1 Inledning
Författarna till denna artikel deltog under hösten 2004 och våren 2005 i den första upplagan av processtävlingen European Tax Moot Court Competition.1 I det fiktiva fall som låg till grund för tävlingen ställdes frågor rörande underkapitaliseringsregler och deras förenlighet med de grundläggande friheterna i EG-fördraget. Bland annat ställdes frågan huruvida underkapitaliseringsregler, som omklassificerar ränta som betalas till tredje land till utdelning, är i samstämmighet med den fria rörligheten för kapital som stadgas i artikel 56 i EG-fördraget.
Denna fråga har nu kommit inför EG-domstolen i ett nyligen anhängiggjort mål Lasertec2 där Finanzgericht Baden-Württemberg har begärt förhandsavgörande avseende de tyska underkapitaliseringsreglerna och dess förenlighet med artikel 56 i EG-fördraget. Det är andra gången som denna lagstiftning kan komma att prövas av EG-domstolen. I fallet Lankhorst-Hohorst3 fann EG-domstolen att de delar av lagstiftningen som tog sikte på räntetransaktioner mellan subjekt med hemvist i olika EU-medlemsländer stred mot etableringsfriheten i artikel 43 i EG-fördraget.
Syftet med denna artikel är att diskutera artikel 56 i EG-fördraget och dess tillämpning gentemot tredje land i ljuset av målet Lasertec. Till skillnad från de övriga friheterna i EG-fördraget är den fria rörligheten för kapital inte begränsad till transaktioner mellan EU-medlemsstater. Det är dock hittills oklart i vilken grad den kan tillämpas på kapitalrörelser till och från tredje land.
I denna artikel kommer vi att presentera målet Lasertec och de skillnader och likheter målet har med Lankhorst-Hohorst. Därefter kommer vi att i korthet diskutera det bakomliggande syftet till varför artikel 56 har fått den utformning den har. Vi avslutar med en diskussion angående tolkningen av artikel 56 samt de rätt färdigandegrunder som eventuellt kan bli tillämpliga för att rättfärdiga en möjlig restriktion.
Kapitalrörelser i förhållande till tredje land har varit föremål för behandling i tidigare artiklar i denna tidskrift men mot bakgrund av att frågan på nytt har aktualiserats i och med målet Lasertec finner vi anledning att ta upp frågan igen.
European Tax Moot Court Competition är en processtävling som har anordnats av professor Frans Vanistendael vid European Tax College vid Katholieke Universiteit Leuven i Belgien. De länder som deltog i tävlingen var Belgien, Italien, Nederländerna, Sverige, Ungern, USA och Österrike. Finalen gick av stapeln mellan 28 februari och 5 mars 2005. Det svenska laget representerade Handelshögskolan i Stockholm och kom till semifinal. Laget leddes av docent Mattias Dahlberg från Uppsala universitet och jur. dr Cécile Brokelind från Lunds universitet. För mer information se
Mål C-492/04 Lasertec. Begäran om förhandsavgörande enligt beslut av Finanzgericht Baden-Württemberg av den 14 oktober 2004 i målet mellan Lasertec Gesellschaft für Stanzformen mbH (tidigare Riess Laser Bandstahlschnitte GmbH) och Finanzamt Emmendingen.
Mål C-324/00 Lankhorst-Hohorst REG 2002 s. I-11779.
2 Tyska underkapitaliseringsregler inför EG-domstolen
2.1 Tysklands underkapitaliseringsregler i målet Lankhorst-Hohorst
De underkapitaliseringsregler som Tyskland tidigare hade medgav inte ränteavdrag om en viss på förhand angiven relation mellan skulder och eget kapital överskreds. Relationstalet berodde på vilken typ av skuld det var fråga om och behövde inte iakttas under förutsättning att gäldenären kunnat erhålla motsvarande finansiering av tredje man. Ränteavdragsförbudet gällde om borgenären inte var obegränsat skattskyldig i Tyskland och ägde tjugofem procent av aktiekapitalet i gäldenärsföretaget. Den ränta som överskred relationstalet omklassificerades till förtäckt vinstutdelning och beskattades med trettio procent.4
I slutet av år 2002 meddelade EG-domstolen sin dom i det uppmärksammade målet Lankhorst-Hohorst. Fallet behandlade den tyska underkapitaliseringsregeln i 8 a § Körperschaftsteuergesetz i dess lydelse från 1996–1998. Bestämmelsen riktade in sig på gränsöverskridande lånetransaktioner, vilket ledde till att tyska bolag som lånefinansierades av närstående företag med säte i exempelvis ett annat EU-land kom att särbehandlas. EG-domstolen kom fram till att de tyska underkapitaliseringsreglerna utgjorde en inskränkning av etableringsfriheten i artikel 43 i EG-fördraget. Vidare fann EG-domstolen att denna inskränkning inte kunde rättfärdigas. Till följd av detta avgörande ändrade Tyskland sina underkapitaliseringsregler på så sätt att även lånetransaktioner mellan inhemska bolag föll under reglerna.5
Relevanta delar av 8a § Körperschaftsteuergesetz finns medtagna i mål C-324/00 Lankhorst-Hohorst REG 2002 s. I-11779, p. 3–4.
Det hävdas emellertid att bestämmelsernas restriktiva verkan ändå inte har undanröjts, se Brosens, L., Thin capitalization rules and EU law, EC Tax Review, Vol. 13/2004, s. 188–213.
2.2 Underkapitaliseringsreglerna granskas på nytt
I målet Lasertec kan EG-domstolen komma att återigen ta ställning till om Tysklands underkapitaliseringsregler är förenliga med EG-fördraget. Denna gång skall reglerna prövas mot artikel 56. Målet avser lånetransaktioner mellan ett moderbolag etablerat i Schweiz som innehar femtio procent av aktierna i ett tyskt dotterbolag. Räntebetalningarna från dotterbolaget till moderbolaget i Schweiz har av den tyska skattemyndigheten till viss del ansetts vara icke-avdragsgill ränta och har omklassificerats till förtäckt utdelning. Dotterbolaget anser att detta förfarande strider mot artikel 56 i EG-fördraget. Finanzgericht Baden-Württemberg begärde genom ett beslut av den 14 oktober förra året att EG-domstolen skulle meddela förhandsavgörande i målet beträffande tolkningen av denna artikel.
Den första frågan som har ställts till domstolen avser emellertid hur artikel 57.1 och dess rekvisit ”är ikraft” skall tolkas. Artikeln medger avsteg från artikel 56 och innebär att tillämpningen av restriktiva regler gentemot tredje land är fördragsenlig, om de aktuella reglerna var ikraft den 31 december 1993. Tyskland hade vid denna tidpunkt redan avslutat lagstiftningsförfarandet med de nämnda underkapitaliseringsreglarna, men bestämmelserna hade ännu inte trätt ikraft. Enligt särskilda genomföranderegler skulle bestämmelserna tillämpas först från 1 januari 1994. Om EG-domstolen kommer att anse att reglerna var ikraft redan före utgången av 1993 kommer det att innebära att tillämpning av underkapitaliseringsregler gentemot tredje land är tillåten på grund av undantaget i artikel 57.1. Om EG-domstolen däremot skulle finna att undantaget endast avser vid tidpunkten tillämpliga regler, begär Finanzgericht Baden-Württemberg att bestämmelserna skall prövas mot artiklarna 56.1 och 58. Nästa fråga blir då om reglerna anses innebära en inskränkning av den fria rörligheten för kapital mellan en medlemsstat och ett tredje land.
3 Syftet bakom skyddet i artikel 56 av kapitalrörelser till och från tredje land
Som sagts ovan intar artikel 56 i EG-fördraget en särställning gentemot de övriga friheterna eftersom den fria rörligheten för kapital utsträcks till att omfatta inte bara kapitalrörelser mellan medlemsstater utan också mellan medlemsstater och tredje land. Följaktligen medger ordalydelsen av artikeln en tolkning som medför att kapitalrörelser till och från tredje land åtnjuter samma skyddsvärde som mellan medlemsstater.
En tolkning baserad enbart på ordalydelsen kan te sig trubbig och ge upphov till oönskade resultat, varför EG-domstolen i sin praxis har uppvisat prov på en mer ändamålsinriktad tolkningsmetod vid tillämpningen av EG-fördragets artiklar. I denna del försöker vi därför utröna det bakomliggande syftet till att kapitalrörelser mellan medlemsstater och tredje land har likställts med kapitalrörelser medlemsstater emellan.
Upprättandet av den inre marknaden samt tillskapandet av en ekonomisk och monetär union ligger till grund för den fria rörligheten för kapital. Detta framgår tydligt av artikel 2 tillsammans med artikel 14 i EG-fördraget. Dessa syften har varit vägledande i domstolens praxis. Inom EU har därför skyddet för de fria kapitalrörelserna fått en vid tolkning vilket har resulterat i att nationella bestämmelser har getts ett mycket litet utrymme att hindra bildandet av den inre markanden.6
Lika klart som syftet är vad gäller fria kapitalrörelser mellan medlemsstater, lika oklart är syftet till att liberalisera kapitalrörelser till och från tredje land. Det har i doktrin förts fram olika argument till varför kapitalrörelser till och från tredje land skyddas i EG-fördraget. Ett av dessa argument är att stärka euron och säkerställa dess internationella rörlighet och användning.7 För att göra euron till en världsvaluta vid sidan av den amerikanska dollarn förefaller en liberalisering av kapitalrörelser gentemot tredje land som klok och nödvändig. I detta sammanhang kan liberaliseringen också sägas syfta till att verka som en intervention föregående skapandet av den ekonomiska och monetära unionen som ökat nödvändigheten för medlemsländerna att vidta harmoniserande åtgärder. Grunden för en ekonomisk och monetär union skall ha lagts på detta sätt.8 Att den fria rörlig heten för kapital gentemot tredje land är en nödvändighet vid etablerandet av en ekonomisk och monetär union tycks EG-fördraget och doktrin vara eniga om.9 Den bakomliggande tanken med den fria rörligheten för kapital till och från tredje land kan också tänkas bero på den effekt som skapandet av en europeisk inre marknad har på världsekonomin. Den inre marknaden, med fri rörlighet för varor, tjänster, personer samt kapital medför ett ansvar för unionen att inte stänga den övriga världen ute utan att istället aktivt verka för en positiv utveckling av det internationella ekonomiska systemet. Detta ansvar, eller intresse av att se till det bästa för världshandeln i stort, finner man stöd för i artikel 131 i EG-fördraget.10 Här stadgas medlemsstaternas avsikt att bidra till en harmonisk utveckling av världshandeln samt en gradvis avveckling av restriktioner i den internationella handeln.
Ståhl, K., Den fria rörligheten för kapital mellan EU och tredje land, Skattenytt 2003, s. 590.
Bernitz, U., Kjellgren, A., Europarättens grunder, Norstedts juridik, 1999, s. 218.
Kapteyn, P.J.G.,Ver Loren van Themant, P., Introduction to the law of the European Communities, Kluwer Law Int., 1998, s. 956.
Se t.ex. Beaumont, P., The European Communities (Amendment) Act 1993, London Sweet Maxwell, 1994, s. 14.
Kapteyn, P.J.G.,Ver Loren van Themant, P., Introduction to the law of the European Communities, Kluwer Law Int., 1998, s. 1254.
4 Tolkning av artikel 56
Som redovisats ovan i fallet Lankhorst-Hohorst fann EG-domstolen att de tyska underkapitaliseringsreglerna, som tillämpades på förhållanden inom EU, stred mot etableringsfriheten i artikel 43. Frågan är då om domstolen kommer att nå samma resultat vid tillämpningen av artikel 56 på förhållanden som involverar tredje land. För att ge en ram inom vilken det går att uttala sig om detta, måste frågan först ställas om artikel 56 överhuvudtaget är tillämplig på denna typ av transaktioner.
Inledningsvis kan det konstateras att domstolen har fastslagit att annexet till direktiv 88/361/EEG11 skall vara vägledande vid bedömningen av vad som utgör en kapitalrörelse.12 Detta annex hänvisar i punkt I till direktinvesteringar av olika slag som till sin natur utgör etableringar. Detta förefaller innebära att artikel 43 och artikel 56 kan komma att bli simultant tillämpliga på samma situation.13
Eftersom förhållandena i målet Lasertec involverar kapitalrörelser till tredje land återstår frågan om tillämpningsområde för artikel 56 är annorlunda vid kapitalrörelser mellan en medlemsstat och tredje land. Går artikeln att tillämpa på frågor inom direkt beskattning? Det kan vidare ifrågasättas om den krets av kapitalrörelser som skyddas av artikeln är lika vidsträckt.
Vad avser direkt beskattning framgår det klart av EG-domstolens praxis att medlemsstaternas kompetens på det området måste utövas i förenlighet med gemenskapsrätten. Det förefaller heller inte finnas några skäl att undanta direkt beskattning från tillämpningsområdet för artikel 56 i förhållande till tredje land.
En mer intressant fråga gäller vilka kapitalrörelser som skall anses skyddade av artikeln. Uttrycket kapitalrörelser bör i sig fortfarande förstås i enlighet med annexet till direktiv 88/361/EEG. Artikel 57.2 innehåller dock en särbestämmelse som tar sikte på vissa kapitalrörelser gentemot tredje land, däribland direktinvesteringar. Eftersom restriktioner enligt artikel 56 skall vara förbjudna
”inom ramen för bestämmelserna i detta kapitel” uppstår frågan om detta medför att direktinvesteringar inte omfattas av artikeln. Artikel 57.2 består, utöver en generell målformulering, av två delar. Rådet ges i första delen av artikeln möjligheten att genom kvalificerad majoritet besluta om vissa åtgärder beträffande kapitalrörelser. I den andra delen ges ett undantag från denna regel, vilket höjer kravet till enhällighet i det fall åtgärderna utgör ett ”steg tillbaka”.
Artikel 57.2 har diskuterats i doktrinen. Mohamed14 anser att artikel 57.2 bör tolkas så att den inom ramen för sitt tillämpningsområde sätter artikel 56.1 ur spel. Den fria rörligheten avseende de kapitalrörelser som nämns i artikel 56 är då helt avhängig av att rådet vidtar ytterligare åtgärder. Ståhl15 gör dock en tolkning som även beaktar den ovan nämnda bestämmelsen i artikel 57.1 och finner att denna artikel skulle bli innehållslös om Mohameds tolkning skulle vara korrekt.16
En fråga som kan ställas är i så fall varför rådet i första delen av artikel 57.2 ges behörighet att besluta om åtgärder i syfte att liberalisera kapitalrörelser mot tredje land samtidigt som alla restriktioner av kapitalrörelser mot tredje land förbjuds i artikel 56.1? Lösningen bör finnas i att restriktioner enligt artikel 56.1 är förbjudna ”inom ramen för” övriga bestämmelser i kapitlet. Detta uttryck bör enligt författarna tolkas så att artikeln inte inkräktar på den behörighet rådet har att vidta restriktiva åtgärder enligt undantaget i andra delen av artikel 57.2. Huvudregeln skulle då komma att tillämpas för att modifiera redan införda inskränkningar. Artikel 57.2 skulle då utgöra en ”säkerhetsventil” i det fall konsekvenserna av fria kapitalrörelser blir för långtgående med fördelen att beslut skulle kunna fattas utanför ramen av en fördragsrevision. Denna tolkning har fördelen att den gör minst våld på ordalydelsen och syftet med kapitlet. Vidare medför den att denna principiellt viktiga fråga, med långtgående konsekvenser för medlemsstaterna, kvarstår under deras förfogande.
Med avgörandet i Lankhorst-Hohorst som utgångspunkt och med antagandet som gjorts ovan att artikel 56 är tillämplig även vad gäller tredjelandsfrågor kan frågan i målet Lasertec analyseras i följande steg:
Medför etableringsfriheten i artikel 43 och den fria rörligheten för kapital i artikel 56 samma skydd inom gemenskapen, det vill säga är bedömningen av vad som anses vara en restriktion densamma vid tillämpningen av artikel 43 och artikel 56?
Görs prövningen av om en restriktion av artikel 56 är för handen på samma sätt vid transaktioner inom gemenskapen som mellan en medlemsstat och tredje land?
Är restriktioner av artikel 56 lättare att rättfärdiga vid transaktioner mellan en medlemsstat och tredje land än vid gemenskapsinterna transaktioner?
Vid bedömningen av vad som utgör en restriktion av artikel 43 respektive 56 förefaller EG-domstolen göra samma typ av prövning.17 Det saknas därför skäl att anta att vad som utgör en restriktion enligt de två artiklarna skall anses vara annorlunda.
Vid bedömningen av punkt 2 ovan saknas i stort sett vägledning innan målet Lasertec avgörs. En utgångspunkt bör vara ordalydelsen av artikel 56. Denna förefaller inte göra någon distinktion mellan de två typerna av kapitalrörelser. Detta antyder att tillämpningen bör vara densamma. Som uttryckts ovan kan dock en analys enbart av ordalydelsen vara otillräcklig.
Domstolen har enbart uttalat sig angående tillämpningen av artikel 56 mot tredje land i rättsfallet Sanz de Lera.18 I detta mål fann EG-domstolen att nationell lagstiftning som ställde upp ett krav på myndighetstillstånd för att föra pengar ur landet stred mot artikel 56 i EG-fördraget. Generaladvokatens förslag till avgörande innehåller formuleringar som förefaller innebära att artikelns ordalydelse medför att den skall tillämpas på samma sätt mot tredje land som inom gemenskapen. Dessa formuleringar återfinns dock inte i domen. Prejudikatsvärdet av målet Sanz de Lera utanför den typ av nationell lagstiftning som målet gällde är därför oklart.
Frågan berördes även i målet Manninen.19 Fallet behandlade den finska skattelagstiftningens system med skattetillgodohavanden för delägare i inhemska aktiebolag. Två medlemsstater framförde invändningar avseende konsekvenserna av att artikel 56 tillämpades på transaktioner i förhållande till tredje land. Invändningarna var av rättfärdigandenatur och behandlas nedan. Här är däremot domstolens svar intressant. Domstolen inleder svaret med att uttala att ”I detta hänseende skall det först understrykas att förevarande mål inte alls rör den fria rörligheten för kapital mellan medlemsstaterna och tredje land”.20 Det kan tyckas att i det fall domstolen ansett att artikel 56 skulle tolkas på samma sätt mellan medlemsstat och tredje land som mellan två medlemsstater hade den behövt beakta dessa invändningar. En möjlig tolkning av detta är därför att domstolen i alla fall inte anser att artikel 56 självklart skall tolkas på samma sätt avseende kapitalrörelser gentemot tredje land. Sammantaget förefaller domstolens praxis ge begränsad vägledning.
Slutligen kan tolkningen av artikeln tillsammans med artikel 57 åter nämnas. Författarna är som berörts ovan av uppfattningen att den tolkning som bör göras är att artikel 57.2 huvudsakligen medför en möjlighet för rådet att inskränka tillämpningsområdet för fria kapitalrörelser. Detta skulle medföra att skäl saknas att tolka artikel 56.1 på annat sätt än den vidsträckta tolkning som framgår av ordalydelsen. I det fall meningen är att inskränkningar skall kunna beslutas om på politisk väg bör sådana frågor förbehållas rådet.
Rådets direktiv 88/361/EEG av den 24 juni 1988 för genomförandet av artikel 67 i fördraget.
Mål C-222/97 Trummer och Mayer REG 1999 s. I-01661, p. 21.
Restriktionsbedömningen förefaller vara identisk enligt artikel 43 och artikel 56, vilket kommenteras nedan. Frågan kan då ställas om artikel 43 har någon självständig betydelse vid sidan om artikel 56 utanför området för fysiska personers direkta etableringar.
Mohamed, S., European Community Law on the Free Movement of Capital and the EMU, Kluwer och Norstedts, 1999, s. 217 ff.
Ståhl, K., Den fria rörligheten för kapital mellan EU och tredje land, Skattenytt 2003, s. 593.
Ett argument som framförts mot en långtgående tolkning av fria kapitalrörelser mot tredje land är det så kallade bakdörrsargumentet. Eftersom begreppet kapitalrörelser innefattar etableringar samt finansiella tjänster skulle en långtgående tolkning medföra en förtäckt utvidgning av etableringsfriheten och den fria rörligheten av tjänster mot tredje land. En kommentar som kan göras är att etableringar uttryckligen skall ses som kapitalrörelser, samt att uttrycket tjänster i den mening det används i artikel 49 inte innefattar tjänster som faller under någon av de övriga friheterna (artikel 50). Detta bör medföra att det inte i något av fallen rör sig om en utvidgning av dessa tjänster bakvägen, utan vad som kan antas som en öppen och uttrycklig sådan. I fallet etableringar är dessa öppet att betrakta som även en kapitalrörelse, och i fallet finansiella tjänster bör artikel 56 och inte artikel 49 vara den korrekta artikeln att tillämpa. Det kan även spekuleras i om det inte är svårare att dra en gräns mellan finansiella tjänster och övriga kapitalrörelser än mellan finansiella och icke-finansiella tjänster.
Se t.ex. för senare praxis mål C-324/00 Lankhorst-Hohorst REG 2002 s. I-11779, p. 27–32 jämfört med mål C-319/02 Manninen. EG-domstolens dom 7 september 2004, p. 20–24.
Förenade målen C-163/94, C-164/95 och C-165/95 Sanz de Lera REG 1995 s. I-4821.
Mål C-319/02 Manninen. EG-domstolens dom 7 september 2004.
Mål C-319/02 Manninen. EG-domstolens dom 7 september 2004, p. 51.
5 Rättfärdigandegrunder
5.1 Artikel 58 i EG-fördraget och rule of reason-doktrinen
En intressant fråga är om de tyska bestämmelserna kan rättfärdigas enligt artikeln 58.1 a. Artikeln utgör ett undantag från den fria rörligheten för kapital, varför den skall tolkas restriktivt. Den skillnad i behandling som är tillåten enligt artikel 58.1 skall också skiljas från sådan godtycklig diskriminering som är förbjuden enligt artikel 58.3.
Enligt EG-domstolen utgör artikeln 58.1 a en kodifiering av tidigare praxis avseende vilka grunder som eventuellt kan rättfärdiga fördragsstridiga bestämmelser, den så kallade rule of reason-doktrinen.21 Doktrinen möjliggör att vissa nationella bestämmelser godtas på andra grunder än de som särskilt anges i EG-fördraget, förutsatt att de utgör sådana tvingande hänsyn av allmänintresse som kan motivera inskränkningar i de fyra friheterna. Regler som inskränker fördragsfriheter får dessutom inte gå utöver vad som krävs för att uppnå det mål som eftersträvas, med andra ord skall de också möta krav på proportionalitet.22
I målet Lankhorst-Hohorst anförde den tyska staten fyra olika grunder23 för att rättfärdiga de tyska underkapitaliseringsreglerna enligt deras dåvarande lydelse. Samtliga dessa grunder underkändes av EG-domstolen. Eftersom det i praktiken är samma bestämmelser som skall prövas i målet Lasertec, kan det tyckas att samma rättfärdigandegrunder borde underkännas även i detta fall. Frågan är dock om EG-domstolen kan tillämpa rule of reason-doktrinen på samma restriktiva sätt som i gemenskapsinterna situationer.
Det har i doktrin påpekats att det kan finnas skäl för EG-domstolen att inte tillämpa rule of reason-doktrinen lika restriktivt i ett mål som avser kapitalrörelser gentemot tredje land som beträffande gemenskapsinterna transaktioner.24 Vidare har Skatterättsnämnden i ett nyligen meddelat förhandsavgörande ansett att möjligheter att rättfärdiga regler som inskränker den fria rörligheten mot tredje land borde vara större än beträffande regler som endast har verkan på den fria rörligheten inom EU.25
De rättfärdigandegrunder som är mest aktuella i sammanhanget är minskning av skatteintäkter, risk för skatteflykt och effektiv skattekontroll.26 Deras eventuella tillämpning för att rättfärdiga inskränkningar i transaktioner avseende tredje land diskuteras nedan.
Doktrinen skapades i målet 120/78 Cassis de Dijon REG 1979 s. 649.
Se mål C-55/94 Gebhard REG 1995 s. I-4165, p. 37.
De rättfärdigandegrunder som åberopades i målet var argumentet om skattesystemets inre sammanhang, minskning av skatteintäkter, risk för skatteflykt och effektiv skattekontroll.
Ståhl, K., Den fria rörligheten för kapital mellan EU och tredje land, Skattenytt 2003, s. 594 ff.
Förhandsbesked från Skatterättsnämnden den 4 april 2005.
Vi valde att inte att ta upp argumentet om skattesystemets inre sammanhang, då vi anser att denna rättfärdigandegrund måste anses som överspelad i och med målet C-136/00 Danner REG 2002 s. I- 8147. Huruvida detta antagande fortfarande är giltigt kan diskuteras.
5.2 Minskade skatteintäkter
Argumentet om att upprätthålla nivån på landets skatteintäkter har åberopats av medlemsstater i åtskilliga fall. I samtliga dessa fall, och inte minst i målet Lankhort-Hohorst, har EG-domstolen förklarat att minskning av skatteintäkter inte utgör hänsyn av allmänintresse som kan motivera åtgärder som strider mot en grund läggande frihet.27 Frågan som diskuterades i Moot Court-tävlingen, och som eventuellt kan komma att ha betydelse i målet Lasertec, var om argumentet kan godtas med avseende på transaktioner mot tredje land. Nedan presenteras några argument som har framförts i tävlingen och som i övrigt också är aktuella även med avseende på andra rättfärdigandegrunder.
1. Syftet med en fördragsfrihet har en stor betydelse när EG-domstolen prövar om en inskränkning kan rättfärdigas. Eftersom syftet bakom förbudet mot restriktioner av kapitalrörelser gentemot tredje land är något oklart borde argumentet om minskade skatteintäkter inte avfärdas lika kategoriskt som beträffande gemenskapsinterna transaktioner.28
2. Restriktionen borde i detta fall vara berättigad eftersom den inte bara rör den enskilda statens skatteintressen utan tvärtom hela unionens intresse. Syftet med unionen är att skapa en inre marknad med en väl fungerande ekonomi och en stark tillväxt. En vidsträckt tillämpning av artikel 56 gentemot tredje land hotar potentiellt skatteintäkterna hos samtliga medlemsstater och i förlängningen även unionens budget. Argument av ekonomisk natur kan därför i detta fall tänkas få gehör hos EG-domstolen.
3. Den omständigheten att EU unilateralt utvidgar fri rörlighet för kapital gentemot tredje land ger ingen garanti att unionsländer kommer att få samma generösa behandling från tredje land. Däremot förlorar EU sin förhandlingsmakt gentemot tredje länder.29 Av denna anledning borde argumentet om minskade skatteintäkter och andra ekonomiska argument generellt kunna godtas av EG- domstolen. Domstolen borde överlämna åt medlemsländerna att i dubbelbeskattningsavtal reglera i vilket mån länderna skall överge sina skatteanspråk.
Författarna är av uppfattningen att det generellt krävs mycket starka skäl innan domstolen är beredd att ta hänsyn till medlemsstaternas skatteintressen och ge vika för den fria rörligheten för kapital till och från tredje land. Alla skatteregler vilar på ekonomiska argument. Skulle domstolen godta en skattebestämmelse med beaktande av ekonomiska skäl skulle den fria rörligheten för kapital i praktiken bli innehållslös. Denna typ av överväganden är därför bättre lämpade att med stöd i artikel 57.2 beaktas i relevant politisk arena.
Mål C-324/00 Lankhorst-Hohorst REG 2002 s. I-11779, p. 36. Jfr med mål C-436/00 X och Y REG 2002 s. I-10829, p. 50, mål C-168/01 Bosal Holding REG 2003 I-9401, p. 42.
Jfr även Ståhl, K., Den fria rörligheten för kapital mellan EU och tredje land, Skattenytt 2003, s. 595.
Jfr Mohamed, S., European Community Law on the Free Movement of Capital and the EMU, Kluwer och Norstedts, 1999, s. 217 ff.
5.3 Effektiv skattekontroll
EG-domstolen har uttalat att önskemålet att upprätthålla effektiv skattekontroll utgör ett sådant tungt vägande allmänintresse som kan motivera begränsningar av fördragsfriheterna.30 EG-domstolen godtar emellertid inte argumentet utan vidare utan gör en proportionalitetsbedömning i varje enskilt fall. Hittills har detta krav på proportionalitet inte ansetts uppfyllt vid något tillfälle.31 Önskemå let att upprätthålla effektiv skattekontroll har ansetts kunna uppnås på mindre restriktiva sätt. EG-domstolen hänvisar ofta till direktivet om ömsesidigt bistånd32 som ålägger medlemsstaterna informationsutbyte. Medlemsstaterna kan naturligtvis inte använda sig av detta direktiv när det gäller informationsutbyte med tredje land. Kan avsaknaden av liknande reglering gentemot tredje land motivera hindret för fri rörlighet för kapital? I vart fall när det gäller länder med vilka medlemsstater har slutit dubbelbeskattningsavtal som innehåller bestämmelser om informationsutbyte är vi av uppfattningen att önskemålet att bevara effektiv skattekontroll inte generellt kan godtas.33 Vad gäller övriga länder kan det finnas större skäl att ta hänsyn till medlemsstaters behov av att införa vissa restriktioner. I målet Manninen, som nämnts ovan, har två medlemsstater till stöd för att rättfärdiga en bestämmelse i strid med artikel 56 anfört praktiska svårigheter med att bevilja en skatteförmån.34 De har särskilt påpekat att eftersom artikel 56 inte endast är tillämplig på kapitalrörelser mellan medlemsstaterna utan också på kapitalrörelser mellan medlemsstater och tredje land, är det i praktiken omöjligt att inhämta nödvändig information om varje tredje lands skattesystem. Domstolen invände, som ovan konstaterats, att det aktuella målet bara rörde den fria rörligheten för kapital mellan medlemsstater.35 Kan detta uttalande tolkas som en indikation på att domstolen möjligen skulle bedöma medlemsstaternas argument annorlunda i ett mål som rör transaktioner med ett tredje land? Även om det mycket väl bara kan vara en olycklig formulering från domstolens sida så borde man inte helt bortse från denna möjlighet. Argumentet om praktiska eller administrativa svårigheter har visserligen alltid blankt avfärdats av EG-domstolen.36 Detta argument ligger dock väldigt nära det principiellt accepterade argumentet om effektiv skattekontroll. När varken direktiv eller informationsutbyte genom dubbelbeskattningsavtal står till buds, borde såväl de stora praktiska svårigheterna med att inhämta och kontrollera nödvändiga uppgifter som den orimligt stora administrativa bördan motivera att medlemsstaterna inför vissa inskränkande bestämmelser i syfte att upprätthålla skattekontroll. Under förutsättning att en regel verkligen är relevant ur kontrollsynpunkt och att den skattskyldige själv inte kan förmås att lämna väsentlig information borde även proportionalitetsbedömningen kunna vara mindre snäv i dessa tredjelandssituationer.
I det banbrytande målet 120/78 Cassis de Dijon REG 1979 s. 649 har EG-domstolen särskilt angett att denna grund kan konstituera ett sådant tvingande hänsyn som kan rättfärdiga en diskriminerande åtgärd, se p. 8 i domen. Se vidare mål C-250/95 Futura REG 1997 s. I-2471, p. 31.
Se till exempel mål C-250/95 Futura REG 1997 s. I-2471, p. 31-42, mål C-436/00 X och Y REG 2002 s. I-10829, p. 61–63, mål C-315/02 Lenz. EG-domstolens dom den 15 juli 2004, p. 46–48.
Rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område.
I förslaget till avgörandet i målet C-422/01 Ramstedt REG 2003 s. I-6817, p. 43 hänvisade generaladvokaten Philippe Léger till att dubbelbeskattningsavtalen föreskriver att skattemyndigheter i de avtalsslutande staterna skall bistå varandra genom utbyte av upplysningar. Detta tolkar vi som en indikation på att domstolen i dessa fall kan komma att vara ovillig att godta argumentet om effektiv skattekontroll.
Mål C-319/02 Manninen. EG-domstolens dom 7 september 2004, p. 50.
Mål C-319/02 Manninen. EG-domstolens dom 7 september 2004, p. 51.
Mål C-279/93 Schumacker REG 1995 s. I-225, p. 44–45, mål C-18/95 Terhoeve REG 1999 s. I-345, p. 45, mål C-250/95 Futura REG 1997 s. I-2471, p. 29–31 och mål C-315/02 Lenz. EG-domstolens dom den 15 juli 2004, p. 48.
5.4 Risk för skatteflykt
EG-domstolen anser att risk för skatteflykt utgör tvingande hänsyn av allmänintresse som kan rättfärdiga inskränkningar i gemenskapsrätten.37 Än så länge har dock EG-domstolen inte tillämpat denna grund fullt ut i något fall. Däremot har EG-domstolen gett några ledtrådar till hur en regel skall vara utformad för att den eventuellt skall kunna godtas. Av EG-domstolens uttalanden framgår att en sådan bestämmelse skall ha till syfte att förhindra transaktioner med skattebedrägeri eller skatteflykt som huvudskäl. Den skall dessutom inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå ändamålet med bestämmelsen. Detta anses medföra ett krav på att i varje enskilt fall pröva om en transaktion har ett skatteundandragande syfte. Mekaniskt verkande skatteflyktsregler har hittills konsekvent underkänts av EG-domstolen. Ett bra exempel i sammanhanget utgör målet Lankhorst-Hohorst.
I fallet Lasertec kan just de tyska reglernas mekaniska verkan vara den omständighet som utesluter argumentets tillämplighet. Det har i doktrin38 och i det redan ovan nämnda avgörandet från Skatterättsnämnden39 anförts att mekaniskt verkande regler borde tillåtas beträffande restriktioner gentemot tredje land. Vi tror emellertid inte att EG-domstolen kommer att göra stora avvikelser från det resonemang som domstolen har fört i dess tidigare praxis. Att tillåta mekaniskt verkande skatteflyktsbestämmelser skulle i själva verket innebära att artikel 56 blev innehållslös. Varför förbjuda restriktioner av kapitalrörelser till och från tredje land om man samtidigt skulle tillåta medlemsstater att tillämpa skatteregler som generellt inskränker samma kapitalrörelser utan att specifikt ta sikte på rena fall av skattebedrägeri eller skatteflykt? Mekaniskt verkande skatteflyktsregler kan dessutom per definition varken möta kravet på ändamålsenlighet eller proportionalitet.
Man kan emellertid inte helt bortse ifrån att det i praktiken är utomordentligt svårt för skattemyndigheter att i varje enskilt fall pröva om en transaktion även kan tänkas ha andra syften än bara skatteflykt. Visst kan domstolen ställa krav på skattemyndigheter att göra en sådan case by case-prövning i gemenskapsinterna situationer, men kan domstolen ställa samma krav i situationer där alla tredje länder kan komma ifråga?
En acceptabel kompromiss kan vara att tillåta regler med syfte att hindra skatteflykt som visserligen blir mekaniskt tillämpliga när vissa objektivt konstaterbara fakta, exempelvis en viss grad av skuldfinanisering, är för handen, men som samtidigt bereder den skattskyldige en möjlighet att motbevisa att skatteflykt är det bakomliggande motivet för transaktionen. I genuina gemenskapsinterna situationer skulle dessa regler med mycket stor sannolikhet anses strida mot de grundläggande friheterna i EG-fördraget. Friheterna skall inte vara beroende av en myndighets positiva beslut. Det innebär alltför stor rättsosäkerhet för den skattskyldige. Risk för skatteflykt samverkar i stor grad med avsaknaden av effektiv skattekontroll. I de fall ett tredje land inte aktivt deltar i ett informationsutbyte, bör inte det kravet att den skattskyldige själv får motbevisa motivet om skatteflykt vara oproportionerligt. Med anledning av detta borde denna typ av mekaniska presumtioner enligt vår mening anses som både ändamålsenliga och proportionerliga med avseende på kapitalrörelser mot tredje land.
Mål C-264/96 ICI REG 1998 s. I-4695, p. 26, mål C-324/00 Lankhorst-Hohorst REG 2002 s. I-11779, p. 37 mål C-436/00 X och Y REG 2002 s. I-10829, p. 43, mål C-9/02 Lasteyrie du Saillant. EG-domstolens dom den 11 mars 2004, p. 50–52.
Ståhl, K., Den fria rörligheten för kapital mellan EU och tredje land, Skattenytt 2003, s. 596.
Förhandsbesked från Skatterättsnämnden den 4 april 2005.
6 Slutsatser
EG-domstolen har i målet Lasertec möjlighet att bringa klarhet i hur artikel 56 och den fria rörligheten för kapital skall tolkas i dess tillämpning på kapitalrörelser till och från tredje land. Vi har i denna artikel pekat på de överväganden som är aktuella i målet vad gäller restriktioner och rättfärdigandegrunder men också presenterat en tolkning av det aktuella regelverket som vi finner vara av intresse för fallet i fråga.
Vår argumentation går ut på att skyddsvärdet för kapitalrörelser till och från tredje land i artikel 56 följer av ordalydelsen, varför någon skillnad i artikel 56 mellan kapitalrörelser mellan medlemsstater och mellan medlemsstater och tredje land inte kan göras gällande. Någon tolkning mot bakgrund av ändamålet med artikel 56 kan svårligen göras av dels det enkla skälet att syftet med liberaliseringen av kapitalrörelser mot tredje land är oklart, dels att de restriktioner som kan erfordras för att skydda unionen eller för att på annat sätt säkerställa en väl fungerande inre marknad kan beslutas genom den kompetens som rådet har genom artikel 57.2.
I den ovan förda diskussionen öppnar vi dock för möjligheten att rättfärdigandegrunderna inte på samma kategoriska vis bör avfärdas av EG-domstolen när tredje land är inblandat som när det handlar om genuina gemenskapsinterna transaktioner.
Emil Fagerström är jur. stud. vid Stockholms universitet samt ek. stud. vid Handelshögskolan i Stockholm.
Anna Johansson är skattejurist vid Delphi & Co i Stockholm.
Jakob Lamm är skattejurist vid Öhrlings PricewaterhouseCoopers i Stockholm.
Anitza Zester är skattejurist vid Deloitte i Malmö.
Emil Fagerström, Anna Johansson, Jakob Lamm och Anitza Zester