Ett tack till skattejuristen Kristina Harmsen-Hogendoorn, Ernst & Young, och advokaten Julie Kajus för värdefulla synpunkter på denna artikel.

Ett företag som upptäcker att det felaktigt debiterat och redovisat mervärdesskatt vill normalt få den felaktigt inbetalda mervärdesskatten återbetalad från staten. Skatteverket och underinstanserna har vägrat återbetalning under åberopande av reciprocitetsprincipen, dvs. att utgående och ingående mervärdesskatt korresponderar med varandra. I denna artikel redogör vi för vår syn på Skatteverkets skyldighet att återbetala felaktigt debiterad och redovisad mervärdesskatt mot bakgrund av några av dessa underinstansdomar och EG-domarna i de s.k. sjötullsmålen, samt några EG-domar, bl.a. två domar från hösten 2003, som behandlar begreppet ”obehörig vinst”. Artikeln avslutas med vad som enligt våra slutsatser bör anses utgöra gällande rätt.1

1 Svensk rättstillämpning och de s.k. sjötullsmålen

Skatteverket och svenska underinstanser har i flera fall vägrat återbetalning av mervärdesskatt när inte kreditfaktura ställts ut av säljaren. Denna vägran har ursprungligen gjorts med stöd av EG-domstolens domar i de s.k. sjötullsmålen (se de förenade målen C-192/95–C-218/95, Comateb m.fl.). Dessa mål avsåg en sjötull som togs ut i Frankrike. EG-domstolen uttalade bl.a. följande (se p. 37):

En medlemsstat kan inte motsätta sig att återbetala en skatt som har uppburits i strid med gemenskapsrätten till en näringsidkare, annat än när det har fastställts att hela kostnaden för skatten har burits av en annan person och att ersättningen skulle innebära en oberättigad vinst för sagde näringsidkare. Det åligger de nationella domstolarna att mot bakgrund av omständigheterna i det enskilda fallet bedöma om dessa villkor är uppfyllda.

EG-domstolen ansåg att skatten hade övervältrats bl.a. när köparen haft rätt till återbetalning från staten för det felaktigt påförda beloppet. Det bör i detta sammanhang påpekas att i den franska lagstiftningen föreskrevs att då en person utan grund erlagt tullar och skatter enligt den aktuella lagen, kunde vederbörande erhålla ersättning under förutsättning att dessa tullar och skatter inte övervältrats på köparen. Motsvarande regler har aldrig funnits i svensk lagstiftning. Den fråga som då kan ställas är om detta skall ha någon betydelse, eller om denna EG-dom är generellt tillämplig vid bedömningen av om återbetalning skall ske av en skatt som felaktigt debiterats för en transaktion som inte varit mervärdesskattepliktig.

EG-domstolens uttalande har av andra medlemsstater tolkats som att skatten kan ha övervältrats till en annan person både i de fall då köparen haft avdragsrätt för mervärdesskatten på fakturan och då köparen inte haft någon avdragsrätt. Tanken bakom detta synsätt är att även om skatt inte skulle tas ut på en omsättning så skulle säljaren kunna få en obehörig vinst (unjust enrichment) om han skulle återfå skatten från statsverket, när säljaren tidigare kunnat övervältra skatten på köparen

I Sverige finns liknande tankegångar hos Skatteverket och underinstanserna, som synes kräva att för att säljaren skall kunna återfå felaktigt debiterad mervärdesskatt på en faktura, att en kreditfaktura skall ställas ut, och detta oavsett om köparen är ett företag eller en privatperson som saknar avdragsrätt. Såvitt vi känner till har däremot varken Skatteverket eller underinstanserna i något specifikt fall åberopat, att skälet att vägra återbetalning om inte en kreditfaktura har utfärdats, skulle vara att en ”obehörig vinst” annars skulle kunna uppstå för säljaren. Istället synes Skatteverket grunda sin uppfattning enbart på den s.k. reciprocitetsprincipen. Denna princip innebär att en transaktion, som medför avdragsrätt för en person, utlöser skatteplikt för en annan, dvs. att utgående och ingående skatt för säljare och köpare skall korrespondera med varandra.

Ett exempel på denna underinstansernas rättstillämpning utgör Kammarrättens i Jönköping dom den 17 mars 1998, mål nr 3730-1996. I det målet hade företaget A sålt varulager och inventarier till företaget B med avsikt att företaget B skulle fortsätta att bedriva verksamheten. Mervärdesskatt debiterades på överlåtelsen, trots att den var skattefri (jfr 3 kap. 25 § mervärdesskattelagen). Samtidigt erhöll företaget B avdrag för motsvarande belopp. Företaget B upplöstes sedermera efter avslutad konkurs. Företaget A yrkade återbetalning av den felaktigt debiterade och redovisade mervärdesskatten. Kammarrätten fann att varken praxis eller doktrin gav vägledning i frågan och ansåg därför att en bedömning skulle göras utifrån de principer som ligger bakom mervärdesskattesystemets omfattning. Kammarrätten utgick ifrån den s.k. reciprocitetsprincipen och ansåg att återbetalningsrätt inte förelåg. Dåvarande Riksskatteverket ansåg att domen gav stöd för att återbetalning av en felaktigt debiterad och redovisad mervärdesskatt kunde vägras om inte säljaren justerat den felaktigt debiterade mervärdesskatten genom en kreditnota hos köparen.

Ett annat exempel utgör Kammarrättens i Sundsvall dom den 28 april 2003, mål nr 3507-00, där omständigheterna var följande. Ett företag hade debiterat och redovisat moms på uthyrning av rörelselokal, trots att företaget inte var skattskyldig för uthyrningen. Hyresgästen yrkade avdrag för den ingående skatten. Kammarrätten anförde att eftersom den mervärdesskatt som bolaget erlagt inte utgjort någon faktisk kostnad för bolaget och hyresgästen fick antas också ha medgetts avdrag med motsvarande belopp förelåg ingen rätt till återbetalning. Kammarrätten stödde sig således även i detta fall på reciprocitetsprincipen. Regeringsrätten meddelade prövningstillstånd i nämnda mål den 21 juli 2004.

Ett ytterligare exempel utgör Kammarrättens i Stockholm dom den 23 oktober 2003, mål nr 5654-03. I det målet hade ett företag debiterat mervärdesskatt på en faktura avseende skadestånd i ett hyresförhållande, trots att det inte förelåg en omsättning i mervärdesskattehänseende. Företaget hade dock inte redovisat denna mervärdesskatt till staten. Kammarrätten ansåg att företaget på grund av reciprocitetsprincipen var skyldigt att betala in beloppet, trots att det inte förelåg en omsättning i mervärdesskattehänseende, eftersom företaget inte hade ställt ut någon kreditfaktura och inte heller hade meddelat fakturamottagaren att det inte förelåg någon avdragsrätt för den ingående skatten på fakturan. Domen har överklagats av företaget.

I Kammarrättens i Stockholm dom den 2 mars 2004, mål nr 5147-03 m.fl., var omständigheterna följande. Ett företag hade hyrt ut s.k. jourlokaler och debiterat mervärdesskatt för lokaluthyrningen. Dåvarande skattemyndigheten (SKM) vägrade avdrag för ingående skatt belöpande på dessa lokaler då lokalerna ansågs ha karaktär av stadigvarande bostad. Företaget ansåg att i så fall skulle den utgående skatten nedsättas retroaktivt till noll kr. Kammarrätten gjorde samma bedömning som länsrätten, som fann följande. De s.k. jourlokalerna hade karaktär av stadigvarande bostad varför någon avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till dessa lokaler inte förelåg. Rätt till nedsättning av den utgående skatten avslogs då en förutsättning för återbetalning av felaktigt redovisad utgående skatt är att kreditfaktura utfärdats. Till grund för denna slutsats låg SKM:s argumentation i målet om sambandet mellan en återbetalning och reciprocitetsprincipen.

Skatteverket har i en skrivelse 2004-07-01, dnr 130 279946-04/113, ”Skatteverkets ställningstagande med anledning av den s.k. parkeringsdomen”, resonerat kring frågan om återbetalning av mervärdesskatt. Bakgrunden var att Regeringsrätten i en dom funnit att en kommun inte var skattskyldig till mervärdesskatt för tillhandahållande av parkeringsplatser, mot avgift, på dess gatumark, då dessa tjänster bedömdes ingå som ett led i kommunens myndighetsutövning. Fråga uppkom då om kommuners eventuella rätt till återbetalning av felaktigt debiterad utgående mervärdesskatt för gatuparkeringsverksamhet. Skatteverket uttalade i huvudsak följande i skrivelsen. EG-rätten föreskriver att en möjlighet till rättelse av felaktigt debiterad mervärdesskatt skall finnas, men överlämnar till den nationella lagstiftaren att reglera hur och under vilka villkor detta skall ske. Det finns därmed möjligheter att uppställa krav på att gjorda debiteringar och fakturor skall krediteras och återtas om återbetalningen skall medges. Härigenom åstadkoms också att reciprocitetsprincipens upprätthålls (jfr EG-domen i mål C-354/98, Schmeink & Cofreth AG & Co). Ett villkor för att återbetalning skall medges är att kommunen utfärdar kreditnotor avseende den skatt som specificerats på fakturor och kvitton för erlagda parkeringsavgifter. I många fall är kunderna dock okända för kommunen, och detta gäller oavsett om kunden är näringsidkare eller någon annan, och de är därmed inte nåbara för kommunerna. Mot denna bakgrund kan en kommun medges återbetalning av en felaktigt debiterad mervärdesskatt utan att kreditnota utfärdas under förutsättning att fråga är om parkeringskunder som t.ex. erlagt betalning mot kvitto i automat eller köpt boendeparkeringsbevis hos ombud och är för kommunen okända.

Skatteverket har även medgivit återbetalning av mervärdesskatt som felaktigt tagits ut på förseningsavgifter vid videouthyrning, då det även i dessa fall bedömts vara omöjligt för uthyraren att nå kunderna.

2 Några EG-domar

EG-domstolen har i sin rättspraxis i flera fall prövat frågan om när mervärdesskatten kan anses övervältrad och när obehörig vinst kan sägas uppstå. Det skulle leda alltför långt att i denna artikel i försöka gå igenom samtliga dessa fall. Vi har därför istället valt att först och främst behandla två fall som EG-domstolen avdömt under hösten 2003. Den ena domen meddelades den 2 oktober 2003 och avser mål C-147/01, Weber’s Wine World Handels-GmbH, m.fl., nedan kallat WWW-målet. Det andra fallet meddelades den 9 december 2003 och avser mål C-129/ 00, Kommissionen mot Italien. Därutöver behandlar vi EG-domen i de förenade målen målen C-78/02, Elliniko Dimosio mot Maria Karageorgeou, C-79/02, Katina Petrova och C-80/02, Loukas Vlachos, fortsättningsvis kallat Karageorgeou-målet.

I WWW-målet gällde frågan ett tidigare avgörande från EG-domstolen i mål C- 437/97, EKW och Wein & Co, nedan kallat EKW-målet. I EKW-målet förklarade EG-domstolen att den dåvarande österrikiska punktskatten på alkoholdrycker, den s.k. dryckesskatten, stred mot gemenskapsrätten.2

Eftersom redan generaladvokatens förslag till avgörande den 1 juli 1999 i EKW-målet innebar att dryckesskatten stred mot gemenskapsrätten, insåg de österrikiska myndigheterna att det var stor risk för att EG-domstolen skulle komma att följa generaladvokatens bedömning. De lokala österrikiska myndigheterna befarade att de skulle tvingas återbetala mycket höga belopp till de skattskyldiga. Samtliga österrikiska delstater ändrade därför sin skattelagstiftning till följd av generaladvokatens förslag till avgörande. Ändringen innebar att en skatt som felaktigt hade påförts varken skulle återbetalas eller kompenseras om skatten hade övervältrats på tredje man.

EG-domstolen fastslog också mycket riktigt i sin dom i EKW-målet att artikel 3.2 i cirkulationsdirektivet utgjorde hinder för att Österrike bibehöll dryckesskatten.

Weber’s Wine World Handels-GmbH, var en av flera parter i WWW-målet. WWW bedrev vinhandel och hade betalt dryckesskatten. Efter EG-domstolens dom i EKW-målet begärde WWW återbetalning av skatten. WWW hävdade därvid att det självt hade burit dryckesskatten, dvs. att skatten inte hade övervältrats på tredje man. Den österrikiska skattemyndigheten hävdade å sin sida bl.a. att dryckesskatten hade övervältrats på konsumenterna. Myndigheten ansåg därför att en återbetalning därmed skulle medföra en ”obehörig vinst” för WWW.

EG-domstolen påpekade att den vid upprepade tillfällen slagit fast att enskilda har rätt att erhålla återbetalning av skatter som har tagits ut i en medlemsstat i strid med gemenskapsrättsliga bestämmelser (se bl.a. domen i målen C-192/98- C-218/98, Comateb m.fl., p. 20, målen C-397/98 och C-410/98, Metallgesellschaft m.fl., p. 84, samt mål C-62/00, Marks & Spencer, p. 30). EG-domstolen uttalade vidare att det enligt denna rättspraxis endast finns ett undantag från denna återbetalningsskyldighet. En medlemsstat kan endast motsätta sig att återbetala en skatt som har uppburits i strid med gemenskapsrätten om det har fastställts av de nationella myndigheterna att hela kostnaden för skatten har burits av en annan person än den skattskyldige och att återbetalningen av skatten skulle innebära en ”obehörig vinst” för denne.

EG-domstolen påpekade också bl.a. att man inte rent generellt kan slå fast att skatten i samtliga fall faktiskt övervältras, även om de indirekta skatterna enligt den nationella lagstiftningen är avsedda att övervältras på slutkonsumenten och så vanligen sker, helt eller delvis, i handeln.

EG-domstolen konstaterade vidare att även om kostnaden för den felaktigt uttagna skatten helt eller delvis har övervältrats på tredje man, medför återbetalning till näringsidkaren av skatten inte nödvändigtvis en ”obehörig vinst” för denne. Även om skatten i sin helhet ingår i försäljningspriset kan den skattskyldige nämligen lida skada till följd av att försäljningsvolymen minskar (se domen i målen C-192/95 till C-218/95, Comateb m.fl., p. 29, samt i målen C-441/98 och C-442/98, Michaïlidis, p. 34-35).

Förekomsten och omfattningen av den ”obehöriga vinst” som återbetalningen av en skatt som tagits ut i strid med gemenskapsrätten medför för en skattskyldig kan, enligt EG-domstolen, endast fastställas på grundval av en ekonomisk analys som tar hänsyn till samtliga relevanta omständigheter.

EG-domstolen menade att omfattningen av den ”obehöriga vinst” som återbetalningen av skatten skulle medföra för näringsidkaren måste fastställas. Enligt EG-domstolen är det inte den skattskyldige utan istället staten som därvid har bevisbördan för att skatten har övervältrats till tredje man.

I EG-domen, C-129/00, Kommissionen mot Italien, utvecklade EG-domstolen i dom den 9 december 2003 ytterligare tankegångar om övervältring av skatten och ”obehörig vinst”. Även i denna dom har EG-domstolen angivit att det åligger staten att rent faktiskt visa att skatten verkligen övervältrats i det enskilda fallet. En allmän presumtion om att så har skett är alltså inte tillåten. Staten måste alltså med hjälp av den enskildes bokföring kunna visa att skatten har övervältrats.3

Ovanstående mål har gällt både punktskatter och andra skatter samt avgifter på ett mera generellt sätt.

I fråga om mervärdesskatt kompliceras dock frågeställningen ytterligare av artikel 21.1 d (tidigare 21.1.c) i sjätte direktivet (77/388/EEG), enligt vilken den som anger mervärdesskatt på en faktura också är skyldig att betala in mervärdesskattebeloppet i fråga. Frågan är om denna bestämmelse gör att resonemanget om ”obehörig vinst” blir överflödigt.

EG-domen i Karageorgeou-målet är därvid av stort intresse. Målet rörde tre grekiska översättare som hade debiterat mervärdesskatt i sina fakturor till staten. Omständigheterna i målen var följande. Den grekiska staten erhöll beställningar från enskilda att översätta texter och vände sig i sin tur till översättarna. Efter fullgjort arbete fakturerade översättarna staten med mervärdesskatt. Staten fakturerade därefter den enskilde. Eftersom staten ansågs agera som ett offentligt organ (myndighet) debiterade dock staten inte mervärdesskatt för tjänsterna till slutkonsumenten.

Den grekiska domstolen fann att mervärdesskatt inte borde ha debiterats eftersom översättarna i stället borde ses som anställda av den grekiska staten. Eftersom Grekland infört bestämmelsen om att den som anger mervärdesskatten på en faktura skall betala in beloppet (jfr 21.1.d i sjätte direktivet), uppstod frågan om översättarna var tvungna att betala in den mervärdesskatt som de angivit på fakturorna.

Översättarna framhöll i sina yttranden till EG-domstolen att skatten inte hade övervältrats till slutkonsumenten.

EG-domstolen anförde i sin dom bl.a. följande.

Vid rättelse av det sålunda angivna beloppet, som inte under några omständigheter kan anses utgöra mervärdesskatt, föreligger inte en risk för skattebortfall inom mervärdesskattesystemet. (p.52)

Härav följer... att artikel 21.1 c i sjätte direktivet inte utgör hinder för återbetalning av ett belopp som av misstag angetts som mervärdesskatt på en faktura eller jämförlig handling när mervärdesskatt inte skall betalas för de aktuella tjänsterna och det fakturerade beloppet därför inte kan anses som mervärdesskatt. (p. 53)

Trots att Grekland hade infört bestämmelsen om att den som angett mervärdesskatt på en faktura också är skyldig att betala in mervärdesskattebeloppet i fråga, menade EG-domstolen således att översättarna skulle återfå det felaktigt debiterade beloppet p.g.a. att det inte förelåg någon risk för skattebortfall och p.g.a. att den föll utanför mervärdesskatteområdet. EG-domstolen synes med andra ord bedöma bestämmelsen i nämnda artikel enbart som ett medel att hindra bedrägliga förfaranden och risk för skattebortfall.

I WWW-målet behandlades dock inte bara begreppet ”obehörig vinst” utan även likvärdighets- och effektivitetsprinciperna.

Vi rekommenderar läsning av generaladvokaten Geelhoeds yttrande i målet av vilket framgår att det troligtvis i relativt få fall förekommer en fullständig övervältring av skatten.

3 Våra slutsatser

I svensk rättstillämpning hos Skatteverket och underinstanserna har frågan om återbetalning av felaktigt debiterad och redovisad mervärdesskatt till stor del kommit att handla om reciprocitetsprincipen och hur det skall kunna anses visat att denna princip upprätthålls. Denna rättstillämpning har därvid kommit att rikta in sig på att fakturautställaren måste ställa ut en kreditfaktura för att återbetalning skall kunna ske.

Det kan dock ifrågasättas om det överhuvudtaget går att tala om en reciprocitetsprincip i dessa fall, eftersom mottagaren av en faktura med felaktigt debiterad mervärdesskatt saknar avdragsrätt för denna skatt (jfr 8 kap. 2 § mervärdesskattelagen och RÅ 2004 ref 65).

Vi har inte heller kunnat återfinna ett motsvarande resonemang om reciprocitet från EG-domstolens sida, utan istället har EG-domstolens bedömning grundat sig på överväganden om skattebortfall och ”obehörig vinst”.

Vi tolkar ovannämnda EG-domar som att felaktigt inbetald mervärdesskatt skall återbetalas om det inte finns risk för skattebortfall och om inte skatten har övervältrats till slutkonsumenten.

Detta innebär enligt vår mening rent generellt, att om en faktura med felaktigt debiterad skatt ställts till någon som inte har rätt till avdrag eller återbetalning av mervärdesskatt, skall mervärdesskatten återbetalas till fakturautställaren, såvida inte Skatteverket kan visa i det enskilda fallet att mervärdesskatten rent faktiskt har övervältrats till köparen. I de fall köparen inte har rätt till avdrag eller återbetalning av mervärdesskatten föreligger ju ingen risk för skattebortfall.

Beträffande de fall där en faktura med felaktigt debiterad skatt ställts till någon som har rätt till återbetalning eller avdrag finns risk för skattebortfall om inte kreditfakturering sker. En medlemsstat som infört motsvarigheten till artikel 21.1.d i sjätte direktivet kan därför sannolikt vägra återbetalning för felaktigt debiterad och inbetald mervärdesskatt om inte säljaren först krediterat den felaktigt påförda skatten. Vi menar dock att Sveriges underlåtenhet att införa motsvarigheten till nämnda artikel i mervärdesskattelagen medför att Sverige, inte har denna möjlighet att vägra återbetalning.

Skatteverket och domstolarna har i sin bedömning enbart tagit fasta på bestämmelserna om när kreditfaktura skall utfärdas och har därvid, enligt vår mening, helt bortsett från portalparagrafen i 1 kap. 1 § mervärdesskattelagen om när skatt skall betalas.

Enligt nyssnämnda paragraf skall mervärdesskatt betalas vid en skattepliktig omsättning i Sverige som görs i en yrkesmässig verksamhet.4 Ett av kraven för att mervärdesskatt överhuvudtaget skall betalas in till staten är således att det förekommit en skattepliktig omsättning. Vidare definieras begreppet ”utgående skatt” som sådan skatt som skall redovisas till staten vid omsättning, gemenskapsinternt förvärv eller import enligt 1 kap. 1 § mervärdesskattelagen. Däremot finns det inte någon bestämmelse om att även mervärdesskatt som felaktigt debiterats på en omsättning skall redovisas.

Problemet har uppkommit genom att Sverige inte har implementerat nämnda artikel 21.1.d i mervärdesskattelagen. De bestämmelser som har åberopats av Skatteverket och underinstanserna avser endast korrigering av utgående mervärdesskatt vid nedsättning av ersättning, och inte förfarandet vid rättelse av felaktigt debiterad mervärdesskatt. Mervärdesskattelagens bestämmelser om ändring av tidigare utgående skatt och utfärdande av kreditnotor tar således endast sikte på det fall att beskattningsunderlaget ändras. Så är inte fallet om ett företag redovisar fel skattsats eller skattsats där ingen skatt skall tas ut.

I betänkandet (SOU 2002:74) ”Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv”, avsnitt 7.7.3, har föreslagits en bestämmelse om att den som felaktigt anger ett belopp som mervärdesskatt i faktura skall bli betalningsskyldig för detta belopp, och att det skall krävas att kreditnota utfärdas för att denna betalningsskyldighet skall upphöra. Den föreslagna bestämmelsen motsvarar artikel 21.1.d i sjätte direktivet.5

Det föreligger således enligt vår mening en diskrepans mellan sjätte direktivet och mervärdesskattelagen i detta hänseende. Det medför att en EG-konform tolkning utesluts. Artikel 21.1.d i sjätte direktivet kan inte få någon direkt effekt då bestämmelsen är förpliktande för den enskilde. Direkt effekt kan endast göras gällande då den enskilde därigenom får en rättighet (jfr mål 148/78, Tullio Ratti). Eftersom mervärdesskattelagen saknar bestämmelser som reglerar förfarandet om återbetalning av felaktigt debiterad och redovisad mervärdesskatt innebär en vägran att återbetala en sådan skatt på grund av att säljaren inte utfärdat kreditnota i princip ett åsidosättande av legalitetsprincipen i 2 kap.10 § andra stycket regeringsformen.

Legalitetsprincipen kommer också till uttryck i den europeiska konventionen den 4 november 1950 angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna, den s.k. Europakonventionen. Europadomstolen har i tre fall, S.A. Dangeville v. France den 16 april 2003, S.A. Cabinet Diot och S.A. Gras Savoye v. France den 22 juli 2003 kommit fram till att en felaktigt inbetald mervärdesskatt anses utgöra den enskildes egendom och att återbetalning därför inte kunde förvägras den enskilde i dessa fall. En vägran att återbetala en felaktigt debiterad och redovisad mervärdesskatt strider således även mot Europakonventionen.

Vår slutsats är att Skatteverkets och underinstansernas krav på kreditnota för att återbetala ett belopp som felaktigt betecknats och redovisats som mervärdesskatt saknar stöd i mervärdesskattelagen, samt att sjätte direktivets bestämmelser inte aktualiseras. Eftersom lagstöd saknas i mervärdesskattelagen strider det mot både legalitetsprincipen i 2 kap. 10 § regeringsformen och Europakonventionen att vägra att återbetala felaktigt debiterad och redovisad mervärdeskatt med krav på kreditnota.

Skatteverket och underinstanserna har byggt sin vägran att återbetala felaktigt debiterad och redovisad mervärdesskatt på den s.k. reciprocitetsprincipen. Enligt vår mening aktualiseras emellertid inte denna princip utan istället principen om ”obehörig vinst”.

Först när Sverige har infört bestämmelserna i artikel 21.1.d i sjätte direktivet anser vi att återbetalning kan vägras om ”obehörig vinst” kan påvisas. Dessförinnan föreligger, enligt vår mening, inte någon skyldighet att inbetala felaktigt debiterad skatt och följaktligen inte heller någon rätt för den svenska staten att vägra att återbetala sådan belopp som felaktigt debiterats och inbetalts som mervärdesskatt.

Ovan nämnda EG-domar avseende bl.a. WWW och Kommissionen mot Italien samt Karageorgeou visar att frågan om en återbetalning skall ske måste grundas på en analys av huruvida det föreligger en risk för skattebortfall och om säljaren kan anses göra en ”obehörig vinst” genom återbetalningen. Det framgår också klart av dessa EG-domar att detta utgör ett komplicerat ställningstagande som inte låter sig göras utan en grundläggande utredning i frågan, och där bevisbördan ligger på det allmänna. Enligt vår mening ger EG-domarna därför stöd för att vägra återbetalning med stöd av principen om skattebortfall och ”obehörig vinst” endast för det fall att det rör sig om en köpare som utgör en skattskyldig person med avdrags- eller återbetalningsrätt för mervärdesskatt. I sådant fall har ju köparen kunnat utnyttja möjligheten till att göra avdrag för ingående skatt, som normalt motsvarar den utgående skatten. Däremot medför, enligt vår uppfattning, den omfattande bevisbörda som EG-domstolen ålägger medlemsstaterna att återbetalning sällan kommer kunna vägras med stöd av ett resonemang om att ett företag annars skulle komma i åtnjutande av en ”obehörig vinst” i det fall köparen utgör en näringsidkare eller någon annan som saknar avdragsrätt för den ingående mervärdesskatten. I sådant fall skulle det snarare vara staten som skulle göra en sådan oberättigad vinst. Det framgår klart av ovan redogjorda EG-domar att det allmänna har bevisbördan och måste utreda om säljaren rent faktiskt genom återbetalningen gör en ”obehörig vinst”.

Det sagda visar att frågan om rätten till återbetalning av felaktigt debiterad och redovisad mervärdesskatt är betydligt mer komplicerad än vad både Skatteverkets och underinstansernas bedömning hittills givit uttryck för. Det är därför vår förhoppning att frågan i framtiden kommer att uppmärksammas och analyseras mer ingående innan en begäran om återbetalning av felaktigt debiterad och redovisad mervärdesskatt bedöms. Utan en sådan analys bör presumtionen med nuvarande regelverk i mervärdesskattelagen vara, att grund för att vägra sådan återbetalning saknas.

Franciska Pettersén och Maj-Britt Remstam är skatteprocesspecialister inom momsområdet vid Ernst & Young AB.

Franciska Pettersén och Maj-Britt Remstam

I 1 kap. 1 § mervärdesskattelagen anges dessutom uttryckligen de fall när mervärdesskatt skall betalas, trots att det inte föreligger någon skattepliktig omsättning, nämligen vid gemenskapsinternt förvärv och vid import.

I nämnda betänkande anges att RSV i en skrivelse den 23 oktober 2000 till regeringen föreslagit att en sådan regel skulle införas mot bakgrund av att det råder viss osäkerhet om hur feldebiteringar skall hanteras i mervärdesskattehänseende.