbidrag. RR uttalade att det framstod som närmast uteslutet att det i deklarationen utan närmare förklaring framställda yrkandet skulle godtas av SKM utan närmare utredning. Förutsättningar för skattetillägg saknades därför. I ett annat fall, RÅ 2002 not. 117, angav en skattskyldig i specifikationen av skulder i huvudblanketten att han hade en skuld till sitt fåmansföretag. Samtidigt kryssade han i ruta betecknad ”Nej” på blankett K10 som svar på frågan om han hade lån i företaget. Efter att SKM uppmärksammat de motstridiga uppgifterna och begärt förklaring upplyste den skattskyldige om lånet. SKM beskattade honom för förbjudet lån och påförde skattetillägg. RR, som undanröjde skattetillägget, menade att det framstod som närmast uteslutet att uppgiften om avsaknad av lån på K10-blanketten, vilket stred mot uppgiften i huvudblanketten om skuld till bolaget, skulle godtas av SKM utan närmare utredning. I RÅ 2005 not. 4, som också gällde ett förbjudet lån, hade den skattskyldige förvärvat en fastighet från sitt bolag, varvid bolaget hade en fordran på honom. Fordringsförhållandet befanns utgöra ett förbjudet lån. Den skattskyldige hade i bilaga K10 till deklarationen kryssat i ruta betecknad ”Nej” med upplysning att han inte hade något lån i bolaget. Han hade dock i samma bilaga också angivit att han förvärvat viss angiven fastighet från bolaget och att detta hade en fordran på 90.000 kr. Det framgick dock inte vem som var gäldenär. Med samma motivering som i RÅ 2002 not. 117 fann RR att förutsättningar för att påföra skattetillägg saknades.

Ett uppmärksammat avgörande är RÅ 2003 ref. 4. Här var det fråga om ett restaurangbolag som yrkat avdrag för nedskrivning av anläggningstillgångar i räkenskapsschemat. Beloppet, som avsåg nedskrivning av lånefordringar och aktier i ett dotterbolag, återfördes inte som ej avdragsgillt, vilket rätteligen borde ha gjorts. I räkenskapsschemats balansräkning redovisades inte några anläggningstillgångar. I underinstanserna rörde processen frågan om det var uppenbart oskäligt att påföra skattetillägg (den s.k. ventilen) då den oriktiga uppgiften föranlett ett underskott på grund av periodiseringsfel. Ett regeringsråd var skiljaktigt och prövade befrielsegrunderna. RR:s majoritet konstaterade att rätt att vid inkomsttaxeringen göra sådant avdrag föreligger enbart i ett fåtal sällan förekommande situationer och att någon av dessa skulle föreligga i målet motsades av övriga uppgifter i deklarationen. De situationer som RR angav som exempel på fall där rätt till avdrag för nedskrivning av anläggningstillgångar kan förekomma, men som inte var aktuella i målet, var extra värdeminskningsavdrag på inventarier, nedskrivning på tillgångar i byggnadsrörelse m.m. som skattemässigt behandlas som lager men som redovisningsmässigt utgör anläggningstillgångar, samt kontraktsavskrivning. RR fann att det framstod som närmast uteslutet att det ifrågavarande avdraget skulle godtas utan närmare utredning, varför förutsättningar att påföra skattetillägg saknades. Domen kom att medföra en viss osäkerhet i bl.a. de allmänna förvaltningsdomstolarna och uppfattades också på sina håll som att SKV hade en mycket långtgående utredningsskyldighet.

RR har däremot i följande fyra avgöranden funnit att förutsättningar för att påföra skattetillägg förelegat då aktiebolag felaktigt yrkat avdrag för nedskrivning av anläggningstillgångar. Förutsättningarna i dessa fall avviker inte mycket från dem i RÅ 2003 ref. 4. I RÅ 2004 ref. 11 hade ett bolag i räkenskapsschemat redovisat nedskrivning av ej finansiell anläggningstillgång (vilket efter utredning visade sig avse värdenedgång på fastighet i Tyskland). Trots att avdragsrätt härför inte förelåg återfördes inte beloppet till beskattning. I deklarationens räkenskapsschema hade bolaget som anläggningstillgångar tagit upp mark och andra tillgångar som inte är skattemässigt avskrivningsbara samt byggnader och övrig fast egendom, som under vissa förutsättningar kan skrivas ned. RR konstaterade att rätt till avdrag för nedskrivning kan föreligga bl.a. vid innehav av tillgångar i byggnadsrörelse m.m. Att en sådan rätt skulle kunna finnas i det aktuella fallet motsades enligt RR inte av uppgifterna i deklarationen. Av deklarationen framgick dock inte vilken verksamhet som bolaget bedrev. RR fann att även om det yrkade avdraget föranlett SKM att begära ytterligare upplysningar kunde inte ett sådant utredningsansvar, som har betydelse för frågan om skattetillägg, anses ha uppkommit. I RÅ 2004 not. 102 hade ett energibolag yrkat avdrag för nedskrivning av finansiella tillgångar (aktier i helägt dotterbolag) utan att återföra beloppet till beskattning. I räkenskapsschemats balansräkning fanns anläggningstillgångar redovisade i form av aktier och andelar i svenska koncern- och intresseföretag, vilket var en skillnad jämfört med RÅ 2003 ref. 4. RR konstaterade att rätt till avdrag av det slag som var i fråga kunde medges under vissa förutsättningar och fann mot bakgrund av att uppgifterna i deklarationen inte talade emot avdragsrätt, att det inte framstod som uteslutet att SKM hade kunnat godta yrkandet utan särskild utredning. I RÅ 2004 not. 164 var förutsättningarna nästan identiska med dem RÅ 2004 not. 102, dock med undantag för att det i det förstnämnda fallet även fanns immateriella tillgångar i balansräkningen. Även här var det fråga om att bolaget i resultaträkningen hade skrivit ned anläggningstillgångar utan att återföra beloppet till beskattning. Verksamheten bestod företrädesvis av holdingverksamhet. Nedskrivningen avsåg även här dotterbolagsaktier. RR konstaterade att deklarationens räkenskapsschema innehöll anläggningstillgångar i form av bl.a. immateriella tillgångar samt aktier och andelar i svenska företag. RR fann även här att det inte framstod som uteslutet att SKM hade kunnat godta avdraget utan ytterligare utredning. I RÅ 2005 ref. 7 hade ett holdingbolag skrivit ned anläggningstillgångar med 16 Mkr utan att skattemässigt justera detta. Holdingbolagets i stort sett enda tillgång var aktier och andelar i svenska företag. Bolaget redovisade utdelning på aktier och andelar i dotterföretag m.m. med 16 Mkr. RR fann att det inte framstod som uteslutet att SKM hade kunnat godta avdraget för nedskrivning utan ytterligare utredning.27

I RÅ 2004 ref. 106 hade ett bolag vid avyttring av tre näringsfastigheter på K7-blanketten redovisat högre omkostnadsbelopp än försäljningspris. Någon reducering av tidigare medgivna värdeminskningsavdrag hade inte gjorts på härför avsedd rad i deklarationsblanketten. Bolaget, som innehade ytterligare fastigheter, hade samma år yrkat ett skattemässigt avdrag för värdeminskning på byggna der. RR uttalade att det yrkade värdeminskningsavdraget i viss mån talade för att sådant avdrag yrkats och medgivits tidigare beskattningsår avseende de fastigheter som avyttrats. Vidare fann RR att ”det motsatta förhållandet, nämligen att avdrag tidigare inte medgivits, motsägs dock inte direkt av uppgifterna i deklarationen och det kan därför inte heller hållas för i det närmaste uteslutet att SKM skulle ha godtagit deklarationen i befintligt skick.” Det förhållandet att SKM begärt ytterligare uppgifter medförde inte heller att någon utredningsskyldighet uppkommit.

I RÅ 2003 ref. 22 var det fråga om ett bolag som underlät att i deklarationen lämna uppgifter om underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP). De rutor på huvudblankettens första sida som var avsedda för dessa uppgifter var inte ifyllda. Inte heller hade motsvarande ruta på första sidan fyllts i beträffande inkomsten av näringsverksamheten. Samtidigt utvisade räkenskapsschemats resultaträkning att bolaget haft ganska betydande kostnader för löner och andra ersättningar, pensionskostnader samt kostnader för AMF- och ITP-avgifter. RR, som undanröjde skattetillägget, uttalade att mot bakgrund av lämnade uppgifter om pensionskostnader m.m. borde det ”ha stått klart för SKM att den i avsaknad av uppgift om underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader inte hade tillräcklig grund för beslut om beskattningen. Att SKM vid en normal granskning av deklarationen inte skulle ha uppmärksammat en brist av detta slag får anses närmast som uteslutet. SKM hade därför att se till att ärendet blev tillräckligt utrett.” Ett år senare avdömdes RÅ 2004 not. 133 som var identiskt med RÅ 2003 ref. 22, bortsett från att den skattskyldige i notismålet inte underlåtit att fylla i uppgift om inkomst av näringsverksamheten. En annan (väsentlig) skillnad var att SKV tillstyrkte att skattetillägget skulle undanröjas. Ett fall som har vissa likheter med RÅ 2003 ref. 22 är RÅ 2004 not. 78.28 Här var det fråga om ett bolag som felaktigt underlåtit att redovisa såväl ingående som utgående moms, men där det framgick av räkenskapsschemat att det hade en momsskuld. RR fann att denna uppgift inte medförde någon utredningsskyldighet. RR hade redan i RÅ 2002 ref. 46, som primärt handlade om hur underlaget för skattetillägg skall fastställas när det föreligger fel i såväl utgående- som ingående moms (dvs. om underlaget skall beräknas brutto eller netto), funnit att oriktig uppgift förelåg i en sådan situation som sedermera blev föremål för bedömning i RÅ 2004 not. 78.

Slutligen skall jag behandla fyra fall som rör fysiska personer. Det första är RÅ 2004 not. 98 där en skattskyldig yrkade allmänt avdrag för underskott av aktiv näringsverksamhet i handelsbolag från förvärvsinkomst med ungefär 145.000 kr. Sådant avdrag är begränsat till högst 100.000 kr per beskattningsår, såvida det inte är fråga om underskott av litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet. I så fall finns ingen beloppsbegränsning. Ett exakt lika stort belopp redovisades också som underskott av aktiv näringsverksamhet i handelsbolag. Näringsbilaga lämnades inte. Underskottet visade sig emellertid vara hänförligt till verksamhet som varken var aktiv eller nystartad och avsåg dessutom inrullat underskott från tidigare år. RR konstaterade att det i deklarationen inte fanns några ”som helst hållpunkter för antagandet att underskottet kunde hänföra från sådan verksamhet” (dvs. litterär, konstnärlig etc. verksamhet). Redan denna omständighet menade RR medförde att det framstod som närmast uteslutet att det yrkade avdraget skulle ha godtagits utan närmare utredning. Det är värt att notera att någon skillnad inte gjordes mellan den del av avdragsyrkandet som översteg avdragsbegränsningen om 100.000 kr, och därför över huvud taget inte kunde medges såvida det inte var fråga om litterär, respektive konstnärlig verksamhet, och den del av yrkandet som uppgick till 100.000 kr. Det andra fallet är RÅ 2004 ref. 75. Där var det fråga om en skattskyldig som avyttrat icke marknadsnoterade aktier i ICA AB och redovisat försäljningsintäkt på första sidan på blankett K4. Vid avyttring av icke marknadsnoterade aktier skall som anskaffningsvärde ett genomsnittsvärde upptas enligt beräkning på sidan tre i blanketten. Om det däremot är fråga om marknadsnoterade aktier får i stället ett schablonvärde tas upp som anskaffningskostnad. Den skattskyldige hade inte gjort någon beräkning på sidan tre, men av redovisningen fick anses framgå att han – felaktigt – använt sig av schablonmetoden. Samtidigt hade den skattskyldige redovisat skattefri utdelning på blankett K12 avseende utdelning på nämnda aktier. Uppgifterna var således motstridiga; skattefri utdelning (= icke marknadsnoterade) och schablonmetod (= marknadsnoterade). RR fann att den skattskyldige hade lämnat en oriktig uppgift – dvs. utredningsskyldigheten inträdde inte – och fäste härvid avseende på att skattefri utdelning kan erhållas på marknadsnoterade aktier under en tioårsperiod efter marknadsnoteringen. Redovisningen på K12-blanketten uteslöt således inte att schablonregeln hade kunnat vara tillämplig.29 I ett mycket snarlikt fall, med avyttring av samma slags aktier, fann RR att det fick anses vara närmast uteslutet att SKM skulle ha godtagit det i deklarationen redovisade anskaffningsvärdet utan närmare utredning, RÅ 2004 not. 184. Skillnaden gentemot RÅ 2004 ref. 75 var att i notismålet hade den skattskyldig till sin deklaration bifogat en skrivelse från ICA vari angavs att aktierna var marknadsnoterade. Det avslutande fallet är RÅ 2004 not. 104. En skattskyldig hade avyttrat del av fastighet utan att deklarera detta. RR konstaterade att det förhållandet att de andra delägarna redovisat sina andelar av fastighetsförsäljningen och att SKM erhållit underrättelse om avyttringen, samt att den skattskyldige gjort en fyllnadsinbetalning avseende skatten på reavinsten, inte utgjorde sådana omständigheter som medförde utredningsansvar. Den skattskyldige hade alltså inte själv lämnat några uppgifter om avyttringen i aktuellt års deklaration. Målet synes ha varit uppsläppt med avseende på frågan om tillämplig procentsats på skattetillägget och inte i första hand utifrån frågan om utredningsskyldigheten. Det bör noteras att RR inledningsvis konstaterade att det förelåg en oriktig uppgift för att därefter konstatera att omständigheterna var sådana att något utredningsansvar som har betydelse för frågan om skattetillägg inte uppkommit. Uttalandet ger närmast intrycket av att RR menar att det kan föreligga en oriktig uppgift i en deklaration men att den sen ”tas över” av SKV:s utredningsskyldighet med följd att skattetillägg inte kan påföras. Detta skulle i så fall innebära att RR här anlagt ett radikalt förändrat synsätt på frågan om förhållandet mellan oriktig uppgift och oriktigt yrkande med avseende på utredningsskyldigheten. Personligen tror jag dock att det endast är fråga om en olycklig formulering från RR:s sida. Jag har inte heller sett att RR i något annat avgörande fört ett liknande resonemang.

I målet prövades också om nedskrivningen och utdelningen på de nedskrivna andelarna – som var skattefri men redovisats som skattepliktig – utgjorde samma fråga eller ”sak”, varvid rätt till kvittning vid beräkning av underlag för skattetillägg i så fall förelåg. RR ansåg att så inte var fallet. Däremot tillämpade RR ”ventilen” (”uppenbart oskäligt”) och undanröjde skattetillägget.

RR har i flera domar samma dag och dessutom i två avgöranden den 16 juni 2005 i mål 8501-03 etc. 8503-03 gjort samma bedömning.

En annan slutsats som kan dras av domen är att uppgifter om att aktier är marknadsnoterade normalt sett anses utgöra tillgängligt kontrollmaterial som leder till att skattetillägget skall beräknas efter 20 procent i stället för 40 procent. Det är denna slutsats som angetts som referatbeteckning av avgörandet i RÅ.

4 Vissa slutsatser och kommentarer avseende rättspraxis

4.1 Inledning och bakgrund

Jag skall göra ett försök att kortfattat presentera några slutsatser jag anser att man kan dra av rättspraxis rörande frågan om SKV:s utredningsskyldighet med avseende på oriktig uppgift. Jag har försökt att sammanföra dem under några gemensamma rubriker.

Av den rättspraxis som vuxit fram före de nu behandlade RR-avgörandena förtjänar bl.a. följande att lyftas fram. Är de lämnade uppgifterna direkt motstridiga – och detta förhållande har betydelse för taxeringsfrågan – föreligger i allmänhet en utredningsskyldighet. Denna är dock naturligtvis avhängig hur uppenbart det är att uppgifterna är motstridiga. Utredningsskyldighet kan också uppkomma om den skattskyldige särskilt markerat förekomsten av en skatterättslig fråga. Det föreligger däremot inte en utredningsskyldighet för SKV så snart det av deklarationsmaterialet framgår att den skattskyldiges uppgifter är ofullständiga. Därutöver krävs att bristerna i sig, eller i kombination med lämnade uppgifter, vid en tillräckligt noggrann granskning bör föranleda SKV att misstänka en felredovisning eller att t.ex. ett avdragsyrkande lagligen inte kan medges. För att kunna ta ställning till om det föreligger en sådan felredovisning krävs ibland mycket goda kunskaper om de materiella skattereglerna. Är alltså bristerna i deklarationen sådana att det vid en normal granskning finns anledning för SKV att ifrågasätta riktigheten av dem anses den skattskyldige inte ha lämnat en oriktig uppgift. SKV:s utredningsskyldighet har då inträtt och den skattskyldige får i stället anses ha framställt ett oriktigt yrkande, dvs. ett yrkande som inte kan bifallas med hänsyn till gällande rätt eller p.g.a. bristande underlag. En förutsättning är dock att den skattskyldige inte har lämnat någon oriktig uppgift i sak som har relevans för bedömningen av taxeringsfrågan. Har en sådan oriktig sakuppgift lämnats tar inte utredningsskyldigheten över även om det föreligger sådana oklarheter i deklarationen som annars hade föranlett en närmare utredning av SKV.

Har då senare tids avgörandena inneburit någon förändring av den praxis som tidigare gällt? RR har i bl.a. RÅ 2003 ref. 4 uttalat att det inte föreligger någon oriktig uppgift om de lämnade uppgifter är sådana att det är ”närmast uteslutet att SKV skulle ha godtagit deklarationen utan närmare utredning”. Det är ofrånkomligt att det uppstår tillämpningsproblem när generella uttalanden av detta slag skall appliceras på konkreta fall. Den fråga som man måste ställa sig är vilka fall som är sådana att det är närmast uteslutet att SKV skulle ha godtagit deklarationen utan närmare utredning. Vad som i praktiken är särskilt svårbedömt är sådana fall där rätt till avdrag kan föreligga under vissa speciella förutsättningar, men där det i de flesta liknande fall saknas avdragsrätt. Utredningsskyldigheten kan därvid komma att styras av såväl de materiella skattereglernas innehåll som av deklarationsblanketternas utformning.

Innan jag kommenterar de avgöranden jag redogjort för i föregående avsnitt vill jag ta upp ett uttalande av RR som återkommer i flera av domarna. RR har poängterat att SKV tillställt den skattskyldige en förfrågan till följd av utredningsskyldigheten och att den skattskyldige lämnat tillfredsställande svar härpå. Jag är osäker på hur detta uttalande skall tolkas. Utredningsskyldigheten med avseende på frågan om oriktig uppgift avser primärt endast de uppgifter den skattskyldige lämnat i deklarationen (eller underlåtit att lämna men borde ha lämnat) och inte de uppgifter den skattskyldige lämnar i svar på förfrågan. Svaret på en förfrågan torde knappast kunna påverka bedömningen av om den skattskyldige i deklara tionen lämnat en oriktig uppgift. En oriktig uppgift i deklarationen kan inte ”läkas” genom att den skattskyldige i svar på en förfrågan lämnar klargörande besked. Mot bakgrund av vad som avses med oriktig uppgift i taxeringssammanhang är, så vitt jag förstår, den enda rimliga tolkningen att RR härigenom endast velat visa att rätten (mer eller mindre ex officio) prövat frågan om den skattskyldige i sitt svar på förfrågan lämnat en oriktig uppgift. Skattetillägg kan nämligen påföras till följd av oriktig uppgift i deklarationen eller på grund av att den skattskyldige under förfarandet lämnar en oriktig uppgift, t.ex. i svar på en förfrågan eller i ett omprövningsärende alternativt domstolsprocess. En oriktig uppgift i ett sådant svar är emellertid en annan fråga (sak) än en oriktig uppgift i deklarationen. Antag att inget svar alls hade avlämnats. Detta hade inte påverkat SKV:s utredningsskyldighet. RR:s uttalande är således mot denna bakgrund en aning svårförståeligt.30

Se även SKV:s skrivelse av den 7 juni 2005 avsnitt 2 i.f.

4.2 Motstridiga uppgifter i deklarationen

Om man inledningsvis granskar RÅ 2002 ref. 20 (avdrag för vissa bokförda intäkter som översteg samtliga bokförda intäkter), RÅ 2002 not. 117 respektive RÅ 2005 not. 4 (båda gällde lån från fåmansföretag) samt RÅ 2004 not. 184 (sålda ICA-aktier med bilagd skrivelse om att de var icke marknadsnoterade) och RÅ 2004 ref. 75 (sålda ICA-aktier utan nämnda skrivelse) är det i samtliga fall fråga om att den skattskyldige i sin deklaration (och i ett fall i förhållande till bifogad skrivelse) lämnat klart motstridiga uppgifter. Det synes inte i något av fallen ha varit fråga om s.k. misskrivning eller överföringsfel. I RÅ 2002 ref. 20 hade SKV dessutom tillstyrkt bifall till överklagandet och anfört att verket ansåg att utredningsskyldighet uppkommit. Det är därför lite svårt att av detta avgörande dra någon säker slutsats om utredningsskyldighetens omfattning, men troligen hade utgången blivit densamma även om SKV inte tillstyrkt. När det gäller de förbjudna lånen ansåg RR att utredningsskyldighet förelåg trots att förekomsten av motstridiga uppgifter framkom först vid en jämförelse mellan olika deklarationsblanketter (huvudblanketten och K10-blanketten). Av äldre praxis kan utläsas att om det är uppenbart att motstridiga uppgifter har lämnats föreligger ingen oriktig uppgift.31 Det avgörande är därför hur uppenbart det är för SKV att uppgifterna är motstridiga. I målen med de förbjudna lånen är det möjligt att RR ställt ett något högre krav på SKV:s noggrannhet när det gäller att upptäcka motstridiga uppgifter än vad som tidigare synes ha varit fallet. Äldre praxis på området är dock svårtolkad.

Angående frågan om oriktig uppgift och motstridiga uppgifter i praxis enligt GTL, se Lyhagen, Carsten, Oriktig uppgift vid skattebrott, skattetillägg och eftertaxering, 1986 s. 370 ff. Se beträffande TL även Gäverth, Leif, Oriktig uppgift eller utredningsskyldighet, avsnitt 4, i Festskrift till Nils Mattsson.

4.3 Felredovisning i deklarationen

Vad därefter gäller RÅ 2003 ref. 22 (SLP-målet) kan konstateras att SLP skall betalas av bl.a. den som utfäst en tjänstepension. SLP beaktas vid debitering av preliminärskatt och fastställs vid den årliga inkomsttaxeringen och underlaget härför skall redovisas i inkomstdeklarationen och inte i den särskilda skattedeklarationen. Underlag för SLP beräknas genom ett komplicerat avräkningsförfarande som medför att redovisade pensionskostnader kan avvika från underlaget för SLP. Underlaget kan bli 0 kr, eller t.o.m. negativt, och får dras av mot följande års underlag. Ett positivt eller negativt underlag skall fastställas vid inkomsttaxeringen. Att ett bolag som har pensionskostnader inte redovisar underlag för SLP behöver alltså inte uteslutande bero på en felredovisning. Att någon som har haft pensionskostnader och kostnader för AMF- och ITP-avgifter skulle ha 0 kr i underlag och samtidigt underlåtit att ange detta på huvudblanketten är dock inte särskilt sannolikt. I det aktuella fallet hade den skattskyldige dessutom underlåtit att redovisa inkomsten av näringsverksamheten på huvudblanketten. Det har således förelegat en uppenbar brist i deklarationen. RR har också följdriktigt funnit att det vore närmast uteslutet att SKV skulle godta deklarationen. I RÅ 2004 not. 133 (SLP-mål nr 2) var dock näringsinkomsten redovisad. Detta föranledde dock inte RR att göra någon annan bedömning än den domstolen gjorde i RÅ 2003 ref. 22. Å andra sidan hade en annan utgång i ett mål om skattetillägg varit utesluten när SKV tillstyrkt bifall. Man bör därför vara lite försiktig med att dra någon slutsats av skillnaden mellan referatmålet och det tillstyrkta notismålet. Hade deklarationerna i SLP-målen trots dessa uppenbara brister gått igenom granskningssystemet är det enligt min mening troligt att SKV hade kunnat vidta eftertaxering med stöd av reglerna i 4 kap. 17 § 1 TL om s.k. misstagstaxering.

4.4 Nedskrivning av anläggningstillgångar

I RÅ 2003 ref. 4 (nedskrivning av anläggningstillgång i form av aktier i och lånefordran på dotterbolag) ställde RR ett till synes långtgående krav på SKV:s utredningsskyldighet. Frågan i målet och i de efterföljande målen om avdrag för nedskrivning av anläggningstillgångar var om sådant avdrag utgör undantag från vad som är normalt förekommande för skattskyldiga i motsvarande situationer och därför borde föranleda SKV att närmare utreda avdragsyrkandena. RR exemplifierade i RÅ 2003 ref. 4 tre situationer där rätt till nedskrivning av anläggningstillgångar under vissa förutsättningar kan föreligga. Denna uppräkning var dock inte fullständig, vilket kan ha påverkat utgången i målet. Mot bakgrund av hur RR beskrev rättsläget vad gäller rätten till nedskrivning av anläggningstillgångar – dvs. att avdrag härför kan medges endast i ett fåtal speciella situationer – ligger avgörandet i linje med utgången i RÅ 1975 Aa 39632 och synes även innebära en skärpning av det utredningskrav som gällt enligt äldre praxis. I RÅ 2004 ref. 11 (nedskrivning av fastighet i Tyskland) ansåg RR däremot att utredningsskyldighet inte uppkommit. Avgörandet avsåg just en sådan situation som skulle kunna omfattas av ett av de speciella undantagsfall som RR angett i RÅ 2003 ref. 4 (dvs. nedskrivning av lagertillgång i byggnadsrörelse som redovisningsmässigt utgör anläggningstillgång). Att bolaget skulle ha avdragsrätt härför motsades inte av uppgifterna i deklarationen. Avgörandet står därför inte i strid mot utgången i RÅ 2003 ref. 4.

Varför ställde då RR så till synes höga krav på SKV:s utredningsskyldighet i RÅ 2003 ref. 4 ? Frågan kan enligt min mening till viss del besvaras genom att man jämför målet med de senare meddelade domarna i RÅ 2004 not. 102, RÅ 2004 not 164 och RÅ 2005 ref. 7. Samtliga fyra avgöranden gällde nedskrivning av värdet på dotterbolagsandelar. Efter utgången i RÅ 2003 ref. 4 inriktade SKV sin argumentering bl.a. på att det fanns ytterligare åtminstone fem situationer som alla skulle redovisas under rutan för nedskrivning av anläggningstillgångar på räkenskapsschemat (kod 553) utöver de tre fall som RR redovisat i RÅ 2003 ref. 4.33 RR synes i de tre senare avgöranden (och även i RÅ 2004 ref. 11) ha tagit fasta på att den exemplifiering domstolen gjorde i RÅ 2003 ref. 4 inte var helt uttömmande och därvid nyanserat sin bedömning. I RÅ 2005 ref. 7 har RR enligt min mening ställt ett lågt krav på SKV:s utredningsskyldighet. En noterbar skillnad mellan målen var att i RÅ 2003 ref. 4 fanns inga anläggningstillgångar upptagna i balansschemat, vilket däremot var fallet i de tre andra målen. Att detta skulle kunna ha någon avgörande betydelse för frågan om utredningsskyldigheten kan jag dock inte förstå. Anläggningstillgångarna kunde ju t.ex. ha varit nedskrivna till 0 kr. SKV synes göra en välvillig tolkning av domen innebärande bl.a. att det förhållande att det var ett restaurangbolag och att inga anläggningstillgångar var redovisade var orsaken till att RR fann att en utredningsskyldighet uppkommit.34 Jag lutar närmast åt att RR nog inte haft problematiken med nedskrivning av anläggningstillgångar helt klar för sig. Om dessa mål avdömts samtidigt tvivlar jag starkt på att RR kommit till det slut rätten gjorde i RÅ 2003 ref. 4. Som tidigare nämnts väcktes frågan om utredningsskyldighet först i RR och dessutom inte av parterna, vilket möjligen kan ha haft betydelse för utgången. Vad som är ägnat att förvåna något är att RR valt att publicera RÅ 2003 ref. 4 som referat, men däremot inte domarna i RÅ 2004 not. 102 och RÅ 2004 not. 164, där domstolen i snarlika situationer funnit att utredningsskyldigheten inte har inträtt. RÅ 2005 ref. 7 synes ha refererats mot bakgrund av avgränsningen av ”saken” samt frågan om tillämpningen av ”skattetilläggsventilen”, men däremot inte utifrån frågan om utredningsskyldigheten. RÅ 2004 ref. 11 synes närmast ha refererats i syfte att beskära räckvidden av RÅ 2003 ref. 4 utan att för den skull göra helt om.

Det kan här också vara värt att notera att RÅ 2003 ref. 4 och RÅ 2005 ref. 7 båda avsåg taxeringsåret 1997 och RÅ 2004 not. 164 avsåg taxeringsåret 1998 medan RÅ 2004 ref. 11 och RÅ 2004 not. 102 avsåg taxeringsåren 1999 respektive 2000. Fr.o.m. taxeringsåret 1999 skedde en uppdelning i räkenskapsschemat på så sätt att nedskrivning av finansiella tillgångar redovisades vid en särskild kod (570) och nedskrivning av ej finansiella tillgångar vid en annan kod (553). Till och med taxeringsåret 1998 samredovisades samtliga nedskrivningar av anläggningstillgångar under en gemensam kod (553). Fr.o.m. 1999 års taxering har således underlaget för SKV:s bedömning om huruvida en utredning skall göras eller ej förbättrats något. Detta synes av RR:s domar att döma dock inte ha medfört någon ökad utredningsskyldighet för SKV.

I målet, som gällde eftertaxering, var det fråga om en skattskyldig som köpt och installerat en byggtorkanläggning. I en bilaga till deklarationen, under rubriken ”Underhåll av byggnader”, yrkades avdrag för vissa kostnader i inkomstslaget jordbruksfastighet. Av deklarationen framgick att den skattskyldige var arrendator. För att arrendator skall vara berättigad till direktavdrag krävs att torkanläggningen installerats i en fastighetsägaren tillhörig byggnad på sådant sätt att det är fråga om ny-, till- eller ombyggnad. Förhållandena var emellertid inte sådana, varför endast värdeminskningsavdrag kunde medges. Den skattskyldiges uppgifter ansågs inte vara tillräckliga för att bedöma riktigheten i det yrkade avdraget. Typen av installation och beloppets storlek tydde dock på att det inte var särskilt sannolikt att fastighetsägaren blivit ägare till det installerade. På grund härav och då den skattskyldiges uppgifter i övrigt inte innehöll något som indikerade en äganderättsövergång inträdde TN:s utredningsskyldighet.

Dessa var utrangeringsavdrag på byggnad, substansminskningsavdrag som är avdragsgillt inom vissa ramar, nedskrivning av fordran som redovisningsmässigt är anläggningstillgång men som skattemässigt utgör kundfordran, nedskrivning av regressfordran som uppkommit till följd av infriad borgen som ingåtts för näringsverksamheten och nedskrivning av vissa slag av långfristiga fordringar som ansetts vara näringsbetingade.

SKV:s skrivelse av den 7 juni 2005 avsnitt 3.1.

4.5 Några övriga situationer

I RÅ 2004 ref. 106 (avyttring av näringsfastigheter utan att återföra medgivna värdeminskningsavdrag) har, såvitt jag kan bedöma, RR tagit ett steg tillbaka i förhållande till RÅ 2003 ref. 4 och satt ett betydligt lägre krav på SKV vid deklarationsgranskningen. I dessa två mål var det visserligen fråga om olika saker; i 2003 års fall nedskrivning av anläggningstillgång i form av aktier i och långfristig fordran på dotterbolag och i 2004 års fall icke återförda värdeminskningsavdrag vid avyttring av anläggningsfastigheter, varför det kan vara svårt att göra en helt rättvis jämförelse. Min erfarenhet är att man normalt har anledning att reagera när en skattskyldig har avyttrat en näringsfastighet med förlust utan att samtidigt återföra värdeminskningsavdrag samtidigt som det klart framgår att värdeminskningsavdrag på sådana fastigheter yrkas i aktuellt års deklaration. Detta gäller även om det skulle kunna vara så att just den avyttrade fastigheten inte varit föremål för värdeminskningsavdrag under innehavstiden, vilket är ett udda fall. I målet var också – och kanske främst (?) – fråga om vilken procentsats som skulle tillämpas när den oriktiga uppgiften kunde rättas med ledning av terminalåtkomst i det centrala skatteregistret. Denna intressanta fråga hade inte kunnat prövas om inte RR först kommit fram till att utredningsskyldigheten inte inträtt för SKV. Detta förhållande gör att man kanske trots allt bör vara lite försiktig med att dra allt för långtgående slutsatser av avgörandet beträffande frågan om SKV:s utredningsskyldighet. Det är dock ofrånkomligt att dessa två avgöranden lästa tillsammans ger en något svårtolkad bild av SKV:s utredningsskyldighet.

Slutligen skall jag även jämföra RÅ 2003 ref. 4 med moms-målet (RÅ 2004 not. 78). I det senare var det fråga om ett bolag som inte redovisat vare sig utgående- eller ingående moms i den särskilda självdeklarationen. Däremot framgick det av räkenskapsschemat att bolaget hade en momsfordran och en momsskuld. Detta förhållande ansågs inte medföra att något utredningsansvar med avseende på frågan om skattetillägg uppkommit. Det kunde nämligen vara så att bolaget redovisat moms i skattedeklaration och därför inte skulle redovisa den i självdeklarationen. Vidare kan en sådan skuld även avse tidigare beskattningsår. Detta skulle kunna vara anledningen till varför utredningsskyldigheten inte ansågs ha uppkommit, oavsett att en sådan avstämningskontroll i regel sker automatiskt vid granskningen. Om det är så RR menar, vilket jag anser verkar rimligt, så har detta enligt min mening tyvärr inte kommit till klart uttryck i domen. Om min tolkning är riktig har RR här intagit en mer liberal hållning vad gäller kravet på SKV:s utredningsskyldighet än vad som var fallet i RÅ 2003 ref. 4. I sammanhanget bör man emellertid ha i åtanke att RR redan i RÅ 2002 ref. 46 (underlag för skattetillägg vid oredovisad moms; brutto eller netto) kom fram till att det förelåg en oriktig uppgift i en liknande situation. Man kan då inte gärna förvänta sig att RR i RÅ 2004 not. 78 skulle komma fram till motsatt utgång, oavsett att frågan om utredningsskyldighet väcktes först i sistnämnda mål.

Vad avslutningsvis gäller RÅ 2004 not. 98 (avdrag för underskott i nystartad verksamhet) har inte RR gjort någon skillnad avseende SKV:s utredningsskyldighet beträffande den delen som redan av lagens bokstav inte kunde vara rätt, dvs. avdragsbeloppet överstigande 100.000 kr, och den del som först efter utredning kunde bedömas, dvs. upp till 100.000 kr. Man kan fråga sig om RR skulle ha kommit till samma slutsats om avdragsyrkandet var, låt oss säga, 99.000 kr. Jag betvivlar dock det. Man skulle kunna tänka sig att avdragsyrkande till den del det översteg 100.000 kr omfattades av utredningsskyldigheten med avseende på frågan om oriktig uppgift, medan detta inte var fallet för den del av yrkandet som understeg beloppsbegränsningen. Nu innehöll deklarationen flera felaktigheter så man får vara lite försiktig med slutsatser här.

4.6 Avslutande kommentar

Som framgår av redogörelsen ovan är det, vad gäller utredningsskyldigheten, svårt att utläsa annat än att RR genom avgörandena under åren 2002–2005 inte ändrat sin praxis mer än högst marginellt. Man kan fråga sig om inte avgörandena i vissa avseenden snarare ökat än minskat osäkerheten vad gäller omfattningen av SKV:s utredningsskyldighet. I några avseenden har möjligen en viss klarhet uppnåtts. Denna skulle möjligen kunna beskrivas som följer. Om man kan konstatera att det i vart fall finns en teoretisk möjlighet att ett avdragsyrkande skulle kunna godtas i ett fall och det inte samtidigt finns någon omständighet i deklarationsmaterialet som direkt talar emot avdragsrätt, så har inte utredningsskyldigheten med avseende på frågan om oriktig uppgift inträtt. När röken och oklarheterna i övrigt skingrats efter RÅ 2003 ref. 4, kan man konstatera att det mesta tyder på att RR i huvudsak gjort ”på stället marsch” och allt det alltjämt krävs en hel del för att utredningsskyldigheten med avseende på frågan om oriktig uppgift skall väckas.

Leif Gäverth, jur.dr, är kammarrättsråd tillika vice ordförande på avdelning vid Kammarrätten i Stockholm.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...